OPP-projekt - hospitalsbygning

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato25 Aug 2015
Dato for udgivelse09 Sep 2015 10:52
SKM-nummerSKM2015.591.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer15-0866686
Dokument typeBindende svar
EmneordAfskrivning, ejerskab, OPP-projekt
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) kan anses som ejer i skattemæssig henseende af en hospitalsejendom, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen efter afskrivningsloven, selv om OPP-kontrakten indeholder en køberet for regionen til at købe ejendommen og en salgsret for OPP-leverandøren til at sælge ejendommen til regionen efter OPP-kontraktens udløb.

En region påtænker at udvide kapaciteten for et hospital. Det skal ske ved opførelse af en ny hospitalsbygning på 16.000 m2 i umiddelbar tilknytning til det eksisterende hospital. OPP-kontrakten har en løbetid på 20 år. OPP-leverandøren er forpligtet til at købe et nærmere angivet grundstykke for Z mio. kr. Grundstykket udstykkes som en sokkelgrund med et skel svarende til det påtænkte byggeri.

SKAT udtaler vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af ejendommen i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Garantistillelsen ændrer ikke SKATs vurdering af hvem, der er ejer af ejendommen i momsmæssig henseende.

Hjemmel

Afskrivningsloven § 1,
Afskrivningsloven § 14, stk. 1
Momsloven § 4, stk. 1
Momsloven § 13
Momsloven § 51 

Reference(r)

Lovbekendtgørelse nr. 948 af 17. august 2015 om skattemæssige afskrivninger.
Lovbekendtgørelse nr.106 af 23. januar 2013 om merværdiafgift.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.4.2.2.


Spørgsmål

    1. Kan et OPP-selskab (OPP-leverandøren) anses som ejer i skattemæssig henseende af en hospitals-ejendom i form af en udvidelse af X-by Sygehus med plads til sengeafsnit mv., således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne efter afskrivningsloven, selv om OPP-kontrakten indeholder en køberet for Region Y til at købe ejendommen og en salgsret for OPP-leverandøren til at sælge ejendommen til regionen efter OPP-kontraktens udløb til en forud fastsat handelsværdi? 
    2. Kan OPP-leverandøren anses som ejer af ejendommen i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en køberet for Region Y til at købe ejendommen og en salgsret for OPP-leverandøren til at sælge ejendommen til regionen efter OPP-kontraktens udløb til en forud fastsat handelspris?

Svar

    1. Ja
    2. Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT

Beskrivelse af de faktiske forhold

Region Y, der driver X-by Sygehus, påtænker at udvide sygehusets kapacitet. Dette skal ske ved opførelse af en ny hospitalsbygning (Fase-2 huset) i umiddelbar tilknytning til det eksisterende hospital på forventeligt 16.000 kvadratmeter.

Det er i den forbindelse vurderet, at opførelse af den nye bygning er velegnet som et OPP-projekt. OPP-projektet vil tillige omfatte udvendig drift og vedligeholdelse samt en mulighed for, at leverandøren kan påtage sig den indvendige bygningsvedligeholdelse, såfremt dette viser sig økonomiske fordelagtigt for Region Y. 

Nærværende OPP-aftale er i forhold til risikofordelingen mellem Region Y og OPP-leverandøren samt i forhold til OPP-aftalens indhold og udformning for så vidt angår OPP-leverandøren status svarende til OPP-aftalen vedrørende et nærmere bestemt hospitalsafsnit i, hvor SKAT i tidligere afgivet bindende svar har anerkendt det skattemæssige ejerskab.

OPP-leverandøren har dog ved nærværende projekt - sammenlignet med OPP-projektet vedrørende det nævnte hospitalsafsnit - mulighed for at påtage sig den indvendige bygningsvedligeholdelse.

Der er prækvalificeret tre ansøgere til at afgive tilbud vedrørende udvidelsen af Fase-2 Huset. Tilbudsfristen er 1. juni 2015. OPP-udbuddet forudsætter, at projektets skatte- og momsmæssige status afklares, således at tilbudsgiverne opnår klarhed om OPP-leverandørens skatte- og momsmæssige status.

