Skatterådet bekræfter, at varme fra et anlæg er overskudsvarme, men afkræfter at varme fra forbrug af LPG-gas, der anvendes ved forbrænding af spritdampe, og at varme fra forbrænding af emballageaffald, der begge leveres som fjernvarme, er overskudsvarme

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato27 Jan 2015
Dato for udgivelse08 Sep 2015 12:26
SKM-nummerSKM2015.589.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer14-0778210
Dokument typeBindende svar
EmneordOverskudsvarme, forbrænding, overskudsvarmeafgift
Resumé

Skatterådet bekræftede i spørgsmål nr. 1, at nyttiggjort elbaseret varme fra virksomhedens produktionsanlæg er overskudsvarme.

Skatterådet afkræftede:

  • at varme fra forbrug af LPG-gas, der anvendes ved forbrænding af spritdampe, og som leveres som fjernvarme, er overskudsvarme (spm. nr. 2),

  • at varme fra forbrænding af emballageaffald, der leveres som fjernvarme, er overskudsvarme (spm. nr. 3)

  • at der ikke skal betales overskudsvarmeafgift af overskudsvarme, der leveres som fjernvarme, jf. svaret på spm. nr. 1 (spm. nr. 4),

  • at selskabet først skal betale overskudsvarmeafgift fra det tidspunkt, hvor selskabet modtager en overskudsandel (spm. nr. 5),

  • at selskabet maksimalt skal betale 33 pct. i overskudsvarmeafgift af overskudsandelen fra varmeværket (spm. nr. 6).

Reference(r)

Kulafgiftsloven § 8, stk. 8,
Gasafgiftsloven § 10, stk. 9,
Mineralolieafgiftsloven § 11, stk. 5, nr. 1-8, stk. 9 og stk. 14,
Kulafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 5 og 6,
Varmeforsyningsloven §§ 20 og 20 b,
Elafgiftsloven § 11, stk. 9

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit E.A.4.6.10.   


 

Spørgsmål:

  1. Kan det bekræftes, at nyttiggjort varme fra procesanlægget er overskudsvarme?

  2. Kan det bekræftes, at varme fra termisk forbrænding af LPG-gas, der anvendes som støttebrændsel ved forbrænding af spritdampe fra trykkeprocessen, er overskudsvarme?

  3. Kan det bekræftes, at varme fra forbrænding af emballageaffald, der afsættes som fjernvarme, er overskudsvarme?

  4. Kan det bekræftes, at Spørger ikke skal betale overskudvarmeafgift af overskudsvarme, som Spørger leverer til et varmeværk

  5. Hvis "nej" til spørgsmål 4, kan det bekræftes, at Spørger først skal betale overskudsvarmeafgift fra det tidspunkt, hvor Spørger modtager en “overskudsandel" fra varmeværket?

  6. Kan det bekræftes, at Spørger maksimalt skal betale 33 pct. overskudsvarmeafgift af “overskudsandelen" fra varmeværket?

Svar:

  1. Ja

  2. Nej

  3. Nej, se indstilling og begrundelse

  4. Nej

  5. Nej

  6. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger producerer emballage til fødevarer.

I forbindelse med emballageproduktionen opstår overskudsvarme, som p.t. ikke udnyttes.

Overskudsvarme fra procesanlægget

Hovedparten af overskudsvarmen kommer fra produktionen af emballage via et NH3 køleanlæg. Anlægget leverer køling til procesanlæggene, og er placeret ved det sydvestlige hjørne af fabriksanlægget. Varmen fra køleanlægget bortkøles i en NH3-fordampnings-kondensator, der er placeret umiddelbart uden for bygningen. Temperaturen i overskudsvarmen fra køleanlægget er ca. 30° C. Den årlige uudnyttede overskudsvarme udgør ca. 8.400 MWh.

Det nuværende kølevandsanlæg er opbygget som et traditionelt isvandsanlæg, hvor det primære kølemedie er NH3. Den hermed producerede varmeenergi bortskaffes i en fordampningskondensator. I fald muligheden for at udnytte overskudsvarmen til at producere fjernvarmevand ved hjælp af et varmepumpeanlæg ikke forelå, vil det nuværende traditionelle NH3-anlæg blive udbygget med et større frikøleanlæg bestående af et antal køletårne samt et separat pumpesystem til brug for cirkulation af den samlede kølevandsmængde over køletårnene. Denne installation vil gøre det muligt helt eller delvist at undlade driften af NH3-køleanlægget. Ligesom tilfældet er med det traditionelle NH3-køleanlæg, hvor den fjernede varmemængder bortfordampes af kondensatoren som vanddampe til atmosfæren, vil de installerede frikøletårne bortskaffe overskudsvarmen som vanddampe til atmosfæren.

Et NH3-køleanlæg er et køleanlæg, hvor der anvendes ammoniak som kølemiddel.

Overskudsvarmen fra kølevandsanlægget genereres ved at bruge to medier - nemlig isvand og et NH3-kredsløb. Isvandskredsløbet består af en varmeveksler, hvori kølevandet nedkøles til ca. 10-12° C ved hjælp af NH3-fordampning. Isvandet cirkuleres fra en tank med isvand af 10-12o C gennem produktionsanlægget og tilbage til en opsamlingstank for "varmt" kølevand.  Man kan også udtrykke det på den måde, at den opvarmning, som kølevandet opnår i produktionsanlægget, fjernes i NH3-kredsløbet, idet varmen bortfordampes som vanddamp i NH3-anlæggets kondensator. Det er vigtigt at påpege, at de nævnte kredsløb ikke direkte lader sig udnytte i det beskrevne projekt på grund af det forholdsvis lave temperaturniveau, hvorfor et varmepumpeanlæg er påkrævet for at løfte temperaturen til fjernvarmeniveau.

Overskudsvarme fra termisk forbrænding af LPG-gas

En anden overskudsvarmekilde kommer fra termisk forbrænding af spritdampe fra trykkeprocessen. Anlægget er etableret som følge af særlige miljøkrav. Ved den termiske forbrænding tilsættes LPG-gas som hjælpebrændstof. Den årlige uudnyttede overskudsvarme herfra udgør ca. 650 MWh.

Det omhandlede anlæg er et såkaldt incineratoranlæg, hvor de dannede spritdampe fra den ene af trykkelinjerne nedbrydes i en forbrændingsproces for at sikre, at det endelige afkast og dermed emission fra denne linje overholder de stillede miljøkrav.

Afkastluften fra incineratoranlægget (termisk forbrænding af spritdampe fra trykkeprocessen) bortskaffes i dag sammen med afkast fra to komfortventilationsanlæg.

Ovennævnte uudnyttede overskudsvarme opstår således i forbindelse med selve produktionen af emballage, hvor Spørger får godtgjort energiafgifter mv. på energiforbruget til produktionen efter reglerne for procesenergi.

Overskudsvarme fra afbrænding af emballageaffald

Endelig producerer Spørger varme ved at afbrænde affald fra emballageproduktionen i en kedel.

Varmen fra forbrændingskedlen benyttes til opvarmning af hedt-olie, der anvendes til procesformål. I kedlen sikrer en vandkreds, at forbrændingsristen ikke bliver overophedet, samt at røggastemperaturen nedreguleres af hensyn til røggasrensningen. Der er en miljømæssig grænse for, hvor varm røggassen må være, hvorfor røggassen også køles med en vandkreds. Kedlen kan ikke fungere uden disse kølingsanordninger.

Omkring 70-80 % af varmen anvendes til opvarmning af hedt-olie, resten tabes til vandkredsen. Der er behov for hedt-olie til proces hele året. I fyringssæsonen udnyttes varmen fra vandkredsen til rumopvarmning, som supplement til fyret. Uden for fyringssæsonen køles vandet fra ristekøling og røggassen med et selvstændigt køletårn, som er installeret på taget. Den årlige uudnyttede overskudsvarme herfra udgør ca. 1.000 MWh.

Rammeaftale mellem Spørger og det lokale fjernvarmeværk - vederlag

Spørger har indgået en rammeaftale med det lokale varmeværk om udnyttelse af ovennævnte overskudsvarme, som forventes at kunne dække ca. 12 % af varmeværkets behov.

