Spørgsmål om hvorvidt salg af bygningsparcel er omfattet af momspligt

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato06 Jul 2015
Dato for udgivelse02 Sep 2015 12:01
SKM-nummerSKM2015.571.LSR
MyndighedLandsskatteretten
Sagsnummer14-3931775
Dokument typeAfgørelse
EmneordByggegrund, momspligt, salg, udstykning
Resumé

Salget af en bygningsparcel, hvor beboelse og driftsbygninger var nedrevet, inklusive et areal tilhørende klagerens landbrugsejendom, var omfattet af momspligt.

 

Reference(r)

Momsbekendtgørelsen § 59
Momsloven § 3, stk. 1, § 8, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b
Momssystemdirektivet artikel 9, stk. 1 og artikel 12, stk. 1 

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2 D.A.3.1.4.2.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2 D.A.5.9.5

Redaktionelle noter

Sagen er indbragt for domstolene


Klagen skyldes, at SKAT har svaret nej til følgende spørgsmål:

"Kan SKAT bekræfte, at A's salg af bygningsparcel, hvor beboelsen og driftsbygninger er nedrevet, inkl. 7.526 m2 fra ejendommen beliggende Y1 ikke er omfattet af momspligt?"

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar (dissens).

Faktiske oplysninger
Det fremgår af SKATs bindende svar, at følgende faktiske oplysninger blev lagt til grund ved afgivelse af svaret:

"A erhvervede ved betinget skøde dateret den 11. januar 2007 ejendommen beliggende Y1. Ejendommen er på i alt 49,9661 ha og er noteret som en landbrugsejendom.

A driver en landbrugsvirksomhed med ca. 131 ha i alt, hvor ejendommen indgår i den samlede bedrift.

Ved køb af ejendommen var der en beboelse på ejendommen. Beboelsen var meget forfalden og er nu nedrevet.

A er blevet kontaktet af en interesseret køber af en parcel fra landbrugsejendommen, herunder den tidligere bygningsparcel. Den samlede parcel, der påtænkes solgt, er på 7.526 m2, hvoraf de 3.000 m2 har været anvendt i landbrugsbedriften."

Ejendommen Y1 er beliggende på matrikel Y2. Ifølge SKATs systemer er der en ubebygget landbrugslod i byzone.

Lokalplan X gælder for denne matrikel.

Området er ifølge lokalplanen udlagt til boligbebyggelse.

Det fremgår af lokalplanen, at ophævelse af landbrugspligten sker i forbindelse med udstykningen.

Videre har I ved fremsendelse af bemærkninger til vores udkast til bindende svar den 6. maj 2014, oplyst følgende:

"Med en gennemsnitlig grundstørrelse på 700 m2 - 1000 m2 kan der udstykkes og byggemodnes 7-10 byggegrunde på arealet. Det skal bemærkes, at arealet ikke sælges som en jordbrugsparcel, hvor der er et byggefelt og et brugsareal i landzone.

[...]

I nærværende sag er der tale om et areal, A har erhvervet som en del af en landbrugsejendom og således erhvervet uden momsfradrag. Landbrugsejendommen indgår i A's personlige formue.

[...]

I nærværende sag har A heller ikke haft indflydelse på, at delarealet fra hans landbrugsejendom kan udnyttes til bebyggelse."

Samtidig er der fremsendt kopi af lokalplanen for området.

De modtagne bemærkninger og de fremsendte oplysninger giver anledning til tvivl om de faktiske forhold.

SKAT har i brev af 8. maj 2014 bedt om yderligere oplysninger for en præcisering af de faktiske forhold:

"I oplyser i bemærkningerne til vores udkast til bindende svar, at arealet der skal sælges, ikke sælges som en jordbrugsparcel, hvor der er et byggefelt og et brugsareal i landzone.

Samtidig er der fremsendt en lokalplan for området, heraf fremgår det, at:

"Der er noteret landbrugspligt på lokalplansområdet. Der må derfor ikke foretages ændringer af eksisterende forhold, før Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri har godkendt, at landbrugspligten ophæves for dette areal.

Ophævelsen af landbrugspligten sker i forbindelse med Kort- og Matrikelstyrelsens godkendelse af udstykningen. Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri kan i forbindelse med ophævelsen af landbrugspligten stille betingelser i medfør af landbrugsloven vedrørende jordens drift og/eller afhændelse af ejendommens øvrige jorder til sammenlægning med anden landbrugsjord."

Det må dermed lægges til grund, at hele matrikel Y2 har været omfattet af landbrugspligt.

Det bedes dokumenteret, at der ikke længere er landbrugspligt på hele eller dele af matrikel Y2.

Det er i anmodningen oplyst, at ejendommen Y1 på i alt 49.9661 ha "indgår i den samlede bedrift."

