Leveringer indenfor en fællesregistrering til selskaber, som efterfølgende sælges ud af fællesregistreringen, blev anset for momspligtige

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato23 Jun 2015
Dato for udgivelse10 Aug 2015 14:07
SKM-nummerSKM2015.530.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer14-4201478
Dokument typeBindende svar
EmneordMoms, fællesregistrering, fast ejendom, byggegrunde, omgåelse, misbrug
Resumé

Skatterådet afviser at svare på, om spørger efter anmodning kan opnå momsmæssig fællesregistrering efter momsloven § 47, stk. 4 med sine datterselskaber, der alle er direkte eller indirekte 100 procent ejede af selskabet, og alle er i Danmark hjemmehørende og indregistrerede kapitalselskaber.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan overdrage byggegrunde til datterselskaberne uden at pålægge overdragelsessummen moms, selv om overdragelsen sker mellem selskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4.

Skatterådet bekræfter, at spørger kan overdrage 50 procent af kapitalandelene i et datterselskab momsfrit.

Skatterådet bekræfter, at spørgers datterselskab kan overdrage kapitalandelene i dets datterselskab momsfrit.

 

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 3, jf. § 2, stk. 2

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1,
Momsloven § 4,
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11,
Momsloven § 47, stk. 4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit  A.A.3.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.3.3.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit  D.A.14.1.7.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.3.4.


Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger 1 efter anmodning kan opnå momsmæssig fællesregistrering efter momsloven § 47, stk. 4 med først udviklingsselskaberne og siden byggemodningsselskabet, der alle er direkte eller indirekte 100 procent ejede af selskabet, og alle er i Danmark hjemmehørende og indregistrerede kapitalselskaber?

2. Kan det bekræftes, at Spørger 1 kan overdrage byggegrunde til udviklingsselskaberne uden at pålægge overdragelsessummen moms, når overdragelsen sker mellem selskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4?

3a  Kan det bekræftes, at Spørger 1 kan overdrage 50 procent af kapitalandelene i byggemodningsselskabet momsfrit?

3b  Kan det bekræftes, at byggemodningsselskabet kan overdrage kapitalandelene i udviklingsselskaberne momsfrit?

Svar

 

1. Afvises

2. Nej

3a. Ja

3b. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger 1 påtænker at overdrage byggegrunde til nogle udviklingsselskaber.

Udskillelsen af de enkelte byggegrunde sker bl.a. for at kunne gennemføre byggemodning af byggegrundene i fællesskab med eksterne investorer.

Spørger 1 indgår for tiden i drøftelser med Spørger 2 om mulig byggemodning.

Denne anmodning om bindende svar skyldes, at Spørger 1

  1. ønsker sikkerhed for den momsmæssige behandling af den mulige udskillelse af byggegrundene fra Spørger 1 til udviklingsselskaberne,

  2. ønsker sikkerhed for, at Spørger 1´s overdragelse af 50 procent af kapitalandelene i Byggemodningsselskabet kan ske momsfrit og

  3. ønsker sikkerhed for, at et fremtidigt salg af kapitalandelene i udviklingsselskaberne kan ske momsfrit.

Spørger 1 driver i dag momspligtige aktiviteter og er momsregistreret.

De enkelte trin i processen beskrives i det følgende.

Udskillelsen af byggegrundene

Byggegrundene er i dag ejet af Spørger 1. Spørger 1 påtænker at stifte udviklingsselskaberne ved kontant indskud som 100 procent ejede datterselskaber af Spørger 1. Herefter påtænkes det at anmode SKAT om momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4. Når fællesregistrering er opnået, påtænkes det at overføre byggegrundene til udviklingsselskaber ved apportindskud.

Formålet med etablering af udviklingsselskaberne er bl.a. at afgrænse og dele risikoen (med Spørger 2) forbundet med udvikling og byggemodning af hver enkelt byggegrund.

Etablering af byggemodningsselskabet

Herefter påtænkes det at stifte et nyt holdingselskab mellem Spørger 1 og de nye udviklingsselskaber ved aktieombytning (byggemodningsselskabet). Efter stiftelsen anmodes om inddragelse af byggemodningsselskabet under den momsmæssige fællesregistrering.

Overdragelse af 50 procent af kapitalandelene i byggemodningsselskabet

Efter overdragelsen af byggegrundene til udviklingsselskaberne og stiftelsen af byggemodningsselskabet, påtænkes det at overdrage 50 procent af kapitalandelene i byggemodningsselskabet til Spørger 2 eller et eksisterende helejet datterselskab af Spørger 2. Herefter vil Spørger 1 ikke længere kunne indgå i den momsmæssige fællesregistrering, da fællesregistrering forudsætter 100 procent ejerskab, jf. momslovens § 47, stk. 4, 3. pkt.

Herefter vil byggemodningen af byggegrundene blive gennemført i de enkelte udviklingsselskaber. Organisatorisk forventes ansat medarbejdere i byggemodningsselskabet, der vil udføre en del af byggemodningsarbejdet på vegne af udviklingsselskaberne på armslængdevilkår. Udviklingsselskaberne vil have betalingsforpligtelsen og den økonomiske risiko ved byggemodningen. Fællesregistreringen mellem byggemodningsselskabet og udviklingsselskaberne forventes som minimum opretholdt i hele byggemodningsfasen.

Formålet med det fælles byggemodningsselskab er bl.a. at give parterne mulighed for at løfte byggemodningsprojektet i fællesskab, at sikre Spørger 1´s indflydelse på udviklingen undervejs i planlægnings- og byggemodningsfasen, samt at opnå en fordeling mellem Spørger 1 og Spørger 2 vedrørende den erhvervsmæssige risiko relateret til såvel byggemodning samt et efterfølgende salg. På længere sigt er formålet med Spørger1´s deltagelse desuden at få afviklet Spørger 1´s ejerskab til byggegrundene. Endelig opnås den nødvendige kapitalisering af byggemodningsselskabet til gennemførelsen af byggemodningsprocessen ved senere indskud af kapital fra Spørger 1 og Spørger 2.

Fremtidigt salg af kapitalandelene i udviklingsselskaberne

I forbindelse med etableringen af det fælles ejerskab til byggemodningsselskabet påtænkes det at indgå aftaler mellem byggemodningsselskabet og Spørger 2, der forpligter Spørger 2 til at købe en del af byggegrundene af byggemodningsselskabet.

I tillæg til aftaler om køb af byggegrunde, får Spørger 2 option på at købe de resterende byggegrunde.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Med spørgsmål 1 ønskes bekræftet, at Spørger 1 efter anmodning kan opnå momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4 med først udviklingsselskaberne og siden også byggemodningsselskabet. Udviklingsselskaberne og byggemodningsselskabet er alle direkte eller indirekte 100 procent ejet af Spørger 1 og er alle dansk etablerede enheder.

1.1 Formaliteten

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 2. pkt. har følgende ordlyd:

"Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner".

Af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.3.2 fremgår tilsvarende, at der ikke gives bindende svar om bevillinger, ansøgninger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner. Rationalet bag dette er, at selve ansøgningsproceduren har samme virkning som en anmodning om bindende svar.

Som eksempler fra momsloven, hvor der derfor ikke gives bindende svar, nævnes momslovens § 13, stk. 1, nr. 17 (velgørende arrangementer), § 34, stk. 3 (afgiftsoplag for råvarer), § 38, stk. 3 (sektoropdeling) og § 51 (frivillig registrering af fast ejendom). Fælles for de nævnte bestemmelser er, at der efter de enkelte bestemmelsers ordlyd (eventuelt suppleret af bestemmelser i momsbekendtgørelsen) skal foretages en konkret vurdering af ansøgerens subjektive forhold, før de respektive "bevillinger" kan opnås af den momspligtige.

SKAT har i en række bindende svar taget konkret stilling til, om spørgsmål i anmodninger om bindende svar omfattes af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3 eller ej. Der kan hertil for eksempel henvises til SKM2010.719.SR, SKM2010.750.SR, SKM2012.634.SR og SKM2013.244.SR.

1.1.1 Praksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 2. pkt.

SKM2010.719.SR (og SKM2010.750.SR)

I SKM2010.719.SR blev SKAT anmodet om at bekræfte, at et selskab kunne anses for et leasingselskab, således at registreringsafgiftsloven § 3b kunne finde anvendelse. Spørgsmålet blev afvist med henvisning til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, fordi der var tale om et bevillingsmæssigt forhold. Begrundelsen herfor var, at registreringsafgiftslovens § 3b forudsætter indsendelse af en ansøgning til SKAT, der på baggrund heraf meddeler tilladelse hertil. Følgende fremgår af SKATs begrundelse:

"Bedømmelsen af hvem der er ejer af et køretøj beror på en konkret realitetsvurdering af samtlige foreliggende omstændigheder i sagen i forhold til de momenter der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra den sædvanlige civilretlige bedømmelse. (spørgers fremhævninger)

Der skal i denne forbindelse navnlig lægges vægt på, hvem der faktisk og retligt kan råde over bilen som efter, det vil sige har sædvanlige ejerbeføjelser over køretøjet og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende bilen, herunder størrelsen af leasingydelsen for at stille bilen til rådighed og hvem der reelt har finansieret anskaffelsen af bilen. (spørgers fremhævninger)

Et spørgsmål om hvorvidt datterselskab III kan anses som et leasingselskab i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3 b vil således indgå i bedømmelsen af hvem der er ejer at bilen og dermed i SKATs behandling af selskabets ansøgning i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b.