Varmeværket vil i den anledning etablere og drifte en ca. 500 m lang fjernvarmeledning fra Spørgers adresse til varmeværkets varmecentral, hvor overskudsvarmen blandes med fjernvarme modtaget fra varmeværket, hvorefter varmen leveres til værkets brugere.

Den primære overskudsvarme kommer som nævnt indledningsvist fra et NH3 køleanlæg. Overskudsvarmen fra køleanlægget har kun en temperatur på 30° C, hvilket er for lavt til at kunne udnyttes til fjernvarme. Det er derfor nødvendigt at etablere et varmepumpeanlæg til at hæve temperaturen til et anvendeligt niveau på ca. 60° C.

Varmeværket vil derfor investere i et eldrevet varmepumpeanlæg og nødvendigt hjælpeudstyr til udnyttelse af overskudsvarmen til fjernvarmevand. Det er mest hensigtsmæssigt at koble varmepumpen på køleanlæggets NH3 kreds (ammoniakkreds). Da NH3 kredsen ikke kan trækkes over længere afstande, må varmepumpeanlægget derfor placeres ved og i umiddelbar forbindelse med NH3-køleanlægget.

Spørger vil i tilknytning til en netop færdiggjort udvidelse af produktionsbygningerne lade opføre særskilt bygning, som skal udlejes til varmeværket med henblik på dennes etablering af varmepumpeanlægget mv. Varmeværket afholder samtlige omkostninger vedrørende etablering og drift af varmepumpeanlægget, herunder elforbruget.

Overskudsvarmen fra den termiske forbrænding af spritdampene og afbrændingen af emballage/opvarmning af hedt-olie har en så tilstrækkelig høj temperatur, at varmen via en varmeveksler kan overføres direkte til varmeværkets fjernvarmekreds.

Spørgers eksisterende NH3-køleanlæg forbindes rent fysisk med de af varmeværket i lejet bygning etablerede varmepumper. Spørger etablerer herudover et internt rørsystem, der opsamler produceret varmt vand fra de specificerede varmekilder. Spørger etablerer og drifter en varmeveksler i den bygning, der p.t. rummer Spørgers kedelanlæg, idet varmeveksleren med tilhørende cirkulationspumpe (internt kredsløb) udgør varmeovergangen til den fjernvarmeforbindelse, som varmeværket etablerer.

Hvis Spørger ikke lader overskudsvarmen udnytte af varmeværket, skulle Spørger i stedet etablere et tilsvarende røranlæg til transport af overskudsvarme frem til et frikøleanlæg bestående af et antal køletårne. Spørger får derfor ikke ekstraudgifter ved etablering af rørsystemet til transport af varmen fra varmepumpeanlægget mv.

Bag overvejelserne om etablering af det interne rørsystem indgår også, at kommende udvidelser af Spørgers fabriksanlæg omfatter etablering af kapacitet til coating af emballage til fødevarer. Overskudsvarmen fra disse produktionsanlæg kan via nævnte rørsystem udnyttes direkte til fjernvarmekredsen via varmeveksleren i Spørger kedelrum.

Der vil blive opsat målere til registrering af energiindholdet i den udnyttede overskudsvarme fra de respektive varmekilder. Energimålerne vil være ejet af varmeværket, der også vil have ansvaret for de nødvendige eftersyn og kalibreringer.

Spørgers levering af overskudsvarme mv. til varmeværket vil ikke medføre et øget energiforbrug til Spørgers produktionsprocesser.

Det er aftalt, at varmeværkets årlige nettobesparelse ved gennemførelse af projektet skal deles ligeligt mellem Spørger og varmeværket fra det tidspunkt, hvor varmeværkets etableringsudgifter til fjernvarmeledning og varmepumpe er fuldt afskrevet.

Afskrivningsperioden forventes at være på 10-15 år. Perioden er valgt for at begrænse varmeværkets risiko i forhold til investeringen, men bør også ses i sammenhæng med varmepumpernes levetid, som afhængig af typen er omkring 12 år. Varmeværkets nettobesparelse efter afskrivninger vil udgøre et beløb på mellem X kr. og X kr. pr. år. ved en afskrivningsperiode på 15 år. En eventuel betaling for behandling af overskudsvarme før afskrivning er tilendebragt indgår ikke i overvejelserne, da afskrivningen derved vil blive rykket væsentligt ud over varmepumpernes levetid.

Andre oplysninger i relation til Spørgers anmodning om bindende svar

Spørger er registreret hos SKAT efter kulafgiftsloven for forbrænding af affald. 

Energistyrelsen har på SKATs forespørgsel oplyst, at Spørger ikke har tilladelse til udledning af CO2, og at virksomheden derfor ikke er omfattet af reglerne i CO2-kvoteloven.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har i relation til spørgsmål 2 gjort gældende, at de ikke må producere emballage, uden at der i tilknytning til produktionsalægget er etableret et anlæg, som samtidig med produktionen renser/forbrænder spritdampene.

Spørger har uddybende anført, at hvis der ikke sker forbrænding af de spritdampe, som opstår som følge af produktionen af emballagen, vil Spørger af miljømyndighederne få påbud om at indstille produktionen.

Der er en direkte og nødvendig sammenhæng mellem Spørgers mulighed for at producere emballage og forbrændingen af de spritdampe, der udledes ved denne produktionsproces.

Produktionsprocessen må i denne samme sammenhæng forstås som alle processer, der udgør en nødvendig forudsætning for primærproduktionen, uanset om nødvendigheden beror på rent teknisk forhold eller beror på lovgivningsmæssig forhold, herunder miljølovgivningen. Det afgørende må være, om virksomheden ikke bare teknisk, men tillige lovligt kan producere emballagen uden termisk forbrænding af spritdampe med LPG-gas.

Denne fortolkning stemmer overens med formålet med reguleringen af overskudsvarme, idet der ikke kan være tale om afgiftsbetinget "fremstilling af fjernvarme", når processen er en nødvendig og integreret forudsætning for virksomhedens produktion af emballage, hvorved den energi, der ønskes udnyttet og leveret til varmeværket har været anvendt til processen før den nyttiggøres.

Med henvisning til ovenstående, udgør varmen fra anlægget til termisk forbrænding af spritdampene herefter restenergiindholdet i en del af primærproduktionen, og der er således tale om overskudsvarme.

Spørger har henvist til, at dette er i tråd med, hvad SKAT tidligere har givet udtryk for, bl.a. i relation til om en proces skal henføres til tung eller let proces i CO2-afgiftsloven. Der henvises til, at et rensningsanlæg, der fungerer i direkte tilknytning til det anlæg, hvor den egentlige fremstilling af varer (omfattet proceslisten i CO2-afgiftsloven) sker, kan anses for en del af den tunge proces.

Spørger har derudover givet udtryk for den opfattelse, at der ved "indirekte anvendelse" i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, skal forstås udnyttelse af overskudsvarme, der stammer fra en procesenergi, jf. bemærkningerne til L 210 af 6. april 1995.

Det er Spørgers grundlæggende opfattelse, at Spørger ikke skal betale overskudsvarmeafgift af den overskudsvarme, som Spørger leverer til varmeværket.

Overskudsvarmen er alt andet lige uden reel værdi for Spørger, idet Spørger ikke selv - eller kun i meget begrænset omfang kan udnytte varmen, hvorfor Spørger hidtil har udledt varme til det fri uden gavn for samfundet.

Spørger ønsker overordnet at stille overskudsvarmen gratis til rådighed for varmeværket/samfundet, hvilket vil have en samfundsnyttig effekt, ligesom det samtidig vil medføre besparelser for Spørger til bortkøling af overskudsvarme.

Spørger afholder omkostningerne til den "interne" etablering af de nødvendige installationer til at udnytte og transportere overskudsvarmen fra produktionsprocesserne til varmeværket på det aftalte overdragelsessted (varmeværkets varmepumpe) uden for Spørgers produktionsbygninger.

Varmeværket etablerer, ejer og driver varmepumpen og fremføringsledningerne fra varmepumpen frem til varmeværkets øvrige fremføringsledninger. Etableringen sker i lejet bygning. Varmeværket afholder således omkostningerne ved selve udnyttelsen af varmen i overskudsvarmen til produktion af fjernvarmevand samt den efterfølgende transport af det producerede fjernvarmevand.

