Særordningen for rejsebureauer - momsmæssigt leveringssted - skattemæssigt fast driftssted

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato26 Jan 2011
Dato for udgivelse27 Jan 2011 14:42
SKM-nummerSKM2011.55.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer10-182034
Dokument typeBindende svar
EmneordMoms, særordning, rejsebureau, leveringssted, skat, fast driftssted
Resumé

Skatterådet kunne tiltræde, at et rejsebureau påtænkt etableret i et land uden for EU ikke skal betale dansk moms efter særordningen for rejsebureauer, da selskabet ikke vil få et fast forretningssted i Danmark. Dette uanset, at virksomheden vil sælge rejserne via telefonsalg og website til danske kunder, at virksomheden vil have en ansat i Danmark, som skal forestå indkøbsfunktioner, og at virksomheden i et vist omfang vil købe regnskabsassistance, som delvist skal udføres i Danmark.

Skatterådet kunne endvidere tiltræde, at selskabet ikke ved den beskrevne aktivitet vil etablere fast driftssted i Danmark og derfor ikke vil blive skattepligtig her til landet.

Reference(r)

Momsloven kapitel 16 A
Selskabsskatteloven § 2 stk. 1 litra a

HenvisningMomsvejledningen 2011-1, afsnit Q.3.3
HenvisningDen juridiske vejledning (2010-2) afsnit, C.D.1.2
HenvisningMomsvejledningen 2011-1, afsnit E.3.1.3
Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit D.A.17.5


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger (V1), der er et rejsebureau etableret i et land udenfor EU, ikke skal betale moms i Danmark efter særordningen for rejsebureauer af rejser solgt fra spørgers selskab i landet udenfor EU?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at den planlagte forretningsmodel ikke medfører, at spørger momsretligt får fast forretningssted i Danmark, og at leveringsstedet derfor ikke flyttes til Danmark - uanset om rejserne sælges via telefonsalg eller via selskabets website?
  3. Gør det nogen forskel, hvis spørger køber regnskabsassistance - svarende til 20% af økonomichefens tid, og eventuelt 20% af en bogholders tid - hos V3, der er et dansk rejsebureau?
  4. Gør det nogen forskel, hvis noget af det arbejde, som økonomidirektøren og bogholderen udfører for spørger, fysisk udføres i Danmark?
  5. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke ved den beskrevne aktivitet vil etablere fast driftssted i Danmark, og derfor ej heller blive skattepligtig her til landet efter SEL § 2, stk. 1, litra a?
  6. Gør det nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 5, såfremt den assistance, som spørger eventuelt køber hos V3, helt eller delvist udføres i Danmark?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Nej
  4. Nej
  5. Ja
  6. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

AA og BB ejer i dag - direkte eller indirekte - V2 med 50% hver. Selskabet sælger kør-selv-ferier fra sit forretningssted i X-by i Danmark.

AA og BB påtænker nu at etablere et selskab, V1, i et land uden for EU, som skal være ejet dels af AA personligt og dels af et af BB ejet dansk holdingselskab (ejerskab 50/50). Den nuværende virksomhed drevet af V2 agtes overdraget til det udenlandske selskab.

Selskabet vil sælge kør-selv-ferier fra sit forretningssted uden for EU til rejsende i flere europæiske lande - herunder Tyskland, Danmark og Sverige. De rejsende sørger som udgangspunkt selv for transporten til feriestedet.

Det vil dog være muligt at tilkøbe flytransport i stedet for egen bil ved henvisning til andre selskaber. Der vil endvidere være mulighed for tilkøb af seværdigheder, teaterbesøg og udflugter mv. Betaling for færger og broer vil ligeledes blive tilbudt som tilkøbsmulighed. Endelig vil der være mulighed for tilkøb af sejlture på diverse søer, liftkort til vandring i bjergene, osv. Disse ydelser vil enten være inkluderet i rejsens pris eller betales ved tilkøb.

Der annonceres bl.a. i tyske, danske og svenske aviser. Destinationerne er fordelt over hele Europa. Rejserne bestilles enten via selskabets website eller telefonisk.

Ved telefonsalg ringer danske kunder til et dansk telefonnummer, der automatisk viderestilles til telefonerne i V1, hvor de ansatte indgår aftaler med de rejsende. Tilsvarende gælder, at tyske og svenske kunder ringer til henholdsvis et tysk og svensk telefonnummer, der viderestilles til V1. Rejsebeviser mv. udsendes som altovervejende hovedregel via mail fra V1. En meget lille andel af kunderne har ikke mail og skal derfor have billet og andre rejsedokumenter sendt pr. post. Disse sendes fra V1 i landet uden for EU.

Ved salg via website vil danske kunder typisk købe rejserne på en dansksproget hjemmeside, mens tyske og svenske kunder vil købe rejserne på henholdsvis tysksprogede og svensksprogede hjemmesider. Ved køb via nettet udskrives rejsebeviser mv. elektronisk til kunderne. Der sendes bekræftelse på rejsen via mail til kunderne fra V1.