Da vurderingen af om der foreligger et leasingselskab således indgår i SKATs behandling af selskabets ansøgning i henhold til registreringsafgiftslovens § 3, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3 ikke gives et bindende svar på spørgsmålet."

Begrundelse for, at der var tale om et bevillingsmæssigt forhold var, at SKAT skulle foretage en konkret realitetsvurdering af samtlige foreliggende omstændigheder, herunder af hvem der faktisk og retligt kunne råde over bilerne, hvem der havde den økonomiske risiko og gevinstmulighed og hvem der reelt havde finansieret anskaffelsen af bilen. Kun ved en konkret vurdering af alle disse forhold, kunne det afgøres, om der var tale om et "leasingselskab".

Omstændighederne i SKM2010.750.SR var til en vis grad forskellige fra SKM2010.719.SR, men begrundelsen var identisk med SKM2010.719.SR.

SKM2012.634.SR

I sagen blev SKAT anmodet om at bekræfte, at spørgeren kunne få udbetalt skatteværdien svarende til 25 procent af underskud efter ligningsloven § 8X. Vedrørende formaliteten fremgår følgende af det bindende svar:

"Skatteministeriet skal indledningsvis bemærke, at bindende svar ikke gives på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 2. pkt.

Selvom virksomhederne skal ansøge om at få udbetalt de 25 pct. af underskuddet, der stammer fra de pågældende udgifter, jf. ligningslovens § 8X, stk. 1, er der efter Skatteministeriets opfattelse ikke tale om en bevillingsbestemmelse. (Spørgers fremhævninger)

Der er hermed lagt vægt på, at når der skal anmodes om udbetalingen, skyldes det, at skatteyderen skal vælge skattekreditten. Den skattepligtige har et retskrav på skattekreditten, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt. (Spørgers fremhævninger)

Der kan dermed godt gives et bindende svar på spørgsmålet."

Begrundelsen for, at der ikke var tale om et bevillingsmæssigt spørgsmål var, at der alene var tale om en bestemmelse, der muliggjorde et valg mellem flere ordninger, idet den skattepligtige havde et retskrav på at bruge den pågældende mulighed, hvis de objektive betingelser herfor var opfyldt. Dette uanset at bestemmelsen er formuleret således, at den skattepligtige skal "ansøge" om skattekreditten.

Ved SKM2012.634.SR har Skatteministeriet dermed fastslået, at det forhold, at en bestemmelse rent lovteknisk anvender en formulering, hvorefter den skattepligtige skal "ansøge" om noget, ikke er afgørende for, om der i skattemæssig forstand er tale om bevillingsmæssige forhold. Det afgørende er derimod ifølge Skatteministeriet realiteten i det, der skal "ansøges" om. Skal der ikke opfyldes nogen subjektive eller skønsmæssige betingelser, er konsekvensen, at der ikke er tale om et bevillingsmæssigt forhold, uanset om en bestemmelse anvender ordet "ansøge" eller tilsvarende.

SKM2013.244.SR

I sagen blev SKAT anmodet om at bekræfte, at en fond kunne betragtes som en kulturinstitution i relation til ligningslovens § 8S. SKAT afviste at afgive bindende svar med følgende begrundelse:

"Det følger af ligningslovens § 8 A, stk. 2, at fradragsretten er betinget af, at foreningen eller det religiøse samfund m.v. er godkendt her i landet eller i et andet EU/EØS-land, hvor det er hjemmehørende, for det kalenderår, hvori donationen gives, jf. stk. 3.

Ansøgning om godkendelse efter ligningslovens § 8 A og/eller § 12, stk. 3, sendes til SKAT (Skattecenter Bornholm), jf. § 7 i Bekendtgørelse 2008-08-06, nr. 837.

Det er SKATs opfattelse, at idet man skal søge om godkendelse, er der tale om et bevillingsspørgsmål, hvilket der ikke kan gives bindende svar på."

I sagen var der således tale om en godkendelsesprocedure, der forudsatte en konkret vurdering fra SKATs side, hvorfor der var tale om et bevillingsmæssigt forhold.

 

1.1.2. Udgør en anmodning om momsmæssig fællesregistrering et bevillingsmæssigt forhold?

Momsloven § 47, stk. 4 har følgende ordlyd:         

"Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet mv.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber mv., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat. "

Følgende betingelser gælder ved fællesregistrering mellem momspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed

  • De momspligtige personer skal være etableret her i landet, jf. 4. pkt.

  • Anmodning skal indsendes senest en måned, inden fællesregistrering ønskes iværksat, jf. 5. pkt.

Følgende supplerende betingelse gælder ved fællesregistrering mellem registreringspligtige personer, personer med ikke-registreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter, jf. 2. pkt.

  • Den ene person (moderselskabet mv.) skal gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. eje den eller de andre personer (datterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen, jf. 3. pkt.

Fælles for de oplistede betingelser er, at der er tale om objektive betingelser, som ikke forudsætter hverken en "konkret realitetsvurdering af samtlige foreliggende omstændigheder i sagen", jf. SKM2010.719.SR, eller en egentlig "godkendelse", jf. SKM2013.244.SR. Det kan objektivt konstateres, om selskaberne i anmodningen er etableret i Danmark, ligesom det objektivt kan konstateres, om moderselskabet ejer 100 procent af de underliggende selskaber der ønskes inddraget under fællesregistreringen.

Momsloven § 47, stk. 4 indeholder ikke nogen hjemmel for SKAT til at fastsætte yderligere (subjektive) betingelser eller at foretage nogen form for skønsmæssig vurdering ved behandlingen af anmodningen om fællesregistrering. Uanset anvendelsen af formuleringerne "kan efter anmodning" (1. pkt.) og "kan tillade" 2. pkt. foreligger der derfor et retskrav på at opnå momsmæssig fællesregistrering forudsat at de objektive betingelser i momslovens § 47, stk. 4, er opfyldt.

I lighed med ligningslovens § 8X (SKM2012.634.SR) giver momslovens § 47, stk. 4, den skattepligtige mulighed for at vælge mellem flere ordninger. Det er således valgfrit, om en skattepligtig ønsker at gøre brug af reglerne om skattekreditter, men for at gøre brug af disse regler, skal SKAT anmodes herom. Tilsvarende er det valgfrit, om en momspligtig ønsker at gøre brug af reglerne om momsmæssig fællesregistrering, men for at opnå fællesregistrering, skal SKAT anmodes herom. I begge bestemmelser skal alene objektivt konstaterbare betingelser opfyldes, og den skattepligtige har et egentligt retskrav på skattekredit henholdsvis fællesregistrering, hvis de objektive betingelser opfyldes, jf. SKM2012.634.SR.

Momslovens § 47, stk. 4, har dermed ikke karakter af en bevillingsbestemmelse i skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3´s forstand.

Dette underbygges yderligere af, at der os bekendt ikke i hidtidig administrativ praksis er blevet opstillet nogen subjektive betingelser for at opnå en fællesregistrering. SKAT har derimod rutinemæssigt noteret fællesregistreringer alene under forudsætning af, at de ovenfor beskrevne objektive betingelser har været opfyldt.

SKAT kan derfor ikke afvise at besvare spørgsmål 1 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 2. pkt. om bevillingsmæssige forhold, men er forpligtet til at realitetsbehandle spørgsmålet.

1.2. Realiteten

1.2.1 De objektive betingelser i momslovens § 47, stk. 4 er opfyldt

Spørger 1 påtænker som beskrevet ovenfor at anmode SKAT om momsmæssig fællesregistrering af Spørger 1 og udviklingsselskaberne.

Den selskabsretlige struktur etableres først, hvorefter der anmodes om momsmæssig fællesregistrering. Byggegrundene overdrages først til udviklingsselskabet, når fællesregistreringen er etableret. Efter stiftelsen af byggemodningsselskabet påtænkes også dette selskab inddraget i den momsmæssige fællesregistrering.

Som beskrevet ovenfor kan en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4 kun ske efter forudgående anmodning til SKAT. I denne sag vil der ikke være tale om fællesregistrering af selskaber, der udelukkende driver registreringspligtig aktivitet, jf. momslovens § 47, stk. 4, 1. pkt. En fællesregistrering i denne sag vil derfor være omfattet af den udvidede adgang hertil i momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., hvorefter fællesregistrering også kan ske mellem personer med momsregistreringspligtige aktiviteter og personer med ikke- momsregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomisk aktivitet.

Som ligeledes redegjort for ovenfor stilles i henhold til momslovens § 47, stk. 4, følgende objektive betingelser for en momsmæssig fællesregistrering.

  1. De momspligtige personer skal være etableret her i landet, jf. momslovens § 47, stk. 4, 4. pkt. Denne betingelse er umiddelbart opfyldt i denne sag, idet både Spørger 1 og udviklingsselskaberne er henholdsvis vil være danske selskaber.