Spørger præciserer, at varmen leveres "an varmepumpe", hvilket er uden for virksomhedens produktionsbygninger.

Varmeforsyningsretligt opdeles anlæggene på industrivirksomheder i rene industrianlæg og evt. fællesanlæg. I den konkrete sag er der ingen fællesanlæg. Varmepumpen er et rent varmeanlæg og tilsvarende gælder varmefremføringsledningerne.

Det er sædvanligt, at varmeforsyninger har ejerskabet til de anlæg, der kan kvalificeres som rene varmeanlæg, selvom disse rent fysisk er placeret hos de varme- og kraftvarmeproducenter, herunder overskudsvarmeproducenter, som varmeforsyningen aftager varme fra.  Det er sædvanligt, at dette organiseres som ejerskab til selve anlægget, men således at der er tale om "bygning på lejet grund" eller andre lign. konstellationer.

Det følger af varmeforsyningslovens § 23 g, at fremføringsanlæg ikke kan ejes af industrivirksomheder, idet fremføringsanlæg, der ikke er forbrugerejet eller kommunalt ejet, skal udøves i et selvstændigt selskab. Som følge af varmeforsyningsloven ejes alle fremføringsanlæg således i praksis af varmeforsyningerne. Der er således tale om, at ejerskabet er en følge af varmeforsyningsloven.

Varmeværkets ejerskab til varmepumpen er en sædvanlig konstruktion i henhold til varmeforsyningsloven. Parternes aftale om leveringssted for varmen (an varmepumpe) er i væsentligt omfang dikteret af varmeforsyningslovens regulering og ikke parternes aftale. Der er konkret intet grundlag for at fastsætte et andet leveringssted. Det gælder særligt i en situation som den konkrete, hvor konstruktionen er sædvanlig for varmeforsyningsvirksomhed og ikke drevet af afgiftsforhold.

Det følger direkte af varmeforsyningslovens § 20, at varmen skal fastsættes omkostningsægte, jf. den udtømmende oplistning af indregningsberettigede omkostningselementer i varmeforsyningslovens § 20.

Varmeforsyningslovens prisregulering er beskyttelsespræceptiv til fordel for varmeforbrugerne.

Der er således ikke i varmeforsyningsloven hjemmel til at indregne "besparelser" i varmeprisen, men alene faktiske og nødvendige indregningsberettigede omkostninger. Der er tilsvarende ikke hjemmel i elafgiftslovens § 11, stk. 9 til at betragte "besparelser" som et vederlag i henhold til bestemmelsen.

Varmeværkets udgifter til etablering af varmepumpe og fremføringsledninger fra varmepumpen er således omkostninger direkte relateret til selv produktionen af fjernvarmevand efter modtagelse af overskudsvarmen uden for Spørgers produktionsbygninger.

Disse omkostninger udgør således ikke omkostninger til levering af overskudsvarme, men produktionsomkostninger efter modtagelse af den af Spørger leverede overskudsvarme, og kan derfor ikke statuere vederlag i relation til elafgiftslovens § 11, stk. 9.

Det skal samtidig bemærkes, at fjernvarmeledningen også anvendes til transport af varme, som ikke er overskudsvarme, bl.a. til transport varme, der bliver boostet i varmepumpen.

Det fremgår derudover af energiafgiftslovgivningen, fx gasafgiftslovens § 10, stk. 9, at der alene skal betales overskudsvarmeafgift (reduktion i afgiftsgodtgørelsen på energiforbrug til procesenergi), når overskudsvarme fra en procesenergi udnyttes af virksomheden via særlige installationer enten til eget ikke-fradragsberettiget forbrug (rumvarme/varmt vand) eller til videresalg. Ved videresalg udgør overskudsvarmeafgiften dog højst 33,0 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen.

Det fremgår endvidere af bestemmelserne om overskudsvarme, at der alene skal betales overskudsvarmeafgift ved udnyttelse af overskudsvarme fra en produktionsproces, når nyttiggørelsen sker ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme (underforstået installationer, der "opsamler" overskudsvarmen), og udnyttelsen sker til ikke-godtgørelsesberettiget anvendelse, herunder videresalg. Varmemængden skal måles i forbindelse med nyttiggørelsen, dog senest når varmen forlader virksomhedens bygninger.

Spørger har anført, at det alene er varmemængden i selve overskudsvarmen, som i givet fald skal beskattes. Dette betyder, at det ved salg af varme alene er de omkostninger, som varmeværket måtte afholde frem til det sted uden for virksomhedens produktionsbygninger, hvor overskudsvarmen modtages til videre bearbejdning, som i afgiftsmæssig henseende skal anses for et vederlag for Spørger.

Varmeværket modtager i den påtænkte disposition overskudsvarmen i lejede lokaler uden for produktionsbygningerne, hvor der sker en måling af den modtagne overskudsvarme. Varmeværket bruger herefter varmen i den modtagne overskudsvarme til opvarmning af eget fjernvarmevand. Dette sker via varmepumpen, som "booster" temperaturen i overskudsvarmen fra ca. 30o C til ca. 60o C fjernvarmevand.

Spørger har fremført, at der ikke kan statueres "vederlag" for de produktionsomkostninger varmeværket har til fremstilling af fjernvarmevand ved udnyttelse af energiindholdet i den modtagne varmemængde. Varmepumpen udnytter energien i overskudsvarmen til produktion af fjernvarmevand.

Skatterådet har i SKM2014.37.SR tilkendegivet, at særskilt boostning af temperaturen i overskudsvarmen ikke statuerer integreret del af vederlag for overskudsvarmen.

Det er derudover en forudsætning for anvendelse af de særlige afgiftsregler for overskudsvarme, at udnyttelsen ikke medfører forøget brændselsforbrug i den produktionsproces, hvorfra overskudsvarmen udnyttes. I givet fald kan der ikke godtgøres afgift på energiforbruget til produktionsprocessen.

I nærværende sag vil en udnyttelse af overskudsvarmen ikke medføre et øget energiforbrug i de produktionsprocesser, hvorfra overskudsvarmen udnyttes. Der er tale om udnyttelse af den overskudsvarme, som p.t. udledes til det fri.

Spørger udnytter ikke selv overskudsvarmen, men leverer efter Spørgers opfattelse denne gratis til varmeværket.

Skatterådet har i SKM2010.737.SR tilkendegivet, at en produktionsvirksomhed, der forærer 25° C overskudsvarme til andre, kan gøre dette uden afgiftsmæssige konsekvenser.

SKAT har i juridisk vejledning 2014-1, afsnit E.A.4.6.l0.6, henvist til et notat fra det tidligere Told- og Skattestyrelsen vedrørende grundlaget for beregning af afgift af overskudsvarme, der afsættes.

Det er i notatet tilkendegivet, at vederlaget (også) omfatter de omkostninger, som varmeværket måtte afholde forbundet med leveringen af overskudsvarmen fra “overskudsvarmevirksomheden" frem til det sted, hvor varmen må anses for leveret til et sted uden for virksomhedens produktionsbygninger.

Spørger har i relation hertil tilkendegivet, at de omkostninger varmeværket skal afholde til etablering af varmepumpe, tilslutning til eget fjernvarmenet og leje af lokaler til varmepumpeanlægget, er omkostninger, som udgør almindelige omkostninger som led i en produktion af fjernvarme. Varmeværkets omkostninger til leje af bygninger, varmepumpe, driften af varmepumpen og de anlagte rør til transport af den opvarmede/bearbejdede overskudsvarme udgør ikke omkostninger til selve nyttiggørelsen af overskudsvarme, men til den efterfølgende bearbejdning/boostning af den modtagne overskudsvarme. Der er således ikke tale om omkostninger, som varmeværket afholder på vegne af Spørger, for at denne kan levere overskudsvarme. Det forhold, at overskudsvarmen modtages i lejede lokaler på Spørgers adresse ændrer efter Spørgers opfattelse ikke på dette forhold.

Det er således Spørgers opfattelse, at ingen af de omkostninger varmeværket skal afholde til viderebearbejdning af den modtagne overskudsvarme kan statuere vederlag for Spørger.

