Sikkerhedsstillelse - Kaution - Virksomhedsskatteordningen

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato25 Aug 2015
Dato for udgivelse31 Aug 2015 11:16
SKM-nummerSKM2015.566.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer14-4966652
Dokument typeBindende svar
EmneordSikkerhedsstillelse Kaution Virksomhedsordningen
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at kaution for selskabers låneoptagelse ikke skulle anses for sikkerhedsstillelser efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, da der ved kautionen ikke blev stillet nogen kreditfacilitet til rådighed for spørger. Skatterådet kunne tilsvarende bekræfte, at en personlig hæftelse ved låneoptagelse mod sikkerhed i privat ejendom ikke anses for en sikkerhedsstillelse.

Hjemmel

Virksomhedsskatteloven § 10, stk. 6.

Reference(r)

Virksomhedsskatteloven § 10, stk. 6.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.5.2.


Spørgsmål

  1. Kan der optages et lån i selskabet, mod personlig kaution, uden at dette betyder at beløbet er en hævning i virksomhedsskatteordningen, jf. de nye regler i L 200 2013-14, om at man ikke må stille sikkerhed med virksomhedsordningens midler for privat gæld?
  2. Kan der optages et lån i den private bolig, mod personlig hæftelse, uden at dette betyder at beløbet er en hævning i virksomhedsskatteordningen, jf. de nye regler i L 200 2013-14?

Svar

  1. Ja.
  2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er revisor og driver sin virksomhed i interessentskabsform.

Virksomhedsskatteordningen har været anvendt til spørgers revisionsvirksomhed.

Spørger er endvidere medejer af selskabet E A/S. Dette selskab påtænker at optage et lån på 3.250.000 kr. til brug for køb af anparter i O ApS, som driver en ejendom.

I forbindelse med denne låneoptagelse er det et vilkår, at spørger stiller personlig kaution for lånet på 3.250.000 kr. Den anden medejer af E A/S, spørgers far og medinteressent i revisionsvirksomheden, skal også kautionere for lånet på 3.250.000 kr.

Spørgsmålet er derfor, om E A/S kan optage et lån til køb af anparter i O ApS mod personlig kaution, uden at dette betyder, at beløbet er en hævning i virksomhedsskatteordningen, jf. de nye regler i L 200 2013-14, om at man ikke må stille sikkerhed med virksomhedsskatteordningens midler for privat gæld.

Spørger har oplyst følgende formueforhold:

  • Egenkapital i virksomhedsordningen, målt på kapitalafkastgrundlaget, udgør ultimo 2014 ca. 2,8 mio. kr.
  • Opsparet overskud ultimo 2014 udgør ca. 2,8 mio. kr., ekskl. virksomhedsskat.
  • Likvider i virksomhedsordningen udgør ultimo 2014 ca. 200.000 kr.
  • Indskudskonto ultimo 2014 udgør 0 kr.
  • Anslået privat formue uden for virksomhedsordningen udgør 400.000 kr.
  • Private depoter og likvider udgør ultimo 2014 ca. 375.000 kr.

Udover selskabets låneoptagelse på 3.250.000 kr. påtænkes det, at det erhvervede selskab, O ApS, skal optage maksimalt kreditforeningslån med pant i selskabets faste ejendom samt et banklån på forventeligt i alt 6.000.000 kr.

Det er oplyst, at uanset hvilken lånetype der er tale om, vil banker og kreditforeninger møde spørger med et krav om kaution. Spørger skal således stille personlig kaution for samlede lånebeløb på i alt 9.250.000 kr.

De øvrige anpartshavere i O ApS er medkautionister for dette selskabs påtænkte lånetransaktioner, således at spørger ikke er alene om at kautionere for dette selskabs forventede lån på ca. 6.000.000 kr.

Den påtænkte låneoptagelse i selskabets ejendom påtænkes i det væsentligste anvendt til refinansiering af det eksisterende lån i selskabets ejendom på ca. 5.100.000 kr. Spørger har oplyst, at bidragssatsen til realkreditinstituttet bl.a. vil falde som følge af flere kautionister. 

Det ønskes ved denne anmodning afdækket, om denne kaution er en sikkerhedsstillelse efter de nye regler, da langt den største del af spørgers formue er i virksomhedsordningen.