Ifølge udkastet til OPP-kontrakt forpligter OPP-leverandøren sig til at købe et nærmere angivet grundstykke for Z mio. kr.  Grundstykket udstykkes som en sokkelgrund med et skel svarende til Fase 2-Huset. 

OPP-leverandøren er endvidere forpligtet til at opføre en bygning på forventeligt ca. 16.000 m², som bl.a. skal huse fødestuer (stueplan) og sengeafsnit med i alt 140 pladser (stueplan samt 1. og 2. etage) samt kælder.

Der vil kunne blive tale om, at OPP-leverandøren skal opføre yderligere en sengeetage, da regionen har en option på dette.

Det fremgår af OPP-kontrakten, at OPP-leverandørens skal stå for den udvendige drift og vedligeholdelse af Fase 2-huset.

OPP-leverandøren har endvidere mulighed for at afgive tilbud på den indvendige bygningsvedligeholdelse af Fase 2-huset. OPP-leverandøren er dog ikke forpligtede til at afgive tilbud på denne ydelse (i så fald vil der for at kunne vurdere tilbud uden den indvendige bygningsvedligeholdelse blive fastsat en referencepris, som svarer til omkostningerne ved regionens egen løsning af opgaverne).

Endelig skal OPP-leverandøren stå for indhentelse af fornødne myndighedsgodkendelser samt indestå for, at de leverede ydelser opfylder de aftalte krav og betingelser, der er nævnt i udbudsmaterialet samt OPP-leverandørens tilbud. Ligeledes er OPP-leverandøren ansvarlig for, at ydelserne bliver leveret i en god kvalitet, og at de opfylder de gældende miljø-, arbejdsmiljø-, sundheds- og sikkerhedsforskrifter.

Region Y er over for OPP-leverandøren forpligtet til at levere følgende ydelser, som OPP-leverandøren ikke er ansvarlig for:

  • Driften af Fase 2-huset, herunder drift af samtlige tekniske installationer og andet medicoteknisk udstyr

  • Betaling af et fast vederlag, der reguleres årligt i overensstemmelse med den procentvise udvikling i nettoprisindekset

Ved kontraktophør har Region Y ret til at tilbagekøbe ejendommen. Regionen har ligeledes en købepligt således, at leverandøren ved kontraktophør kan forlange, at regionen tilbagekøber ejendommen.

Ifølge OPP-kontrakten bærer OPP-leverandøren - medmindre andet er bestemt - enhver risiko, der er forbundet med at eje, opføre og drive den ejendom, der er omfattet af kontrakten. Begge parter er berettigede til at overdrage deres rettigheder og/eller forpligtelser i henhold til OPP-kontrakten. Dog har begge parter mulighed for, under visse betingelser, at modsætte sig en sådan.

Ligeledes er begge parter berettiget til at ophæve aftalen efter dansk rets almindelig regler. Som eksempler på væsentlig misligholdelse, der kan medføre ophævelse kan nævnes OPP-leverandørens økonomiske forhold, såfremt det må antages, at denne ikke vil være i stand til at opfylde OPP-aftalen. Uenighed om, hvilke krav Region Y er berettiget til at modregne i OPP-leverandørens krav på betaling, kan derimod ikke medføre ophævelse.

OPP-kontrakten er opdelt i de følgende overordnede faser:

 

  1. Fase 1: OPP-leverandørens overtagelse af ejendommen

  2. Fase 2: Projektering, udførelse og ibrugtagning af det lejede

  3. Fase 3: Leje efter ibrugtagningstidspunktet

  4. Fase 4: Overtagelsesret

Ad 1:  Overtagelse af ejendommen

Leverandøren skal erhverve den eksisterende ejendom (grundstykke) mod betaling af en købesum, der fastsættes af regionen i udbudsmaterialet. Grundstykket udstykkes som en sokkelgrund med et skel svarende til Fase 2-huset. Købesummen for den eksisterende ejendom er fastsat til Z mio. kr. inkl. moms.