  2. Anmodningen skal indsendes senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat, jf. momslovens § 47, stk. 4, 5. pkt. Det kan lægges til grund, at denne rent tidsmæssige betingelse vil blive iagttaget.

  3. Den ene person (moderselskabet mv.) skal gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. eje den eller de andre personer (datterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen, jf. momslovens § 47, stk. 4, 3. pkt. Denne betingelse er umiddelbart opfyldt i denne sag, idet både udviklingsselskaberne og byggemodningsselskabet vil være 100 procent ejet af Spørger 1.

Selskabet opfylder derved umiddelbart de objektive betingelser for opnåelse af momsmæssig fællesregistrering.

1.1.2 Der er ikke grundlag for at nægte en momsmæssig fællesregistrering på grund af (subjektive) misbrugsbetragtninger

Momssystemdirektivets artikel 11

Momslovens § 47, stk. 4, udgør den danske implementering af artikel 11 i momssystemdirektivet (Rdir 2006/112), der har følgende ordlyd:

"Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift, i det følgende benævnt »Momsudvalget«, kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.

En medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed."

Momssystemdirektivet indebærer en frivillig adgang for de enkelte medlemsstater til at implementere regler om fællesregistrering, jf. stk. 1. Det fremgår af artikel 11, stk. 2, at såfremt en medlemsstat vælger at implementere regler om fællesregistrering, da kan medlemsstaterne samtidig vælge at træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelse af regler om fællesregistrering.

Ved den danske implementering af artikel 11 er indført regler om momsmæssig fællesregistrering i dansk ret. Samtlige betingelser i momslovens § 47, stk. 4, er af objektiv karakter. Danmark har derimod valgt ikke at gøre brug af hjemlen i artikel 11, stk. 2, idet der ikke er indført specifikke regler om momsmisbrug i forbindelse med anvendelsen af de danske regler om fællesregistrering.

Indholdet af den af EU-domstolen udviklede misbrugsdoktrin

EU Domstolens afgørelse i C-255/02, Halifax ("Halifax"), tager blandt andet stilling til, hvornår en transaktion skal anses for at udgøre et egentligt "misbrug" af momsreglerne, og hvilken konsekvens dette i givet fald skal have.

Halifax-dommen omhandlede et fradrag for indgående moms vedrørende udgifter til etablering af "call centre" på fire grunde, som Halifax (en bank) havde enten ejendomsretten eller en 125 års brugsret til. Hvis udgifterne var blevet afholdt af Halifax, kunne der være fradraget 5 procent af den indgående moms, idet Halifax i det væsentligste havde momsfritagne aktiviteter. Ved at etablere en sindrig konstruktion, der involverede tre forskellige datterselskaber og en række aftalekomplekser, opnåede Halifax imidlertid 100 procent fradrag for den indgående moms. Slutresultatet var, at Halifax opretholdt ejendomsretten/brugsretten til grunde og "call centre", mens hvert af de tre involverede datterselskaber realiserede en (i denne forbindelse) ubetydelig fortjeneste.

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt et" misbrug" kan medføre, at transaktionerne ikke kan tillægges momsmæssig betydning, samt den nærmere rækkevidde af den EU-momsretlige "misbrugsdoktrin", anførte EU-domstolen indledningsvist, at transaktioner, der udgør et misbrug af fællesretlige regler, ikke kan tillægges momsmæssig betydning. EU-domstolen anfører herefter følgende (præmis 73-75):

"73 Desuden følger det af retspraksis, at en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan begrundes ved en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art (jf. bl.a. BLP Group-dommen, præmis 22, og dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 33). Når den afgiftspligtige person kan vælge mellem to transaktioner, påbyder sjette direktiv ikke den pågældende at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Således som generaladvokaten har anført i forslagets punkt 85, har afgiftspligtige personer tværtimod ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres. (spørgers fremhævninger)

74 Henset til disse betragtninger fremgår det, at konstatering af et misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele. (spørgers fremhævninger)

75 For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Således som generaladvokaten har præciseret i forslagets punkt 89, mister forbuddet mod misbrug sin relevans, når der kan være en anden begrundelse for de omhandlede transaktioner end blot at opnå afgiftsfordele. (spørgers fremhævninger)."

Ovenstående præmisser viser EU-Domstolens rationale bag misbrugsdoktrinen og i særdeleshed viser de, at misbrugsdoktrinen er en specifik undtagelse til det helt klare udgangspunkt om, at den civilretlige kvalifikation af en transaktion skal respekteres i momsmæssig henseende (i Halifax konkret udtrykt derved, at fradragsretten for købsmomsen som udgangspunkt ikke kan begrænses, jf. præmis 83).

EU-Domstolen indleder argumentationen med at fastslå, at når en afgiftspligtig person kan vælge mellem to forskellige muligheder (f.eks. ikke-fællesregistrering eller fællesregistrering), da påbyder sjette momsdirektiv (i dag momssystemdirektivet) ikke, at den afgiftspligtige skal vælge den mulighed, der medfører betaling af den højeste afgift. Derimod anfører EU-domstolen specifikt, at den afgiftspligtige har ret til at vælge den virksomhedsstruktur, der medfører den lavest mulige afgift, jf. præmis 73.

For at begrænse anvendelsen af misbrugsdoktrinen opstiller EU-domstolen herefter et krav om, at det skal fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel, jf. præmis 75. Ved den nationale rets vurdering heraf anfører EU-Domstolen, at retten kan tage transaktionernes rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden, i betragtning, jf. præmis 81. EU-Domstolen anfører herunder specifikt, at misbrug er målrettet situationer, hvor flere aktører lægger en "plan" for opnåelse af en lavere afgiftsbyrde ved transaktioner af rent kunstig karakter.

Generaladvokaten beskriver grænserne for misbrugsdoktrinen i præmis 89 i forslaget til afgørelse:

"89 Forbuddet mod misbrug mister, som fortolkningsprincip, sin relevans, når der i stedet for det blotte ønske om at opnå afgiftsfordele, som kan gøres gældende overfor afgiftsmyndighederne, kan være en anden begrundelse for den udøvede økonomiske virksomhed. Hvis en retsforskrift under sådanne omstændigheder på grundlag af et uskrevet generelt princip fortolkes således, at den ikke tildeler den pågældende en fordel, vil afgiftsmyndighederne blive tildelt et alt for vidt skøn ved afgørelsen af, hvilket af formålene med en given transaktion der må anses for at være det fremherskende. En sådan fortolkning ville føre til stor usikkerhed med hensyn til de valg, som de erhvervsdrivende lovligt foretager, og virke hæmmende på økonomisk virksomhed, som klart bør beskyttes, for så vidt som den - i det mindste i et vist omfang - er begrundet i almindelige forretningsformål." (spørgers fremhævninger).

EU-Domstolen henviser direkte til præmis 89 i generaladvokatens forslag til afgørelse i dommens præmis 75, der derfor udgør en integreret del af afgørelsen og dermed af fortolkningen, omfanget og grænserne for misbrugsdoktrinen. Generaladvokaten anfører, at hvis der anvendes et uskrevet generelt misbrugsprincip i momsretten, så vil afgiftsmyndighederne blive tildelt et alt for vidt skøn ved afgørelsen af, hvilke formål der kan accepteres for at opnå en momsfordel. Misbrugsdoktrinen kan derfor ifølge generaladvokaten ikke anvendes, når der blot "i et vist omfang" er en almindelig forretningsmæssig begrundelse. I afgørelsens præmis 75 formulerer EU-Domstolen dette således, at "hovedformålet" med transaktionerne skal være momsmisbrug. På baggrund af afgørelsen og generaladvokatens udtalelser kan det konkluderes, at hvis der blot er en vis forretningsmæssig begrundelse for de pågældende transaktioner, så udgør hovedformålet ikke et misbrug og misbrugsdoktrinen i Halifax afgørelsen kan følgelig ikke anvendes.

I sagen C-425/06, Part Services, blev spurgt til, om sjette momsdirektiv (i dag momssystemdirektivet) skal fortolkes således, at der er tale om misbrug, når opnåelse af en afgiftsfordel er hovedformålet med den eller de omhandlede transaktioner, eller om dette udelukkende er tilfældet, såfremt det eneste formål hermed er at opnå en afgiftsfordel, og andre erhvervsmæssige formål ikke foreligger. EU-Domstolen besvarede spørgsmålet ved at bekræfte Halifax afgørelsens ordlyd og anføre, at direktivet skal fortolkes således, at der foreligger misbrug, når opnåelse af en afgiftsfordel er hovedformålet med den eller de omhandlede transaktioner, jf. præmis 45. Sagen C-425/06 kan derfor ikke anvendes til støtte for en udvidelse af anvendelsesområdet for misbrugsdoktrinen som fastlagt i Halifax, hvorefter hovedformålet med en transaktion ikke er misbrug, hvis transaktionen - i det mindste i et vist omfang - er begrundet i almindelige forretningsformål, jf. præmis 89 i forslaget til afgørelse i Halifax.