Videre fremgår det om de faktiske forhold i anmodningen, at spørger vil sælge 7.526 m2 fra denne ejendom, hvoraf de 3.000 m2 har været anvendt i landbrugsbedriften.

I oplyser i bemærkningerne til vores udkast til bindende svar, at:

"Landbrugsejendommen indgår i A's personlige formue."

Ifølge vores systemer er ejendommen Y1 opdelt på følgende matrikler:

Matr. Y2

7.526 m2

Matr. Y3

223.354 m2

Matr. Y4

114.032 m2

Matr. Y5

112.386 m2

Matr. Y6

41.186 m2

Matr. Y7

1.023 m2

Matr. Y8

154 m2

De 7.526 m2 som påtænkes solgt hører til matr. Y2, jf. fremsendte lokalplan.

Det bedes dokumenteret, at hele Y1 hører til spørgers private formue, jf. bemærkninger til vores udkast til bindende svar.

Alternativt bedes det dokumenteret, om det er de 7.526 m2 eller de 4.526 m2 af matr. Y2 der hører til spørgers private formue.

Endvidere bedes det oplyst, hvornår dette areal er overgået til spørgers private formue.

Har hele eller dele af matrikel Y2 hørt til spørgers private formue, i den periode arealet har været omfattet af landbrugspligt?

Videre fremgår det af anmodningen, at beboelsen på ejendommen er nedrevet.

Det bedes oplyst, om denne nedrivning er foretaget i den periode, hvor den del af ejendommen har tilhørt spørgers private formue?

Såfremt nedrivningen er foretaget af A privat, bedes det oplyst og dokumenteret, at udgifterne til nedrivning er en del af A's private udgifter. Dette i form af, at de modtagne fakturaer fra entreprenør eller lignende vedrørende denne nedrivning ikke er medtaget som virksomhedens udgifter. Og/eller dokumentation på, at der er sket udtagning, hvis spørger har nedrevet bygninger som en del af sin landbrugsvirksomhed. 

Det er i bemærkninger til vores udkast til bindende svar oplyst, at spørger ikke har haft indflydelse på, at delarealet fra hans landbrugsejendom kan udnyttes til bebyggelse.

Samtidig fremgår det af den fremsendte lokalplan for området, at:

"Efter at området i en årrække har huset et nedlagt landbrug, ønsker områdets ejer nu at bebygge området med ejerboliger i form af tæt-lav bebyggelse".

Kan det dokumenteres, at oplysningerne i lokalplanen er forkerte?"

I har den 19. maj 2014 indsendt yderligere oplysninger:

"Den tidligere kommentar om, at der ikke er tale om salg af en jordbrugsparcel, var alene en præcisering af, at A ikke sælger arealet som én byggegrund, men sælger arealet som frasalg af en del af hans landbrugsejendom.

Det er korrekt, at der er tale om et areal, der udgør en del af en ejendom omfattet af landbrugspligten, dog har den del af arealet, hvor de nedrevne bygninger tidligere var beliggende, ikke været dyrket.

Landbrugspligten på ejendommen ophæves først i det øjeblik, at Geodatastyrelsen (Kort og Matrikelstyrelsen indtil 31. december 2012) godkender udstykningsforretningen. Arealet er noteret som Landbrug uden beboelse i henhold til Geodatastyrelsen Matrikelinfo.

Det er tidligere anført, at A ikke har haft indflydelse på, at delarealet kan udnyttes til bebyggelse. Af lokalplanen fremgår det derimod, at den er udarbejdet på initiativ fra den nuværende ejer. Lokalplanen er udarbejdet på initiativ fra en tidligere interesseret køber (G1), som afholdt udgifter til udarbejdelse af lokalplanen. Det er således ikke den nuværende ejer, der har taget initiativ til udnyttelse af en del af landbrugsejendommen til formål som angivet i lokalplanen. Ejeren overdrager alene en del af sin landbrugsejendom, idet salget er betinget af udstykning.

A har således ikke med henblik på gennemførelse af salget aktivt taget skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, jf. EU-dommens præmis 51.

Af præmis 52 fremgår det, at: "Det forhold, at personen er en "standardsatslandbruger" som omhandlet i momssystemdirektivet artikel 295, stk. 1, nr. 3), er herved uden betydning".

Det er således uden betydning, at sælgeren af et jordareal driver en momspligtig landbrugsvirksomhed, når salget af jordarealet sker uden mobilisering af midler for en økonomisk udnyttelse af arealet.

Angivelsen af, at landbrugsejendommen indgår i A's personlige formue, er en præcisering af, at A med salget alene foretager en transaktion som led i udøvelse af sin ejendomsret, og at salget ikke kan anses for en transaktion i den økonomiske virksomhed, som A driver i form af landbrugsvirksomheden.