Ad 2: Anlægsfasen

OPP-leverandøren skal forpligte sig til at projektere og opføre Fase-2 huset, som lever op til de krav og specifikationer, der fremgår af udbudsmaterialet samt OPP-leverandørens tilbud. OPP-leverandøren er bygherre og vil have det fulde ansvar for, at tilbygningen færdiggøres til ibrugtagningstidspunktet. Forsinkelse af det aftalte ibrugtagningstidspunkt kan føre til dagsbøder for OPP-leverandøren. OPP-leverandøren vil være forpligtet til at udbedre mangler, der konstateres ved gennemgang af tilbygningen inden ibrugtagning. Hvis OPP-leverandøren ikke udbedrer eventuelle mangler inden for de fastsatte frister, kan Region Y lade tredjemand udbedre manglerne for OPP-leverandørens regning.

Hvis udvidelsen af bygningen bliver dyrere end forudsat, vil dette være OPP- leverandørens risiko. Omvendt gælder, at hvis bygningen bliver billigere end forudsat, vil dette være OPP-leverandørens gevinst.

Ad 3: Leje efter ibrugtagningstidspunktet

Efter ibrugtagningen af Fase 2-huset betaler Region Y en årlig leje til OPP-leverandøren. Det lejede skal anvendes af Region Y til sygehusdrift, og det er OPP-leverandørens risiko, at bygningerne pr. ibrugtagningstidspunktet lovligt kan anvendes til dette formål.

Lejen, der skal betales af Region Y til OPP-leverandøren, vil blive reguleret én gang årligt hver den 1. januar i overensstemmelse med den procentvise stigning i nettoprisindekset.

OPP-leverandøren forestår som nævnt al udvendig vedligeholdelse/fornyelse/reparation således, at kvaliteten af bygningerne er lig kvaliteten på ibrugtagningstidspunktet. OPP-leverandøren vil til enhver tid have adgang til de lejede bygninger for at udføre vedligeholdelses- og reparationsarbejder mv. Hvis OPP-leverandøren ikke overholder sine forpligtelser efter anmodning fra Region Y, kan regionen udbedre forholdene for OPP-leverandørens regning.

Hvis driften af bygningen bliver dyrere end forudsat, vil dette være OPP-leverandørens risiko. Omvendt gælder, at hvis driften af bygningen bliver billigere end forudsat, vil dette være OPP-leverandørens gevinst.

Såfremt det viser sig økonomisk mest fordelagtigt, vil OPP-leverandøren foruden udvendig vedligeholdelse/fornyelse/reparation også varetage det indvendige bygningsvedligehold.

Lejeforholdet vil løbe i 20 år fra ibrugtagningstidspunktet.

Ad 4: Overtagelsesret

Ved lejeforholdets ophør vil ejendommen forblive OPP-leverandørens ejendom. Region Y har ifølge OPP-kontrakten dog en køberet, men ikke en købepligt, til at erhverve ejendommen. OPP-leverandøren er samtidig berettiget, men ikke forpligtet til at sælge ejendommen til Region Y. De samme vilkår for overdragelse af ejendommen vil være gældende, herunder vilkår om en på forhånd fastsat pris, uanset om det er regionen eller OPP-leverandøren, der udnytter den respektive køberet eller salgsret. Region Ys tilbagekøbspris er fastsat til 65% af OPP-leverandørens anlægsomkostninger.

Den eventuelle tilbagekøbspris er baseret på anvendelse af en nedskrevet genanskaffelsespris som værdiansættelsesmetode. Dette skyldes, at der er tale om en bygning med ringe alternativ anvendelse.

Uanset om Region Y ved OPP-kontraktens udløb vil købe ejendommen eller ej, skal der ved lejemålets ophør foretages et flyttesyn for at klarlægge, om der på det tidspunkt er opstået et vedligeholdelses- eller reparationsefterslæb, der skal udbedres, således at ejendommen kan fremstå i almindelig velvedligeholdt stand med fradrag for almindeligt slid og ælde.  

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgerens opfattelse, at de rejste spørgsmål skal besvares således:

Spørgsmål 1: Ja

Spørgeren anfører, at begrebet "ejendomsret" inden for skatteretten som udgangspunkt skal forstås i sin civilretlige betydning. Medmindre andet særskilt er bestemt, er det således ejeren af et afskrivningsberettiget aktiv, der er skattemæssig ejer, og som derfor kan foretage skattemæssige afskrivninger.