Samspillet mellem momslovens § 47, stk. 4, og den EU-retlige misbrugsdoktrin

Som anført ovenfor har Danmark valgt at implementere regler om fællesregistrering, uanset at momssystemdirektivets artikel 11 ikke kræver sådanne regler implementeret af medlemsstaterne, men alene giver mulighed for dette.

Danmark har endda valgt, at også personer med ikke-registreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter kan indgå i en momsmæssig fællesregistrering. EU-Domstolen har i sagen C-95/11, Kommission mod Kongeriget Danmark, bekræftet, at den danske implementering ikke udgør et traktatbrud. I sagen anfører EU-Domstolen afslutningsvis i præmis 46 følgende:

"46 Det bemærkes desuden, at selv om det antages, at en sådan mulighed selv kan føre til misbrug, gør momsdirektivets artikel 11, stk. 2, det muligt for medlemsstaterne at træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikels stk. 1 (dommen i sagen Kommissionen mod Irland, præmis 49)." (spørgers fremhævninger)

Af de citerede bemærkninger fra EU-Domstolen i sagen C-95/11 fremgår det, at EU-Domstolen er opmærksom på, at Danmarks implementering af momssystemdirektivets artikel 11 - der giver personer med ikke-registreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter mulighed for at indgå i en momsmæssig fællesregistrering - vil kunne give anledning til momssvig eller momsunddragelse.

Når EU-Domstolen på trods af dette konkluderer, at momsloven § 47, stk. 4, ikke udgør en tilsidesættelse af Danmarks forpligtelser i henhold til momssystemdirektivets artikel 9 og 11, er dette blandt andet en konsekvens af, at momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, giver særskilt mulighed for at indføre specifikke regler med det formål at undgå momssvig eller momsunddragelse i forbindelse med indførelse af regler om fællesregistrering.

Det er vores opfattelse, at EU-Domstolen ved de ovenfor citerede præmisser i sagen C-95/11 klart har fastslået, at den specifikke hjemmel i momssystemdirektivets 11, stk. 2, udtømmende regulerer de muligheder medlemsstaterne har for imødegåelsen af den (af lovgiver og EU-Domstolen erkendte) risiko for, at implementering i national ret af reglerne om momsmæssig fællesregistrering vil kunne give anledning til momssvig eller momsunddragelse.

Det skal til støtte herfor fremhæves, at momssystemdirektivets artikel 11 er en videreførelse af 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 4, 2. afsnit. Den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektiv, som blev afløst af momssystemdirektivets artikel 11, indeholdt ingen specifik hjemmel til, at medlemsstaterne i forbindelse med implementering af regler om fællesregistrering samtidig kunne vælge at indføre specifikke bestemmelser til forebyggelse af momssvig eller momsunddragelse foranlediget af anvendelsen af disse regler. Eftersom momssystemdirektivet blev vedtaget næsten et år efter offentliggørelsen af afgørelsen i Halifax, havde lovgiver ved indførelsen af artikel 11, stk. 2, konkret viden om eksistensen og omfanget af den af EU-Domstolen i retspraksis udviklede misbrugsdoktrin.

Ved vedtagelsen af momssystemdirektivet blev dermed i artikel 11, stk. 2, indført en specifik hjemmel til forebyggelse af momsmisbrug ved implementering af frivillige regler om fællesregistrering - selv om momssystemdirektivet først blev vedtaget næsten et år efter offentliggørelsen af afgørelsen i Halifax.

Havde lovgiver været af den opfattelse, at den af EU-Domstolen i retspraksis udviklede misbrugsdoktrin, jf. Halifax, skulle kunne anvendes til at imødegå momsmisbrug ved implementering af frivillige regler om fællesregistrering, havde der ikke været behov for vedtagelsen af artikel 11, stk. 2. Når lovgiver - på trods af den forudgående dom i Halifax sagen - vælger at indsætte artikel 11, stk. 2, ved indførelsen af momssystemdirektivet - er dette efter vores opfattelse en konsekvens af, at lovgiver har vurderet, at Halifax-misbrugsdoktrinen ikke kan udstrækkes til at omfatte en situation, hvor reglerne om momsmæssig fællesregistrering anvendes til at forbedre den momsmæssige stilling.

Dette understøttes efter vores opfattelse af den ovenfor citerede præmis 74 i Halifax, som forudsætter, at det blandt andet er en betingelse for at anvende misbrugsbetragtninger, at der opnås en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med bestemmelserne i national lovgivning og momssystemdirektivet at tildele. Når der - som tilfældet er med reglerne om momsmæssig fællesregistrering - indføres specifikke regler, der giver mulighed for at opnå momsmæssige fordele, som ikke havde været til stede uden disse reglers eksistens, indebærer den efterfølgende anvendelse heraf ikke, at der herved opnås en afgiftsfordel, som strider mod reglerne om momsmæssig fællesregistrering. Betingelsen i præmis 74 er derfor ikke opfyldt, og misbrugsdoktrinen kan følgelig ikke finde anvendelse.

At lovgiver har fundet det relevant og nødvendigt at indsætte en hjemmel i momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, underbygges yderligere af den ovenfor citerede dom i sagen C-95/11, hvor EU-Domstolen netop lægger vægt på, at medlemsstaterne (her: Danmark) via artikel 11, stk. 2, om ønsket har haft mulighed for at træffe foranstaltninger mod momsmisbrug i forbindelse med momsmæssig fællesregistrering.

Det er på baggrund af ovenstående vores klare opfattelse, at den EU-retlige misbrugsdoktrin ikke kan bringes i anvendelse i en situation som den foreliggende, hvor den momsmæssige fordel (momsfri overdragelse af fast ejendom indenfor en fællesregistrering) er baseret på den af Danmark specifikt indførte hjemmel til momsmæssig fællesregistrering i momsloven § 47, stk. 4.

Eftersom Danmark endvidere har fravalgt at indføre specifikke regler til imødegåelse af uønskede momsmæssige fordele opnået ved anvendelse af reglerne om momsmæssig fællesregistrering, jf. momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, har SKAT intet retligt grundlag for at nægte en momsmæssig fællesregistrering mellem Spørger 1, byggemodningsselskabet og udviklingsselskaberne.

---ooOoo-

Denne opfattelse understøttes desuden af, at de enkelte medlemsstater inden for EU har valgt at implementere de frivillige regler om momsmæssig fællesregistrering på meget forskellig vis. Medlemsstaterne Kroatien, Bulgarien, Rumænien, Litauen, Malta, Frankrig, Luxembourg, Grækenland og Portugal har således valgt slet ikke at implementere regler om momsmæssig fællesregistrering, jf. Momspanelet, 2014, Afskaffelse af svenske regler om fællesregistrering, Tom Kári Kristjansson og Mette Juul, note 6, som er vedlagt anmodningen.

Blandt de medlemsstater, der har valgt at implementere regler om momsmæssig fællesregistrering, har Sverige valgt at begrænse reglernes anvendelsesområde til finans- og forsikringsområdet, da Sverige ved indførelsen af reglerne fandt at muligheden for fællesregistrering var konkurrencemæssigt mest hensigtsmæssig inden for disse afgrænsede brancher. Derudover anså Sverige det - med henvisning til momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2 - hensigtsmæssigt at begrænse reglernes anvendelsesområde for at hindre momssvig og momsmisbrug, jf. præmis 26 i C-480/10. I EU-Domstolens bemærkninger anfører Domstolen:

"38 Momsdirektivets artikel 11, stk. 2, tillader ligeledes medlemsstaterne at træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikels stk. 1. Sådanne foranstaltninger kan imidlertid alene træffes under overholdelse af EU-retten. Med dette forbehold er det således tilladt medlemsstaterne at begrænse anvendelsen af den ordning, der er fastsat i nævnte artikel 11, for at bekæmpe momssvig eller momsunddragelse." (spørgers fremhævninger)

Dermed anså EU-Domstolen ikke begrænsningen i de svenske regler om fællesregistrering for kun at gælde for finans- og forsikringsområdet for at udgøre et traktatbrug, da momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, netop hjemler, at medlemsstaterne kan implementere konkrete misbrugsregler i lokal lovgivning. Domstolen hverken nævner eller henviser til de almindelige misbrugsregler som fastslået i Halifax, hvilket hænger naturligt sammen med EU-Domstolens grundsynspunkt om, at momssystemdirektivet artikel 11, stk. 2, udtrykkeligt hjemler mulighed for at implementere momsmisbrugsbestemmelser ved anvendelse af regler om fællesregistrering, hvis den enkelte medlemsstat finder anledning hertil.

Vedlagt anmodningen er kopi af det svenske Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553 och SKV 554), afsnit 8 med beskrivelse af de svenske regler for fællesregistrering.

Blandt andre medlemsstater, der har valgt at implementere regler om momsmæssig fællesregistrering, har Storbritannien fundet det nødvendigt at implementere momsmisbrugsbestemmelser direkte i lokal lovgivning, hvor Value Added Tax Act, section 43(9) henviser til Schedule 9A om anti-avoidance provisions. Heller ikke Storbritannien har således ved implementering af regler om fællesregistrering fundet, at den almindelige momsmisbrugsdoktrin som fastlagt i blandt andet Halifax i tilstrækkeligt omfang sikrer mod momsmisbrug.

