Skattefri virksomhedsomdannelse - Udenlandsk fast driftssted - EU-ret

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato26 May 2015
Dato for udgivelse14 Aug 2015 11:26
SKM-nummerSKM2015.543.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer15-0198627
Dokument typeBindende svar
EmneordFusion, filial, fusionsdato
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der kan gennemføres en skattefri virksomhedsomdannelse af en personligt ejet virksomhed med fast driftssted i Tyskland.

Efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven skal virksomhedens aktiver og passiver anses afstået af ejeren på omdannelsestidspunktet til handelsværdierne på dette tidspunkt. Den omhandlende bestemmelse i virksomhedsomdannelsesloven anses ikke at være fællesskabsstridig i forhold til EU-retten.

Hjemmel

Virksomhedsomdannelsesloven

Reference(r)

Virksomhedsomdannelsesloven § 1
Virksomhedsomdannelsesloven § 5
Virksomhedsomdannelsesloven § 6

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.7.2.7.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at der kan gennemføres en skattefri virksomhedsomdannelse af virksomheden A KG, uden at der udløses afståelsesbeskatning af aktiviteten i det faste driftssted i Tyskland?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Person X ejer samtlige kommanditanparter i A KG. A KG ejer og driver en vindmølle beliggende i Tyskland.

X er fuldt skattepligtig til Danmark af vindmøllens drift og virksomheden selvangives under virksomhedsordningen.

Kommanditselskabet er skattepligtigt til Tyskland (Gewerbsteur). Herudover er X begrænset skattepligtig i Tyskland af virksomhedens drift.

Dobbeltbeskatningsproblematikken løses via interne lempelsesregler samt foreliggende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland.

Komplementarselskabet B ApS har ingen ejerandele.

Oplysninger om dispositionen

X påtænker at omdanne den personligt ejede virksomhed A KG til et nystiftet dansk anpartsselskab A ApS med virkning pr. 01.01.2015 efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, således at X kommer til at eje 100 % af anparterne i selskabet.

Årsagen til, at der anmodes om bindende svar, er, at det ikke umiddelbart fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 1, at loven også finder anvendelse for udenlandske virksomheder på en måde, hvor det ikke udløser afståelsesbeskatning.

Det skal ved besvarelsen lægges til grund, at alle øvrige betingelser for at kunne omdanne skattefrit er opfyldt. Det kan herunder særskilt nævnes, at alle aktiver og passiver i A KG overdrages til selskabet, og at indskudskontoen vil være enten 0 eller positiv.

X driver ikke øvrige virksomheder.

Det skal ved besvarelsen tillige forudsættes, at anpartsselskabet A ApS fra og med 01.01.2015 vælger international sambeskatning i henhold til selskabsskattelovens § 31A, således at vindmøllevirksomheden (fast driftssted i Tyskland) undergives dansk beskatning.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Følgende fremgår af lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 1, 1. pkt.:

"Omdannes en personlig ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler".

Lovteksten skelner ikke mellem, om der er tale om en dansk eller udenlandsk virksomhed, hvorfor en lovtekstfortolkning må betyde, at også udenlandske virksomheder kan anvende reglerne.

Da danske selskaber for indkomstår, der var påbegyndt forud for 15. december 2004, var omfattet af globalindkomstbegrebet, ville en omdannelse af en udenlandsk virksomhed til et dansk selskab automatisk medføre, at den udenlandske virksomhed også efter omdannelsen ville være underlagt dansk beskatning.

Efter at danske selskaber for indkomstår påbegyndt den 15. december 2004 eller senere er omfattet af territorialprincippet, vil et dansk selskab ikke som udgangspunkt være underlagt dansk beskatning af den udenlandske virksomhed.

Det må således forudsættes, at en betingelse for, at udenlandske virksomheder kan omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, er, at den udenlandske virksomhed også efter omdannelse vil være undergivet dansk beskatning.

I nærværende omdannelse sikres denne betingelse opfyldt ved, at selskabet A ApS allerede fra omdannelsesdatoen den 01.01.2015 vælger international sambeskatning.

Det er således vores vurdering, at der intet er til hinder for, at en udenlandsk virksomhed kan omdannes skattefrit til et dansk selskab, såfremt det forudsættes, at det danske selskab vælger international sambeskatning. Dette er også i overensstemmelse med intentionen i L 153.