Spørgerens repræsentant har i denne forbindelse henvist til kommentarerne i Konkurrence- og Forbrugerstyrelsens notat "Standardmodel for OPP" Bilag A: Notat om skat og moms i OPP (udarbejdet af kammeradvokaten). Heraf fremgår, at der ved illikvide aktiver, forstået som aktiver hvor der ikke er et sædvanligt marked med sammenlignelige bygninger/anlæg, fra SKATs side er godkendt en værdiansættelsesmetode, der baserer sig på en procentdel af OPP-leverandørens anlægssum. Den værdiansættelsesmetode, der er anvendt i dette projekt, er således sædvanlig og forekommende ved alle lignende OPP-projekter.

Nærværende OPP-projekt er grundlæggende opbygget efter samme OPP-model som de OPP-projekter, der er omhandlet i de offentliggjorte afgørelser, hvor OPP-leverandøren blev anerkendt som ejer af bygninger og driftsmidler mv. i såvel skattemæssig som momsmæssig henseende. Særligt er OPP-aftalen for så vidt angår OPP-leverandøren svarende til aftalen vedrørende de nævnte hospitalsafsnit.

Spørgerens repræsentant henviser til, at Skatterådet i sin praksis i OPP-sager særligt har lagt vægt på parternes faktiske og retlige råden over aktiverne i OPP-aftalens løbetid, samt fordelingen af parternes risiko i anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-kontraktens ophør. Repræsentanten gør endvidere gældende, at Skatterådet i den forbindelse ikke finder, at det er afgørende, at den offentlige part efter OPP-kontraktens ophør både har ret og pligt til at købe bygningerne til en pris, der tilstræber at være markedsværdien på købstidspunktet.

Repræsentanten anfører, at nærværende OPP-projekt vedrørende udvidelse af Fase-2 huset er opbygget efter samme OPP-model som de OPP-projekter, der har været forelagt Skatterådet, hvor OPP-leverandøren blev anset som ejer af bygninger og driftsmidler mv. i såvel skattemæssig som momsmæssig henseende.

Parterne har i nærværende sag indgået en klar og udtrykkelig aftale om, at OPP-leverandøren i aftalens løbetid er ejer af Fase-2 huset inklusive tilhørende sokkelgrund. Aftalen understøttes af, at OPP-leverandøren vil få tinglyst adkomst til bygningerne og dermed foretage den civilretlige sikringsakt. Derfor må OPP-leverandøren anses som både formel og reel ejer af bygningerne i civilretlig forstand og dermed også skatteretlig forstand.

Repræsentanten anfører, at ved den skattemæssige bedømmelse af ejerbegrebet skal parternes aftale lægges til grund, medmindre der efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte parternes aftale. Ved denne realitetsbedømmelse kan der efter praksis tages udgangspunkt i følgende punkter:

    1. Om den private part bærer risikoen vedrørende aktivitet i anlægsfasen.
    2. Om den private part har mulighed for driftsoverskud/risiko for driftsunderskud under den løbende drift.
    3. Om den private part har faktisk og retlig råden over aktivet i lejeperiodens løbetid.
    4. Om den private part har gevinstmulighed/tabsrisiko vedrørende aktivet(bygningerne) ved lejeperiodens ophør.

Spørgerens repræsentant henviser tillige til Kammeradvokatens notat til Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen vedrørende skat og moms i OPP-projekter, der er medtaget som bilag til styrelsens notat "Standardmodel for OPP".

Vedrørende de enkelte punkter har spørgerens repræsentant anført følgende:

Ad 1: anlægsfasen

Vedrørende vurderingen af OPP-leverandørens risiko i anlægsfasen har Skatterådet i sin hidtidige praksis lagt vægt på, at leverandøren bar risikoen for følgende:

  • Design og projektering, overholdelse af funktionsbaserede og lovtekniske krav.
  • Materialevalg, arkitektur, levering af aftalt inventar mv.
  • Anlægsrisici vedrørende fx tidsoverskridelser og fejl i omkostningsestimater.
  • Ansvar for forsinkelse
  • Manglende overholdelse af myndighedstilladelser.