Det skal oplyses, at nedrivning af bygningerne på parcellen er sket på foranledning af en henvendelse fra politiet, efter der i forbindelse med en storm havde været flyvende tagplader, der var til farer for naboerne. Udgifterne til nedrivning er behandlet som en udgift i landbrugsvirksomheden.

Jordarealet sælges som et samlet areal og ikke som byggegrunde, hvilket understøttes af lokalplanen for området, hvor der henvises til, at og hvor det bl.a. fremgår, at arealet kan anvendes til tæt-lav boligbebyggelse, ejendomme skal udstykkes med en grundstørrelse på mindst 150 m2, og der skal oprettes en grundejerforening med medlemspligt for samtlige grundejere inden for lokalplanens område.

Det er således vores opfattelse, at A sælger et delareal fra sin landbrugsvirksomhed, som omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., og ikke byggegrunde, som omfattet af bestemmelsens 2. pkt." "

SKATs afgørelse
SKAT har svaret nej til det stillede spørgsmål og derved tilkendegivet, at det omhandlede salg er omfattet af momspligten.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

"Indledningsvis er det SKATs opfattelse, at Y1 er en samlet ejendom, med oprindelig bygninger og landbrugsjord.

Ifølge lokalplanen kan arealet udstykkes og anvendes til boligbyggeri. Det forudsættes herefter, at der er tale om salg af byggegrunde, da arealet kan anvendes til bebyggelse ifølge lokalplanen.

Det lægges dermed til grund, at bygningsparcellen på 3.526 m2, som ifølge det oplyste ikke har været anvendt i landbrugsbedriften, ikke er placeret på en særskilt matrikel.

Allerede fordi spørger driver landbrug er spørger en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3.

Da den tidligere bygningsparcel ikke er beliggende på en særskilt matrikel, sælges der et areal, der har været anvendt til brug for spørgers momsregistrerede virksomheds aktiviteter. Ejendommen kan således ikke anses for at tilhøre den private formue. Det har dermed ikke betydning, at det alene er en del af arealet, som rent faktisk har været anvendt i forbindelse med aktiviteterne i den momspligtige virksomhed.

Salget er dermed momspligtigt, idet den faste ejendom har været benyttet til at foretage de momspligtige transaktioner.

Det er herefter SKATs opfattelse, at salget sker i spørgers egenskab af afgiftspligtig person, hvorfor salget af en parcel på 7.526 m2 er momspligtigt.

SKAT gør endvidere opmærksom på, at EU-domstolen i de forenede sager C-180/10 Slaby og C-181/10 Kuc, har lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

I nærværende sag er der derimod tale om, at ejendommen Y1 indgår i spørgers landbrug. Dermed er der ikke tale om sammenlignelige forhold.

SKAT finder på denne baggrund, at salget af en parcel fra Y1 er momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4."

Til klagerens indsigelser til SKATs forslag til afgørelse har SKAT ifølge den påklagede afgørelse blandt andet anført, at nedrivning anses for et aktivt skridt og dermed som økonomisk virksomhed, jf. SKM2012.241.SR og SKM2012.242.SR. Nedrivningen er foregået som en del af landbrugsvirksomheden, hvilket også understøttes af, at nedrivningen er behandlet som en udgift i landbrugsvirksomheden. Der er desuden henvist til  SKM2012.297.SKAT, hvoraf blandt andet følgende fremgår:

"[...] Det følger af dommen i de forenede sager C-180/10 og 181/10, Slaby & Kuc, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren - uanset antallet og omfanget af salg - med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet(-erne) og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler, jf. dommens præmis 40.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at byggemodning, der består i etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak-, vand- og elektricitetsforsyning m.v., vil være sådanne aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, og salget vil derfor under disse omstændigheder ikke blot indgå i sælgers forvaltning af sin private formue.

Antallet og omfanget af salg er ikke afgørende, jf. tidligere. Det er dog en forudsætning, at den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom sker over en tilstrækkelig periode, der kan begrunde, at kriteriet om, at der opnås "indtægter af en vis varighed", kan anses for opfyldt.

Det er på denne baggrund Skatteministeriets opfattelse, at en privatpersons udstykning, byggemodning og salg af en enkelt byggegrund ikke vil være momspligtig, uanset at der er sket byggemodning af grunden. Udstykning, byggemodning og salg af flere byggegrunde, vil derimod være omfattet af momspligten.

Det bemærkes, at selv om alle de elementer, der sædvanligvis gennemføres som led i byggemodning, ikke gennemføres af sælgeren, er selv en "delvis byggemodning" efter Skatteministeriets opfattelse et aktivt skridt, som ikke blot er et led i en privatpersons sædvanlige udøvelse af sin ejendomsret.

Derudover bemærkes det, at annoncering i sig selv er ikke et aktivt skridt, der er udtryk for mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, men skal som sådan som udgangspunkt omfatte både markedsføring og andre aktive skridt som nævnt tidligere med henblik på den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom.

