Moms på fast ejendom – byggegrund - udlejning til sælger

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato23 Jun 2015
Dato for udgivelse13 Aug 2015 10:49
SKM-nummerSKM2015.538.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer15-1122870
Dokument typeBindende svar
EmneordMoms, fast ejendom, byggegrund, gammel bygning, lejekontrakt, udlejning, nedrivning
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørger ved salg af den faste ejendom under de nedenfor beskrevne omstændigheder, ikke skal opkræve moms, idet ejendommen skal behandles som en eksisterende bygning med tilhørende grund.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 3, jf. § 2, stk. 2.

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1,
Momsloven § 4,
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9 samt
Momsloven § 13, stk. 3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.5.9.5.

Redaktionelle noter

Påklaget til Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ved salg af den faste ejendom, under de nedenfor beskrevne omstændigheder, ikke skal opkræve moms, idet ejendommen skal behandles som en eksisterende bygning med tilhørende grund?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har indgået aftale med en køber om overdragelse af en ejendom tilhørende Spørger. Kopi af købsaftalen er vedlagt anmodningen. På ejendommen er opført flere bygninger.

Ejendommen anvendes i dag af Spørger i dennes erhvervsvirksomhed. Spørger ønsker at afhænde ejendommene nu, men vil fortsat anvende bygningerne, hvorfor der indgås lejekontrakt med køber herom. Bygningerne på ejendommen skal anvendes af Spørger i en nærmere bestemt periode efter salget, således at Spørger indenfor denne periode gradvist fraflytter bygningerne. Der er således tale om en tidsbegrænset lejekontrakt. Den aftalte fraflytningsplan er vedlagt anmodningen.

På ejendommen står en række bygninger, som ikke er bevaringsværdige. En del af disse bygninger er for nuværende indrettet med særlig indretning målrettet Spørgers aktiviteter. Det er købers plan at nedrive alle bygningerne på ejendommen og udvikle området med opførelse af nye bygninger, i takt med at Spørger fraflytter bygningerne. Den del, Spørger fraflytter indenfor lejeperioden, vil  blive påbegyndt nedrevet snarest muligt efter fraflytningen, dvs. nedrivning vil ikke afvente fraflytning af det samlede område.

Nedrivning af bygninger vil dog først blive påbegyndt når og hvis Køber inden da opnår ændret plangrundlag for så vidt angår anvendelse /bebyggelsesprocent. Det er ikke på nuværende tidspunkt endeligt fastlagt, i hvilket omfang de nye bygninger vil blive anvendt til hvilket formål.

Det kan oplyses, at planforholdene på nuværende tidspunkt ikke giver mulighed for den påtænkte anvendelse af ejendommen. Køber har indledt drøftelser med kommunen, men der er ikke opnået tilsagn om ændring af planforholdene. Der er fremsendt referat af de to afholdte møder med Kommunen. Der er ikke søgt om nedrivningstilladelse eller lignende. Køber har ikke i købsaftalen taget forbehold for, at planforholdene ændres så den påtænkte anvendelse bliver mulig.

Det er dog såvel Spørgers som købers klare forventning, at samtlige bygninger på ejendommen nedrives, og at ejendommen herefter udvikles med opførelse af nye bygninger. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Salg af aktiver, som foretages af virksomheder, der har anvendt aktivet i deres (delvis) afgiftspligtige virksomhed, er som udgangspunkt momspligtig. Salg af fast ejendom er dog momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, med mindre der er tale om nye bygninger eller byggegrunde.  I modsætning hertil står salg af eksisterende bygninger med tilhørende grund, der fortsat er momsfritaget.

Ifølge bemærkningerne til loven er en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Det er spørgers opfattelse, at salget af ejendommen skal betragtes som salg af en eksisterende bygning med tilhørende grund.

Baggrunden for denne opfattelse er, at den overdragne grund er fuldt udnyttet i dag med bygninger og gårde. Der er således ikke mulighed for at opføre yderligere bygninger på nuværende tidspunkt. Bygningerne forbliver også efter overdragelsen og i en periode derefter.

Bygningerne vil af køber blive lejet ud til Spørger på en lejekontrakt, som er indgået samtidig med indgåelsen af købsaftalen

Der er således ikke tale om, at købers formål med erhvervelsen af ejendommen i første række er at nedrive bygningerne. Der vil efter overdragelsen være tale om, at bygningerne udlejes til fuld erhvervsmæssig anvendelse.