Det fremgår af udkastet til OPP-kontrakt, at OPP-leverandøren påtager sig et totaløkonomisk ansvar for overtagelse af Region Ys ejendom, opførelse af tilbygningen samt den løbende udvendige drift og vedligeholdelse. Derudover bærer OPP-leverandøren enhver risiko forbundet med at eje, opføre og drive ejendommen. Ligeledes er det anført i kontrakten, at OPP-leverandøren indestår for, at de leverede ydelser opfylder de krav og betingelser, der er nævnt i udbudsmaterialet samt i OPP-leverandørens tilbud.

OPP-leverandøren er som bygherre ligeledes ansvarlig for, at ydelserne erlægges i en god kvalitet og i overensstemmelse med sædvanlig god praksis i branchen samt gældende miljø-, arbejdsmiljø-, sundheds- og sikkerhedsforskrifter.

OPP-leverandøren bærer desuden risikoen for, at alle nødvendige offentlige tilladelser mv. opnås.

I forhold til forsinkelse af ibrugtagningstidspunktet er OPP-leverandøren forpligtet til at betale en dagbod for hver dag projektet forsinkes, medmindre forsinkelsen er opstået som følge af forhold, som OPP-leverandøren ikke har indflydelse på.

Ad 2 - Den løbende drift

Ved udlejningens start er det OPP-leverandørens risiko, at ejendommen lovligt kan anvendes til den beskrevne sygehusdrift. Herefter er det Region Ys ansvar, at ejendommen kan benyttes til sygehusdrift.

Derudover fremgår det af udkastet til kontrakt, at OPP-leverandøren er ansvarlig for al udvendig vedligeholdelse. Samtidig er OPP-leverandøren også berettiget til uden forudgående anmeldelse at foretage uopsættelige kontrol og afprøvnings-, reparations-, vedligeholdelses- og fornyelsesarbejder. Hvis OPP-leverandøren ikke lever op til vedligeholdelsesansvaret, er Region Y berettiget til at få udbedret forholdene af tredjemand for OPP-leverandørens regning.

Lejebetalingerne vedrørende ejendommen reguleres én gang årligt hver den 1. januar efter den procentvise stigning i nettoprisindekset. Herudover kan der kun foretages regulering af leje som følge af skatte- og afgiftsforhøjelser eller reduktioner.

Såfremt de faktiske vedligeholdelsesudgifter overstiger OPP-leverandørens lejeindtægter, er dette OPP-leverandørens risiko. Omvendt vil det være OPP-leverandørens fortjeneste, hvis de faktiske vedligeholdelsesudgifter er lavere end lejeindtægterne.

Ad 3 - Den faktiske og retlige råden over ejendommen

Som følge af lejeaftalen overlader OPP-leverandøren den faktiske råden over ejendommen til Region Y. Den retlige råden ligger imidlertid fortsat hos OPP-leverandøren, der kan optage lån med sikkerhed i ejendommen og overdrage denne til en tredjemand med samme økonomiske og tekniske formåen. Den manglende faktiske råden for OPP-leverandøren fører således ikke til, at OPP-leverandøren ikke kan anses som ejer i skattemæssig henseende, idet dette er en naturlig følge af lejeforholdet.

Ad 4 - Gevinstmulighed/tabsrisiko ved OPP-periodens ophør

Ved lejeperiodens ophør ejes ejendommen ifølge OPP-kontrakten af OPP-leverandøren. Region Y har som nævnt en køberet, men ikke en købepligt vedrørende ejendommen. Ligeledes er OPP-leverandøren berettiget, men ikke forpligtet til at sælge ejendommen til Region Y.

Således er det ikke på forhånd aftalt, at ejendommen skal overgå fra OPP-leverandøren til Region Y ved lejeperiodens ophør.

Hvis en part ønsker at udnytte henholdsvis sin køberet eller sin salgsret, gælder de vilkår, der er fastsat i OPP-kontrakten. Den samlede købesum vil i givet fald være baseret på købesummen for de eksisterende bygninger samt anlægsomkostningerne til tilbygningen.