Dog vil rene køb og salg af fast ejendom kunne være omfattet af momspligten, d.v.s., uanset at der ikke udøves en aktivitet, hvorefter der foretages andre skridt til at udnytte de faste ejendommes økonomiske værdi, end de skridt - typisk annoncering - der sædvanligvis er forbundet med gennemførelsen af sådanne salg. Det gælder tilfælde, hvor private på baggrund af en konkret samlet bedømmelse af personens handlinger agerer på en sådan måde, der ikke naturligt kan sidestilles med den måde, hvorpå privatpersoner gennemfører salg, der blot er udtryk for, at de udøver deres ejendomsret ved afhændelse af deres ejendele.

Egentlig kommerciel handelsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom vil herefter være omfattet af momspligten. D.v.s. tilfælde, hvor der ikke blot er tale om forvaltning af den pågældendes eksisterende formue, men tværtimod udøves en egentlig erhvervsmæssig aktivitet af den pågældende i form af regelmæssige køb og salg som led i en kommerciel virksomhed. [...]."

SKAT har desuden anført, at den foretagne nedrivning af landbrugsejendommen anses for et aktivt skridt og dermed for økonomisk virksomhed. Klageren er en momspligtig person, da han driver økonomisk virksomhed i form af landbrug. Det er ikke afgørende for momspligten, om klageren foretager køb og salg af fast ejendom som sin væsentligste aktivitet. Også enkeltstående transaktioner er omfattet af momspligten, når salget foretages af en momspligtig person i den egenskab.

Da klageren sælger en fast ejendom, som har været anvendt til brug for sin momsregistrerede virksomheds aktiviteter, anses han for at handle i egenskab af momspligtig person. Salget er momspligtigt, da den faste ejendom har været benyttet til at foretage de momspligtige transaktioner. Ejendommen kan således ikke anses for at tilhøre virksomhedens private formue, jf. SKM2013.214.SR.

Ud fra en samlet konkret vurdering har klageren ved at foretage nedrivning og udstykning fra landbrugsejendommen taget aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommen gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder.

En person, der sælger en fast ejendom, som har været anvendt til brug for den pågældende persons momsregistrerede virksomheds aktiviteter, anses for at handle i egenskab af momspligtig person. Salget er momspligtigt, da den faste ejendom har været benyttet til at foretage de momspligtige transaktioner, og ejendommen kan således ikke anses for at tilhøre virksomhed­ens private formue. I den forlagte sag vil det betyde, at hvis arealet har været anvendt i klagerens økonomiske virksomhed, kan det ikke anses at tilhøre klagerens private formue.

En byggegrund er i momsmæssig henseende defineret som et ubebygget areal, som efter planloven eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1. Det er ubestridt, at matr. Y2 på ejendommen er omfattet af en lokalplan. Arealet betragtes dermed i relation til momspligten som en byggegrund.

Også et areal beliggende i landzone, på hvilket det er muligt at opføre en bygning, anses i relation til momsloven for en byggegrund, jf. § 59, stk. 1, i bekendtgørelsen til momsloven, SKM2013.49.SR, SKM2013.659.SR og Skatteministeriets vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde",  kapitel 2.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs svar ændres til ja, således at det omhandlede salg kan ske momsfrit.

Til støtte herfor er anført følgende:

"Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 er levering af fast ejendom fritaget for afgift, Fritagelsen gælder dog ikke levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet.

I § 59, stk. 1, bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013, jf. momslovens § 13, stk. 3, fremgår det, at der ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, skal forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger

Ifølge Skatteministeriets kommentar til EU-dommen i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, anses en person, der sælger en fast ejendom, som har været anvendt til brug for den pågældende persons momsregistrerede virksomheds aktiviteter, for at handle i egenskab af momspligtig person. Salg af byggegrund er da momspligtigt, da den faste ejendom har været benyttet til at foretage momspligtige transaktioner og ejendommen kan ikke anses for at tilhøre virksomhedens (ejerens) private formue.

Hvis der derimod er tale om overdragelse af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum, vil salg af en del af en fast ejendom være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum, uanset at den faste ejendom har været anvendt i ejerens momspligtige virksomhed.

Det er vores påstand, at A sælger en del af sin landbrugsejendom og ikke en byggegrund, da det forhold, at et areal er inddraget i byzone og dermed kan anvendes til bebyggelse, ikke i sig selv bevirker, at der er tale om salg af en byggegrund.

Af lokalplanen for området, jf. lokalplan X, fremgår det, at området skal bebygges med ejerboliger i form af tæt lav bebyggelse, og at der er noteret landbrugspligt på området, og at landbrugspligten først ophæves i forbindelse med Kort- og Matrikelstyrelsens (nu Geodatastyrelsen) godkendelse af udstykning.