Forholdet til EU-retten

Det følger imidlertid af VOL § 5, stk. 1 følgende:

"Aktiver og passiver i virksomheden, som er knyttet til et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, anses for afstået af ejeren på tidspunktet for omdannelsen af virksomheden. Det gælder dog ikke, i det omfang virksomheden ville være omfattet af selskabsskattelovens § 32, såfremt det faste driftssted havde været et datterselskab. Afståelsessummen ansættes til handelsværdien på dette tidspunkt. Den danske skat nedsættes efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, eller efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den skat, som den pågældende stat, Færøerne eller Grønland kunne have pålignet kapitalvinding, såfremt det faste driftssted eller den faste ejendom var afstået på dette tidspunkt". [Vores understregning].

Det betyder, at en omdannelse af en virksomhed med "fast driftssted" i Tyskland medfører fuld beskatning allerede på omdannelsestidspunktet - og ikke som i Danmark på det senere afståelsestidspunkt.

Der er således ingen tvivl om, at samme situation behandles væsentligt mere bebyrdende, hvis virksomheden har et fast driftssted i et andet EU-land (her: Tyskland) end i Danmark.

Dette udgør efter vores klare vurdering en forskelsbehandling rent EU-retligt.

Spørgsmålet er imidlertid, om denne forskelsbehandling kan retfærdiggøres ud fra tvingende almene hensyn.

Formålet med "værnsreglen" er som følger (L 121 (2004/05-2) - svar på spørgsmål 3, side 6):

"Ændringen skal forhindre, at en person undgår dansk beskatning af aktiver og passiver tilknyttet et udenlandsk faste driftssted ved at omdanne virksomheden til et selskab, der vælger international sambeskatning det første indkomstår efter omdannelsen og herefter lader selskabet udtræde af sambeskatningen. Der vil alt andet lige ikke være underskud af genbeskatte ved ophøret af international sambeskatning, og aktiver og passiver vil herefter kunne afhændes uden dansk beskatning".

Selvom der her formentlig er tale om et beskyttelsesværdig hensyn, går værnsreglen (VOL § 5, stk. 1) længere end nødvendigt rent EU-retligt.

Vi henser til, at det beskyttelsesværdige hensyn er nøjagtig det samme, som det værnshensyn, der skal tages i forbindelse med f.eks. en koncernintern overførsel af aktiver fra et hovedkontor i Danmark til et fast driftssted i Tyskland, hvor det ultimative moderselskab i koncernen har valgt international sambeskatning.

Der er også i dette tilfælde et behov for at værne imod, at valg af international sambeskatning bruges til at overføre aktiver fra hovedkontoret i Danmark til det faste driftssted i udlandet i det første indkomstår og udtræde af international sambeskatning i det andet indkomstår med den virkning, at der hverken kommer fratrukne underskud til genbeskatning eller de overførte aktiver anses for afstået med beskatning til følge.

Dette er imidlertid løst i SEL § 8, stk. 5 på den måde, at de i behold værende aktiver anses for afstået til handelsværdien på tidspunktet for ophøret af den internationale sambeskatning.

Det vil være langt mere proportionalt, hvis reglen i virksomhedsomdannelseslovens § 5, stk. 1 blev "indrettet" således, at den specifikt sikrede beskatning af de omdannede aktiver ved en senere udtræden af international sambeskatning end helt at nægte succession på de i udlandet beliggende aktiver med henvisning til at sikre dansk beskatning af aktiverne. Løsningen er - tilpasset virksomhedsomdannelsessituationen - at implementere en regel svarende til selskabsskattelovens § 8, stk. 5.

At værnshensynet er det samme understøttes af de enkelte bemærkninger til SEL § 8, stk. 5 (Lovforslag nr. 121 (2004/05-2) - enkelte bemærkninger til § 1, nr. 5):

"Endvidere foreslås det, at hvis der overføres aktiver og passiver internt i selskabet til et fast driftssted i udlandet (eller et hovedkontor i udlandet) omfattet af international sambeskatning, jf. § 31 A, skal disse beskattes på det tidspunkt, hvor den internationale sambeskatning afbrydes. Det er en forudsætning for beskatning ved sambeskatningens afbrydelse, at aktiverne og passiverne fortsat er i behold hos selskabet og ikke er tilknyttet den danske del af selskabet, men den udenlandske del af selskabet. Aktiverne og passiverne skal anses for solgt til handelsværdien på tidspunktet for sambeskatningens ophør. Der gives creditlempelse for den udenlandske skat, som en afståelse af aktiverne ville have udløst.

Uden denne bestemmelse ville koncernen, der har valgt international sambeskatning, kunne overføre aktiver og passiver til udlandet (kort tid) inden ophøret af den internationale sambeskatning og herved undgå dansk beskatning af eventuelle avancer og genvundne afskrivninger. Med bestemmelsen sker der beskatning af avancer og genvundne afskrivninger på de aktiver og passiver, der overføres fra Danmark til faste driftssteder eller hovedkontorer omfattet af international sambeskatning". [Vores understregning].