Som oplyst forventer Køber på nuværende tidspunkt at bygningerne nedrives i takt med Spørgers successive fraflytning, og at der herefter opføres nye bygninger på grunden. Dette vil dog afhænge af udviklingen i planforholdene for ejendommen. Lokalplanen tillader ikke på nuværende tidspunkt den anvendelse, køber ønsker i fremtiden. Der er indledt drøftelser med Kommunen, men der er ikke givet tilsagn om ændring af lokalplaner eller lign. Der er på nuværende tidspunkt indgået endelig aftale om overdragelsen af bygningerne, og der er i denne aftale ikke taget forbehold for, at planforholdene ændres, så købers projekt kan gennemføres. Ligeledes har Spørger ikke i købsaftalen generelt fraskrevet sig ansvaret for bygningerne på ejendommen.

I købsaftalen er bygningerne på ejendommen værdisat til ( ), hvilket understøtter opfattelsen af, at der er tale om en eksisterende bygning med tilhørende grund.

Den samlede købesum for ejendommen er dog fastsat ud fra købers forventninger til det fremtidige udviklingsprojekt.

Eftersom moms er en transaktionsbaseret afgift skal det vurderes, hvad det er, Spørger overdrager til køber. EU-Domstolen har i sag C-461/08, Don Bosco, netop lagt vægt på, at det skal vurderes, om sælger overdrager en eksisterende bygning -  i hvilket fald der ikke kan være tale om en byggegrund -  eller om sælger transaktionen skal anses for at bestå af en samlet pakke, hvor grunden overdrages, men sælger samtidig forpligter sig til at sørge for nedrivning af bygningen. Domstolen kommer frem til, at under de givne omstændigheder må det anses for at være en samlet pakke, hvor det afgørende er, at transaktionerne ikke kan skilles ad, og derfor må behandles under et. Det understreges flere gange, at det er sælger, der har påtaget sig nedrivningen, og at denne sker i forbindelse med overdragelsen af ejendomsretten til grunden.

I samme retning taler den efterfølgende dom, sag C-326/11, J.J. Komen, hvor EU-Domstolen afviser, at en ejendom, der er under ombygning, og som efter den færdiggjorte ombygning vil være at betragte som en ny bygning, på leveringstidspunktet kan anses for at være en ny bygning, når den gamle bygning på leveringstidspunktet kun var blevet delvist nedrevet og i det mindste delvist stadig anvendtes som bygning. Dermed fastslår EU-Domstolen, at en eksisterende bygning, som på transaktionstidspunktet fortsat er fuldt funktionsdygtig og i brug, vil være at anse som en gammel bygning.

Den danske praksis, der er etableret siden indførslen af moms på levering af fast ejendom i 2011, går i et vist omfang videre end dette, da der i flere af de ovennævnte sager statueres momspligt på levering af eksisterende bygninger med tilhørende grunde.

I de fleste af disse tilfælde gør det sig dog gældende, at det fremgår af aftalen, at bygningerne skal rives ned i umiddelbar forlængelse af overdragelsen, at det fremgår af købsaftalen at dette er tilfældet, og/eller at sælger i købsaftalen har fraskrevet sig ansvaret for bygningerne, og parterne derved har signaleret, at bygningerne ikke er en væsentlig del af aftalen. I enkelte tilfælde har sælger endda indhentet kommunens tilladelse til nedrivning.

I modsætning hertil er det i nærværende sag således, at bygningerne skal anvendes til udlejning i en periode efter salget, og det fremgår derfor ikke af aftalen, at bygningerne skal rives ned umiddelbart efter overdragelsen, da dette ikke er tilfældet. Køber har ikke fraskrevet sig ansvaret for bygningerne, og disse repræsenterer en reel værdi i forbindelse med overdragelsen, jf. også at køber vil opnå en betydelig lejeindtægt i den periode  lejemålet løber.

Det skal understreges, at lejeperiodens længde er et udtryk for et forretningsmæssigt behov hos Spørger, og der således på ingen måde er tale om et " rent kunstigt arrangement, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet" , jf. EU-Domstolens præmis 35 i sag C-326/11, J.J. Komen.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at overdragelsen udgør en overdragelse af en eksisterende bygning med tilhørende grund, som ikke er momspligtig. Derfor skal spørgsmålet besvares med " Ja" .