Uafhængigt af om Region Y overtager ejendommen, vil der ifølge OPP-kontrakten ved lejeperiodens udløb blive afholdt et flyttesyn. Flyttesynet skal afgøre, om der er et vedligeholdelsesefterslæb, der skal udbedres eller berigtiges til den part, der fremover skal eje ejendommen. Således har begge parter en risiko for, at der vil fremkomme betydelige omkostninger ved OPP-kontraktens udløb.

Konklusion

Efter en samlet vurdering af de ovenstående forhold er det repræsentantens opfattelse, at OPP-leverandøren skal anses som ejer af ejendommen i skattemæssig henseende, idet chancen for gevinst samt risiko for tab i såvel anlægs-, drifts- og ophørsfasen påhviler OPP-leverandøren. Ligeledes kan OPP-leverandøren pantsætte ejendommen og overdrage denne og rettighederne til tredjemand.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Spørgsmål 2:

Repræsentanten henviser til, at Kammeradvokaten i sit tidligere nævnte notat vedrørende skat og moms i OPP-projekter har anført, at:

 "...det generelt må antages, at den skatte- og momsretlige bedømmelse af ejendomsretten som udgangspunkt vil være den samme...".

Ligeledes anføres, at Kammeradvokaten - for så vidt angår den momsmæssige stilling - tager udgangspunkt i:

 "...den samme bedømmelse af ejendomsretten, som må antages at gælde efter dansk skatteret, fordi en anerkendelse af ejendomsretten i skattemæssig henseende normalt også vil føre til anerkendelse af transaktionen i momsmæssig henseende, eftersom der som nævnt ikke momsmæssigt gælder strengere krav med hensyn til, hvad der kræves for at anse et givent subjekt for reel ejer af fx fast ejendom, end hvad d gælder skattemæssigt...".

Repræsentanten anfører, at Skatterådet har fulgt den praksis at lade den momsretlige bedømmelse af projektet følge den skatteretlige bedømmelse.

Det er således repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) kan anses som ejer i skattemæssig henseende af en hospitals-ejendom i form af en udvidelse af X-by Sygehus med plads til sengeafsnit mv., således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne efter afskrivningsloven, selv om OPP-kontrakten indeholder en køberet for Region Y til at købe ejendommen og en salgsret for OPP-leverandøren til at sælge ejendommen til regionen efter OPP-kontraktens udløb til en forud fastsat handelsværdi.

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 1:

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 14, stk. 1 og 2:

§ 14. Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,

2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalings-formidling,

3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Praksis

SKM2007.234.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kan anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed og dermed er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgår af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2008.563.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.v., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet lagde herved vægt på, hvad der var oplyst om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmuligheder og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP selskabet kan anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2010.34.SR

Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til en OPP-kontrakt er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattes af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part. Kontrakten omfattede en driftsfase med en uopsigelighedsperiode fra den offentlige parts side på 10 år og en uopsigelighedsperiode fra OPP-leverandørens side på 25 år. En valgt overskudsfordelingsmodel medførte, at leverandøren ville have fradrag efter statsskattelovens § 6 a for den del af overskuddet, der skulle afleveres til den offentlige part, og at leverandøren skulle indtægtsføre beløb, der modtages i henhold modellen. Skatterådet bekræftede endvidere, at leverandøren har fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse og drift af P-huset, men at anlæg og drift af P-pladsen kun giver ret til delvis fradrag, for så vidt den del, der vedrører leverandørens momspligtige leverancer. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at en eventuel overskuds/underskudsdeling ikke er udtryk for en leverance i momsmæssig henseende. Overskudsdelingen vil dog være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, mens en underskudsdeling vil være at betragte som et momspligtigt tilskud for leverandøren.