Det er endvidere Spørgers opfattelse, at den “overskudsandel" Spørger på et tidspunkt vil modtage fra varmeværket ikke udgør en betaling for selve overskudsvarmen. “Overskudsandelen" udgør en betaling for at varmeværket må bearbejde den modtagne overskudsvarme på Spørgers ejendom, og kan derfor ikke statuere vederlag i relation til overskudsvarmeafgiften.

Varmeværker er underlagt en stram lovgivning og skal prioritere den billigste varmeproduktion, der er til rådighed.

Energistyrelsen har meddelt varmeværket dispensation, således at værket må etablere det omhandlede varmepumpeanlæg, der anses for at være et selvstændigt varmeværk. Spørger har henvist til, at dette fremgår af Energistyrelsens brev/dispensation af 18. december 2013.

Hvis der skal betales overskudsvarmeafgift af varmen fra Spørger i samme størrelsesorden som varmeprisen fra anden leverandør, kan projektet ikke realiseres.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan det bekræftes, at nyttiggjort varme fra procesanlægget er overskudsvarme?

Lovgrundlag

Elafgiftslovens § 11, stk. 1

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet
2) (...)
3) (...).

Elafgiftslovens § 11, stk. 3

Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Undtaget er dog forbrug af elektricitet i rumvarmeaggregater, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, som er leveret til virksomheden, og som virksomheden forbruger som rumvarme eller varmt vand eller leverer til andre. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. For afgiftspligtig elektricitet til formål, som er nævnt i 1., 3. eller 4. pkt., ydes dog tilbagebetaling af afgift nævnt i § 6, stk. 1, 2. pkt., med 49,8 øre pr. kWh (2015-niveau), herunder for ydelser omfattet af stk. 2. For modtagelse af leverancer, som er baseret på elektricitet, finder 7. pkt. ikke anvendelse. 7. pkt. finder heller ikke anvendelse for elforbrug, for hvilket der sker tilbagebetaling af afgift efter denne lovs øvrige regler. I perioden 2012-2014 ydes tilbagebetaling efter 7. pkt. med de satser, som fremgår af bilag 3 a. Satsen for tilbagebetaling, som er nævnt i 7. pkt., reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.

Elafgiftslovens 11, stk. 9

I det omfang en del af det varme vand eller varme, som ikke er omfattet af stk. 3, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov med 50,0 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 33,0  pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen.

(...)

Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af elektricitet i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling. (...).

Forarbejder

Bestemmelserne om overskudsvarme blev oprindeligt indsat ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 om ændring af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og lov om afgift af elektricitet.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 210) blev det bl.a. anført følgende om overskudsvarme:

"(...)

Nærmere om overskudsvarme

Efter energianvendelsen til de nærmere produktionsprocesser vil det ofte være muligt at udnytte en restenergimængde i form af "spildvarme" eller "overskudsvarme" til rumopvarmning. Hvis denne overskudsvarme udnyttes ved særlige installationer, vil der skulle betales afgift heraf. Ved fastsættelsen af reglerne for beskatning af overskudsvarme er der tilstræbt en balance mellem hensynet til - ikke mindst af energi- og miljømæssige årsager - at undgå, at overskudsvarme, der kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, og hensynet til at undgå afgiftsbetinget "fremstilling" af "overskudsvarme". I praksis vil man ikke kunne afgøre, hvornår det ene eller det andet er tilfældet.

Med hensyn til at man skal undgå at overskudsvarme, hvis udnyttelse kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, bemærkes, at virksomhederne i dag har et incitament hertil, hvis værdien af den samlede energibesparelse er større end omkostningerne til drift, afskrivning og forrentning af sådanne anlæg. Ved forslaget om rumopvarmning stiger værdien af den samlede energibesparelse fordi alternativet til udnyttelse af overskudsvarmen - almindelig rumopvarmning - bliver dyrere. Der vil således ikke ske nogen reduktion af incitamentet til udnyttelse af overskudsvarme i virksomhederne ved, at man beskatter varmeudtag fra produktionsprocesser. Tværtimod gives der et vist yderligere incitament, idet varmeudtaget beskattes, som om varmen var fremstillet på et kedelanlæg, hvor der ikke er konverteringstab i form af skorstenstab m.v.

(...)"

Begrundelse

Denne del af anmodningen om bindende svar vedrører spørgsmålet om, hvorvidt nyttiggørelse af varme fra produktionen af emballage via Spørgers NH3-køleanlæg er overskudsvarme?

Det er oplyst, at temperaturen i overskudsvarmen fra køleanlægget er ca. 30° C, og at kølingen er nødvendig af hensyn til virksomhedens produktionsproces.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers nyttiggørelse af varme fra procesanlægget efter de foreliggende oplysninger opfylder betingelserne for at være overskudsvarme.

Det lægges til grund, at der er tale om nyttiggørelse af varme baseret på afgiftspligtig elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 9. Det bemærkes dog i den forbindelse, at der gælder tilsvarende bestemmelser i kulafgiftslovens § 8, stk. 8, gasafgiftslovens § 10, stk. 9 og mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9. 

SKAT har endvidere lagt til grund, at spørger opfylder bestemmelsen om, at udnyttelsen af overskudsvarme ikke medfører et øget brændselsforbrug hos Spørger.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Kan det bekræftes, at varme fra termisk forbrænding af LPG-gas, der anvendes som støttebrændsel ved forbrænding af spritdampe fra trykkeprocessen, er overskudsvarme?

Lovgrundlag

Mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1. 

Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v. I perioden 2010-2014 er satserne for de enkelte år som anført i bilag 2. For 2015 udgør afgiften for følgende mineralolieprodukter m.v.:

(...)

16) Anden flaskegas i form af LPG og gas, bortset fra LPG, der fremkommer ved raffinering af mineralsk olie i form af raffinaderigas, 250,7 øre pr. kg.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1

Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov
1) af varer forbrugt i virksomheden,
2) (...)

3) (...)

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4

Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. (...).

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5

Der ydes dog tilbagebetaling for:

1) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler mv., jf. dog stk. 8.

2) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45° C, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler mv., jf. dog stk. 8.

3) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4 i de anvendelser, som er nævnt i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, samt anvendt til rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, slagteriers forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af produktionsudstyr og produktionslokaler i de lokaler, hvor selve slagtningen og grovparteringen finder sted, for fjerkræ dog kun varme forbrugt inden partering, samt forbruget af varmt vand i tilstødende produktionslokaler, såfremt der er fælles varmtvandsnet og der ikke fremstilles udskæringer beregnet til detailsalg, jf. dog stk. 8. Omfattet af tilbagebetalingen for varme og varer anvendt i staldbygninger er også kontorlokaler og andre lokaler i staldbygninger, som indgår i driften, eller hvorfra driften styres og planlægges, hvis forsyningen med varme og varer sker fra samme net som forsyningen til staldbygningen. Det er dog en forudsætning for tilbagebetalingen, at selve staldområdet er opvarmet. Værksteder, beboelsesrum og lign. er ikke omfattet af tilbagebetalingen. Ved grovpartering forstås for svin og lam mv. partering i halve kroppe, for kvæg mv. partering til og med fjerdinger.

4) En forholdsmæssig del af afgiften af varer, kulde og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme, kulde og varmt vand, der fremstillet på et selvstændigt anlæg ville være tilbagebetalingsberettiget, som ikke tilbagebetalingsberettiget varmeleverance, kuldeleverance, rumvarme og varmt vand, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges i de tilbagebetalingsberettigede anlæg, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillet varme og kulde. På anlæg, hvor fremløbstemperaturen er over 90° C, eller anlæg, hvor den ikke tilbagebetalingsberettigede del udgør mindre end 10 pct. af den samlede fremstilling, eller den ikke tilbagebetalingsberettigede andel udgør mindre end 200 GJ årligt, kan virksomheden vælge mellem at opgøre andelen, der anvendes i ikke tilbagebetalingsberettigede anlæg, efter ovenstående metode og at opgøre forbruget til ikke tilbagebetalingsberettigede formål direkte. Den direkte opgjorte mængde opgøres som den mængde energi, der forbruges til ikke tilbagebetalingsberettigede formål, divideret med energiindholdet i de indfyrede brændsler, jf. § 9, stk. 2. Denne mængde divideres med anlæggets virkningsgrad. Såfremt målingen ikke foretages i umiddelbar nærhed af anlægget, der fremstiller varmen, tillægges yderligere 10 pct. Den resterende mængde brændsel henregnes til den tilbagebetalingsberettigede del. Virkningsgraden udgør for gasfyrede anlæg 0,90, for oliefyrede anlæg 0,85 og for andre anlæg 0,80.

5) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til rengøring af genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer, og afgiften af varme og varer, som anvendes til vask eller rens af tekstiler og efterbehandling i forbindelse hermed. For genbrugsemballage gælder det også, selv om indtil 25 pct. af genbrugsemballagen anvendes til andre formål end transport eller salg af varer. Nr. 4 finder tilsvarende anvendelse.

6) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til opvarmning af lokaler, hvor der foretages smeltning af jern og stål, som omfattet af nr. 30 i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter. Hvor dette forbrug af varme og varer ikke kan adskilles fra det øvrige forbrug af varme og varer til opvarmning, kan der dog højst ydes tilbagebetaling for 30 pct. af det samlede forbrug af varme og varer anvendt til opvarmning i forbindelse med forarbejdningen af jern og stål. Det er en forudsætning for opnåelse af tilbagebetaling, at der smeltes mindst 10 t jern og stål om dagen.

7) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, der forbruges i virksomheder, der fremstiller varer af armeret hærdeplast, når varmen mv. anvendes til opvarmning af lokaler, hvori der foretages hærdning af emner fremstillet af armeret hærdeplast, og som ikke er omfattet af nr. 2. Der kan dog højst ydes tilbagebetaling for 1/3 af det samlede forbrug af varme og varer i sådanne lokaler.

8) Afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9

I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov med 50,0 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau). For nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virksomhedens eget kraft-varme-anlæg nedsættes tilbagebetalingen efter 1. pkt. med 41,7 kr. pr. GJ varme (2015-niveau). I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 33,0 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. (...).

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 14

Uanset stk. 4 kan der dog altid ydes tilbagebetaling for forbruget af afgiftspligtige varer og varme, der overstiger en beregnet mængde, når mindst 25 pct. af den indfyrede energi hidrører fra andet end afgiftspligtige brændsler eller afgiftspligtig elektricitet. Denne mængde beregnes for hvert afgiftspligtigt brændsel som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i det afgiftspligtige brændsel og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede mængder ganget med den leverede mængde varme divideret med 0,7 og omregnet til liter henholdsvis kilogram efter de i § 9, stk. 2, anførte værdier for energiindhold. Såfremt virksomheden ikke nærmere kan dokumentere energiindholdet i de afgiftspligtige brændsler, anvendes de i § 9, stk. 2, anførte værdier. Kun varer, hvis energiindhold utvivlsomt overstiger 9,4 MJ/kg, medregnes, såfremt energiindholdet i de indfyrede brændsler opgøres på grundlag af de i § 9, stk. 2, anførte værdier.

Forarbejder
Reglerne i mineralolieafgiftsloven om produktion af varme og om nyttiggørelse af overskudsvarme, der grundlæggende fortsat er gældende, blev indsat i mineralolieafgiftsloven i 1995, jf. lov nr. 418 af 14. juni 1995 om ændring af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og lov om afgift af elektricitet.

Se i øvrigt spørgsmål 1 vedrørende henvisninger om overskudsvarme anført i de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 210).

Bestemmelsen i § 11, stk. 4, 1. pkt. blev indsat i mineralolieafgiftsloven ved lov nr. 418 af 14. juni 1995. I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser (L 210), der lå til grund for lov nr. 418, er bl.a. anført følgende om begrebet direkte og indirekte:

"Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetaling af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendes menes i samproduktion med andre varer eller tjenester."

Kulafgiftsloven og gasafgiftsloven blev forsynet med en tilsvarende bestemmelse som mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Praksis

SKM2006.480.HR. Sagen angik godtgørelse af mineralolie- og CO2-afgift, der relaterede sig til appellantens energiforbrug til kaloriferer (varmeblæsere) anvendt til optøning af fiske- og fjerkræaffald i forbindelse med produktion af minkfoder. Der opholdt sig alene mennesker i produktionshallen, når affaldet skulle flyttes. Dette arbejde blev foretaget af en person i en opvarmet gaffeltruck. Højesteret udtalte, at mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., omfatter al energi, som anvendes til rumopvarmning, og at der ikke var grundlag for en indskrænkende fortolkning, hvorefter bestemmelsen ikke omfattede tilfælde, hvor energianvendelsen udelukkende tjente et procesformål og ikke herudover havde nogen nytteværdi for virksomheden i form af opfyldelse af et komfortbehov eller på anden måde.

SKM2007.607.SKAT. Der har været rejst forskellige spørgsmål om reglerne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 14, gasafgiftslovens § 10, stk. 14 og kulafgiftslovens § 8, stk. 13 i relation til affaldsforbrændingsvirksomheder, der anvender støttebrændsel ved forbrænding af affald. Meddelelsen indeholder SKATs opfattelse af retstilstanden for ovennævnte område: Forbrug af olie som støttebrændsel i affaldsforbrændingsvirksomheder, der leverer varme, er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og 14. Ved opgørelsen af olieforbruget efter stk. 14 medregnes også olie, der er anvendt ved opstart af kedler til affaldsforbrænding. Virksomheden skal måle forbruget af olie til nævnte formål. Forbrug af olie i andre fyringsanlæg end i affaldsforbrændingsanlægget, f.eks. i spidslastkedler, må ikke medregnes ved opgørelsen efter stk. 14.  Affaldsforbrændingsvirksomheder, som fremstiller elektricitet, skal først opgøre forbruget af afgiftspligtige brændsler, der er anvendt til at fremstille elektricitet og varme. Fordelingen af brændslet mellem el- og varmefremstilling sker efter reglerne i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2. Forbruget af afgiftspligtige brændsler til elfremstilling, der er fritaget for afgift efter § 9, stk. 2, må ikke indgå i opgørelsen efter § 11, stk. 14. Dernæst opgøres forbruget af afgiftspligtige brændsler, som virksomheden kan opnå afgiftsgodtgørelse for efter reglerne i § 11, stk. 14.  Ved "den leverede mængde varme" i § 11, stk. 14 forstås den mængde varme, der leveres til varmeforsyningsSpørger/         varmeforsyningsnettet, og affaldsforbrændingsvirksomhedens eget forbrug af rumvarme og varmt vand. Den leverede mængde varme måles ab værk.
Opgørelse efter § 11, stk. 14 følger den periode, som affaldsforbrændingsvirksomheden anvender ved angivelse af tilsvaret efter momsloven.
Reglerne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 14, gasafgiftslovens § 10, stk. 14 og kulafgiftslovens § 8, stk. 13 kan også anvendes ved afbrænding af andre ikke-afgiftspligtige brændsler end affald.

SKM2013.490.LSR. Spørger producerer pap mv. på grundlag af genbrugspapir, hvilken produktion er omfattet af proceslistens nr. 21. Medio 2010 har Spørger til brug for produktionen installeret og idriftsat en ny 16 t dampkedel med fødevandsforvarmer og røggaskøler. Spørgers anvender overvejende damp, og denne damp anvendes til opvarmning af tørrevalser i tørrepartiet, således at vandet i papirbanen fordamper. Spørger udnytter restvarmen i dampkedlens røggas, således at det er muligt at reducere røggastemperaturen fra ca. 140 grader celsius til en skorstenstemperatur på ca. 47 grader celsius, jf. den af Spørger fremlagte projektbeskrivelse fra Dansk Energirådgivning af 10. marts 2010. Udnyttelsen af restenergien i røggassen sker i en varmeveksler således at fjernvarmevand fra G1 AmbA - med hvem Spørger har indgået aftale om levering af overskudsvarme - optager varme fra røggassen, hvorved fjernvarmevandets temperatur stiger fra ca. 35 grader celsius til ca. 75 grader celsius. Spørger har fremlagt fotografier af bl.a. dampkedlen, varmeveksleren og fjernvarmeinstallationen. Det er oplyst, at varmeveksleren, som er etableret mellem gaskedlen og skorstenen, er opdelt i to, hvoraf den første varmeveksler har til formål at foropvarme det vand, som kommer ind i kedlen og som senere skal opvarmes, så det bliver til damp, dernæst at forbrændingsluften ligeledes opvarmes, således at der skal tilføres mindre energi i kedlen. Spørger har oplyst, at det ikke er muligt at anvende energi fra røggassen yderligere i dets produktion. Spørger har videre oplyst, at denne nye teknologi dels bevirker, at Spørger kan anvende dampen fra den nye kedel ved et mindre energiforbrug, dels at man kan sælge overskudsvarmen, som ellers ville blive udledt til omgivelserne. Spørgers levering af fjernvarme blev ikke anset for omfattet af reglerne om overskudsvarme, men af de almindelige regler for produceret varme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., og kuldioxidafgiftslovens § 9a, stk. 2.