Fakturering sker fra V1 og fremsendes pr. e-mail sammen med rejsedokumenterne. Kunderne indbetaler direkte til bankkonti oprettet på danske, svenske og tyske bankkonti.

Generalforsamlinger og bestyrelsesmøder vil blive afholdt i landet uden for EU.

Det er tanken, at bestyrelsen i V1 skal bestå af AA (bosiddende i landet udenfor EU), økonomichef CC (økonomichef i det danske selskab V3) samt en ekstern person bosiddende i Danmark.

AA, der bliver ansat som direktør og daglig leder af V1, er med sin familie bosat i landet uden for EU. Alle bindende aftaler for V1 indgås af AA.

V1 erhverver - til eje eller leje - kontorlokaler i landet uden for EU, hvorfra virksomheden skal drives.

Serveren placeres i landet uden for EU.

I V1 skal ansættes 15 - 20 medarbejdere. Alle medarbejdere vil være bosiddende i landet uden for EU og være ansat af V1, dog vil en medarbejder være bosiddende i Danmark (BB, der er medejer) og fire medarbejdere i et bestemt andet EU-land.

Det er virksomhedens samlede funktion som rejsebureauvirksomhed, der udføres af de ansatte i landet uden for EU, herunder bl.a.:

  • telefonsalg
  • ekspedition af internetsalg
  • hoteltekster
  • annoncetekster
  • valg af nye hoteller
  • delvis indkøb af hoteller
  • delvis indkøb af annoncer
  • delvis indkøb af tillægsydelser
  • delvis ajourføring af hjemmeside
  • pris- og avancekalkuler
  • salgs- og marketingsstrategier, herunder tilbudskampagner
  • bogholderi og økonomistyring
  • personalestyring osv.

Selskabets indkøbsfunktion er opdelt i geografiske områder. Indkøberne er fordelt på Danmark og et bestemt andet EU-land. Indkøbet af hoteller foretages alene inden for de af ledelsen udstukne retningslinjer med hensyn til minimums-rabat i forhold til hotellernes egne udsalgspriser mv.

Det indkøb, der foretages af medarbejderne i det andet EU-land, er indkøb af annoncering i svenske og tyske medier samt forhandling af hotel-kontrakter, hvor der laves aftaler om priser. Medarbejderne i det andet EU-land udfører mht. indkøb det samme arbejde, som BB gør i Danmark (se nærmere nedenfor), bare på andre markeder.

Udover indkøb vil afdelingen i det andet EU-land også være beskæftigede med vedligeholdelse af selskabets hjemmeside. Den vedligeholdelse af selskabets hjemmeside, der udføres i det andet EU-land, er rent maskinel indtastning ud fra definerede instrukser fra V1 om prissætning, hotelbeskrivelser, tillægsydelser mv. på den tyske hjemmeside.

BB (den ene af de to ejere) vil som nævnt fortsat være bosat i Danmark. BB vil blive aflønnet af V1 og udelukkende arbejde for dette.

Det er planen, at BB fra sin danske bopæl skal stå for/have ansvaret for forhandling og indkøb af hotelværelser i Skandinavien, inden for specifikke rammer. BB skal forhandle nye kontrakter med nye hoteller og genforhandle kontrakter med allerede engagerede hoteller i Skandinavien. I forbindelse med forhandling af hotel-kontrakter laves der aftaler om pris, herunder rabat i forhold til almindelige hotel-priser, men også i forhold til belægningsprocenter. Overfor omverdenen kan BB alene agere indenfor de rammer, der er udstukket af direktør AA om f.eks. en minimums-rabat i forhold til hotellernes egne udsalgspriser mv. Hotelkontrakterne binder ikke V1 til at aftage et bestemt antal værelser, men indeholder alene aftaler om priser, rabatter mv. hvis eller når V1 efterfølgende faktisk booker værelser mv. Tilsvarende er hotellerne ikke forpligtet til at have ledig kapacitet, på de tidspunkter V1 ønsker at booke.

Herudover skal BB forhandle med danske medier - primært danske aviser - om køb af og priser for spalteplads for annoncer i disse aviser.

BB har intet med hjemmesiden at gøre, men leverer selvfølgelig oplysninger vedrørende hoteller mv. til de personer i V1, der producerer tekster mv. til hjemmesiden.

BB's kontor på bopælsadressen er indrettet som en almindelig hjemmekontorarbejdsplads. Det vil ikke fremstå som virksomhedens repræsentationslokaler, og adressen vil ikke blive anvendt som postadresse for V1. I forbindelse med forhandlingen med hoteller/aviser vil der formentlig, i et vist begrænset omfang, være materialer fra hoteller og aviser angående annoncering mv., der bliver sendt direkte til BB, men hovedparten af korrespondancen foregår pr. e-mail. Fakturering mv. sendes direkte til V1.

Der er endnu ikke udarbejdet ansættelsesaftale for BB. Der er tale om en fuldtidsansættelse. BB er ikke tegningsberettiget for virksomheden, og kan således ikke som sådan binde virksomheden.

Det er ikke hensigten, at BB skal sælge rejser fra Danmark.