Det forhold, at overførsel af aktiver efter SEL § 8 er sammenlignelig med situationen med en omdannelse af en virksomhed med fast driftssted, er også fuldt ud anerkendt af Skatteministeriets Departement i notat af 3. maj 2005, s. 16 (L 121 - svar på spørgsmål 1).

Dette understøtter efter vores klare vurdering, at reglen i virksomhedsomdannelseslovens § 5, stk. 1 er fællesskabsstridig.

Historik om lovens tilblivelse

I forbindelse med forarbejderne til L 153 fra december 2004 (sambeskatning og globalpulje) samt L 121 fra foråret 2005 blev problemstillingen om omdannelse af udenlandske virksomheder sporadisk behandlet. Tilsyneladende var det opfattelsen, at udenlandske virksomheder (faste driftssteder) skulle kunne omdannes skattefrit efter virksomhedsomdannelsesloven, såfremt skattepligten til Danmark kunne bibeholdes.

Forløbet ved lovforarbejderne var følgende, idet det bl.a. bemærkes, at selskaber efter de anførte bestemmelser som udgangspunkt skulle overgå til territorialbeskatning.

  1. I L 153 fra december 2004 (sambeskatning og Globalpulje) som samtidig blev udsendt i høring foreslås, at en udenlandsk virksomhed kan omdannes, hvis selskabet vælger international sambeskatning, jf. § 6, nr. 2 i L 153

  2. L 153 blev aldrig vedtaget, da der blev udskrevet valg

  3. Forslaget blev efterfølgende fremsat igen i foråret 2005 (L 121), men i en ændret udgave. Dette lovforslag afskar nu muligheden for at omdanne en udenlandsk virksomhed, idet lovgiver fra høringssvarene til L 153, var blevet opmærksom på, at selskabet blot kunne udtræde af international sambeskatning efter et år, og dermed undgå beskatning af aktiver og passiver allokeret til det faste driftssted i udlandet

  4. Det var korrekt, at L 153 ikke indeholdt bestemmelser om beskatning af aktiver og passiver allokeret til det faste driftssted i udlandet, hvis selskabet udtrådte af international sambeskatning, så derhen har lovgiver ret

  5. Men i L 121 blev der samtidig i SEL § 8, stk. 5 indsat en bestemmelse om fuld beskatning, hvis et dansk selskab ophørte med international sambeskatning i en udenlandsk filial/fast driftssted, som kunne have løst det hele.

Det forhold, jf. pkt. 3, der var årsag til, at L 121 afskærer muligheden for at omdanne en udenlandsk virksomhed, hviler således på forkerte forudsætninger om varetagelse af et værnshensyn, der nemt kunne (og EU-retligt bør) være løst, idet L 121 samtidig i SEL § 8, stk. 5 indsatte en bestemmelse om fuld beskatning af aktiver og passiver allokeret til det faste driftssted i udlandet, hvis selskabet udtrådte af international sambeskatning, der kunne være anvendt parallelt i denne situation.

Opsummering

Dette kan opsummeres som følger:

  • Hvis en person ejer en virksomhed med et fast driftssted i et andet EU-land (her: Tyskland), kan personen på objektivt grundlag anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

  • Personen bliver dog nu efter gældende lovgivning beskattet af aktiviteten i det faste driftssted. Denne beskatning var ikke fundet sted, hvis det faste driftssted var beliggende i Danmark. Det udgør en klar forskelsbehandling rent EU-retligt.

  • Forskelsbehandlingen er helt unødvendig (EU-retlig disproportional),

    • idet det omdannede selskab - ved valget af international sambeskatning - kan indtræde (succedere) i de skattemæssige værdier på aktiverne i det faste driftssted i Tyskland, ligesom det vil være muligt, hvis det faste driftssted var beliggende i Danmark, og

    • idet hensynet til at beskytte Danmarks beskatningsret kan løses på nøjagtig samme måde som i den sammenlignelige situation med koncernintern overførsel af aktiver, nemlig ved at udskyde afståelsesbeskatningen af i behold værende aktiver i det faste driftssted i Tyskland til tidspunktet, hvor selskabet udtræder af international sambeskatning, jf. princippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 5.

Der er således andre og mindre indgribende midler, som gør det muligt at opnå det formål, som er angivet i L 121 (2004/05-2) - svar på spørgsmål 3, s. 6, og som er citeret ovenfor.