Der er ikke tale om en transaktion, hvor det påtænkes, at der skal midler ud til ejerne af selskabet - hverken som frie midler eller som sikkerhedsstillelse for ejerne.

Den påtænkte disposition:

    1. E A/S ønsker at optage et lån til køb af anparter i O ApS.
    2. O ApS ønsker at optage et realkreditlån og evt. et banklån med pant i den ejendom som O ApS ejer.

Begge lån nævnt under pkt. 1 og 2 er lån, hvor realkreditinstitut eller bank kræver personlig kaution af spørger.

O ApS ejer allerede ejendommen, og det nye realkreditlån og banklån skal alene ses som en bedre finansiering af eksisterende belåning.

Der vil ikke blive tale om en direkte sikkerhed, men kun den sædvanlige personlige hæftelse, som nærmest er obligatorisk ved bank og realkreditfinansiering.

Hvis det er muligt at foretage dispositionen med spørgers personlige hæftelse på de lån, der skal optages, er det ønsket, at spørger også fremadrettet skal kunne indgå lignende transaktioner med personlig hæftelse, uden at det giver problemer i forhold til, at dette bliver betragtet som en hævning på indskudskontoen m.v.

Spørger har yderligere oplyst, at kautionen for lånene i O ApS er krævet af selskabets tre anpartshavere.

Spørger har fra långiver indhentet flg. oplysning om kautionen:

"Der er tale om en ganske almindelig selvskyldnerkaution, mere enkelt kan det ikke være.

Eksempel:

Der optages et realkreditlån til selskabet, som ejer ejendommen, og der etableres så almindelige sikkerheder for bank og realkredit, dvs. pant og ejerpantebrev.

Dette suppleres med en selvskyldnerkaution fra moderselskaber, holdingselskaber og jer selv personligt, men den personlige kaution omfatter også den formue, som er i VSO, og ikke kun jeres private ejendom.

Det er jo i høj grad også den formue, som der er i VSO, som er interessant i jeres tilfælde.

Jeg håber, at dette er svar nok.

Dette spørgsmål omfatter 90 % af vores erhvervskunder, hvor de har en VSO-ordning og derudover har almindelige selskaber, da hovedreglen er, at ejer hæfter med en personlig selvskyldnerkaution."

Spørger har supplerende oplyst, at kreditor kan kræve hele sin fordring betalt af en enkelt kautionist.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at nævnte lån kan optages uden skattemæssige konsekvenser, da det ellers vil gøre, at ingen kan optage et lån med personlig hæftelse, ikke engang i egen privat bolig eller bil, uden at virksomhedsordningens midler bliver anset for indirekte stillet til rådighed og dermed skal beskattes.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at selskaberne kan optage lån mod personlig kaution, uden at dette betyder, at beløbet er en hævning i virksomhedsskatteordningen, jf. de nye regler i L 200 2013-14 om, at man ikke må stille sikkerhed med virksomhedsordningens midler for privat gæld.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 til 9:

»Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Stk. 7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Stk. 8. Stk. 6 finder ikke anvendelse for gæld med pant i ejendomme omfattet af § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt., i det omfang gælden ikke overstiger ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedringer, som er foretaget efter fastsættelsen af ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige. Vurderingen efter 1. pkt. foretages på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen.

Stk. 9. Stk. 6 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, i det omfang sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og beløbsmæssigt ikke overstiger denne. Den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres pr. 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse.«

Forarbejder

Af forarbejderne til L 200 2013/2014 fremgår følgende af pkt. 4.2 om sikkerhedsstillelse med aktiver i virksomhedsordningen:

"Det foreslås, at den selvstændige skal anses for at have overført værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvis aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, fra og med lovforslagets fremsættelse stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Herved sikres det, at selvstændige ikke kan omgå hæverækkefølgen og overføre værdier, uden at der sker endelig beskatning.

Den foreslåede bestemmelse skal ses i forhold til de regler, der gælder for aktie- og anpartsselskaber. Ifølge ligningslovens § 16 E anses en hovedaktionær for at have foretaget en hævning uden tilbagebetalingspligt fra et aktie- eller anpartsselskaber til sig selv, hvis selskabets aktiver stilles til sikkerhed for hovedaktionærens private gæld. Grundlæggende er der tale om den samme situation, og den foreslåede bestemmelse sikrer, at den selvstændige ikke stilles anderledes, end hvis vedkommende havde drevet sin virksomhed i selskabsform.