BB ejer via sit holdingselskab 50% af V1 og vil derfor deltage i generalforsamlinger og have indflydelse på beslutninger den vej. BB er hverken i bestyrelsen eller direktionen og har således ikke indflydelse på den daglige drift.

Ad. Spørgsmål 3 og 4

Spørger overvejer at købe regnskabsassistance hos V3, der er et dansk rejsebureau, ejet af AA via et dansk holdingselskab.

Konkret overvejes det at købe 20% af økonomichefens tid. Herudover overvejer man at købe 20% af en bogholders tid.

En del af det arbejde, de pågældende udfører for V1, vil blive udført fra Danmark via online adgang.

V1 vil dog samtidig have en ansat som fuldtidsbogholder, der arbejder og bor i landet uden for EU.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag og praksis:

Momssystemdirektivets artikel 307:

"De transaktioner, der på de i artikel 306 fastsatte betingelser udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som én enkelt ydelse leveret af rejsebureauet over for den rejsende.

Enkeltydelsen pålægges afgift i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet."

Lovforslag 203 - Almindelige bemærkninger til momslovens § 67:

"Der er i momssystemdirektivets artikel 306-310 særlige regler for opgørelse af den momspligtige værdi for salg af pakkerejser. Hvor rejsebureauet handler i eget navn over for den rejsende og anvender varer og ydelser, der præsteres af andre virksomheder, skal rejsebureauet betale moms i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelsen præsteres af bureauet".

Vejledning om særordningen for rejsebureauer:

Momsleveringsstedet for rejsebureauer

Særordningen for rejsebureauer er en fælles EU-ordning, som gør det muligt for rejsebureauer at betale momsen af alle deres ydelser i én medlemsstat. Uden særordningen ville rejsebureauerne være pligtige til at lade sig registrere og betale moms i alle de medlemsstater, hvor de enkelte ydelser, som de leverer, som led i deres virksomhed, har leveringssted. Eksempelvis vil indlogering på hotel, som rejsebureauet indkøber i eget navn, og videresælger som en del af en pakkerejse til den rejsende, have leveringssted i det land, hvor hotellet er beliggende. Uden særordningen ville rejsebureauet derfor være forpligtet til at lade sig registrere i alle de EU-lande, hvor de køber og videresælger hotelophold.

Leveringsstedet for et rejsebureaus salg af rejser, omfattet af særordningen, er det sted, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (etableringslandet) eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelserne leveres.

For rejsebureauer, der er etableret i Danmark, er leveringsstedet herefter her i landet, uanset rejsen som sådan foregår uden for Danmark. Virkningen af særordningen er den, at den rejsendes forbrug beskattes i forbrugslandet - dvs. på destinationen for rejsen - og alene rejsebureauets fortjenstmargen beskattes i etableringslandet.

Om stedet for den økonomiske virksomhed - generelt:

Leveringsstedet fastlægges som udgangspunkt til det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed.

EF-domstolen har i dommen i sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, udtalt, at ved begrebet hjemsted for økonomisk virksomhed, skal forstås det sted, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, og hvor selskabets centrale administration udøves.

Fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed indebærer, at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træffes, og stedet - normalt det samme - hvor selskabets forretningspolitik fastlægges. Andre faktorer, såsom ledernes bopæl, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, hvor administrations- og bogholderiakter opbevares, og stedet hvor selskabets finansielle transaktioner, især af bankmæssig art, foretages, kan endvidere tages i betragtning. En fiktiv etablering, som er kendetegnet ved et »postkasse«- eller »skærm«-firma, udgør således ikke hjemstedet for den økonomiske virksomhed.

Om fast forretningssted - generelt:

Leveringsstedet kan endvidere fastlægges ud fra det sted, hvor leverandøren har etableret sit faste forretningssted.

EF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at det sted, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Domstolen udtalte endvidere, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

EF-domstolen har i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S, fundet, at leveringsstedet for restaurationsvirksomhed om bord på færger i overensstemmelse med den første af de i direktivets artikel 9, stk. 1, anførte alternativer skal forstås, som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Restauranter om bord på færger kan ikke anses for faste forretningssteder i bestemmelsens forstand.

EF-domstolen har i C-190/95, Aro Lease BV, fastslået, at et leasingselskab, der er etableret i én medlemsstat, skulle betale moms i denne stat for en flåde af leasingbiler, der gennem selvstændige agenter blev udlejet i en anden medlemsstat, hvor bilerne var indregistrerede. Leasingselskabet indkøbte efter kundens anvisning bilerne i sidstnævnte medlemsstat. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsplads for biler i den stat, hvor bilerne blev udlejet, og kunderne skulle selv sørge for vedligeholdelse, betaling af vejskat mv. Leasingselskabets ydelser kunne ikke anses for leveret fra et fast driftssted i den anden medlemsstat. Hjemstedet for etableringen af den økonomiske virksomhed havde således forrang som tilknytningsmoment.

Anvendelsen af det skattemæssige begreb fast driftssted i forbindelse med vurdering af dobbeltdomicil kan ikke anvendes i relation til momslovens leveringsstedsbestemmelser (momsbeskatningssted).