Der er således tale om salg af et samlet areal, som endnu ikke er udstykket til byggegrunde. A udstykker således ikke og sælger ikke byggegrunde. Derimod sælger A en del af sin landbrugsejendom. Køberen af ejendommen vil anvende det pågældende areal til byggegrunde og videresælge, enten ny bygning med tilhørende jord eller byggegrund.

Afslutning
Det er vores opfattelse, at A påtænker at sælge fast ejendom omfattet afgiftsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum.

Det forhold, at en landbrugsejendom hel eller delvis er inddraget i byzone, bevirker ikke, at en overdragelse af et landbrugsareal skal sidestilles med overdragelse af en byggegrund som nævnt i § 59 bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013, jf. momslovens § 13, stk. 3.

SKATs bindende svar bør derfor ændres til et ja."

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT har ved brev af 5. februar 2015 oplyst, at SKAT er uenig i styrelsens indstilling til sagens afgørelse.

Med henvisning til de forenede sager, C-180/10, Slaby, og C-181/10, Kuc, har SKAT indledningsvis konstateret, at ægteparret Kuc som landbrugere var omfattet af standardsatsordningen for momspålæggelse, jf. momsdirektivets artikel 295, stk. 1, nr. 3, og at ægteparret også anvendte arealet til privat formål. Herefter er følgende anført:

"[...] SKAT bemærker om 'standardsatsordningen for landbrugere', at Polen i modsætning til Danmark har valgt, at benytte sig af muligheden i momsdirektivets Afsnit XII - Særordninger, Kapitel 2 - Fælles standardsatsordning for landbrugere, artikel 295 - 305.

Standardsatsordningen for landbrugere, er en forenklet ordning, der alene omfatter landbrugsprodukter, momsdirektivets bilag VII og ydelser på landbrugsområdet, momsdirektivets bilag VIII.

Ordningen tager sigte på at godtgøre den momsbelastning, der er blevet pålagt varer og ydelser indkøbt af standardsatslandbrugere i tidligere led.

Når en standardsatslandbruger er omfattet af en standardgodtgørelse, har han ikke fradragsret for aktiviteter, der er omfattet af ordningen, standardsatslandbrugeren skal heller ikke pålægge moms på salget af landbrugsprodukterne/-ydelserne. I stedet betaler den momspligtige køber af landbrugsprodukterne/-ydelserne en godtgørelse til standardsatslandbrugeren. Den momspligtige køber kan herefter fradrage godtgørelsen i sit momsregnskab.

EU-Domstolen udtaler, at det ingen betydning har, at ægteparret Kuc i sagen har ladet sig momsregistrere under standardsatsordningen, fordi denne ordning alene omfatter salg af landbrugsprodukter/-ydelser (jf. momsdirektivets bilag VII og bilag VIII). Alle andre transaktioner er underlagt de almindelige regler i momsdirektivet. Præmis 48 og 52.

I sagen vedrørende ægteparret Kuc skulle EU-Domstolen dels tage stilling til, om momsdirektivets bestemmelser om udtagning i artikel 16 finder anvendelse på en standardsatslandbruger (hvilket retten ikke fandt, at de gjorde, da standardsatslandbrugere ikke har fradragsret), og dels om en standardsatslandbruger under de omstændigheder, som fremgår af sagen, skulle anses som en momspligtig person, der har pligt til at beregne moms af salg af parcellerne efter de almindelige regler, jf. momsdirektivets artikel 9, stk. 1.

I både sag C-180/10 og sag C-181/10, har EU-Domstolen lagt til grund, at arealerne var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt, hvorfor det skulle vurderes, om private personers salg af flere parceller var at anse som økonomisk virksomhed, efter momsdirektivets artikel 9, stk. 1. [...]

Udgangspunktet i de forenede sager, C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, er, at de arealer, der frasælges, anses som tilhørende ejernes personlige formue.

SKAT finder, at udgangspunktet for klager, [navn udeladt], er omvendt, idet det areal, matr. nr. Y2, der påtænkes frasolgt, ikke kan anses for at tilhøre ejerens personlige formue.

Oplysninger vedrørende Bindende Svar
[...] I forbindelse med besvarelsen af det bindende svar, har SKAT bl.a. anmodet om dokumentation for at hele matr.nr. Y2 hører til klagers private formue, eventuelt om de 4.526 m², hvorpå bygningerne lå, hører til den private formue. Det ønskedes også oplyst, hvornår arealet er overgået til den private formue. Endvidere er der bedt om dokumentation for nedrivningsomkostningerne af bygningerne.

SKAT har ikke i denne forbindelse modtaget nogen form for dokumentation, og repræsentanten oplyser at "angivelsen af, at landbrugsejendommen indgår i klagers personlige formue, er en præcisering af, at klager med salget alene foretager en transaktion som led i udøvelse af sin ejendomsret, og at salget ikke kan anses for en transaktion i den økonomiske virksomhed, som klager driver i form af landbrugsvirksomheden."