Spørgers høringssvar af 6. maj

Til gennemgang af praksis

I forbindelse med referatet af EU-Domstolens dom C-461/08, Don Bosco, har SKAT fremhævet EU-Domstolens udtalelse i præmis 43 om, at det "tilkommer (...) medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, (...) under iagttagelse af formålet med (6. momsdirektiv), der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning".

Vi er enige i, at medlemsstaterne har en vis grad af frihed til at definere, hvad en byggegrund er, men en grundlæggende forudsætning må være, at der er tale om en ubebygget grund (eller i hvert fald en, hvor størstedelen af byggepotentialet ikke er udnyttet).

Til begrundelsen

SKAT anfører, at efter bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, jf. momsloven § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. bekendtgørelsen § 57.

Der er derudover henvist til den fremhævede passus i præmis 43 i Don Bosco. Vi skal i denne sammenhæng understrege, at der i denne sag netop er tale om en bebygget grund, idet der findes fuldt funktionsdygtige bygninger på grunden, og disse endda skal lejes ud i en periode, der er længere end blot en opsigelsesperiode.

Vi skal som tidligere anført også understrege, at EU-Domstolen i både Don Bosco og Woningstichting Maasdriel lægger vægt på, at det, som sælger leverer, er to ting - en grund, hvor der befinder sig noget på, som er i vejen for byggeriet - samt en ydelse, hvorved sælger står for bortfjernelsen heraf. EU-Domstolens baggrund for at fastslå, at der i disse to sager er tale om byggegrunde er altså, at sælgers leverancer skal betragtes som én, og denne ene leverance må anses for at være levering af en byggegrund.

I nærværende sag er der tale om, at sælger leverer en grund inklusive eksisterende, funktionsduelige bygninger. Bygningerne skal endog anvendes i en periode efter salget.

SKAT anfører, at det er købernes hensigt at nedrive alle bygninger og udvikle området med opførelse af nye bygninger. Det er dog, jf. købsaftalen, købernes hensigt at erhverve bygningerne med henblik på at udleje bygningerne i en periode efter salget.

SKAT konkluderer, at det fremgår af de ovennævnte faktiske omstændigheder, at ejendommen på leveringstidspunktet er beregnet til at blive bebygget. Ejendommen skal derfor (efter SKATs opfattelse) sidestilles med en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b samt Skatterådets praksis.

Vi skal dog understrege, at det (bortset fra rene omgåelsestilfælde) efter vores opfattelse ikke er muligt at ændre i anvendelsesområdet for loven ved at "sidestille" en ejendom med eksisterende bygninger med en byggegrund, når loven udtrykkeligt kun omtaler "byggegrunde", hvilket tillige gør sig gældende for direktivets tekst. Direktivets artikel 135, stk. 1, litra k, fritager levering af bygninger (bortset fra nye bygninger) samt levering af ubebygget fast ejendom bortset fra byggegrunde som defineret i art. 12, stk. 1, litra b. Det vil altså sige, at for at komme ind i bestemmelsen om, at medlemsstaterne selv kan definere, hvad der skal anses for en byggegrund (art. 12, stk. 3), skal der forudsætningsvis være tale om en ubebygget grund - hvilket der ikke er tale om her.

SKAT anfører, at der må bortses fra, at bygningerne anvendes til udlejning i en periode efter overdragelsen, da det må anses for en del aftalekomplekset omkring overdragelsen, og køber ikke har overtaget ejendommen med henblik på denne udlejning. Det er vores opfattelse, at man ikke blot kan bortse fra denne udlejning, men dette er i forhold til reglerne under alle omstændigheder ikke relevant, da der som ovenfor anført ikke er tale om en ubebygget grund, og der derfor pr. definition ikke kan være tale om en byggegrund. 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ved salg af den faste ejendom under de nedenfor beskrevne omstændigheder, ikke skal opkræve moms, idet ejendommen skal behandles som en eksisterende bygning med tilhørende grund.

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1,

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.  (---)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:  (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

   a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

   b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

       levering af en bebygget grund

Momsloven § 13, stk. 3

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 814 af 24/6/2013) § 59, stk. 1

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 12

1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.

Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF), artikel 135, litra k)

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

---

j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggerunde

Praksis

EU-domstolens dom C-543/11, Woningstichting Maasdriel

Sagen omhandlede levering af en grund, hvorpå der var beliggende en bygning samt en asfalteret parkeringsplads. Køber havde til hensigt at opføre boliger på grunden, og sælger skulle sørge for nedrivning af bygningen og fjernelse af asfalteringen.

På leveringstidspunktet var bygningen revet ned, men parkeringspladsen var stadig i brug. Køber havde endnu ikke opnået byggetilladelse.

Det præjudicielle spørgsmål til EU-domstolen var, om MSD art. 135, stk. litra k) (om momsfritagne ubebyggede grunde) sammenholdt med art. 12, stk. 1 og 3 (om momspligtige byggegrunde) skulle fortolkes således, at en ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en bygning med henblik på opførelse af nye bygninger, ikke kan fritages for moms, (men i stedet skal anses for en momspligtig byggegrund).

EU-domstolen besvarede spørgsmålet således (præmis 36):

".. momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), sammenholdt med direktivets artikel 12, stk. 1 og 3, skal fortolkes således, at momsfritagelsen efter den førstnævnte bestemmelse ikke omfatter en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, der består i levering af en ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en på grunden eksisterende bygning, selv når der på tidspunktet for denne levering ud over nedrivningen ikke var foretaget nogen byggemodning af grunden, såfremt det på baggrund af en samlet vurdering af denne transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på dette tidspunkt faktisk var beregnet til at blive bebygget, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve." (SKATs understregning)

EU-domstolens dom C-326/11, J.J. Komen

Sagen omhandlede en fast ejendom, der bestod af forretningslokaler i en forretningsarkade. Inden købers erhvervelse havde sælger udført nedrivningsarbejder for egen regning med henblik på at ombygge ejendommen til en ny bygning. Køber fortsatte efter erhvervelsen ombygningsarbejdet, så der samlet set blev opført en ny bygning. Disse arbejder medførte på intet tidspunkt under ombygningen, at der opstod en ubebygget grund. På leveringstidspunktet var forretningsarkaden offentligt tilgængelig, og mindst én forretning havde åbent.

EU-Domstolen fastslog, at der var tale om en momsfritaget levering af fast ejendom, der består af en grund og en gammel bygning, som er under ombygning til en ny bygning, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun delvist er revet ned og i det mindste delvist stadig anvendes som bygning.

EU-Domstolens dom C-461/08, Don Bosco

I denne sag afgjorde EU-domstolen, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af fritagelsen for moms af levering af fast ejendom.

En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og således ikke er levering af en eksisterende bygning med tilhørende jord. Det blev tillagt vægt, at det økonomiske formål med sælgers handlinger var at tilvejebringe en grund, der var klar til at blive bebygget.

EU-Domstolen udtalte i præmis 43, at det "tilkommer (...) medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, (...) under iagttagelse af formålet med (6. momsdirektiv), der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning". (SKATs understregning).

SKM2014.779.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at kommunens påtænkte salg af en byggegrund er fritaget for moms, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9.

Kommunen havde købt ejendommen af en sælger, som var under konkurs. På dette tidspunkt var en tredjedel af lejlighederne/værelserne udlejet. Kommunen fortsatte udlejningen i en kort periode, indtil de igangværende lejemål kunne ophøre.

SKM2014.554.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers køb eller videresalg af fast ejendom var momsfrit.

Spørgers købsaftale var betinget af, at spørger indgik aftale om opførelse af et byggeprojekt på ejendommen. Aftalen var ligeledes betinget af, at lokalplanen, som muliggør projektet, blev vedtaget af kommunen. Det fremgik af købsaftalen, at købesummen var fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret, og at der blev beregnet en tillægskøbesum, såfremt bebyggelsen oversteg det stipulerede antal m2.

SKM2014.496.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salget af en fast ejendom er momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som salg af "gamle" bygninger.

Anmodningen om bindende svar blev indsendt i forlængelse af tidligere anmodninger, der var trukket tilbage efter modtagelse af SKATs forslag til svar.

Spørger havde i de tidligere anmodninger oplyst, at køber havde til hensigt at nedrive samtlige eksisterende bygninger på ejendommen med henblik på projektering af nyudvikling heraf forudsat, at de nødvendige tilladelser kunne opnås. Parterne var på denne baggrund enige om, at der var tale om et momspligtigt salg af en byggegrund.