Vi bemærker i øvrigt, at dette var samme grund, som medførte, at Danmark tabte traktatbrudssagen (sag C-261/11) rejst af Europa-kommissionen om tilnærmelsesvis samme problemstilling, som det her foreliggende.

Endelig skal det som et kuriosum bemærkes, at vi finder det besynderligt, hvis SKAT finder, at virksomhedsomdannelseslovens § 5, stk. 1, 1. pkt. iagttager et beskyttelsesværdigt formål, der skal håndhæves strengt. Vi henser til, at skattefri virksomhedsomdannelse var mulig, hvis spørger i stedet drev en finansiel virksomhedsaktivitet i Tyskland. Dette følger af virksomhedsomdannelseslovens § 5, stk. 1, 2. pkt., hvoraf det fremgår, at afståelsesbeskatning af aktivitet i et andet land end Danmark ikke finder sted, hvis virksomheden vil være omfattet af selskabsskattelovens § 32, såfremt det faste driftssted havde været et datterselskab. Det betyder efter vores vurdering den (meget) besynderlige retsstilling, at der vil kunne ske skattefri virksomhedsomdannelse, hvis virksomheden var omfattet af reglerne om tvungen sambeskatning (CFC-beskatning), hvorimod dette ikke er muligt, hvis virksomheden i stedet er omfattet af reglerne om frivillig international sambeskatning. Der er intet skatteretligt værnsmæssigt eller andet, der begrunder denne forskelsbehandling.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der kan gennemføres en skattefri virksomhedsomdannelse af virksomheden A   KG, uden at der udløses afståelsesbeskatning af aktiviteten i det faste driftssted i Tyskland.

Lovgrundlag

Lov om skattefri virksomhedsomdannelse

§ 1

Omdannes en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. Ejeren (ejerne) har endvidere adgang til at anvende reglerne i denne lov, hvis virksomheden omdannes til et udenlandsk selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, og som er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, eller efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis virksomheden omdannes til et selskab, der er hjemmehørende i EU/EØS, er registreret i en stat, der er medlem af EØS og ikke samtidig medlem af EU, er et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab, og den kompetente myndighed i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

(...)

§ 5

Aktiver og passiver i virksomheden, som er knyttet til et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, anses for afstået af ejeren på tidspunktet for omdannelsen af virksomheden. Det gælder dog ikke, i det omfang virksomheden ville være omfattet af selskabsskattelovens § 32, såfremt det faste driftssted havde været et datterselskab. Afståelsessummen ansættes til handelsværdien på dette tidspunkt. Den danske skat nedsættes efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, eller efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den skat, som den pågældende stat, Færøerne eller Grønland kunne have pålignet kapitalvinding, såfremt det faste driftssted eller den faste ejendom var afstået på dette tidspunkt.

Stk.2. Ved omdannelse af virksomheden efter § 1, stk. 1, 2. og 3. pkt., til et udenlandsk selskab, der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, anses aktiver og passiver, der ikke som følge af virksomhedsomdannelsen er knyttet til det udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, for afstået af ejeren på tidspunktet for omdannelsen af virksomheden. Afståelsessummen ansættes til handelsværdien på dette tidspunkt.

§ 6

Aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne, jf. dog § 5. (...)

Stk.5. Stk. 1-4 omfatter ikke aktiver og passiver, som er knyttet til et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.(...)

EUF-Traktaten, artikel 49 - Etableringsfrihed og forbud mod restriktioner

Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.

TEU-Traktaten, afsnit 1 - Fælles bestemmelser - artikel 5

1. Afgrænsningen af Unionens beføjelser er underlagt princippet om kompetencetildeling. Udøvelsen af Unionens beføjelser er underlagt nærhedsprincippet og proportionalitetsprincippet.

(...)

4. I medfør af proportionalitetsprincippet går indholdet og formen af Unionens handling ikke videre end nødvendigt for at nå målene i traktaterne.

Forarbejder

Lovforslag L 121 (2004/05) - bemærkninger til de enkelte bestemmelser - Til § 12 om virksomhedsomdannelsesloven

De foreslåede ændringer af virksomhedsomdannelsesloven hænger sammen med den foreslåede ændring af selskabsskatteloven, så indtægter og udgifter i et fuldt skattepligtigt selskabs faste driftssted i en fremmed stat, Færøerne og Grønland - som udgangspunkt - ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst her i landet. Et fuldt skattepligtigt selskab vil dog fortsat være skattepligtig af indkomst fra et fast driftssted i udlandet, hvis selskabet vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31. Endvidere vil et fuldt skattepligtigt selskab være skattepligtigt af indkomst fra et fast driftssted i udlandet, hvis indkomsten i driftsstedet ville være omfattet af CFC-beskatning efter selskabsskattelovens § 32, såfremt virksomheden i driftsstedet blev udøvet af et selvstændigt selskab.