EF-dom om rejsebureauaktiviteter:

EF-domstolen har i sag C-260/95 taget stilling til leveringsstedet for rejsebureauaktiviteter.

Sagen vedrørte et DFDS (DFDS DK) rejsebureau, hvis hovedsæde var beliggende i Danmark. Rejsebureauet leverede ydelser i form af pakkerejser til rejsende gennem et helejet datterselskab beliggende i England (DFDS UK).

Tvisten drejede sig om, hvorvidt DFDS UK skulle anses som et hjælpeorgan for DFDS DK, hvilket på grund af, at ydelserne blev leveret fra et fast kontor i England, ville medføre momspligt i England - eller om leveringsstedet skulle anses for at være i Danmark, hvor DFDS havde etableret hovedsædet for sin økonomiske virksomhed.

DFDS DK var af den opfattelse, at de ydelser, der blevet leveret fra DFDS UK, var selvstændige agentydelser leveret fra en selvstændig juridisk enhed, og derfor ikke skulle anses som en rejsebureauydelse, leveret fra et af det danske selskab etableret fast kontor i England.

De engelske myndigheder fandt, at DFDS var momspligtig i England af de rejser, der blev solgt af det engelske datterselskab. Myndighederne lagde herved til grund, at det danske selskab - ved den indgåede aftale med datterselskabet - havde præsteret ydelserne fra et fast kontor i England.

Sagens omstændigheder:

Ifølge en agentaftale indgået mellem de to selskaber, fungerede DFDS UK som salgsagent for DFDS DK, og det havde til opgave at varetage reservationer for England og Irland - for passagerydelser i forbindelse med rejser arrangeret af DFDS DK.

DFDS UK skulle herudover bl.a.

  • Yde bistand til DFDS DK vedrørende tilsyn og kontrol med pakkerejser
  • Stille kvalificeret administrativt og salgspersonale til rådighed for DFDS DK
  • Indhente DFDS DK's godkendelse før indgåelsen af visse aftaler af særlig betydning og før udvælgelsen af reklame- og public relations-bureauer, og i øvrigt reklamere inden for rammerne af og i overensstemmelse med DFDS DK's strategi og inden for de af dette fastlagte rammer.

Som betaling for disse ydelser modtog DFDS DK en provision på 19% af de af det engelske selskab solgte rejser.

Når DFDS UK fik en forespørgsel om bestilling - enten direkte fra en kunde eller gennem et rejsebureau - havde det adgang til det danske selskabs edb-system, indeholdende oplysninger om ledige pladser på færgerne og ledige hotelværelser. Hvis de ønskede rejser var ledige, accepteredes reservationen, og DFDS UK udleverede rejsedokumenter til passagererne. Dokumenterne blev udstedt i det danske selskabs navn og for dettes regning.

Dommen slog fast, at de ydelser, som DFDS UK leverede, skulle anses som rejsebureauydelser leveret i England. DFDS DK skulle derfor betale engelsk moms af de rejser, der blev solgt gennem DFDS UK.

Domstolen begrunder afgørelsen således:

"Når en virksomhed, der organiserer turistrejser, og hvis hovedsæde er beliggende i én medlemsstat, leverer tjenesteydelser til rejsende gennem et selskab, der fungerer som agent i en anden medlemsstat, er disse ydelser momspligtige i sidstnævnte stat, når dette selskab, der alene handler som virksomhedens hjælpeorgan, disponerer over sådanne menneskelige og tekniske ressourcer, som er karakteristiske for et fast kontor.

Selvom det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som fiskalt tilknytningsmoment, fører en sådan tilknytning ikke til en rationel løsning, for så vidt den ikke inddrager det sted, hvor rejserne reelt sælges. Den alternative løsning med fastlæggelsen af beskatningsstedet til det faste kontor, hvorfra ydelserne præsteres, er i overensstemmelse med den økonomiske virkelighed, hvilket er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, da den tager hensyn til en mulig spredning af aktiviteter til forskellige steder i fællesskabet, Man undgår derved den konkurrenceforvridning, som anvendelsen af løsningen med hovedsædet for den økonomiske virksomhed kan føre til, for så vidt de virksomheder, der udøver deres aktiviteter i én medlemsstat, kan tilskyndes til at etablere deres hovedsæde i en anden medlemsstat, hvor de pågældende ydelser er momsfritaget."

Vurdering af, hvorvidt V1 momsretligt kan anses for at have fast forretningssted i Danmark:

Som tidligere nævnt er leveringsstedet for et rejsebureaus salg af rejser, det sted, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (etableringslandet) eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelserne leveres.

Når henses til ovenstående om etableringssted, er det vores opfattelse, at V1 ikke kan anses for at være etableret i Danmark.