SKM2010.766.SR

Skatterådet bekræftede, en OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2011.226.SR

Skatterådet bekræftede, at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik bestående af et nyt P-hus, en nyetableret terrænparkering, samt parkeringsautomatik ved R, herunder bygninger, installationer og driftsmidler mv., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2013.733.SR

Skatterådet anså en OPP-leverandør for ejer af bygninger, der blev udlejet til en region, og som af regionen blev anvendt til psykiatrisk hospital. Bygningerne var opført på en grund, som regionen vederlagsfrit stillede til rådighed for OPP-leverandøren i OPP-kontraktens 25-årige løbetid. Kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for regionen til at købe bygningerne på tidspunktet for kontraktens udløb til et beløb fastsat til 50 pct. af OPP-leverandørens anlægssum for aktivet. Købesummen svarede skønsmæssigt til handelsværdien på dette tidspunkt.

SKM2013.870.SR

I henhold til en OPP-kontrakt skulle der opføres et større bygningskompleks på en grund, som den offentlige myndighed vederlagsfrit skulle stille til rådighed for OPP-leverandøren i kontraktens 30-årige løbetid. Særligt for OPP-kontrakten var, at det konsortium, som fik kontrakten, samtidig med kontraktens indgåelse skulle købe en eksisterende ejendom (ejendom B) af den offentlige myndighed. Den offentlige myndighed agtede at anvende den modtagne købesum helt eller delvist som en forudbetaling til OPP-leverandøren for derved at reducere den fremtidige enhedsbetaling (leje). Skatterådet kunne ikke bekræfte, at OPP-leverandøren kunne anses for ejer af bygningerne. Det blev herved tillagt vægt, at de rettigheder, der blev erhvervet over ejendom B, ville kunne videreoverdrages til tredjemand forud for, at der blev opnået skøde over ejendommen. Herved ville det konsortium, der opnåede OPP-kontrakten, kunne erhverve et betydeligt millionbeløb kontant, hvorved OPP-leverandørens risiko i anlægsfasen ville blive reduceret betydeligt.

SKM2015.48.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en OPP-leverandør i skattemæssig henseende kan anses for ejer af et P-hus, der skal opføres i tilknytning til en offentlig virksomhed. OPP-leverandøren var ifølge den indgåede kontrakt tillige forpligtet til at opføre en helikopterlandingsplads på taget af huset. Helikopterlandingspladsen skulle opføres som en særskilt entreprise, der skulle afregnes, når arbejdet blev afleveret. Det nye P-hus skulle udgøre én ejerlejlighed, der blev ejet af OPP-leverandøren, mens helikopterlandingspladsen med tilknyttede faciliteter skulle udgøre én ejerlejlighed, der blev ejet af den offentlige myndighed A. Byggegrunden ville blive overdraget vederlagsfrit til ejerlejlighedsforeningen, når denne blev stiftet. I OPP-kontraktens 15-årige løbetid skulle leverandøren drive parkeringshuset samt drive virksomhed med overfladeparkering på det areal, der ligger op til P-huset. Arealet ejes af den offentlige myndighed, og OPP-leverandøren betaler en kvartalsmæssig ydelse (enhedsbetaling), for at kunne råde over arealet. Ydelsernes størrelse er delvis bestemt af størrelsen af indtægten ved at drive parkeringsvirksomhed. OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe P-huset til en pris, der - ifølge spørgeren - ville svare til den forventede markedspris og udgøre 82 % af bygge- og anlægssummen.

SKM2015.194.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandør) kan anses som ejer i skattemæssig henseende af et stadionanlæg, bestående af en sportsbane og tilhørende bygninger, og således kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne. Det blev forudsat, at de almindelige betingelser i afskrivningsloven var opfyldt. OPP-leverandøren ville stifte et SPV (et aktieselskab, anpartsselskab eller partnerselskab) og ville på en langsigtet lejekontrakt udleje et stadionanlæg, stadion-support-funktioner samt lounge-faciliteter til en erhvervsdrivende fond, der tillige skulle forestå den daglige ikke tekniske drift af stadionanlægget samt udvikle og stå for aktiviteterne på stadion, herunder afvikling af sportsbegivenheder, koncerter, udlejning til events mv. Kommunen ville stille en underskudsgaranti over for fonden vedrørende driften af fonden. Underskudsgarantien var begrænset af kommunalfuldmagten, idet kommunen kun havde kompetence til at dække underskuddet, når stadionet skulle anvendes til kommunale formål. OPP-kontrakten havde en løbetid på 30 år og indeholdt en køberet og en købepligt for kommune til at købe anlægget og en salgsret og en salgspligt for OPP-leverandøren til at sælge anlægget til kommunen efter OPP-kontraktens udløb til et forud fastsat beløb, der udgjorde 56 % af anlægssummen for aktivet. Kontrakten blev udbudt som en grundkøbsaftale med indbyggede forpligtelser for grundkøber. SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Da den frivillige registrering ikke kunne omfatte udlejning til boligformål, kunne den del af byggeriet, der blev anvendt til sportscollege (beboelse med kollegieværelser) dog ikke blive omfattet af en frivillig momsregistrering.