Den foreslåede ændring i selskabsskatteloven vedrørende faste driftssteder omfatter altså ikke tilfælde, hvor en fuldt skattepligtig person har erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted i en fremmed stat, Færøerne og Grønland.

Princippet ved skattefri virksomhedsomdannelse er, at en personligt drevet virksomhed kan indskydes i et selskab, uden at der udløses beskatning hos den hidtidige ejer, idet selskabet indtræder i ejerens skattemæssige stilling.

Den foreslåede ændring vedrørende fast driftssted medfører, at for så vidt angår omdannelse af en personligt drevet virksomhed, som omfatter et fast driftssted i udlandet, kan selskabet som hovedregel ikke indtræde i den hidtidige ejers skattemæssige stilling, for så vidt angår aktiver og passiver, der er knyttet til driftsstedet. Der kan alene ske skattemæssig succession for aktiver og passiver i det faste driftssted, hvis det faste driftssted ville opfylde CFC-betingelserne i selskabsskattelovens § 32, såfremt driftsstedets virksomhed blev udøvet af et selvstændigt selskab. I sidstnævnte tilfælde sker der alene skattemæssig succession, i det omfang aktiver og passiver er CFC-indkomstskattepligtige aktiver og passiver, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 5.

Den foreslåede ændring af virksomhedsomdannelsesloven går derfor ud på, at ejeren af virksomheden i andre tilfælde anses for at have afstået disse aktiver og passiver på tidspunktet for omdannelse af virksomheden. Den danske skat skal nedsættes med den skat, som den pågældende fremmede stat, Færøerne og Grønland ville have opkrævet, såfremt driftsstedet var afstået på samme tidspunkt.

Ved virksomhedsomdannelse skal alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan dog bestemme, om en fast ejendom, der helt eller delvist anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om den faste ejendom skal holdes uden for omdannelsen. Dette følger af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Holdes en fast ejendom i udlandet uden for omdannelsen, anses den ikke for afstået efter den foreslåede bestemmelse. Tilsvarende gælder faste driftssteder i udlandet, som udgør en selvstændig virksomhed, og som ikke omfattes af virksomhedsomdannelsen.

L 121 (2004/05-2) - Svar på spørgsmål 3

Ændring:

Aktiver og passiver knyttet til et fast driftssted i udlandet anses for afstået ved virksomhedsomdannelsen, selv om virksomheden i det faste driftssted inddrages under international sambeskatning ved omdannelsen.

Baggrund:

Ændringen skal forhindre, at en person undgår dansk beskatning af aktiver og passiver tilknyttet et udenlandsk faste driftssted ved at omdanne virksomheden til et selskab, der vælger international sambeskatning det første indkomstår efter omdannelsen og herefter lader selskabet udtræde af sambeskatningen. Der vil alt andet lige ikke være underskud at genbeskatte ved ophøret af international sambeskatning, og aktiver og passiver vil herefter kunne afhændes uden dansk beskatning.

L 121 (2004/05-2) - Skatteministeriet notat af den 3. maj 2005 om EU-retlige aspekter ved L 121, s. 16

(...)

Niels Winther-Sørensen anfører også (afsnit 6.2.3), at de foreslåede ændringer i virksomhedsomdannelsesloven, der skyldes indførelsen af territorialprincippet, vil gøre det mindre attraktivt for fysiske personer, at etablere virksomhed i udlandet. Ændringen indebærer, at aktiver og passiver i virksomheden, som er knyttet til et fast driftssted eller en fast ejendom i en fremmed stat mv., skal anses for afstået af ejeren inden omdannelsen af virksomheden.

Ændringen afskærer ikke fysiske personer fra at fradrage underskud fra erhvervsvirksomhed i udlandet ved den danske indkomstopgørelse. Reglen skal forhindre, at den fysiske person ved at lægge sin virksomhed over i et selskab kan opnå, at den udenlandske virksomhed ikke længere omfattes af dansk beskatning. Uden forslaget ville en person kunne opnå at et eventuelt underskud - herunder skattemæssige afskrivninger - i etableringsfasen fradrages fuldt ud i den personlige indkomst, hvorefter virksomheden, når den bliver overskudsgivende lægges over i et selskab, hvorefter overskuddet - herunder genvundne afskrivninger - ikke kommer til beskatning i Danmark.