Vedlagt anmodningen er kopi af de britiske regler om fællesregistrering i form af Value Added Tax Act 1994, section 43, inklusive Schedule 9A.

Også Skatteministeriet selv har udtrykt, at der ved konkret misbrug af reglerne om momsmæssig fællesregistrering bør indføres specifik lovgivning, der forhindrer det pågældende misbrug. Det fremgår således af lovforslag 153 (2013/2014) fremsat den 12. marts 2014 af afsnit 3.3.1.2 i bemærkningerne til lovforslaget:

"SKAT har i forbindelse med kontrol konstateret eksempler på misbrug af reglerne om fællesregistrering i momsloven. Misbruget kan beskrives ved følgende eksempel: Et selskab med overvejende momsfri transaktioner og dermed ingen eller lille momsfradragsret (f.eks. et forsikringsselskab) skal have et nyt it-system. Køber selskabet udviklingen af systemet af en anden virksomhed, vil der være ingen eller begrænset fradragsret for købsmomsen. Derfor stiftes et datterselskab, der udvikler eller køber systemet med henblik på at leje det ud til moderselskabet. Udlejen er momspligtig, og datterselskabet har derfor fradragsret for købsmomsen. Efter at have lejet systemet ud i kort tid foretages en fællesregistrering af moder- og datterselskab, hvorefter »lejen« bliver en intern transaktion og kan ske uden moms. Ved denne konstruktion opnår selskabet en næsten fuld fradragsret for købsmomsen af it-ydelsen.

Det skønnes, at der i praksis er et beskedent antal tilfælde i dag, men de enkelte tilfælde kan vedrøre relativt store momsbeløb. Uden indgriben skønnes omfanget at vokse." (...) (spørgers fremhævninger)

Det pågældende afsnit fra forarbejderne er for god ordens skyld vedlagt anmodningen.

Skatteministeriet fandt det således nødvendigt at gribe ind ved et konkret misbrug af reglerne om fællesregistrering og anfører selv, at uden en lovmæssig indgriben, så skønnes omfanget af misbruget at vokse. Heri ligger, at misbruget ikke kunne stoppes med henvisning til eksisterende lovregler, herunder ved henvisning til praksis fra EU-Domstolen, da denne del af lovforslaget ellers ville være overflødig.

I lovforslagets eksempel var der endda tale om en rent kunstig konstruktion, der intet forretningsmæssigt formål havde, og hvor oprettelsen af datterselskabet alene havde det formål at opnå momsfradrag på indkøb af et it-system, som ikke eller kun i begrænset omfang ville være fradragsberettiget ved direkte indkøb. Selv under disse åbenlyst kunstige omstændigheder mente Skatteministeriet, at der var behov for at indføre en specifik hjemmel til at undgå sådant momsmisbrug via reglerne om fællesregistrering.

Fællesregistreringen ville ikke kunne tilsidesættes efter misbrugsdoktrinen hvis den havde været anvendelig

Som redegjort for i det foregående er det vores opfattelse, at lovgivers indførelse af momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, indebærer en tilkendegivelse om, at den almindelige EU-retlige misbrugsdoktrin ikke kan anvendes til at tilsidesætte momsmæssige fordele opnået via en momsmæssig fællesregistrering i medfør af momsloven § 47 stk. 4.

Uanset om SKAT måtte være uenig heri, er der efter vores opfattelse fortsat ikke grundlag for at nægte en momsmæssig fællesregistrering. Dette uddybes i det følgende.

---ooOoo---

Reglerne om momsmæssig fællesregistrering giver de afgiftspligtige valgmuligheden mellem to forskellige registreringsformer og må nødvendigvis have som konsekvens, at visse ellers momspligtige transaktioner reelt fritages for moms, når de gennemføres indenfor fællesregistreringen.

Det fremgår direkte af præmis 73 i Halifax, at når den afgiftspligtige person kan vælge mellem to transaktioner, så påbyder momsdirektiverne ikke den pågældende at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Den afgiftspligtige person har tværtimod ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres.

Det er derfor vores opfattelse, at selv i en situation, hvor der sker overdragelse af en fast ejendom til et datterselskab inden for en momsmæssig fællesregistrering og umiddelbart herefter sker salg af kapitalandelene i datterselskabet, vil dispositionerne hver for sig være momsfritagne. Det er derfor vores opfattelse, at anmodningen om fællesregistrering derfor ikke kan udgøre et misbrug af momsreglerne.

Denne vurdering er i overensstemmelse med to nyere ikke-offentliggjorte bindende svar fra SKAT fra 2013, som begge vedrørte indskud af nybyggede ejerlejligheder i datterselskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering. Efter overdragelsen idenfor fællesregistreringen var det i sagerne påtænkt på et senere tidspunkt at sælge kapitalandelene i datterselskaberne til potentielle købere heraf.

Ifølge det oplyste vedrørte begge sager opførelsen af et større boligkompleks, hvor det forudsattes, at der som udgangspunkt skete opførelse og direkte (momspligtigt) salg af de enkelte lejligheder. Dog blev SKAT i samme anledning forespurgt om, hvorvidt det ville være muligt at lade de lejligheder, som ikke måtte blive solgt indenfor et vist tidsrum, indskyde i et eller flere nyoprettede datterselskaber, der blev momsmæssigt fællesregistreret med byggeselskabet. Når der senere blev fundet potentielle købere til de indskudte lejligheder, var det tanken at sælge kapitalandelene i datterselskaberne.

 SKAT bekræftede i begge de ikke-offentliggjorte bindende svar, at et salg af kapitalandelene i datterselskaberne kunne ske momsfrit - uanset at lejlighederne på et tidligere tidspunkt var indskudt momsfrit i datterselskaberne inden for en momsmæssig fællesregistrering.

SKAT fandt i de to ikke-offentliggjorte bindende svar ikke nogen anledning til at anskue anmodningen om fællesregistrering set i sammenhæng med overdragelsen af lejlighederne til datterselskabet og det påtænkte senere salg af kapitalandele i datterselskaberne som et misbrug af momsreglerne, selvom datterselskaberne udelukkende ejede fast ejendom, der ved et direkte salg fra byggeselskabet ville have været momspligtigt.

SKAT bekræftede således i begge sager, at både overdragelsen indenfor fællesregistreringen og det efterfølgende salg af kapitalandele ville kunne ske momsfrit, og der blev ikke suppleret med nogen vejledende udtalelse fra SKAT om, at transaktionerne blev anset for at udgøre et misbrug af momsreglerne. Dette på trods af, at der så vidt ses ikke var nogen oplagt kommerciel begrundelse for oprettelsen af datterselskaberne og overdragelsen af de ikke-solgte lejligheder via salg af aktier heri, da lejlighederne lige såvel kunne have været overdraget på et senere tidspunkt direkte til de potentielle købere.

---ooOoo---

Bevæggrunden for oprettelsen af byggemodningsselskabet er, at de involverede parter ønsker at være fælles om byggemodningsopgaven, der er forudsat for at realisere projektet. Det være sig både økonomisk, kompetence- og risikomæssigt. Etableringen af det fælles byggemodningsselskab - som alternativ til at foretage byggemodningen i udviklingsselskaberne, der forbliver 100 procent ejet af Spørger 1 (direkte eller indirekte) - giver således Spørger 1 mulighed for at fordele den erhvervsmæssige risiko forbundet med både byggemodningsprocessen og det efterfølgende salg med Spørger 2. At etableringen af det fælles byggemodningsselskab er kommercielt begrundet er uddybet i det følgende.

Byggemodningsselskabet forventes at få ansatte medarbejdere til at varetage byggemodningsprocessen og vil derfor have en reel erhvervsmæssig aktivitet. Desuden opnås ved etableringen af byggemodningsselskabet den nødvendige medfinansiering til byggemodningsprocessen.

Byggemodningsselskabet opnår en potentiel økonomisk gevinst ved salget af kapitalandelene i udviklingsselskaberne. For det første fordi salgsprisen ved Spørger 2´s køb af kapitalandelene i udviklingsselskaberne forventes at være højere end de faktiske byggemodningsomkostninger tillagt værdien af grundene/byggeretterne. For det andet fordi der tilsvarende er en forventet gevinst på salg af kapitalandelene i udviklingsselskaberne, uanset om Spørger 2 udnytter sine optioner til køb heraf eller om Spørger 1 sælger kapitalandelen i udviklingsselskaberne til tredjemand. Modsat har byggemodningsselskabet også den økonomiske risiko forbundet med byggemodningen. Kommercielt har Spørger 1 og Spørger 2 således ønsket at placere både risiko ved byggemodningen og eventuel gevinst herved i det fælles byggemodningsselskab.

Endelig forventes byggemodningsselskabet at komme til at stå for byggemodning af andre boligprojekter ejet af Spørger 1. Byggemodningsselskabet får dermed en væsentlig erhvervsmæssig drift, og kommer ikke kun til at varetage arbejde relateret til de konkrete byggegrunde, der indledningsvist påtænkes overdraget inden for den momsmæssige fællesregistrering.