Ved denne vurdering har vi henset til følgende:

  • V1 drives fra et selskab, der har hjemsted i et land uden for EU.
  • Ledelsen befinder sig i landet uden for EU.
  • Selskabets centrale administration befinder sig i landet uden for EU.
  • Alle ansatte på nær nogle få medarbejdere arbejder og har bopæl i landet uden for EU.
  • Alle bindende aftaler indgås i landet uden for EU af direktør AA.
  • Bestyrelsesmøder og generalforsamlinger afholdes i landet uden for EU.
  • Bogholderiet er placeret i landet uden for EU.

Herefter skal det så vurderes, om V1 kan anses for at have fast forretningssted i Danmark i momsretlig forstand.

Ved vurderingen heraf, er det i momsvejledningens afsnit E.3.1.3 slået fast, at anvendelsen af det skattemæssige begreb fast driftssted i forbindelse med vurdering af dobbeltdomicil, ikke kan/skal anvendes i relation til momslovens leveringsstedsbestemmelser.

Herefter må det så vurderes, om V1 disponerer over sådanne menneskelige og tekniske ressourcer i Danmark, der gør det muligt at levere rejsebureauydelserne derfra, og om rejsebureauydelserne rent faktisk leveres fra dette sted.

Ifølge DFDS-dommen er det afgørende, hvorfra ydelserne faktisk leveres, hvorimod det ikke er afgørende, at ansatte i Danmark udfører arbejde, der alene er af forberedende og hjælpende karakter.

Da V1 ikke har planer om at sælge rejserne fra Danmark - via salgsagenter placeret i Danmark - er der efter vores vurdering - ikke momenter, der taler for at anse V1 for at have et fast forretningssted i Danmark, hvorfra rejsebureauydelserne bliver leveret. Dermed vil rejsebureauydelserne ikke have leveringssted i Danmark. Heraf følger videre, at ydelserne ikke kan blive momspligtige her.

Det faktum, at BB fra sin bopæl i Danmark eksempelvis laver indkøbsaftaler med hoteller i Skandinavien, og forhandler/aftaler annoncepriser med danske aviser, kan efter vores opfattelse ikke tillægges betydning ved afgørelsen af, om V1 har fast forretningssted i Danmark. Det skyldes, at BB på ingen måde er involveret i salget af rejserne.

V1s situation adskiller sig herved fra DFDS-sagen, hvor rejserne rent faktisk blev solgt fra England via rejsekonsulenter ansat på det engelske agentkontor.

Det er hermed vores opfattelse, at V1 ikke kan anses for at have fast forretningssted i Danmark i momsretlig forstand.

Spørgsmål 3 og 4

Ved vurderingen af, om V1 har fast forretningssted i Danmark i momsretlig forstand, er det af afgørende betydning, om selskabet råder over sådanne menneskelige og tekniske ressourcer, som er karakteristiske for et fast kontor, der gør det muligt at sælge rejser fra Danmark.

Herudover er det afgørende, om der rent faktisk sælges rejser fra Danmark af ansatte, der arbejder og opholder sig i Danmark.

Derimod er det efter vores opfattelse uden betydning, at der indkøbes ydelser fra danske leverandører. Den regnskabsassistance, der indkøbes fra V3, er derfor uden betydning ved afgørelsen af, om V1 har fast forretningssted i Danmark. Der er ingen forskel på, om V1 indkøber annonce- og reklameydelser mv. i Danmark, eller om selskabet indkøber regnskabsassistance i Danmark.

Det er efter vores opfattelse heller ikke afgørende, om regnskabsassistancen fysisk udføres i Danmark eller i landet uden for EU.

Spørgsmål 5 og 6

Indledningsvist bemærkes, at V1s ledelse forudsætningsvist har sæde i landet uden for EU, idet AA, der har privat bopæl i landet uden for EU, ansættes som direktør og daglig leder af selskabet. Selskabet anses derfor for at have skattemæssigt hjemsted i landet uden for EU.

Selskaber med skattemæssigt hjemsted i udlandet er begrænset skattepligtige her til landet, såfremt de udøver erhverv her i landet fra et fast driftssted her, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a.

Etablering af et fast driftssted kræver dels, at der her i landet opretholdes et fast sted i form af en lokalitet og dels, at virksomheden (delvist) drives fra dette faste sted.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og landet uden for EU indeholder i art 5 en bestemmelse om fast driftssted. Bestemmelsen indeholder dels i stk. 2 eksempler på et fast driftssted og dels i stk. 3 en negativ afgrænsning i form af en række forhold, der ikke begrunder fast driftssted.

De aktiviteter, der er nævnt i stk. 3, har primært karakter af at være af hjælpende og/eller forberedende karakter og som sådan understøttende for aktiviteten i udlandet, men ikke i sig selv indtægtsskabende for denne.

Som det fremgår af stk. 3, litra d er der ikke tale om et fast driftssted, såfremt et udenlandsk foretagende opretholder et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet. Tilsvarene fremgår det af art. 5 stk. 4, at den såkaldte agentregel ikke statuerer fast driftssted, såfremt "agentens" virksomhed er begrænset til indkøb af varer for virksomheden.

Som beskrevet ovenfor etablerer V1 ikke noget selvstændigt fast forretningssted her i landet. Selskabet erhverver således ikke kontorfaciliteter eller lignende her.