Fælles for de to nævnte regler er, at de sikrer dansk beskatning, når aktiver og passiver glider ud af dansk beskatningsret. Sådanne regler findes i forvejen i skattelovgivningen. Princippet om at der kan ske beskatning, når aktiver udgår af et lands beskatningsret, anerkendes i EU's egne retsakter. Det er således grundprincippet i fusionsdirektivet (90/434/EØF), at fusion, spaltning, aktieombytning og tilførsel af aktiver mellem selskaber kan gennemføres uden at udløse skat af kapitalgevinster m.v., hvis det indskydende selskabs hjemstat bevarer beskatningsretten til aktiverne. Direktivet tillader således beskatning af aktiver, der udgår af dansk beskatningsret, hvis eksempelvis et dansk selskab ophører ved fusion med et tysk selskab.

På den baggrund vurderes indførelsen af et territorialprincip ved beskatningen af selskaber ikke at være i strid med EU-rettens regler om etableringsfrihed.

(...)

Praksis

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.7.2.7 Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet - succession

Fast driftssted

Ved omdannelse af en virksomhed med fast driftssted i udlandet kan selskabet som hovedregel ikke succedere i den hidtidige ejers skattemæssige stilling i de aktiver og passiver, der er tilknyttet det faste driftssted. Se VOL § 5, stk. 1. Der kan kun ske skattemæssig succession for aktiver og passiver i det faste driftssted, hvis det faste driftssted opfylder CFC-betingelserne i SEL § 32, og hvis driftsstedets virksomhed bliver udøvet af et selvstændigt selskab. Skattemæssig succession sker kun i det omfang aktiver og passiver er CFC-indkomstskattepligtige aktiver og passiver. Se SEL § 32, stk. 5. Se afsnit C.D.4 om CFC-reglerne. I alle andre tilfælde anses aktiver og passiver tilknyttet det faste driftssted for afstået af ejeren af virksomheden på omdannelsestidspunktet.

Ved omdannelse til et fast driftssted efter VOL § 5, stk. 2, anses aktiver og passiver, der ikke er knyttet til det faste driftssted eller en fast ejendom her i landet, for afstået af ejeren til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Her går aktiverne ud af dansk beskatningsret, og selskabet kan derfor ikke indtræde i stifterens skattemæssige stilling. Se VOL § 6, stk. 5.

EF-Domstolen, sag C-261/11 (dansk exit-beskatning)

EF-Domstolen fandt, at Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 49 TEUF og EØS-aftalens artikel 31 ved at vedtage og opretholde selskabsskattelovens § 8, stk. 4, og dermed en skatteordning, som foreskriver umiddelbar beskatning af urealiserede kapitalgevinster i forbindelse med overførsel af aktiver fra et selskab, der er etableret i Danmark, til en anden medlemsstat i Unionen eller et tredjeland, der er part i EØS-aftalen.

Ifølge Domstolens praksis kan hensynet til at sikre sammenhængen i beskatningsordningen berettige en lovgivning, der kan begrænse frihederne i henhold til fællesskabsretten (68).

EF-Domstolen, sag, C-446/03 (Marks og Spencer)

(...)

66.      Begrebet skattemæssig sammenhæng har en vigtig korrigerende funktion i fællesskabsretten. Det tjener til at korrigere virkningerne af udvidelsen af de fællesskabsretlige friheder til skattesystemerne, hvis udformning principielt henhører under medlemsstaternes kompetence. Det skal nemlig undgås, at anvendelsen af den frie bevægelighed kan give anledning til uberettigede angreb på de nationale beskatningsordningers indre systematik. I Domstolens praksis hedder det, at »den enkelte medlemsstat fastlægger« principperne i beskatningsordningen (69). På denne baggrund er det indlysende, at medlemsstaterne har en legitim interesse i at sikre integriteten og retfærdigheden i deres skattesystemer. Heraf følger imidlertid ikke, at dette begreb kan anvendes som argument for at modsætte sig de mål, der forfølges i forbindelse med det indre marked. Det kan ikke accepteres, at en beskatningsordning udformes på en sådan måde, at den begunstiger nationale situationer eller operatører. Den skattemæssige sammenhæng har således til funktion at beskytte de nationale skattesystemers integritet, forudsat at den ikke udgør en hindring for disse systemers integration i det indre marked.

(...)

Begrundelse

Princippet bag skattefri virksomhedsomdannelse er, at en personligt ejet virksomhed kan indskydes i et selskab, uden at den tidligere ejer samtidig bliver beskattet.

Loven bygger på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted med hensyn til de overtagne aktiver og passivers anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum mv. Se virksomhedsomdannelseslovens § 6.