---ooOoo---

Hvis SKAT uanset ordlyden af momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, EU-Domstolens præmisser i sagen C-95/11 samt SKATs egne tidligere ikke-offentliggjorte bindende svar måtte finde, at Spørger 1, byggemodningsselskabet og /eller udviklingsselskaberne ved fællesregistreringen kan anses for at opnå en afgiftsfordel, som strider mod reglerne om momsmæssig fællesregistrering, jf. præmis 74 i Halifax, da gøres det gældende, at misbrugsdoktrinen på trods heraf ikke kan finde anvendelse, idet hovedformålet med de påtænkte dispositioner ikke er opnåelse af en momsfordel.

Det fremgår af præmis 75 i Halifax, der henviser til præmis 89 i generaladvokatens forslag til afgørelse, at misbrugsdoktrinen i Halifax skal begrænses, så den ikke er anvendelig, for så vidt som en transaktion - i det mindste i et vist omfang - er begrundet i almindelige forretningsformål.

En lettelse af den afgiftsmæssige byrde må således gerne have været medbestemmende for transaktionen, men kan udgøre et misbrug, hvis en samlet række objektive omstændigheder bekræfter, at hovedformålet med transaktionen har været opnåelse af en momsfordel i strid med momsloven.

Den negative afgrænsning af, hvornår hovedformålet med en transaktion ikke er opnåelse af en momsfordel i strid med momsloven fremgår af præmis 89 i forslaget til afgørelse, jf. præmis 75 i Halifax. Er der blot i et vist omfang en forretningsmæssig begrundelse for den valgte transaktion, udgør hovedformålet med transaktionen derfor ikke et momsmisbrug som anført i Halifax.

Oprettelsen af byggemodningsselskabet og udviklingsselskaberne og de påtænkte transaktioner er som redegjort for kommercielt begrundet og ikke primært drevet af ønsket om at opnå momsfri overdragelse af kapitalandelene i byggemodningsselskabet og udviklingsselskaberne. Når den valgte struktur for udviklingen af ejendomsprojektet er kommercielt begrundet, står det parterne frit for at anmode om en momsmæssig fællesregistrering for at optimere den afgiftsmæssige position, jf. præmis 73 i Halifax.

Det er derfor vores opfattelse, at selv hvis det måtte lægges til grund, at misbrugsdoktrinen i Halifax er anvendelig i denne sag, så opfyldes betingelserne i præmis 75, jf. præmis 89 i forslaget til afgørelse, ikke, da hovedformålet med den valgte selskabsstruktur og anmodningen om fællesregistrering ikke er opnåelse af en momsfordel.

Spørgsmål 2

Med spørgsmål 2 ønskes bekræftet, at Spørger 1 kan overdrage byggegrundene til udviklingsselskaberne uden at pålægge overdragelsessummen moms, når overdragelsen sker mellem selskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4.

Når flere personer er registreret under ét i henhold til momslovens § 47, stk. 4, skal der ikke betales moms af intern omsætning mellem de fællesregistrerede virksomheder, ligesom intern omsætning ikke skal indgå i beregningen af fradragsret. Se hertil Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.14.1.7.

Det betyder konkret i denne sag, at byggegrundene kan overdrages fra Spørger 1 til udviklingsselskaberne uden pålæg af moms, da leverancen af fast ejendom udgør en intern omsætning mellem fællesregistrerede virksomheder.

Det er derfor spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 3a og 3b

Med spørgsmål 3a og 3b ønskes bekræftet, at Spørger 1 kan overdrage 50 procent af kapitalandelene i byggemodningsselskabet, og at byggemodningsselskabet - tidligst efter afslutningen af byggemodningsfasen - kan overdrage kapitalandelene i udviklingsselskaberne momsfrit.

I henhold til praksis anses et salg af kapitalandelene i et selskab, der ejer en fast ejendom, ikke for en overdragelse af den faste ejendom ejet af det pågældende selskab. Se f.eks. SKM2011.133.SR, hvor et salg af samtlige aktier i et selskab, som udelukkende indeholdt en i 2011 opført ejendom, skulle betragtes som momsfrit salg af aktier, og derfor ikke var omfattet af reglerne vedrørende moms ved salg af fast ejendom. Salget af kapitalandelene var derfor fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.

Anvendes den omtalte praksis på denne sag, vil det ovenfor omtalte salg af 50 procent af kapitalandelene i byggemodningsselskabet samt et fremtidigt salg af kapitalandele i udviklingsselskaberne kunne ske uden tillæg af moms - enten fordi transaktionerne falder uden for momslovens anvendelsesområde eller fordi momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, fritager for moms, hvis transaktionerne falder inden for momslovens anvendelsesområde. Se hertil Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.5.11.8.5.

I det omfang SKAT måtte mene, at salget af kapitalandele kan være udtryk for et momsmæssigt misbrug henvises til bemærkninger ovenfor vedrørende spørgsmål 1, særligt afsnit 1.2 vedrørende realiteten.

Spørgers høringssvar

Ad spørgsmål 1 - momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4

Spørgerne har noteret sig, at SKAT er enig i, at samtlige de objektive betingelser oplistet i momslovens § 47, stk. 4, er opfyldt.

Når SKAT i udkastet til indstillingen lægger op til at afvise spørgsmålet med henvisning til den EU-retlige misbrugsdoktrin, må dette efter spørgernes opfattelse forstås derhen, at der ifølge SKAT i forbindelse med anmodning om en momsmæssig fællesregistrering skal foretages en materiel prøvelse udelukkende med henblik på at vurdere, om fællesregistreringen udgør et misbrug af momsreglerne, jf. C-255/02 (Halifax) samt C-425/06 (Part Services).

Spørgerne er af den fortsatte opfattelse, at der ikke er tale om et bevillingsmæssigt forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 2. pkt., samt at der ydermere ikke er tale om et misbrug af momsreglerne.

SKAT har ved besvarelsen af spørgsmål 2 indtaget det foreløbige standpunkt, at der på grund af et angiveligt misbrug af momsreglerne ikke er grundlag for at overdrage byggegrundene efter etableringen af en momsmæssig fællesregistrering.

Efter spørgernes opfattelse er der dermed etableret den sammenhæng mellem spørgsmål 1 og 2, at såfremt spørgsmål 2 besvares med et ja, da skal spørgsmål 1 ligeledes besvares med et ja. Dette er en konsekvens af, at SKAT reelt alene afviser spørgsmål 1 med henvisning til, at SKAT ved ansøgning om en momsmæssig fællesregistrering skal have mulighed for at foretage en prøvelse af, om der foreligger et misbrug af momsreglerne eller ej.

Det er derfor valgt at indsætte vores uddybende bemærkninger af materiel karakter nedenfor under punkt 2.

Ad spørgsmål 2 - overdragelse af byggegrunde efter momsmæssig fællesregistrering

Det skal indledningsvist anføres, at begrundelsen i udkastet til indstilling efter spørgernes opfattelse må forkastes som værende klart i modstrid med selve kernen i reglerne om momsmæssig fællesregistrering. Det er således oplagt forkert, når SKAT lægger op til at selve det forhold, at en momspligtig person opnår en bedre momsmæssig stilling ved anvendelse af reglerne i momslovens § 47, stk. 4, i sig selv skal anses for at indebære et misbrug af momsreglerne. I givet fald skulle reglerne alene kunne anvendes hvor dette konkret ikke ville udgøre en momsbesparelse - dvs. hvor det eneste formål ville være at opnå en administrativ lettelse.

Det er bemærkelsesværdigt, at SKAT i udkastet til indstilling i øvrigt ikke på nogen måde (hverken i spørgsmål 1 eller 2) har forholdt sig konkret til de ganske omfangsrige bemærkninger indeholdt i anmodningen om bindende svar (herunder punkt 1.2 "realiteten", side 10-20) og de heri beskrevne retskilder. Det skal hertil fremhæves, at der bl.a. er redegjort for følgende væsentlige forhold i anmodningen om bindende svar:

  • Bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 11, stk. 1, udgør en undtagelse til hovedreglen om, at transaktioner mellem momspligtige personer skal pålægges moms, som medlemsstaterne kan - men ikke er forpligtet til - at implementere i national lovgivning.

  • Af ordlyden af momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, følger, at medlemsstater, der vælger at indføre regler om momsmæssig fællesregistrering i medfør af momssystemdirektivets artikel 11, stk. 1, om ønsket har mulighed for at indføre specifikke nationale værnsregler med henblik på at undgå momssvig eller momsunddragelse forårsaget af indførelsen af nationale regler om momsmæssig fællesregistrering.

  • Danmark har i forbindelse med implementeringen af nationale regler om momsmæssig fællesregistrering valgt ikke at foretage nogen branchemæssig afgrænsning, ligesom Danmark ikke i medfør af momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, har vedtaget værnsregler til imødegåelse af utilsigtet brug af disse regler.