Selskabets "aktivitet" her i landet består i, at en enkelt medarbejder, BB, med base i sin private bopæl, dels står for forhandlinger om og indkøb af hotelværelser i Skandinavien og dels forestår forhandlinger med danske medier om køb af annoncer mv., primært i danske aviser. BB foretager således alene indkøb til V1 samt indhenter informationer til dette. BB foretager ikke salg og kan ikke binde V1 ved salgsaftaler.

Fra praksis kan henvises til TfS 1989.165.LSR, TfS 1991.38.TS, TfS 1991.309.LSR og SKM 2005.532.LSR, der alle fandt, at de udenlandske selskabers aktiviteter her i landet havde karakter af hjælpende og forberedende karakter, hvorfor der ikke forelå fast driftssted og dermed ej heller begrænset skattepligt. Et karakteristisk træk for afgørelserne er, at der ikke var personer her i landet, der kunne binde det udenlandske selskab ved salgsaftaler.

På basis heraf er det vores opfattelse, at der i den beskrevne situation ikke etableres fast driftssted her i landet for V1, hvorfor selskabet ikke bliver begrænset skattepligtig hertil efter SEL § 2, stk. 1, litra a.

Såfremt V1 vælger at købe assistance fra V3 i form af ydelse leveret af dette selskabs økonomichef og bogholder, vil disse ydelser ligeledes alene være af hjælpende og forberedende art, da der i sagens natur vil være tale om ydelser knyttet til bogholderi samt økonomistyring mv. De pågældende medarbejdere vil ikke få nogen form for kompetence i relation til at binde V1 ved salgsaftaler med tredjemand. Grundet karakteren af de ydelser, der måtte blive købt af V1 fra V3, vil disse ikke påvirke vurderingen af, om der i øvrigt måtte foreligge et fast driftssted eller ej.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 5 bør besvares med et "ja" samt spørgsmål 6 med et "nej".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1, 2, 3 og 4.

Der spørges i disse spørgsmål, om V1 med de påtænkte dispositioner vil få fast forretningssted i Danmark, således at der skal opkræves moms efter de danske regler.

Lovregler

I Lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum mv. er der vedtaget et nyt kapitel 16 A i momsloven om Særordning for rejsebureauer. Bestemmelserne fremgår af lovens § 1, nr. 10.

Bestemmelserne i Lov nr. 520 af 12. juni 2009 er blevet ophævet, tilpasset og genindsat ved Lov nr. 1361 af 8. december 2010. Bestemmelserne træder i kraft den 1. januar 2011.

Følgende fremgår af den nye § 67 om særordningens anvendelsesområde:

" Særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Stk. 2. Særordningen finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.

Stk. 3. Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer."

Følgende fremgår af den nye § 67 a om enkeltydelsen i særordningen:

"De transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse."

Følgende fremgår af den nye § 67 b om leveringsstedet for enkeltydelsen:

"Leveringsstedet for enkeltydelsen, jf. § 67 a, er der, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet."

Praksis

EF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at ifølge artikel 9, stk. 1, i sjette momsdirektiv har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Domstolen udtalte endvidere, at det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

EF-Domstolen har videre i sag C-260/95, DFDS, præmisserne 17 og 18 udtalt sig om fastsættelse af leveringsstedet for rejsebureauydelser omfattet af særordningen for rejsebureauer:

 "17 Som anført i alle de indlæg, der er afgivet for Domstolen, anvendes i denne bestemmelse de samme to begreber vedrørende hovedsæde for økonomisk virksomhed og fast kontor, som dem, der anvendes i sjette direktivs artikel 9, stk. 1, til beskrivelse af de to vigtigste fiskale tilknytningsmomenter for tjenesteydelser i almindelighed (o.a.: I den danske version af artikel 9 anvendes dog henholdsvis hjemstedet for økonomisk virksomhed og fast forretningssted). Grundlaget er derfor de regler, der følger af denne beskrivelse.

18 Domstolen har i dom af 4. juli 1985 (sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, præmis 14) fastslået, at formålet med artikel 9 er at sikre en hensigtsmæssig afgrænsning af de nationale momslovgivningers anvendelsesområde ved en ensartet fastlæggelse af tjenesteydelsernes skatte- og afgiftsmæssige tilknytningsmoment og for at undgå bl.a. kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne."

EF-Domstolen har videre i sag C-260/95, DFDS, præmisserne 22 og 23 udtalt:

"22 En sådan tilknytning fører imidlertid, som Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, ikke til en rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, for så vidt den ikke inddrager det sted, hvor rejserne reelt sælges, hvilket de nationale myndigheder, uanset den rejsendes bestemmelsessted, med rimelighed kan betragte som det mest hensigtsmæssige tilknytningsmoment.