Det betyder, at beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, først finder sted, enten når

  • den oprindelige ejer af virksomheden afstår de aktier eller anparter, der er ydet som vederlag for virksomheden

  • skattepligten ophører på grund af fraflytning

  • selskabet afhænder overtagne aktiver

  • selskabet afhænder hele virksomheden, eller

  • selskabet likviderer.

Det fremgår ikke i virksomhedsomdannelsesloven, at en personligt ejet udenlandsk virksomhed er forhindret i at anvende reglerne.

Successionsprincippet omfatter dog ikke aktiver og passiver, som er knyttet til et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. Se virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 5.

Sådanne aktiver og passiver anses for afstået af ejeren af virksomheden på omdannelsestidspunktet. Se virksomhedsomdannelseslovens § 5, stk. 1.

Det fremgår af anmodningen, at spørgers repræsentant anser, at den påtænkte disposition omfattes af ordlyden i virksomhedsomdannelseslovens § 5, stk. 1, men at bestemmelsen er fællesskabsstridig i forhold til EU-retten.

Et af de fundamentale principper i EUF-traktaten er, at medlemslandene ikke må stille hindringer for, at borgere og selskaber i et medlemsland etablerer sig på et andet medlemslands område. Dette følger af EUF-traktatens artikel 49.

Som følge af EU-rettens forrang, skal en national skatteregel vige, hvis den strider mod EU-retlige bestemmelser. Det vil bl.a. være tilfældet, hvis reglen indebærer en traktatstridig diskrimination eller restriktion.

SKAT er enig med spørgers repræsentant i, at virksomhedsomdannelseslovens § 5, stk. 1 udgør en diskrimination eller restriktion i forhold til etableringsfriheden.

Bestemmelsen bevirker, at en omdannelse af en virksomhed med fast driftssted i udlandet beskattes allerede på omdannelsestidspunktet, mens en omdannelse af en virksomhed, der har fast driftssted i Danmark, kan anvende successionsreglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Det følger dog af EF-Domstolens praksis, at en sådan hindring i national lovgivning i forhold til etableringsfriheden tillades, hvis den forfølger et legitimt mål, som er foreneligt med traktaten, og er begrundet i tvingende almene hensyn. Det kræves desuden, at hindringen er egnet til at sikre gennemførelsen af de pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det. Se bl.a. sag C-446/03 (Marks og Spencer) og C-261/11 (dansk exit-beskatning) fra EF-Domstolen.

Princippet om ikke at gå ud over det på gældende mål - også kaldet proportionalitetsprincippet - fremgår endvidere af TEU-Traktatens artikel 5, stk. 1 og 4.

Ifølge EF-Domstolens praksis kan hensynet til at sikre sammenhængen i et nationalt beskatningssystem begrunde en restriktion for udøvelsen af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder. Sammenhængen i beskatningsordningen vurderes først og fremmest i forhold til formålet med reglerne og den bagvedliggende logiske opbygning af skatteordningen. Se bl.a. sag C-446/03 (Marks og Spencer).

Spørgers repræsentant anfører, at virksomhedsomdannelseslovens § 5, stk. 1 formentligt har et beskyttelsesværdigt hensyn, under henvisning til det anførte i lovforarbejderne til bestemmelsen. SKAT er enig heri.

Bestemmelsen må anses som egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende formål med bestemmelsen. Spørgsmålet er herefter, om bestemmelsen går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det pågældende mål.

Spørgers repræsentant mener, at bestemmelsen går længere end nødvendigt rent EU-retligt.

Repræsentanten henviser til de værnshensyn, der skal tages i forbindelse med en koncernintern overførsel af aktiver fra et hovedkontor i Danmark til et fast driftssted i udlandet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 5. I sådanne tilfælde anses aktiverne og passiverne først solgt til handelsværdien på tidspunktet for ophøret af international sambeskatning. Repræsentanten anfører, at diskrimination kunne være løst ved, at der i virksomhedsomdannelsesloven blev implementeret en regel svarende til reglen i selskabsskattelovens § 8, stk. 5.

SKAT mener ikke, at der kan implementeres en tilsvarende regel i virksomhedsomdannelsesloven idet der ikke er tale om en tilsvarende situation, som omfattet af selskabsskattelovens § 8, stk. 5. Der er i sådanne situationer tale om en koncernintern overførsel af aktiver fra et hovedkontor i Danmark til dets faste driftssted i udlandet.

Inden for Danmark vil en sådan transaktion ikke udløse skat, idet der er tale om overførsel inden for den samme skattemæssige enhed, der er skattepligtig til Danmark. Der er således ikke tale om en skattemæssig transaktion.