  • EU-domstolen har i en traktatbrudssag anlagt af kommissionen mod Danmark fra april 2013 (C-95/11), udtalt (præmis 46), at medlemsstater, der som Danmark har indført regler om momsmæssig fællesregistrering, jf. momssystemdirektivets artikel 11, stk. 1, i medfør af momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, har mulighed for i national lovgivning at træffe de nødvendige forholdsregler for at forebygge momssvig eller momsunddragelse i forbindelse med anvendelsen af regler om momsmæssig fællesregistrering. På denne baggrund fastslog EU-domstolen, at Danmark ikke havde gjort sig skyldig i traktatbrud ved at implementere generelt formulerede regler, der giver mulighed for også at lade ikke-momspligtige personer indgå i en momsmæssig fællesregistrering.

  • EU-domstolen har i en anden traktatbrudssag anlagt mod Sverige (C-480/10) fastslået, at indførelsen af nationale regler, der begrænser anvendelse af reglerne om momsmæssig fællesregistrering til specifikke brancher (konkret inden for finans- og forsikringsområdet) ikke udgør et traktatbrud, og (i lighed med traktatbrudssagen mod Danmark) begrundet dette med, at medlemsstaterne i medfør af momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, via national lovgivning kan træffe nødvendige foranstaltninger mod misbrug, hvilket kan retfærdiggøre en begrænset implementering af reglerne.

  • Storbritannien har i forbindelse med indførelsen af regler om momsmæssig fællesregistrering samtidig vedtaget interne og specifikke nationale misbrugsbestemmelser (schedule 9 A til Value Added Tax Act, section 43(9)) for at imødegå opnåelse af utilsigtede fordele ved anvendelse af disse regler.

  • Der er generelt set store forskelle på, hvordan og i hvilket omfang de enkelte medlemsstater har indført regler om momsmæssig fællesregistrering. Herunder har ni medlemsstater valgt slet ikke at implementere regler om momsmæssig fællesregistrering.

  • Af forarbejderne til lov nr. 554 af 2. juni 2014 (jf. LFF 153 2013/14 af 12. marts 2014), der indførte et nyt punkt 4) til momslovens § 43, stk. 2, fremgår det, at lovgiver på dette tidspunkt var af den opfattelse, at der ikke er mulighed for at anvende en momsretlig misbrugsdoktrin til at tilsidesætte konstruktioner, hvor koncerninterne IT-datterselskaber i kontrollerede miljøer i kombination med reglerne om momsmæssig fællesregistrering blev anvendt til at sikre en høj momsfradragsprocent for købsmomsen på omkostninger, som ellers ikke (eller kun i meget begrænset omfang) ville kunne være blevet fradraget.

  • Der foreligger mindst to ikke-offentliggjorte bindende svar fra 2013, hvor SKAT har bekræftet, at transaktioner i form af indskud af nybyggede ejerlejligheder til datterselskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering efterfulgt af et salg af kapitalandele i disse datterselskaber kunne ske momsfrit. Dvs. situationer hvor en momsmæssig fællesregistrering blev anvendt til at opnå momsfritagelse - endda inden for 100% kontrollerede miljøer.

Det er med henvisning til ovenstående spørgernes opfattelse, at den specifikke hjemmel i momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, udtømmende regulerer medlemsstaternes (herunder Danmarks) muligheder for at imødegå den (af lovgiver og EU-domstolen) anerkendte risiko for misbrug på grund af implementering af regler om momsmæssig fællesregistrering, samt at Danmark ikke har indført sådanne specifikke værnsregler.

Det er endvidere spørgernes opfattelse, at det også - i hvert fald frem helt til juni 2014 hvor lov nr. 554 blev vedtaget - har været lovgivers og SKATs opfattelse, at der er et retskrav på at anvende reglerne om momsmæssig fællesregistrering hvis de objektive betingelser i momslovens § 47, stk. 4, er iagttaget, således som tilfældet ubestridt er i den konkrete sag.

Det er endelig spørgernes opfattelse, at de påtænkte transaktioner er kommercielt begrundede, idet formålet er at etablere et samarbejde mellem spørgerne i forbindelse med byggemodningen af byggegrundene.

De fremførte argumenter og skriftsteder påkalder sig en konkret stillingtagen fra SKATs side såfremt det mod forventning fastholdes, at det ikke er muligt for spørgerne at anvende reglerne om momsmæssig fællesregistrering.

Hvis Skatterådet skal have mulighed for at afgøre sagen på et tilstrækkeligt oplyst grundlag er det således langt fra tilstrækkeligt med den begrundelse, der fremgår af det foreliggende udkast til indstilling.

Vi skal derfor opfordre SKAT til, forinden der udarbejdes en endelig indstilling i sagen, at forholde sig konkret og relevant til den fremførte argumentation og citerede praksis fra EU-domstolen mv., herunder følgende:

  1. Redegøre for hvilken betydning det har, at Danmark har indført generelt formulerede regler om momsmæssig fællesregistrering i medfør af momssystemdirektivets artikel 11, stk. 1, uden samtidig at vedtage specifikke værnsregler i medfør af momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2.

  2. Forholde sig til indholdet og betydningen af EU-domstolens afgørelser i C-480/10 og C-95/11 (samt den tilsvarende C-85/11 som var en traktatbrudssag anlagt mod Irland).

  3. Forholde sig til, hvorfor andre EU-lande har fundet det nødvendigt og relevant enten slet ikke at indføre regler om momsmæssig fællesregistrering, eller at begrænse reglernes anvendelsesområde til bestemte aktivtyper.

  4. Redegøre for, hvorfor lovgiver så sent som i juni 2014 fandt det nødvendigt at lovgive mod anvendelsen af IT-datterselskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering, samt hvorfor det specifikt anføres i forarbejderne til loven, at udvidelsen af reglerne om momsreguleringsforpligtelser til at omfatte ydelser var nødvendig for at imødegå misbrug af reglerne.

  5. Bekræfte eksistensen samt indholdet af de to refererede ikke-offentliggjorte bindende svar fra 2013 samt eventuelle øvrige ikke-offentliggjorte bindende svar, som tilsvarende understøtter, at der ikke er tale om misbrug af momsreglerne.

  6. Belyse SKATs hidtidige administrative praksis vedrørende anmodninger om fællesregistreringer, herunder be- eller afkræfte, at der som forudsat af spørgerne siden indførelsen af reglerne i momslovens § 47, stk. 4. har været fast praksis for at tillade momsmæssig fællesregistrering hvis de objektive betingelser er opfyldt.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 3

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

(...)

Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

(...)

11)Følgende finansielle aktiviteter:

(...)

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

(...)

Momsloven § 47, stk. 4

Stk. 4. Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet m.v.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber m.v.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet. (...)

Momslovens § 47, stk. 4, har baggrund i Momssystemdirektivet artikel 11

Efter høring af (Momsudvalget) kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.
En medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelse af denne mulighed.

Skatteforvaltningsloven § 21

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Momsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse nr. 814 af 24/6/2013), § 57, stk. 4-5, om nye bygninger

Stk. 4. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Stk. 5. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord.

Momsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse nr. 814 af 24/6/2013), § 59, stk. 3-4, om byggegrunde

Stk. 3. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Stk. 4. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en byggegrund, anses for at være levering af en byggegrund.

Praksis

SKM2011.133.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers salg af samtlige aktier i et selskab som udelukkende indeholder en i 2011 opført ejendom, skal betragtes som momsfrit salg af aktier, og derfor ikke er omfattet af bestemmelserne om moms ved salg af fast ejendom.

I sagen stiftede spørger 4, 100 pct. ejede datterselskaber, og overdrog et grundstykke til hvert datterselskab, der herefter skulle stå for opførelse af hver deres bygning med 50 lejligheder. 

SKM2010.749.SR

Spørger ejede alle anparter i et ejendomsselskab, der igen var eneejer af flere ejendomme.

Skatterådet bekræfter, at der ikke skal opkræves moms ved salget af samtlige anparter i ejendomsselskabet.

Skatterådet fandt, efter en konkret vurdering, at der ikke foreligger salg af fast ejendom, når spørgeren sælger samtlige anparter i ejendomsselskabet. Det er tillagt vægt, at en eventuel køber ved besiddelsen af anparterne ikke vil opnå en eksklusiv brugsret til ejendommene.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger 1 efter anmodning kan opnå momsmæssig fællesregistrering efter momsloven § 47, stk. 4 med først udviklingsselskaberne og siden byggemodningsselskabet, der alle er direkte eller indirekte 100 procent ejede af selskabet, og alle er i Danmark hjemmehørende og indregistrerede kapitalselskaber.

Begrundelse

Det fremgår af momsloven § 3, stk. 3, jf. § 47, stk. 4, at flere personer, som efter anmodning tillades registreret under ét, anses som én afgiftspligtig person.

SKAT er som udgangspunkt enig i spørgers opfattelse af, at betingelserne for at tillade fællesregistrering er fastlagt i momsloven § 47, stk. 4, samt at der er tale om objektivt konstaterbare kriterier, som ikke indeholder et skønselement.

Den af EU-domstolen udviklede misbrugsklausul omfatter imidlertid efter SKATs opfattelse også tilladelse til fællesregistrering, ligesom fællesregistrering vil kunne ophæves med virkning for allerede foretagne dispositioner, såfremt der er tale om misbrug af momslovens regler.