Spørger oplyste i den nye anmodning, at det ikke var og ikke har været købers hensigt at nedrive bygningerne på ejendommen i forbindelse med overdragelsen. Køber oplyste, at de ville fortsætte med at udleje alle bygninger og arealer. Når der forelå en afgørelse fra Naturklagenævnet, og køber kendte udfaldet af en forestående X-undersøgelse, ville køber på dette tidspunkt tage stilling til den fremtidige anvendelse af ejendommen. Det er nu parternes opfattelse, at der var tale om en momsfri transaktion, enten i form af en momsfri virksomhedsoverdragelse eller alternativt et momsfrit salg af fast ejendom i form af "gamle" bygninger.

Skatterådet lagde dog til grund, at lejemålene kun omfattede en mindre del af den faste ejendom, og at de alle var ophørt efter købsaftalens underskrift, bortset fra lejemålet med Lejer 3, hvor lejemålet efter købsaftalens underskrift var forlænget til udgangen af 2014.

Det blev desuden lagt til grund, at det fortsat var købers hensigt at nedrive bygningerne og opføre nye bygninger i stedet, idet SKAT ikke fandt, at oplysningen om, at dette ikke var købers intention, kunne tillægges betydning.

SKM2014.247.SR

Skatterådet kan bekræfte, at salg af en fast ejendom, hvorpå der er beliggende et parcelhus, er fritaget for moms. Parcelhuset er i god stand, og planlægges ikke nedrevet ved eventuel udvikling af det til ejendommen hørende grundstykke.

Skatterådet kan bekræfte, at betalingen for en optionsaftale vedrørende ejendommen, ligeledes er fritaget for moms.

SKM2014.177.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af den faste ejendom er momsfritaget efter ML § 13, idet ejendommen anses for at være en byggegrund

SKM2013.824.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg, hverken det samlede areal eller enkelt parceller, er omfattet af bestemmelserne om virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., da køber ikke har til hensigt at videreføre den momspligtige virksomhed.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg, hverken det samlede areal eller enkelt parceller, kan anses som salg af gamle bygninger, da køber har til hensigt at erhverve arealet med det formål at opføre hotel/kontor/bolig/butik, hvilket fremgår af betinget skøde samt "startredegørelse" til lokalplan. 

SKM2013.309.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at overdragelsen af en ejendom kan gennemføres momsfrit, idet overdragelsen anses for at være salg af en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Leveringen anses som leverance af byggegrund, uanset at sælgeren ikke er involveret i nedrivningen, eller at lejerne på tidspunktet for salget endnu ikke er opsagt. Afgørende er, at det fremgår af købsaftalen, at ejendommen erhverves med henblik på nedrivning, og at det således i realiteten er en byggegrund, som sælges. Dette understøttes af sælgers ansvarsfraskrivelse samt betingelsen om indhentelse af de nødvendige tilladelser fra kommunen til nedrivning og opførelse af ny bygning.

SKM2013.215.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om salg af en gammel bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, men i stedet salg af en byggegrund, idet sælger inden salgstidspunktet havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen, havde ansøgt om byggetilladelse, havde opsagt ejendommens lejemål, samt at det fremgik at købsaftalen, at ejendommen af køber blev erhvervet med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf.

SKM2013.160.SR

Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge en ejendom momsfrit, idet der er tale om salg af "gamle" bygninger.

Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge ejendommen momsfrit selvom spørger skulle være vidende om, at en køber har til hensigt at nedrive garagerne. Det forudsættes dog i den forbindelse, at spørger ikke er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommen samt at det ikke vil fremgå af overdragelsesaftalen, at bygningerne erhverves af køberen med henblik på nedrivning.

SKM2012.718.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers salg af en grund med 4 bygninger betragtes som momspligtigt salg af byggegrund. Det fremgik af overdragelsesaftalen, at ejendommen blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af nyt byggeri.

Sagen vedrører overdragelse af samme ejendom - og i nær tidsmæssig tilknytning til ejendomsoverdragelsen i SKM2012.505.SR. En klar forskel fra SKM2012.505.SR består dog i, at det i forbindelse med den foreliggende overdragelse fremgår direkte, at ejendommen erhverves af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri.