Tilsvarende vil overførsel fra et dansk hovedkontor til et udenlandsk fast driftssted ikke udløse beskatning, så længe den samlede enhed er skattepligtig til Danmark. Beskatning i Danmark kan først foretages på det tidspunkt, hvor de overførte aktiver og passiver udgår af dansk beskatning - altså på det tidspunkt, hvor den internationale sambeskatning ophører, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 5. Det er således først på det tidspunkt, der er tale om en skattemæssig transaktion.

Ved virksomhedsomdannelse er der tale om overførsel fra en skattemæssig enhed (en person) til en anden skattemæssig enhed (et selskab), hvor der på omdannelsestidspunktet realiseres kapitalgevinster.

Efter dansk skatteret vil en sådan transaktion i Danmark betyde, at der enten kan være tale om en skattepligtig overdragelse, hvor der sker beskatning af de realiserede kapitalgevinster på overdragelsestidspunktet, eller en skattefri overdragelse efter virksomhedsomdannelsesloven, hvorefter der sker succession i de realiserede kapitalgevinster.

Sammenhængen i det danske beskatningssystem indebærer således, at der ved virksomhedsomdannelse er tale om en skattemæssig transaktion og realisation på omdannelsestidspunktet.

Under hensyn til den logiske opbygning af skattesystemet kan den skattemæssige transaktion (omdannelsen) og realisationen derfor ikke udskydes til et senere tidspunkt, som f.eks. på tidspunktet for ophør af international sambeskatning.

Formålet med virksomhedsomdannelseslovens § 5, er at forhindre, at en person undgår dansk beskatning af aktiver og passiver tilknyttet et udenlandsk faste driftssted ved at omdanne virksomheden til et selskab, der vælger international sambeskatning det første indkomstår efter omdannelsen og herefter lader selskabet udtræde af sambeskatningen.

I Skatteministeriets notat af den 3. maj 2005 om EU-retlige aspekter i forbindelse med lovforslaget (L 121 2004/05-2) konkluderer Skatteministeriet, at bestemmelsen ikke er i strid med EU-rettens regler om etableringsfrihed. 

Spørgers repræsentant har slutteligt anført, at der opstår den meget besynderlige retstilstand, at der vil kunne ske skattefri virksomhedsomdannelse, hvis virksomheden var omfattet af reglerne om tvungen sambeskatning (CFC-beskatning), hvorimod dette ikke er muligt, hvis virksomheden i stedet er omfattet af reglerne om frivillig international sambeskatning. Repræsentanten anfører, at der intet skatteretligt værnsmæssigt eller andet, der begrunder denne forskelsbehandling.

SKAT bemærker hertil, at der alene kan ske skattemæssig succession for aktiver og passiver i det faste driftssted, hvis det faste driftssted ville opfylde CFC-betingelserne i selskabsskattelovens § 32, såfremt driftsstedets virksomhed blev udøvet af et selvstændigt selskab. I sidstnævnte tilfælde sker der alene skattemæssig succession, i det omfang aktiver og passiver er CFC-indkomstskattepligtige aktiver og passiver, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 5. Se bl.a. virksomhedsomdannelseslovens § 5, stk. 1, 2. pkt. samt lovforslagets bemærkninger hertil (L 121 - bemærkninger til § 12).

Som det fremgår af lovforslaget skal bestemmelsen forhindre, at en person undgår dansk beskatning af aktiver og passiver tilknyttet et udenlandsk faste driftssted ved at omdanne virksomheden til et selskab, der vælger international sambeskatning det første indkomstår efter omdannelsen og herefter lader selskabet udtræde af sambeskatningen. Der vil alt andet lige ikke være underskud at genbeskatte ved ophøret af international sambeskatning, og aktiver og passiver vil herefter kunne afhændes uden dansk beskatning.

Der er ikke den samme mulighed for at udgå af en tvungen sambeskatning (CFC-beskatning), som der er i en frivillig international sambeskatning. Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke er det samme værnshensyn at beskytte i forhold til CFC-indkomstskattepligtige aktiver og passiver.

På baggrund af ovenstående mener SKAT, at uanset at bestemmelsen udgør en diskrimination eller restriktion i forhold til etableringsfriheden, har bestemmelsen et legitimt beskyttelsesmæssigt hensyn, og er begrundet i tvingende almene hensyn. Bestemmelsen er egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det, når der henses til sammenhængen i det danske beskatningssystem, hvor en virksomhedsomdannelse er en skattemæssig transaktion og realisation på omdannelsestidspunktet.

SKAT er således ikke enig med spørger i, at bestemmelsen er fællesskabsstridig i forhold til EU-retten.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.