Begrundelse

Denne del af anmodningen om bindende svar vedrører spørgsmålet om, hvorvidt varme fra forbrænding af LPG-gas, der tilsættes som støttebrændsel ved forbrænding af spritdampe fra trykkeprocessen, er overskudsvarme.

Det præciseres indledningsvist, at der med spørgsmålet skal tages stilling til, hvorvidt forbruget af LPG-gas skal anses for et ikke godtgørelsesberettiget forbrug til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., eller om afgiften af gassen kan anses for omfattet af § 11, stk. 5 og dermed godtgørelsesberettiget efter reglerne for procesformål. Det er i denne sammenhæng uden betydning, at forbruget af gas kan henføres til miljømyndighedernes krav om forbrænding af spritdampe.

Der tages derved med spørgsmålet ikke afgiftsmæssig stilling til en evt. restmængde af varmeenergi fra selve produktionen af emballage, ligesom der heller ikke tages afgiftsmæssig stilling til varme fra afbrænding af spritdampene.

Det bemærkes, at mineralolieafgiftsloven og de øvrige energiafgiftslove som udgangspunkt kun hjemler ret til afgiftsgodtgørelse i de tilfælde, hvor energiforbruget er produktionsmæssig betinget. Et miljømæssigt eller arbejdsmiljømæssigt begrundet forbrug af afgiftspligtigt brændsel og varme giver kun ret til afgiftsgodtgørelse, når dette er hjemlet i energiafgiftslovgivningen. Som eksempler herpå kan nævnes mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 6 (opvarmning af lokaler, hvor der foregår smeltning af jern og metal), § 11, stk. 5, nr. 7 (opvarmning af lokaler, hvor der foregår hærdning af emner fremstillet af armeret hærdeplast) og § 11, stk. 14 (delvis godtgørelse af energiafgift af brændsel, der anvendes som støttebrændsel ved affaldsforbrænding). 

LPG-gas er afgiftspligtig efter mineralolieafgiftsloven og CO2-afgiftsloven.

Ved påtryk af tekst på emballage frigives der spritdampe, som ikke udledes direkte til luften. Spritdampene suges bort fra trykkeprocessen, hvorefter der sker en termisk forbrænding af dampene. Ved forbrændingen af spritdampene anvendes LPG-gas som støttebrændsel. Den termiske forbrænding af spritdampene og gassen sker i en særskilt kedel (incineratoranlæg). Ved rensningsprocessen fremkommer varme ved forbrænding af spritdampene og den anvendte LPG-gas.

Forbrændingen sker uafhængig af selve produktionen af emballage. Det vil sige, at Spørger kan producere varer uden afbrænding af spritdampe. Spritdampene afbrændes alene efter krav fastsat af miljømyndighederne.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke skal ses på Spørgers produktionsproces samlet set, men at der skal ses på hver enkelt delproces i produktionsprocessen.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at forbruget af LPG-gas i incineratoranlægget ikke kan anses for en del af Spørgers produktionsproces. Incineratoranlægget udfører derimod en særlig støtteproces, hvorved luften fra selve produktionsprocessen renses. Støtteprocessen er betinget af miljølovgivningens krav til udledningen af luft fra virksomhedens produktion. Teknisk set kan produktionen med fremstilling af emballage, herunder påtryk af emballagen, foregå uden brug af kedlen.

Forbruget af LPG-gas til støtteprocessen i incineratoranlægget er isoleret set ikke omfattet af procesbeskrivelsen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1-8. 

Efter udførelsen af støtteprocessen er det påtænkt, at den producerede varme i incineratoranlægget skal leveres fra virksomheden som fjernvarme til varmeværket. Det vil sige, at der heller ikke er tale om et brændselsforbrug, der er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1-8.

LPG-gassen, som forbrændes i incineratoranlægget, anvendes indirekte til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden som fjernvarme. Med indirekte anvendelse menes i samproduktion med den tjeneste, som består i at foretage rensning i incineratoranlægget. Denne opfattelse af indirekte finder endvidere støtte i Højesterets dom refereret i SKM2006.480.HR.

Varmen fra incineratoranlægget er således efter SKATs opfattelse omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., hvorefter der ikke ydes godtgørelse for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden.

Det er dermed SKATs opfattelse, at produktionen af varme på basis af gas i incineratoranlægget ikke er omfattet af bestemmelserne om overskudsvarme i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9.  Der er dermed heller ikke tale om anvendelse af et restenergiindhold i primærenergi efter varmen har gennemløbet en produktionsproces.

Der er ikke efter de foreliggende oplysninger grundlag for at tage stilling til, hvorvidt Spørger eventuelt har ret til afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 14. Det bemærkes, at mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 14 er indsat af hensyn til at lægge et loft over afgiftsbelastningen på varme fra fx affaldsforbrændingsanlæg. Det vil sige, at der er tale om forbrug af afgiftspligtige brændsler til fremstilling af varme i fx affaldsforbrændingsanlæg, der afsætter varme, hvor der efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 ikke er adgang til afgiftsgodtgørelse.

Der henvises endvidere til SKAT-Meddelelse af 7. september 2007, SKM2007.607.SKAT, hvori der sker en præcisering af anvendelsen af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 14.

Der er derudover efter SKATs opfattelse ikke noget grundlag for at drage sammenligning mellem spørgsmål 2 om, hvorvidt varme fra incineratoranlægget er overskudsvarme, og om rækkevidden af retten til godtgørelse af CO2-afgift af et energiforbrug omfattet af proceslisten (bilag 1 til CO2-afgiftsloven), idet forbruget af gas i incineratoranlægget er forbrug af en afgiftspligtig vare i et forbrændingsanlæg, der resulterer i produktion af varme, som leveres fra virksomheden.

Det bemærkes i samme forbindelse, at bestemmelserne om godtgørelse af CO2-afgift efter reglerne for tung proces er historiske, og at Spørgers produktionsproces ikke har været omfattet af reglerne om tung proces. Det bemærkes endvidere, at retten til godtgørelse af CO2-afgift af energiforbrug til drift af rensningsanlæg, var knyttet op på nogle betingelser og var dermed grundlæggende en undtagelse fra hovedreglen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej",

Spørgsmål 3

Kan det bekræftes, at varme fra forbrænding af emballageaffald, der afsættes som fjernvarme, er overskudsvarme?

Lovgrundlag

Kulafgiftslovens § 1, stk. 1

Der betales afgift efter brændværdien eller energiindholdet, jf. dog stk. 4, i følgende varer m.v.:

(...)

5)   Varme produceret ved forbrænding af affald. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse.

6)   Affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse.

Kulafgiftslovens § 1, stk. 2

Afgiften udgør for

1)   (...)

2)   varme, der er nævnt i stk. 1, nr. 5, 45,4 kr. pr. gigajoule (GJ) (2015-niveau) og

3)  affald, der er nævnt i stk. 1, nr. 6, 31,8 kr. pr. gigajoule (GJ).

 

Kulafgiftslovens § 1, stk. 6
Der foretages et fradrag i afgiftssatsen efter stk. 2, nr. 2, jf. dog stk. 5. Fradraget opgøres som afgiftssatsen efter stk. 2, nr. 3, divideret med 1,2.

Kulafgiftslovens § 2, stk. 2

Virksomheder, der forbrænder afgiftspligtigt affald, jf. § 1, stk. 1, nr. 5, sammenholdt med § 7 a, stk. 2, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen. Virksomheder, der forbrænder afgiftspligtigt affald, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, sammenholdt med § 7 a, stk. 3, skal ligeledes registreres hos told- og skatteforvaltningen.