Det foreslås endvidere, at muligheden for at lade virksomhedens overskud blive opsparet i virksomhedsordningen mod betaling af en foreløbig virksomhedsskat begrænses, hvis selvstændige ved lovforslagets fremsættelse har stillet aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Herved sikres det, at selvstændige, der har stillet virksomhedens overskud til sikkerhed for privat gæld, ikke bliver stillet anderledes end selvstændige, der har indskudt privat gæld i virksomhedsordningen.

De foreslåede bestemmelser forhindrer ikke den selvstændige i at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der også indgår i virksomhedsordningen. Når gælden betragtes som erhvervsgæld og anvendes til anskaffelse af et erhvervsaktiv, påvirker transaktionen ikke indskudskontoen, da der ikke sker overførsler mellem virksomhedsordningen og den skattepligtiges privatøkonomi. Den selvstændiges mulighed for at optage erhvervsmæssig gæld til f.eks. finansiering af virksomheden og stille virksomhedens aktiver til sikkerhed begrænses derfor ikke."

På spørgsmål nr. 247 - fra Torsten Schack Pedersen (V) - af 5. december 2014 vedrørende L 200, jf. SAU 2014-1, alm. del, svarede Skatteministeren:

"Spørgsmål
Vil ministeren oplyse, om personlig kautionsstillelse skal anses som sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?

Svar
Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. ..."

Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfælde kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som den er gengivet oven for, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for."

Praksis

I SKM2015.502.SR fandt Skatterådet, at det ikke ville medføre beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvis der blev etableret en privat kassekredit uden sikkerhedsstillelse på 200.000 kr., idet spørgeren kunne stille betryggende sikkerhed i ubehæftede aktiver uden for virksomhedsordningen.

Begrundelse

Spørgsmålet omfatter personlig kaution for to selskabers forskellige lån, hvorfor SKAT finder det hensigtsmæssigt at behandle disse hver for sig.

For begge situationer forudsætter SKAT efter det oplyste, at den stillede kaution ikke indgår som led i et arrangement, der helt eller delvist har som formål at fremskaffe en kreditfacilitet for spørger i privatsfæren. 

Personlig kaution for E A/S' låneoptagelse

Efter det oplyste påtænker E A/S at optage et nyt lån på 3.250.000 kr., som spørger og medaktionæren i selskabet hver især skal kautionere fuldt ud for.

Der er efter det oplyste ikke stillet sikkerhed for nævnte kredit, hverken med virksomhedsaktiver eller med private aktiver, men den personlige kaution omfatter efter kreditors udtalelse også den formue, som er i virksomhedsordningen, og ikke kun private aktiver uden for virksomhedsordningen.

Da der ikke er stillet sikkerhed i aktiver i virksomhedsordningen, udløser kautionen ikke umiddelbart beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Ifølge forarbejderne, svaret på spørgsmål nr. 247 om kaution, finder bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, imidlertid også anvendelse, hvor der ikke er stillet direkte sikkerhed for en gæld uden for virksomhedsordningen, men hvor kaution ud fra en konkret vurdering i særlige tilfælde kan indebære, at virksomhedens aktiver anses for stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

I tilfælde som det foreliggende, hvor der hverken er stillet sikkerhed i virksomhedsaktiver eller private aktiver for gælden, skal der, ved den konkrete vurdering af hvorvidt den personlige kaution kan anses for en sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, efter SKATs opfattelse henses til, om spørger ved den stillede kaution opnår mulighed for en kreditfacilitet i privatsfæren.

Da der ikke ved denne kaution etableres en sådan mulighed, finder SKAT ikke, at kautionen kan anses for en sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

SKATs kan således bekræfte spørgers opfattelse for så vidt angår den personlige kaution for E A/S' låneoptagelse.

Personlig kaution for O ApS' låneoptagelse

Det erhvervede selskab, O ApS, påtænker at foretage en mere hensigtsmæssig finansiering af selskabets ejendom på forventeligt ca. 6.000.000 kr., hvilket spørger sammen med de øvrige anpartshavere i O ApS skal kautionere for.