Uanset hvorledes momssystemdirektivets bestemmelser er implementeret i dansk lov, skal fortolkning heraf være direktivkonform og i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis. Der kan således ikke bortses fra misbrugsklausulen med den begrundelse, at Danmark ikke har indført værnsregler ved implementeringen af artikel 11.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at Skatterådet ikke har kompetence til at svare på spørgsmålet, da der er tale om et bevillingsspørgsmål jf. skatteforvaltningsloven § 21, stk. 3.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 10. marts

SKAT henviser til ovenstående, hvorefter det er SKATs opfattelse, at Skatterådet ikke har kompetence til at svare på spørgsmålet, da der er tale om et bevillingsspørgsmål jf. skatteforvaltningsloven § 21, stk. 3. SKAT kan således ikke bekræfte den af spørger anførte sammenhæng mellem spørgsmål 1 og 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 afvises.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger 1 kan overdrage byggegrundene til udviklingsselskaberne uden at pålægge overdragelsessummen moms, når overdragelsen sker mellem selskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4.

Begrundelse

Ved overdragelse af byggegrunde til udviklingsselskaberne, efter at der er etableret en fællesregistrering, undgår Spørger 1 at betale moms af transaktionen. Da selskabsandelene efter det oplyste senere vil kunne sælges momsfrit, uanset om det sker i eller uden for fællesregistrering, elimimeres momspligten på byggegrundene således. Hvis den faste ejendom (bygninger med tilhørende grund) skal sælges ud af selskabet igen, kan dette ske momsfrit, når bygningerne ikke længere anses for nye bygninger.

Overdragelsen af byggegrundene umiddelbart efter etablering af fællesregistrering må efter SKATs opfattelse ses som indikation på, at der kan være tale om misbrug af reglerne.

Udviklingsselskaberne stiftes ved kontantindskud. Først når selskaberne er stiftet, og der er etableret en fællesregistrering, som muliggør momsfri transaktioner, indskydes byggegrundene som apportindskud i selskaberne. Herved opnår selskabet en afgiftsbesparelse.

Der ses imidlertid ikke at være en forretningsmæssig begrundelse for, at apportindskuddet af byggegrundene først sker efter stiftelsen af selskaberne. Baggrunden for at denne transaktion først sker efter at fællesregistreringen er etableret, ses ikke at have andre årsager end ønsket om at undgå at betale afgift. På den baggrund er det SKATs opfattelse, at fællesregistreringen ikke skal tillægges virkning for transaktionen.

SKAT bemærker, at for så vidt angår de ikke-offentliggjorte bindende svar, som spørger henviser til, har disse ikke præjudikatsvirkning for Skatterådets bindende svar, uanset om de måtte være sammenlignelige med den konkrete sag.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 10. marts 2015

SKAT er ikke af den opfattelse, at opnåelse af en bedre momsmæssig stilling ved anvendelse af reglerne om fællesregistrering i sig selv skal anses for at indebære et misbrug af momsreglerne. Som beskrevet ovenfor er der tale om misbrug, når der vil blive opnået en momsfordel, som det ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele, selv om disse bestemmelser formelt er overholdt, og hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en momsfordel.

Som anført i begrundelsen til spørgsmål 1, kan der efter SKATs opfattelse ikke bortses fra misbrugsklausulen med den begrundelse, at Danmark ikke har indført værnsregler ved implementeringen af artikel 11. De traktatbrudssager, som spørger henviser til, ses ikke at ændre herved. Ligeledes ses de forhold, at visse andre lande har indført værnsregler, eller at nogle lande slet ikke har indført fællesregistrering, ikke at ændre herved. Efter SKATs opfattelse ligger spørgers krav om, at SKAT i sin begrundelse skal forholde sig til disse domme samt til andre landes lovgivning uden for begrundelseskravet, ligesom det næppe kan være SKATs anliggende at foretage en sådan vurdering.

Lovgiver har i lov nr. 554 af 2. juni 2014, med henblik på at forebygge misbrug, valgt at anse ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, som investeringsgoder. Det er naturligvis lettere at imødegå de beskrevne misbrugskonstruktioner via den nye lovbestemmelse, end hvis SKAT i hver sag skulle løfte bevisbyrden for misbrug af reglerne.

SKAT er ikke enig med spørger i, at lovgivningen er ensbetydende med, at lovgiver er af den opfattelse, at der ikke er mulighed for at anvende en momsretlig misbrugsdoktrin til at tilsidesætte sådanne konstruktioner. SKAT er heller ikke enig med spørger i, at der i hvert fald indtil denne lov blev vedtaget, var et retskrav på at anvende reglerne om momsmæssig fællesregistrering, hvis de objektive betingelser var iagttaget.

Som anført i begrundelsen har ikke-offentliggjorte bindende svar, ikke præjudikatsvirkning for Skatterådets bindende svar, uanset om de måtte være sammenlignelige med den konkrete sag.

Som anført i begrundelsen er der efter SKATs opfattelse ikke en kommerciel begrundelse for at vente med at skyde ejendommene ind i selskaberne til efter, at fællesregistreringen er etableret. Det bemærkes, at en hensigt om at undgå momsbetaling i relation til misbrugsproblematikken ikke anses for kommerciel.

Det må have formodningen for sig, at der efter praksis er givet tilladelse til fællesregistrering, hvis de objektive betingelser er opfyldt. Det ligger dog, jf. også begrundelsen til spørgsmål 1, uden for rammerne af bindende svar instituttet såvel at besvare spørgsmål som at redegøre for praksis på dette område.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".

Spørgsmål 3a

Det ønskes bekræftet, at Spørger 1 kan overdrage 50 procent af kapitalandelene i byggemodningsselskabet momsfrit.

Begrundelse

I henhold til momsloven § 13, stk. 1, nr. 11 litra e og bekendtgørelsen til momsloven §§ 57, stk. 4 og 59, stk. 3, er overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med tilhørende jord eller en byggegrund, også at anse som at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund.

Det er SKATs opfattelse, at denne anmodning om bindende svar, er sammenlignelig med SKM2011.133.SR. Heraf fremgår det, at de tilfælde af overdragelse af andele og aktier i juridiske enheder, som er omfattet af momspligten, og dermed udgør en levering af en ny bygning mv. eller en byggegrund mv. i momslovens forstand, omfatter overdragelse af andele og aktier, der giver besidderen af andelen/aktien en eksklusiv brugsret til en fast ejendom.

Dette gælder overdragelse af andele i andelsboligforeninger, såkaldte andelslejligheder, og andele (aktier) i aktieselskaber, såkaldte aktielejligheder, hvor der sker en faktisk fordeling af lejlighederne i en ejendom ved indflytning, og retten til ejendommen eller en del heraf (lejligheden) er knyttet til/følger med ved overdragelsen af anparten(-erne).

Det beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde af de konkrete omstændigheder, hvornår overdragelsen af anparter og/eller aktier udgør levering af fast ejendom.

Som udgangspunkt anses salg af aktier og anparter i aktie- og anpartsselskaber, hvori indgår aktiver i form af fast ejendom, ikke for salg af fast ejendom.

Eksempelvis udgør overdragelse af samtlige anparter i et ApS, som er stiftet med det formål at opføre og sælge en fast ejendom, og hvor overdragelsen af anparterne sker til et boligselskab (A/S), som skal anvende den faste ejendom/lejlighederne til udlejning, f.eks. som boliger, efter omstændighederne levering af fast ejendom, hvis overdragelsen reelt sikrer boligselskabet (A/S'et) rettigheder som ejer eller bruger af den faste ejendom. Overdragelsen af andelene til boligselskabet (A/S'et) skal indebære, at boligselskabet (A/S'et) - uanset anpartsselskabets formelle ejerskab til ejendommen - skal kunne anvende ejendommen til sit eget formål.

Ved besvarelsen af denne anmodning lægges til grund, at de nystiftede selskabers aktiviteter alene vil omfatte de aktiviteter, som er beskrevet i anmodningen.

Efter en konkret vurdering finder SKAT ikke, at der i det foreliggende tilfælde, hvor selskabet påtænker at sælge kapitalandele i datterselskabet, foreligger salg af fast ejendom.

SKAT er af den opfattelse, at ved besiddelsen af kapitalandelene vil køber ikke opnå en sådan eksklusiv brugsret, at det vil medføre, at salget vil blive anset for at udgøre en levering af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Efter et salg af de pågældende kapitalandele, vil den eksklusive brugsret stadig tilkomme datterselskabet, fordi det stadig er dette selskab, der har rettighederne til som ejer at råde over bygningerne, og ikke den eventuelle tredjemand, der er i besiddelse af kapitalandelene.

Overdragelse af kapitalandele i datterselskabet vil derfor ikke være momspligtigt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3a besvares med "ja".

Spørgsmål 3b

Det ønskes bekræftet, at byggemodningsselskabet kan overdrage kapitalandelene i udviklingsselskaberne momsfrit.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 3a, herunder forudsætningen om, at køber ikke opnår en eksklusiv brugsret til den faste ejendom.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3b besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.