23 I denne forbindelse bemærkes, at således som generaladvokaten har fremhævet i punkt 32, 33 og 34 i forslaget til afgørelse, er det et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed. Den alternative løsning ved fastlæggelsen af beskatningsstedet for rejsebureauers tjenesteydelser, nemlig det faste kontor, hvorfra tjenesteydelserne præsteres, har netop til formål at tage hensyn til en mulig spredning af bureauernes aktiviteter til forskellige steder i Fællesskabet. En systematisk anvendelse af løsningen med hovedsædet for den økonomiske virksomhed ville i øvrigt kunne føre til konkurrenceforvridning, da den indebærer en risiko for, at virksomheder, der udøver deres aktiviteter i én medlemsstat, tilskyndes til at etablere deres hovedsæde i en anden medlemsstat, der har valgt at opretholde momsfritagelsen for de pågældende tjenesteydelser, for dermed at undgå beskatning."

Begrundelse

Med spørgsmål 1-4 ønsker spørger at vide, om der skal betales moms i Danmark af virksomhedens salg af rejser omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. momslovens kapitel 16A.

Den afgiftspligtige efter særordningen for rejsebureauer, jf. momslovens § 67, er V1, i det virksomheden efter det oplyste har påtænkt at drive virksomhed med salg af pakkerejser.

Efter momslovens § 67 b er leveringsstedet for enkeltydelsen, jf. § 67 a, der, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet.

Der er i denne sag enighed om, at V1 efter det påtænkte koncept vil etablere stedet for sin økonomiske virksomhed i landet uden for EU, da de væsentlige beslutninger vedrørende den overordnede ledelse af virksomheden vil blive vedtaget der, og virksomhedens centrale administrations funktioner ligeledes udføres der.

En del af rejserne skal imidlertid sælges til kunder i Danmark samtidig med at virksomheden påtænker at have en fuldtidsansat medarbejder, der er bosiddende i Danmark og virker for selskabets interesser i Danmark. Medarbejderen i Danmark skal forhandle køb af annoncer og hotelkapacitet i Skandinavien for V1. Derudover påtænker virksomheden at indkøbe regnskabsassistance i Danmark.

EF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at ifølge artikel 9, stk. 1, i sjette momsdirektiv har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Domstolen udtalte endvidere, at det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

EF-Domstolen har i sag C-260/95, DFDS, præmisserne 17 og 18, udtalt sig om fastsættelse af leveringsstedet for rejsebureauydelser omfattet af særordningen for rejsebureauer:

 "17 Som anført i alle de indlæg, der er afgivet for Domstolen, anvendes i denne bestemmelse de samme to begreber vedrørende hovedsæde for økonomisk virksomhed og fast kontor, som dem, der anvendes i sjette direktivs artikel 9, stk. 1, til beskrivelse af de to vigtigste fiskale tilknytningsmomenter for tjenesteydelser i almindelighed (o.a.: I den danske version af artikel 9 anvendes dog henholdsvis hjemstedet for økonomisk virksomhed og fast forretningssted). Grundlaget er derfor de regler, der følger af denne beskrivelse.

18 Domstolen har i dom af 4. juli 1985 (sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, præmis 14) fastslået, at formålet med artikel 9 er at sikre en hensigtsmæssig afgrænsning af de nationale momslovgivningers anvendelsesområde ved en ensartet fastlæggelse af tjenesteydelsernes skatte- og afgiftsmæssige tilknytningsmoment og for at undgå bl.a. kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne."

EF-Domstolen anfører videre i præmisserne 22 og 23:

"22 En sådan tilknytning fører imidlertid, som Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, ikke til en rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, for så vidt den ikke inddrager det sted, hvor rejserne reelt sælges, hvilket de nationale myndigheder, uanset den rejsendes bestemmelsessted, med rimelighed kan betragte som det mest hensigtsmæssige tilknytningsmoment.

23 I denne forbindelse bemærkes, at således som generaladvokaten har fremhævet i punkt 32, 33 og 34 i forslaget til afgørelse, er det et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed. Den alternative løsning ved fastlæggelsen af beskatningsstedet for rejsebureauers tjenesteydelser, nemlig det faste kontor, hvorfra tjenesteydelserne præsteres, har netop til formål at tage hensyn til en mulig spredning af bureauernes aktiviteter til forskellige steder i Fællesskabet. En systematisk anvendelse af løsningen med hovedsædet for den økonomiske virksomhed ville i øvrigt kunne føre til konkurrenceforvridning, da den indebærer en risiko for, at virksomheder, der udøver deres aktiviteter i én medlemsstat, tilskyndes til at etablere deres hovedsæde i en anden medlemsstat, der har valgt at opretholde momsfritagelsen for de pågældende tjenesteydelser, for dermed at undgå beskatning."

Da der skal sælges rejser til danske kunder, er der efter Skatteministeriets opfattelse en rationel begrundelse ud fra et skatte- og afgiftsmæssig synspunkt for at fastlægge leveringsstedet i Danmark.

Det er herefter spørgsmålet, om der i Danmark vil blive etableret et fast forretningssted, som opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, og hvorfra der faktisk vil blive præsteret tjenesteydelser.