Citat fra begrundelsen:

"... at den momsmæssige vurdering omkring, hvorvidt der foreligger byggegrund eller gamle bygninger ikke udelukkende beror på om eksisterende bygninger nedrives af sælger eller køber - eller hvorvidt de nedrives før eller efter ejendomsoverdragelsen. Afgørelsen beror på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, således som den er formuleret i overdragelsesaftalen, jf. også Don Bosco-sagen (C-461/08).

Af den konkrete overdragelsesaftale fremgår det, at køber erhverver ejendommen med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri - og ikke med henblik på anvendelse af de eksisterende bygninger. Og sælger hæfter ved den konkrete overdragelse ikke for det sædvanlige mangelsansvar ved de eksisterende bygninger."

SKM2012.640.SR

Skatterådet fandt, at et salg af en grund, hvis formål efter lokalplanen er boligbebyggelse med ca. 134 boliger, og hvorpå der kun er opført én bygning, i momsmæssig sammenhæng skal anses som en levering af en byggegrund, fordi den fremtidige anvendelse af denne ene bygning ikke opfylder det formål, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til boligbebyggelse med ca. 134 boliger.

SKM2012.505.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg af ejendommen er et momspligtigt salg af en byggegrund. Spørgers salg anses i den konkrete situation for salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord og således momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Der blev lagt vægt på, at sagen er sammenlignelig med SKM2010.745.SR og SKM2012.416.SR for så vidt angår:

  • Salg af ejendom, hvorpå der er "gamle" bygninger (ældre end fem år).
  • Op til salget har ejendommen været udlejet erhvervsmæssigt.
  • Ejendommen er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres.
  • Sælger må - på baggrund af lokalplanen - forvente, at køber vil udvikle ejendommen.
  • Sælger er ikke / forudsættes ikke at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger.
  • Det fremgår ikke af købsaftalen, at bygningerne bliver erhvervet af køber med henblik på nedrivning.

SKM2012.416.SR

En kommune og en fond sælger ifølge købsaftale to bebyggede ejendomme til tredjemand, der må forventes at udvikle dem.

Skatterådet bekræfter, at salget ikke er omfattet af momspligt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet

  • anmodningen vedrører gamle bygninger
  • bygningerne har været erhvervsmæssigt udlejet
  • ejendommene er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres, hvorfor sælgerne må forvente at køber vil udvikle ejendommene
  • sælgerne er ikke / forudsættes ikke at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger
  • det fremgår ikke af købsaftalen / salgsaftalen, at bygningerne bliver erhvervet af køber medhenblik på nedrivning.

SKM2012.338.SR

Skatterådet kan bekræfte, at et selskab ikke skal svare moms af en levering af en byggegrund, når leveringen udgør en indehavers udøvelse af sin ejendomsret og byggegrunden ikke har været anvendt i en afgiftspligtig virksomhed.

Denne afgørelse er en ændring i forhold til Skatterådets hidtidige praksis, som nu ændres som følge af de forenende sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, hvorefter en ejers udøvelse af sin ejendomsret, ikke i sig selv er udøvelse af økonomisk virksomhed.

SKM2012.263.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal lægges moms på leveringen af en byggegrund fra en momsregistreret automobilvirksomhed, som har anvendt den pågældende byggegrund som oplagsplads for to leasingselskaber i sin automobilvirksomhed. Der lægges ved besvarelsen vægt på, at byggegrunden har været anvendt til brug for sælgers momsregistrerede automobilvirksomhed.

SKM2011.6.SR

Når en byggegrund efter lokalplanen er udlagt til helårsboligbebyggelse, anser Skatterådet ikke byggeriet for påbegyndt, hvis der på grunden alene planlægges/påbegyndes opførelse af en garage eller et udhus.

SKM2010.745.SR

Skatterådet bekræfter at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, er at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I den konkrete sag er det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

Begrundelse

Sælger er en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Den faste ejendom har været anvendt i forbindelse med sælgers virksomhed. Leveringen sker dermed i sælgers egenskab af afgiftspligtig person. Se SKM2012.263.SR.

Levering af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Levering af en byggegrund er dog ikke omfattet af denne momsfritagelse, jf. momsloven § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Efter bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, jf. momsloven § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. bekendtgørelsen § 57.