I bemærkningerne til udkastet til det bindende svar af 19. maj 2014, tillægger repræsentanten det vægt, at klager sælger et delareal fra sin landbrugsvirksomhed.

SKAT Juras bemærkninger
[...] Klager har en momspligtig landbrugsbedrift med 131 ha, hvortil han erhverver ejendommen Y1, på over 49 ha, der indgår i den samlede bedrift. De 3.000 m² af matr. nr. Y2 indgår ligeledes i den samlede bedrift, idet de dyrkes. Hele bedriften indgår således i klagers økonomiske virksomhed.

Den del af matr. nr. Y2, hvorpå bygningerne lå, må ligeledes anses som tilhørende den momspligtige landbrugsbedrift, idet nedrivningsudgifterne er behandlet som en udgift i landbrugsvirksomheden.

Klager har ikke, på opfordring fra SKAT i forbindelse med udarbejdelsen af det bindende svar, forelagt dokumentation på, at matr. nr. Y2, er overgået til klagers personlige virksomhed.

Matr. nr. Y2, der påtænkes solgt, anses derfor som anvendt i forbindelse med den momspligtige landbrugsvirksomhed, jf. momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, om 'økonomisk virksomhed'. Salget må derfor anses som salg af gode, der har været benyttet som led i klagers økonomiske virksomhed.

[Klagerens] forhold, er ikke sammenlignelig med de forenede sager C-180/10 og C-181/10, idet Slaby aldrig havde været momsregistreret af sin landbrugsvirksomhed eller (efter polsk ret) havde drevet momspligtigt landbrug, og ægteparret Kuc alene havde været registreret som standardsatslandbrugere efter momsdirektivets artikel 295, stk. 1, nr. 3.

Som netop anført i de forenede sager, præmis 45, følger det af fast retspraksis, at erhvervelse og salg af et gode ikke udgør udnyttelse af en vare med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter som omhandlet i direktivet, da det eneste afkast af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget af varen. Sådanne transaktioner kan således i princippet ikke i sig selv være økonomisk virksomhed i direktivets forstand.

Indeværende sag vedrører ikke erhvervelse og salg af et gode, men erhvervelse af en landbrugsejendom, der indgår og anvendes i den eksisterende momspligtige landbrugsvirksomhed, hvorefter en parcel heraf påtænkes frasolgt. Salg af et gode/aktiv, der har været anvendt i en momspligtig virksomhed er momspligtigt efter momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb.

Af Den Juridiske Vejledning, 2015-1, afsnit D.A.4.5.2, fremgår, at:

"Salg af sådanne aktiver er momspligtigt, hvis der er adgang til for virksomheden at foretage helt eller delvist momsfradrag ved indkøb af de pågældende aktiver. Ifølge lovbemærkningerne skal dette forstås således, at momspligten gælder alle aktiver, som er indkøbt eller fremstillet til brug i den momspligtige virksomhed. Momspligten er derfor uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb eller fremstilling mv. af aktivet." 

Se også SKM2008.129.ØLR.

Derfor er det ikke relevant, at vurdere om klageren har foretaget nogen af de aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af grundende gennem mobilisering af midler, der svarer til dem der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, som Skatteankestyrelsen anfører.

Skatteankestyrelsen anfører i sin forslag til afgørelse, at det ikke har betydning, at klager har benyttet matr. nr. Y2 i forbindelse med udøvelse af sin momspligtige virksomhed, og henviser til de forenede sager præmis 52. SKAT bemærker i denne forbindelse, at præmis 52 omhandler en 'standardsatslandbruger' som omhandlet i momsdirektivets artikel 295, stk. 1, nr. 3, se ovenfor, og ikke en 'almindelig' momspligtig person som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1.

En person, der sælger en fast ejendom, som har været anvendt til brug for den pågældende persons momsregistrerede virksomheds aktiviteter, anses for at handle i egenskab af momspligtig person.

SKAT Jura bemærker, at det er vores opfattelse, at sagen er mangelfuld oplyst for så vidt angår, hvordan de momsmæssige forhold ved klagers erhvervelse af landbrugsejendommen Y1, er blevet behandlet. Det ville for sagens udfald være af betydning at have kendskab til, hvorvidt klager ved erhvervelsen i 2007 overtog en reguleringsforpligtelse på investeringsgoder, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. og 4. pkt., idet dette ville have været et helt klart udtryk for, at ejendommen ikke ville være at anse som en del af klagers personlige ejendom. På samme måde ville det være af betydning at få oplyst, hvorvidt klager har foretaget fradrag i forbindelse med gennemførelsen og berigtigelsen af handlen.