Begrundelse

I et OPP-projekt indgår den offentlige part og den private part (OPP-leverandøren) en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet.

I OPP-projekter må der i hver enkelt sag foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder.

Betingelser for at kunne foretage afskrivning

Bygninger, installationer heri og driftsmidler kan afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.

Det er efter afskrivningsloven en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givet aktiv, at den pågældende skattesubjekt kan anses for ejer at aktivet, jf. Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Det er endvidere en betingelse for at kunne afskrive, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt. Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud, jf. Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Ejendomsret

Ejendomsretten til de aktiver, som et OPP-projektet vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Ved denne vurdering henses der til:

  • Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det SKATs opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af de omhandlede bygninger m.v.

OPP-kontrakten indeholder bestemmelser om en køberet og købepligt for Region Y. Købesummen er fastlagt til 65 % af OPP-leverandørens anlægsomkostninger. Det bemærkes, at SKAT ikke har fornødent belæg for at kritisere grundlaget for denne værdiansættelse.

Endvidere bemærkes, at den omhandlede OPP-aftale har en løbetid på 20 år, hvilket er kortere end hvad der har været tilfældet i hovedparten af de OPP-projekter, der har været forelagt Skatterådet. I SKM2015.48.SR har Skatterådet dog godkendt en OPP-leverandørs ejerskab af et parkeringshus i et tilfælde, hvor løbetiden kun var 15 år. SKAT finder således ikke, at kontraktens relativt korte løbetid er til hinder for at godkende OPP-leverandørens ejerskab til bygningen.

Erhvervsmæssig benyttelse

Det er samtidig SKATs opfattelse, at den af leverandøren udøvede aktivitet i form af udleje af den omhandlede bygning til Region Y, må anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Indstilling

SKAT indstiller at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af ejendommen i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en køberet for Region Y til at købe ejendommen og en salgsret for OPP-leverandøren til at sælge ejendommen til regionen efter OPP-kontraktens udløb til en forud fastsat handelspris.

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[...]

Stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere:

1. [...]

2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som ved rører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold over går til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) [...]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign. udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momslovens § 51, stk. 1, 1.-4. pkt.

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3

Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispensationer.

Begrundelse

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

I medfør af momsloven § 51, stk. 1, kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf.

Da muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51, er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

SKAT foreslår derfor, at SKAT afgiver en vejledende udtalelse.

Vejledende udtalelse fra SKAT

I medfør af momslovens § 51, stk. 1, 1 - 3 punkt, kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til at råde som ejer over et materielt gode. Levering af ydelser omfatter enhver anden levering.

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1 i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), hvoraf det fremgår, at der ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde et over et materielt gode.

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, fremgår, at som levering af en vare anses endvidere faktisk overdragelse af en vare i henhold til kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Til grund for momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ligger artikel 14, stk. 2, litra b, i momssystemdirektivet, hvorefter faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag.

For at OPP-leverandøren kan blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, er det en forudsætning, at OPP-leverandøren kan anses for at være den reelle ejer af ejendommen i momsmæssig henseende.

Efter en samlet konkret bedømmelse og med henvisning til det under SKATs indstilling til svar på spørgsmål 1 anførte, skal SKAT herefter vejledende udtale, at man finder, at der er tilstrækkeligt grundlag for at anse OPP-leverandøren for ejer af ejendommen i momsmæssig henseende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.