EU-domstolen har i sagerne C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 36, lægger EU-domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, udtaler EU-domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

Skatterådet har i flere bindende svar vurderet, om levering af en gammel bygning med tilhørende jord skulle sidestilles med levering af en byggegrund, jf. SKM2010.745.SR, SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR, SKM2012.640.SR, SKM2012.718.SR, SKM2013.160.SR, SKM2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR, SKM2014.177.SR, SKM2014.247.SR, SKM2014.496.SR, SKM2014.554.SR og SKM2015.234.SR.

Skatterådet har i sin praksis blandt andet lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter, herunder om det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger, samt om den faste ejendom var beregnet til opførelse af nye bygninger.

Den konkrete sag vedrører spørgers salg af den faste ejendom ( ).  Ejendommen er på ( ) m2, og er bebygget med en række bygninger, som sælger anvender i sin virksomhed.

Det er købernes hensigt at nedrive alle bygninger og udvikle området med opførelse af nye bygninger.

Sælger har som en del af den samlede aftale indgået en lejeaftale med køber, således at sælger i en periode efter salget fortsat kan benytte bygningerne til sin virksomhed. I takt med sælgers fraflytning indskrænkes lejemålet successivt, og udgør herefter en mindre og mindre del af ejendommen. Aftalen om overdragelse af ejendommen og lejeaftalen udgør et samlet aftalekompleks. Det fremgår blandt andet heraf, at sælger fraflytter bygningen gradvist og at køber starter nedrivning af bygningerne i det omfang, sælgers fraflytning muliggør det.

Købers vision for ejendommen er beskrevet i bilag til købsaftalen. Det fremgår blandt andet, at en forudsætning for opfyldelse af visionen er en lokalplan med op til ( ) m2 nybyggeri.

På den konkrete ejendom forudsættes nedrivning af alt eller stort set alle eksisterende bygningsanlæg for nyopførelse af bygninger.

I visionen gøres opmærksom på, at omfang, indhold og udformning af det endelige projekt afhænger af den videre dialog med Kommunen.

Der har været afholdt indledende møder med kommunen, og kommunen har forholdt sig positivt til købers vision.

Det fremgår af de ovennævnte faktiske omstændigheder, at ejendommen på leveringstidspunktet er beregnet til at blive bebygget, jf. Sag C-543/11 Woningstichting Maasdriel, præmis 31. Ejendommen skal dermed sidestilles med en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b samt Skatterådets praksis som beskrevet ovenfor.

Det forhold at bygningerne i en periode efter leveringen fortsat anvendes af sælger kan efter SKATs opfattelse ikke ændre på denne vurdering. Der er henset til, at køber ikke har overtaget ejendommen med henblik på at udleje bygningerne. Den tidsbegrænsede udlejning til sælger er en del af aftalekomplekset omkring overdragelsen. Der kan henvises til SKM 2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR, SKM2014.496.SR og SKM2014.779.SR, hvor der var tale om afvikling af eksisterende lejemål i forbindelse med overdragelsen.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

EU-domstolens dom C-461/08, Don Bosco, viser, at EU-domstolen finder, at der kan være tale om levering af en byggegrund, uanset at den gamle bygning eller en del af denne faktisk eksisterer på tidspunktet for leveringen af ejendommen. Se dommens præmis 30.

Indenfor dansk skatteret kan analog fortolkning af en bestemmelse anvendes, når tilfældet ikke omfattes af ordlyden, men når samme grunde og hensyn klart taler for bestemmelsens anvendelse. Se U2001.2364H (TfS 2001.727 H) som eksempel på anvendelse af analogifortolkning indenfor dansk skatteret.

Analogianvendelse anses for forenelig med Grundlovens § 43, uanset at grænsen for ordlyden brydes, så længe der ikke dannes en ny retskilde. Se Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 4. udg., s. 123 ff.

Det må ud fra det oplyste lægges til grund, at det, som køber betaler for, er en byggegrund. Køber vil opføre nye bygninger på grunden, og køber agter at påbegynde dette arbejde umiddelbart efter sælgers fraflytning. Udlejningen til sælger er midlertidig og udgør en del af aftalen om levering af grunden.

Efter SKATs opfattelse bør det ikke have afgørende betydning for den momsretlige kvalifikation af leveringen, at parterne har aftalt en afviklingsperiode for sælgers brug af bygningerne, som er længere end normalt ved levering af fast ejendom.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.