Det er oplyst, at der er tale om refinansiering af lån i ejendommen på forventeligt ca. 5.100.000 kr. og et nyt banklån på ca. 900.000 kr.

Der vil ved de to låneoptagelser ske pantsætning af selskabets ejendom.

Da spørger ved den påtænkte kaution ikke opnår en kreditfacilitet i privatsfæren, jf. ovenfor, finder SKAT ikke, at den personlige kaution kan anses for en sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

SKAT kan således bekræfte spørgers opfattelse for så vidt angår den personlige kaution for O ApS' låneoptagelse.

Det bemærkes, at SKAT ikke herved har taget stilling til markedsværdien af et løbende vederlag for at stille selvskyldnerkaution til rådighed for de to selskaber, jf. ligningslovens § 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at der kan optages et lån i den private bolig med personlig hæftelse, uden at dette betyder at beløbet er en hævning i virksomhedsskatteordningen, jf. de nye regler i L 200 2013-14.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

Skatteministeren svarede på spørgsmål nr. 54 således:

"Finansrådet har fremsendt yderligere bemærkninger til lovforslaget [...]

Finansrådet ønsker desuden bekræftet, at selvstændige ikke beskattes af en sikkerhedsstillelse, hvis de har stillet særskilt privat sikkerhed for deres private gæld, uanset at der også foreligger en alskyldserklæring.

Jeg kan i den forbindelse bekræfte, at der ikke sker en beskatning af en sikkerhedsstillelse for privat gæld i form af en alskyldserklæring, hvor virksomhedens aktiver står til sikkerhed for den private gæld, hvis der samtidig er stillet særskilt privat sikkerhed for hele den private gæld. [...]"

På spørgsmål nr. 250 - fra Torsten Schack Pedersen (V) - af 5. december 2014 vedrørende L 200, jf. SAU 2014-1, alm. del, svarede Skatteministeren:

"Spørgsmål

Der skal ikke ske beskatning ved optagelse af privat gæld, hvor der stilles sikkerhed for gælden med virksomhedspant, hvis der er stillet særskilt sikkerhed for gælden i private aktiver. Betyder det, at der skal være stillet særskilt privat sikkerhed for et beløb svarende til gældens kursværdi, for at man kan undgå beskatning?

Svar

Ja, det skal der.

Dette følger af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvorefter beløbet, der anses for overført til den skattepligtige, opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse.

Stilles der ikke særskilt privat sikkerhed svarende til den private gælds kursværdi, vil en del af virksomhedspantet, og dermed aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, reelt være stillet til sikkerhed for den private gæld.

I forlængelse af ovenstående skal det desuden bemærkes, at privat sikkerhed for privat gæld skal udgøre en reel værdi. Udgør en privat sikkerhed ingen reel værdi, fordi det private aktiv fx allerede er pantsat, vil virksomhedspantet alligevel udløse beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, fordi aktiverne, der indgår i virksomhedsordningen, i denne situation også reelt må betragtes som værende stillet til sikkerhed for den private gæld."

Praksis

I SKM2015.502.SR fandt Skatterådet, at det ikke ville medføre beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvis der blev etableret en privat kassekredit uden sikkerhedsstillelse på 200.000 kr., idet spørgeren kunne stille betryggende sikkerhed i ubehæftede aktiver uden for virksomhedsordningen.

Begrundelse

Til brug for besvarelsen af spørgsmålet lægges det til grund, at spørgers og spørgers ægtefælles private bolig og fælles gæld heri ikke er omfattet af virksomhedsskatteordningen, og at dette også gælder det påtænkte nye lån.

Hvis der er stillet særskilt betryggende sikkerhed i private aktiver for den private gæld, vil der efter SKATs opfattelse ikke være grundlag for beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. også skatteministerens svar på spørgsmål 54 og 250.

SKAT forudsætter, at den påtænkte låneoptagelse ikke overstiger ejendommens værdi, og at der etableres tinglyst pantesikkerhed i ejendommen inden for denne værdi.

På den baggrund finder SKAT ikke, at en personlig hæftelse for låneoptagelsen kan anses for en sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

SKAT kan således bekræfte spørgers opfattelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.