SKAT Jura finder på denne baggrund, at klageren agerer som en momspligtig person, hvis han sælger den pågældende matr. nr. Y2.

Byggegrund
Det skal herefter undersøges, om salget af matr. nr. Y2, er at anse som et momspligtigt salg af en byggegrund, efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. [...]

Et salg af matr. nr. Y2, kan alene ske ved at parcellen frastykkes moderejendommen, og i denne forbindelse vil landbrugspligten også falde bort. Det areal, der påtænkes solgt, er således et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

SKAT anser på denne baggrund klagers salg af matr. nr. Y2 som momspligtigt."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har i brev af 17. februar 2015 ikke haft bemærkninger til styrelsens indstilling.

Til SKATs udtalelse af 5. februar 2015 til indstillingen er blandt andet anført, at klageren er enig i, at den omhandlede landbrugsejendom anvendes i klagerens momspligtige virksomhed, hvorved klageren udnytter ejendommen i sin økonomiske aktivitet i den betydning, som anvendes i momsdirektivets artikel 9. Den økonomiske virksomhed består således i udnyttelse af landbrugsejendommen, hvorimod overdragelse af landbrugsejendommen eller en del heraf ikke kan anses for økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Klageren har således ikke taget skridt til at lade landbrugsejendommen indgå som et produkt eller en ydelse i den momspligtige virksomhed ved at tage skridt til økonomisk udnyttelse af ejendommen Overdragelsen af godet vil derfor være den momspligtige aktivitet uvedkommende i relation til landbrugsaktiviteten. Klagerens salg af en del af landbrugsejendommen er alene sket som led i klagerens udøvelse af sin ejendomsret, hvorfor salget ikke kan anses for en transaktion i den økonomiske virksomhed.

Hvis Landsskatteretten skulle finde, at klagerens salg af en del af sin landbrugsejendom sker som led i klagerens økonomiske virksomhed, er det klagerens opfattelse af salget af landbrugsarealet er fritaget for momspligt i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første pkt., hvorefter levering af fast ejendom er fritaget for moms.

Klageren sælger en del af sin landbrugsejendom og ikke en byggegrund. Det er således tale om overdragelse af et areal, hvorpå der hviler en landbrugspligt. Landbrugspligten vil først blive ophævet ved udstykning af arealet. Arealet sælges betinget af udstykning, hvorfor arealet først kan udnyttes som byggegrund efter salget.

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den på gældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 12, stk. 1:

"Stk. 1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund.

[...]"

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b, at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:

"9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Af momsbekendtgørelsens § 59 fremgår:

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse."

Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren skal opkræve moms ved et påtænkt frasalg af matrikel Y2 af klagerens samlede landbrugsejendom, herunder dels om det frasolgte areal udgør en byggegrund omfattet af momspligten i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momsbekendtgørelsens § 59, dels om klageren vil udøve økonomisk virksomhed ved salget, jf. momslovens § 3, stk. 1, eller om salget falder uden for momslovens anvendelsesområde, da salget sker som led i indehaverens almindelige udøvelse af sin ejendomsret, jf. præmis 35 i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc.

Matrikel Y2 udgør en del af en landbrugsejendom på i alt ca. 50 ha, som klageren erhvervede i 2007, og som klageren delvist har anvendt til brug for sin personligt drevne landbrugsvirksomhed. Arealet er på 7.526 m2, hvoraf 3.000 m2 efter det oplyste har været anvendt i landbrugsdriften, hvilket lægges til grund som forudsætning for besvarelsen af det stillede spørgsmål. Ved erhvervelse af ejendommen, hvilket skete uden betaling af moms, befandt der sig på arealet en beboelsesbygning og nogle driftsbygninger, som klageren har ladet nedrive på politiets foranledning, da bygningerne udgjorde en fare for omgivelserne ved kraftig blæst.

I forbindelse med klagerens påtænkte salg af matrikel Y2 til en tidligere interesseret køber blev der taget initiativ til ændring af lokalplanen for det område, hvor klagerens ejendom er beliggende. Der er p.t. noteret landbrugspligt på området, men denne vil kunne ophæves efter nærmere godkendelse og alene i forbindelse med udstykning. Der er ikke foretaget udstykning af arealet, men salget er betinget af, at en sådan foretages.

Tre af rettens medlemmer, herunder retsformanden er enige i SKATs bindende svar og stemmer for, at svaret stadfæstes, idet de bemærker, at arealet udgør en byggegrund, hvis salg er momspligtigt i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. En byggegrund består ifølge definitionen i momsbekendtgørelsens § 59 af et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Da salget af arealet alene kan ske ved, at dette frastykkes den samlede ejendom, vil landbrugspligten falde bort ved salget, hvorved arealet vil udgøre en byggegrund som omhandlet i bekendtgørelsen.