Virksomheden vil efter det oplyste ikke etablere kontor, idet den eneste af virksomhedens ansatte, som er bosiddende i Danmark, kun vil have et kontor i hjemmet, som ikke har karakter af repræsentationskontor. Det er oplyst, at der ikke skal sælges rejseydelser fra Danmark. Aktiviteten i Danmark vil bestå i forhandling af kontrakter med leverandører samt indkøb af forskellige tjenesteydelser, som delvist udføres i Danmark.

Efter Skatteministeriets opfattelse vil der ikke være tilstrækkelige menneskelige og tekniske ressourcer til stede i Danmark til, at der kan være tale om et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at V1 ikke har et fast forretningssted i Danmark, som opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, og hvorfra der faktisk præsteres tjenesteydelser. Det er efter Skatteministeriets opfattelse uden betydning, at den ansatte via et holdingselskab er medejer af V1, da denne efter det oplyste kun har indflydelse på virksomhedens beslutninger via generalforsamlingen. Det er efter Skatteministeriets opfattelse ligeledes uden betydning, at en medejer af V1 via et dansk holdingselskab ejer leverandøren af regnskabsydelserne, når ydelserne leveres under de betingelser som er oplyst.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at V1's ydelser ikke kan anses for leveret fra et fast forretningssted i Danmark. Stedet for etableringen af den økonomiske virksomhed har således forrang som tilknytningsmoment, hvorfor beskatningsstedet ikke er i Danmark.

Skatteministeriet indstiller derfor, at Skatterådet tiltræder spørgers opfattelse, således at spørgsmålene 1 og 2 besvares ja, mens spørgsmålene 3 og 4 besvares nej.

Ad Spørgsmål 5.

V1 ønsker bekræftet, at de ikke ved den beskrevne aktivitet vil etablere fast driftssted i Danmark, og derfor ej heller blive skattepligtig her til landet efter SEL § 2, stk. 1, litra a.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2 stk. 1 litra a bestemmer, at selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er skattepligtig her til landet hvis de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

Praksis

I Den juridiske vejledning (2010-2) afsnittet, C.D.1.2 beskrives reglen og praksis nærmere.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Udtrykket forretningssted dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler hverken findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager.

Som eksempler på et fast forretningssted kan anføres:

et sted, hvorfra et foretagende ledes,

en filial,

et kontor,

en fabrik,

et værksted, og

en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes fx en juletræsplantage.

Selv om der ikke fysisk foreligger et fast forretningssted, vil der alligevel være fast driftssted i kildestaten, hvis der udøves virksomhed i denne stat gennem en agent, der repræsenterer foretagendet i hjemstaten, og agenten har fået fuldmagt til at indgå bindende aftaler på foretagendets vegne og rent faktisk udøver en sådan fuldmagt.

Uanset om det faste driftssted grunder sig på et fast forretningssted, en agent eller en uafhængig repræsentant, vil der ikke kunne statueres fast driftssted, hvis den virksomhed, der udøves i kildelandet, har hjælpe- eller forberedelseskarakter i forhold til virksomhedens hovedformål. Som eksempler på sådanne hjælpefunktioner kan anføres indkøb af produkter til videreforarbejdelse, reklame- og udstillingsvirksomhed TfS 1991, 309 LSR, lagerfunktioner og ekspeditionspræget virksomhed efter salg er afsluttet TfS 1989, 165 LSR, TfS 1991, 38 LR. og SKM2008.844.SR

Begrundelse

På grundlag af de konkrete oplysninger, om den aktivitet der vil blive udøvet i Danmark, vurderer Skatteministeriet, at V1 ikke kan anses for, at udøve erhvervsvirksomhed fra et fast driftssted i Danmark jf. selskabsskattelovens § 2 stk. 1 litra a. Det er skatteministeriets opfattelse, at der efter omstændighederne er tale om en aktivitet, der kan karakteriseres som værende hjælpende og forberedende.

Det må fremhæves, at det er en forudsætning at BB alene udøver aktivitet inden for de oplyste retningslinjer.

Skatteministeriet indstiller således at der svares ja til spørgsmål 5, idet der ikke ved den beskrevne aktivitet vil foreligge fast driftssted i Danmark jf. selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a.

Ad Spørgsmål 6.

Der spørges om det vil gøre nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 5, såfremt den assistance, som V1 eventuelt køber hos V3, helt eller delvist udføres i Danmark.

Lovgrundlag og praksis

Der henvises til beskrivelsen ved spørgsmål 5.

Begrundelse

Efter det oplyste vil den assistance, som V1 eventuelt køber hos V3, omfatte almindelig regnskabsmæssig assistance.

Det forudsættes, at aftalen ikke indebær at personer ved V3 kan handle på V1s vegne eller i øvrigt på nogen måde kan forpligtige V1.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at almindelig regnskabsmæssig assistance ydet af V3 ikke vil medføre, at V1 kan anses for at udøve erhvervsmæssig virksomhed fra et fast driftssted i Danmark jf. selskabsskatteloven § 2 stk. 1 litra a..

Skatteministeriet indstiller således at der svares nej til spørgsmål 6, idet det ikke vil gøre nogen forskel om den regnskabsmæssig assistance helt eller delvist udøves i Danmark.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets begrundelser og indstillinger.