Klageren vil endvidere udøve økonomisk virksomhed ved salget. Da arealet har været anvendt til brug for klagerens momsregistrerede virksomhed, må arealet anses for at tilhøre virksomhedens formue og ikke klagerens personlige formue. Klageren vil derfor handle i egenskab af momspligtig person ved salget, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Et retsmedlem stemmer for at ændre det bindende svar til ja, således at klageren ikke skal opkræve moms ved salget. En forudsætning for, at salg af arealet vil være momspligtigt, er, at klageren optræder som momspligtig person, dvs. udøver økonomisk virksomhed ved salget, jf. momslovens § 3, stk. 1. Begrebet 'økonomisk virksomhed' er defineret i momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, som omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder og navnlig udførelse af transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Som det fremgår af EU-domstolens afgørelse i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 45, følger det af fast retspraksis, at erhvervelse og salg af et gode ikke udgør udnyttelse af godet med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Da det eneste afkast af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget, kan disse i princippet ikke i sig selv udgøre økonomisk virksomhed i direktivets forstand. Domstolen har herved blandt andet henvist til sin afgørelse af 29. april 2004 i sag C-77/01, EDM.

Det følger endvidere af retspraksis, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som økonomisk virksomhed, idet det også gælder, at en erhvervsdrivende kan anses for at varetage sine formueinteresser og således ikke udøve økonomisk virksomhed, jf. præmis 35 i de forenede sager, hvori der er henvist til EU-domstolens afgørelse i sag C-155/94, Wellcome Trust.

Af præmis 37-38 i de forenede sager fremgår videre, at omfanget af et salg ikke kan være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, der falder uden for direktivets anvendelsesområde, og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør en økonomisk virksomhed. Betydelige salg kan også gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner. På samme måde er det forhold, at indehaveren forud for en overdragelse måtte have foranstaltet udstykning af en grund med henblik på at få en bedre samlet pris, ikke i sig selv afgørende, lige så lidt som det tidsrum, hvorover de omhandlede transaktioner spænder, og størrelsen af de indtægter, som følger heraf. Samtlige disse omstændigheder kan nemlig indgå som led i forvaltningen af sælgerens personlige formue. 

Det forholder sig imidlertid anderledes, hvis indehaveren aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunden ved mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omtalt i momsdirektivets artikel 9, stk. 1. Sådanne aktive skridt kan blandt andet bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealerne og af kendte markedsføringsmidler. Da disse tiltag sædvanligvis ikke indgår som led i personlig formueforvaltning, kan levering af et grundstykke til bebyggelse i et sådant tilfælde ikke betragtes som en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, jf. præmisserne 39-41.

Klageren i den forelagte sag ses ved salget ikke at have foretaget nogen af de aktive skridt mod mobilisering af sådanne midler, som domstolen omtaler i de forenede sager, hvorfor klageren ikke vil udøve økonomisk aktivitet som omhandlet i momslovens § 3, stk. 1, men alene varetage sine formueinteresser. Klageren skal derfor ikke opkræve moms ved salget.

De af SKAT anførte grunde til at statuere momspligt ved salget kan ikke føre til et andet resultat. Medens de forelæggende nationale domstole i de nævnte forenede sager anvendte en sondring mellem, om de pågældende arealer udgjorde en del af sælgernes personlige formue eller virksomhedernes formue, og således lagde vægt på, om det solgte havde været anvendt til momspligtig virksomhed, ses en sådan sondring ikke at have støtte i domstolens afgørelse. Tværtimod fremgår det af afgørelsens præmis 37, at også erhvervsdrivende kan handle som privatpersoner. Domstolen vurderede i sagen udelukkende, om sælgerne udøvede økonomisk virksomhed ved salgene. At domstolen ikke lagde vægt på sælgernes momspligtige status som landbrugere fremgår eksplicit af præmis 48 og 52.

Selv hvis det antages, at EU-domstolens afgørelse i de forenede sager kan tages til indtægt for SKATs sondring mellem sælgers personlige formue og virksomhedsformuen, må det tages i betragtning, dels at det ved det bindende svar må lægges til grund for svaret som oplyst af klageren, at ikke hele det solgte areal har været anvendt i klagerens virksomhed, dels at klageren kan udtage arealet af virksomheden uden momsmæssige konsekvenser, da klageren købte arealet uden at betale moms, jf. momslovens § 8, stk. 1, og præmis 47 i de forende sager.

Skatteministeriets fortolkning i SKM2012.297.SKAT af domstolens afgørelse i de forenede sager, hvorefter de omhandlede arealer var udtaget af indehavernes landbrugsvirksomheder, ses ikke at have støtte i afgørelsen. Domstolen udtalte derimod i præmis 47, at udtagningsreglerne ikke fandt anvendelse i sagen, da arealerne var erhvervet uden betaling af moms.

Idet der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, stadfæstes SKATs bindende svar.