Kulafgiftslovens § 5, stk. 4 (affaldsvarmeafgift)

Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 1. pkt., som foretager opgørelse af den afgiftspligtige varme, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 2, skal ved opgørelsen ikke medtage varme til eget forbrug, når det opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter § 8 og § 8 a.

Kulafgiftslovens § 5, stk. 7 (tillægsafgift på affald)

Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, og som ikke fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, som den varme, der produceres ved forbrænding af afgiftspligtigt affald, divideret med 0,85. Hvis der produceres både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som den varme, der produceres ved forbrænding af afgiftspligtigt affald, divideret med 1,2. Hvis der produceres både varme og elektricitet, kan den afgiftspligtige mængde også opgøres som summen af energiindholdet i den producerede varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,85 og fratrukket energiindholdet i den producerede elektricitet divideret med 0,67. Den af sidstnævnte to metoder, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret, og metoden skal være den samme, som eventuelt benyttes i kalenderåret ved tilsvarende opgørelser efter stk. 8 og § 7, stk. 1. Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles.

Kulafgiftslovens § 7 a
(...)

Stk.2. Fritaget for afgift, jf. § 1, stk. 1, nr. 5, er:

1) Biomasseaffald, der kan tilføres forbrændingsanlæg uden kommunal anvisning i henhold til Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 1637 af 13. december 2006 om biomasseaffald, i læs, der udelukkende indeholder denne type affald.

(...)

4) Affald i hele selvstændige læs til forbrænding, som ikke indeholder kulbrinter eller varer m.v., som er afgiftspligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1-4, eller afgiftspligtige efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. 1. pkt. finder dog anvendelse for affald i hele selvstændige læs til forbrænding, som indeholder tørv, produkter under position 4401 og 4402 i EU's Kombinerede Nomenklatur eller bioolier m.v. under position 1507-1518 i EU's Kombinerede Nomenklatur, når bioolien m.v. er anvendt i fremstillingsprocesser og ikke er tilført affaldet separat.

Stk.3. Følgende affald er fritaget for afgift, jf. § 1, stk. 1, nr. 6. Affald nævnt under nr. 4 er dog kun omfattet af dette stykke i perioden 2010-2014:

1) Biomasseaffald, der kan tilføres forbrændingsanlæg uden kommunal anvisning i henhold til Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 1637 af 13. december 2006 om biomasseaffald i læs, der udelukkende indeholder denne type affald.

(...)

5) Affald i hele selvstændige læs til forbrænding, som ikke indeholder kulbrinter eller varer m.v., som er afgiftspligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1-4, eller afgiftspligtige efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. 1. pkt. finder dog anvendelse for affald i hele selvstændige læs til forbrænding, som indeholder tørv, produkter under position 4401 og 4402 i EU's Kombinerede Nomenklatur eller bioolier m.v. under position 1507-1518 i EU's Kombinerede Nomenklatur, når bioolien m.v. er anvendt i fremstillingsprocesser og ikke er tilført affaldet separat.


Biomasseaffaldsbekendtgørelsen, BEK. nr. 1637 af 13. december 2006

Formål og anvendelsesområde

§ 1.Bekendtgørelsen fastsætter regler for håndtering af træaffald og andet fast biomasseaffald ved forbrænding eller ved afsætning til virksomheder, der producerer brændselspiller eller brændselsbriketter.

§ 2.Bekendtgørelsen omfatter affald fra skovbrug, træforarbejdende virksomheder, landbrug og virksomheder, der forarbejder landbrugsprodukter, samt brændselspiller og brændselsbriketter fremstillet heraf.

Stk. 2. Ved træforarbejdende virksomheder forstås savværker, møbelfabrikker, snedkervirksomheder m.v.

Administration af biomasseaffald samt underretning

§ 3.Affald, der er optaget i bilaget til bekendtgørelsen, kan uden kommunal anvisning forbrændes i kraft- eller varmeproducerende anlæg, der er indrettet til fyring med fast brændsel, eller afsættes til forbrænding i sådanne anlæg.

(...).

Bilag 1

Affald, der er omfattet af bekendtgørelsen

1. Råtræ, herunder bark, skovflis og ubehandlet savværksflis

2. Rent træ (herunder spåner og savsmuld) uden indhold af lim, lak, imprægnering, maling (ud over evt. savværksstempler o.l.), folie, laminat, søm, skruer, beslag etc.

3. Træaffald fra produktion og bearbejdning af rent, limet træ, med et indhold af lim (fenol-resorcinol-lim, polyvinylacetat-lim, urea-formaldehyd-lim, polyurethan-lim og melamin-urea-formaldehyd-lim), der ikke overstiger 1%, målt som vægtprocent af tørstof.

4. Halm (herunder indbindingssnor fra halmballer)

5. Kerner og sten fra frugter og bær

6. Frugtrester (tørre frugtdele)

7. Nødde- og frøskaller (herunder korn- og frøafharpning)

8. Ubehandlet kork

9. Ubehandlet korn og ubehandlede frø

10. Ubehandlet bomuld og hør

11. Ispinde med et indhold af fødevaregodkendt paraffin, der ikke overstiger 1ê, målt som vægtprocent af tørstof

12. Grøntpiller

13. Malt

14. Stråtag

15. Tobaksaffald i form af hele eller neddelte tobaksblade, -stilke m.v.

16. Brændselspiller og -briketter, der udelukkende er fremstillet af affald omfattet af dette bilag.

Kulafgiftslovens § 8

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov
1)af virksomhedens mængde af forbrugte afgiftspligtige varer,
2)af den mængde afgiftspligtige varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret fra en virksomhed, der er registreret efter merværdiafgiftsloven for levering af varme, og
3)af de varer, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Stk.2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for afgiftspligtige varer og varme. (...).

Stk.3. Der ydes dog ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 4, eller for varme fra affald omfattet af § 1, stk. 2, nr. 3, der direkte eller indirekte bortkøles, uanset stk. 4. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.

Stk.4. Der ydes dog tilbagebetaling for:
1) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 3, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 6.

2) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 3, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45° C, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler m.v., jf. dog stk. 6.

3) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 3 i de anvendelser, som er nævnt i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, samt anvendt til rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, slagteriers forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af produktionsudstyr og produktionslokaler i de lokaler, hvor selve slagtningen og grovparteringen finder sted, for fjerkræ dog kun varme forbrugt inden partering, samt forbruget af varmt vand i tilstødende produktionslokaler, såfremt der er fælles varmtvandsnet og der ikke fremstilles udskæringer beregnet til detailsalg, jf. dog stk. 6. Omfattet af tilbagebetalingen for varme og varer anvendt i staldbygninger er også kontorlokaler og andre lokaler i staldbygninger, som indgår i driften, eller hvorfra driften styres og planlægges, hvis forsyningen med varme og varer sker fra samme net som forsyningen til staldbygningen. Det er dog en forudsætning for tilbagebetalingen, at selve staldområdet er opvarmet. Værksteder, beboelsesrum og lign. er ikke omfattet af tilbagebetalingen. Ved grovpartering forstås for svin og lam m.v. partering i halve kroppe, for kvæg m.v. partering til og med fjerdinger.

4) En forholdsmæssig del af afgiften af varer, kulde og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme, kulde og varmt vand, der fremstillet på et selvstændigt anlæg ville være tilbagebetalingsberettiget, som ikke tilbagebetalingsberettiget varmeleverance, kuldeleverance, rumvarme og varmt vand, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges i de tilbagebetalingsberettigede anlæg, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillet varme og kulde. På anlæg, hvor fremløbstemperaturen er over 90° C, eller anlæg, hvor den ikke tilbagebetalingsberettigede del udgør mindre end 10 pct. af den samlede fremstilling, eller den ikke tilbagebetalingsberettigede andel udgør mindre end 200 GJ årligt, kan virksomheden vælge mellem at opgøre andelen, der anvendes i ikke tilbagebetalingsberettigede anlæg, efter ovenstående metode og at opgøre forbruget til ikke tilbagebetalingsberettigede formål direkte. Den direkte opgjorte mængde opgøres som den mængde energi, der forbruges til ikke tilbagebetalingsberettigede formål, divideret med energiindholdet i de indfyrede brændsler, jf. § 7, stk. 1. Denne mængde divideres med anlæggets virkningsgrad. Såfremt målingen ikke foretages i umiddelbar nærhed af anlægget, der fremstiller varmen, tillægges yderligere 10 pct. Den resterende mængde brændsel henregnes til den tilbagebetalingsberettigede del. Virkningsgraden udgør for gasfyrede anlæg 0,90, for oliefyrede anlæg 0,85 og for andre anlæg 0,80.

5) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 3, som anvendes til rengøring af genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer, og afgiften af varme og varer, som anvendes til vask eller rens af tekstiler og efterbehandling i forbindelse hermed. For genbrugsemballage gælder det også, selv om indtil 25 pct. af genbrugsemballagen anvendes til andre formål end transport eller salg af varer. Nr. 4 finder tilsvarende anvendelse.

6) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 3, som anvendes til opvarmning af lokaler, hvor der foretages smeltning af jern og stål, som omfattet af nr. 30 i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter. Hvor dette forbrug af varme og varer ikke kan adskilles fra det øvrige forbrug af varme og varer til opvarmning, kan der dog højst ydes tilbagebetaling for 30 pct. af det samlede forbrug af varme og varer anvendt til opvarmning i forbindelse med forarbejdningen af jern og stål. Det er en forudsætning for opnåelse af tilbagebetaling, at der smeltes mindst 10 t jern og stål om dagen.

7) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 3, der forbruges i virksomheder, der fremstiller varer af armeret hærdeplast, når varmen m.v. anvendes til opvarmning af lokaler, hvori der foretages hærdning af emner fremstillet af armeret hærdeplast, og som ikke er omfattet af nr. 2. Der kan dog højst ydes tilbagebetaling for ? af det samlede forbrug af varme og varer i sådanne lokaler.

8) Afgiften af varme og varer, der udelukkende forbruges til udtørring af bygningsmaterialer eller opretholdelse af den for byggearbejdet fornødne temperatur under byggeperioden i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger.

(...)

Stk.8. I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 3, 2. pkt., eller stk. 4, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov med 50,0 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. For nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virksomhedens eget kraft-varme-anlæg nedsættes tilbagebetalingen efter 1. pkt. med 41,7 kr. pr. GJ varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 33,0 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. (...).

Kulafgiftslovens § 8 a

Tilbagebetalingen af afgift efter § 8 nedsættes med 4,5 kr./GJ, jf. dog §§ 8 b, 8 c og 8 d. Afgiftspligtige kan vælge, at tilbagebetalingen efter 1. pkt. kan beregnes som en reduktion af afgiftsbetalingen med 4,5 kr./GJ delt med afgiftssatsen i § 7, stk. 3, 2. pkt., ganget med 1 over 1,2.

CO2-afgiftslovens § 1

Der svares kuldioxidafgift m.v. til statskassen af varer, der er afgiftspligtige efter

1) (...)
2) lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.
3) (...)

CO2-afgiftslovens § 2, stk. 1

I perioden 2010-2014 er afgiftssatserne for de enkelte år som anført i bilag 2. For 2015 udgør afgiften for følgende energiprodukter:

(...)

14) Ikke bionedbrydeligt affald anvendt som brændsel, 170 kr. pr. ton udledt CO2.

(...)

CO2-afgiftslovens § 7 a

Fritaget for afgift, jf. § 2, stk. 1, nr. 14, er affald, som er omfattet af § 7 a, stk. 3, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Fritaget for afgift, jf. § 2, stk. 1, nr. 14, er endvidere affald med et vægtindhold af ikke bionedbrydeligt affald på mindre end 1 pct. (...).

Forarbejder
Affaldsvarmeafgift blev indført ved lov nr. 437 af 26. juni 1998, jf. lovforslag nr. L 107. Affaldsvarmeafgift havde virkning fra den 1. juli 1998.

Tillægsafgift på affald blev indført ved lov nr. 461 af 12. juni 2009, jf. lovforslag nr. L 125. Tillægsafgift på affald havde virkning fra den 1. januar 2010.

Forarbejder (lovforslag nr. 107)

"Den afgiftspligtige mængde opgøres efter forslaget som energiindholdet i den varme, der produceres i forbrændingsanlægget målt umiddelbart ved anlægget. Afgiftspligten omfatter såvel leverancer af varme til andre forbrugere som eget forbrug af varme produceret ved affaldsforbrænding."

Forarbejder (lovforslag nr. L 125)
"Almindelige bemærkninger:
Med dette lovforslag foreslås en omlægning af forbrændingsafgiften af affald til en afgift på energi og CO2, som svarer til afgiften på de fossile brændsler.

Baggrunden for forslaget er især, at den nuværende afgiftsstruktur for affaldsbrændsler og fossile brændsler set under ét kan medføre, at affaldsstrømmene påvirkes, således at affald ikke brændes af der, hvor det er billigst at brænde det af, når der ses bort fra afgifter."

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser:

"Til nr. 1
Ved den foreslåede nyaffattelse af § 1 i kulafgiftsloven indsættes affald anvendt som brændsel, som afgiftspligtig vare (stk. 1, nr. 7). Det sker som et led i den foreslåede omlægning af affaldsforbrændingsafgiften. Omlægningen og dens baggrund er nærmere beskrevet i de almindelige bemærkninger til lovforslaget.

Med den foreslåede afgiftsomlægning er det ikke tilsigtet, at der i relation til affald, som er omfattet af forslagets bestemmelse om afgift af varme produceret ved forbrænding af affald (stk. 1, nr. 6) eller i relation til affald, som er omfattet af forslagets bestemmelse om afgift af affald anvendt som brændsel (stk. 1, nr. 7), skal gælde en særlig definition af, hvad der skal forstås ved affald, der adskiller sig fra den definition, som til enhver tid finder anvendelse i miljølovgivningen. Den gældende definition af affald findes i Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 1634 af 13. december 2006 (affaldsbekendtgørelse).

I affaldsafgiftsloven er det en forudsætning for afgiftspligt, at affaldet er omfattet af kommunalbestyrelsens anvisningspligt eller en kommunal indsamlingsordning. Det foreslås, at denne betingelse for afgiftspligt ikke gælder i forbindelse med ovennævnte afgifter i kulafgiftsloven (stk. 1, nr. 6 og 7), hvilket afspejler et ønske om objektivering af afgiftsreglerne.

Den foreslåede afgift på affald anvendt som brændsel er at betragte som en tillægsafgift i forhold til den eksisterende affaldsvarmeafgift, som er en afgift på varme fra affaldsforbrænding (output). Tillægsafgiften er dog en afgift pr. GJ brændværdi i affald, som forbrændes (input). Den nye afgift udgør 33,125 kr. pr. GJ (stk. 2, nr. 3). (...)."

Praksis

Se spørgsmål 2 om Landsskatterettens afgørelse, SKM2013.490.LSR, vedrørende udnyttelse af varme fra røggas fra en gaskedel, der leveres som fjernvarme.

Begrundelse

Dette spørgsmål vedrører forholdet om, hvorvidt varme fra forbrænding af emballageaffald (emballagesmuld og barriereemballage), som Spørger påtænker at levere til et varmeværk, er overskudsvarme.

Spørgers forbrænding af emballageaffald i en kedel er afgiftspligtig i sin helhed efter kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5 (affaldsvarmeafgift) og kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6 (tillægsafgift af affald).

Det bemærkes, at der også skal betales afgift efter de samme bestemmelser, når det er en sædvanlig affaldsforbrændingsvirksomhed, der forbrænder affald.

Det bemærkes endvidere, at emballageaffald ikke er omfattet af biomasseaffaldsbekendtgørelsen, BEK. nr., 1637 af 13. december 2006, jf. kulafgiftslovens § 7 a, stk. 2, nr. 1 og stk. 3, nr. 1.

Spørger er registreringspligtigt efter kulafgiftslovens § 2, stk. 2.

Det er oplyst, at 70-80 pct. af varmen fra affaldsforbrændingen anvendes til opvarmning af hedt-olie.

SKAT lægger til grund, at varmen fra forbrænding af emballageaffaldet, der medgår til opvarmning af hedt-olie, er godtgørelsesberettigede efter kulafgiftslovens § 8 og § 8 a, jf. i øvrigt kulafgiftslovens § 5, stk. 4 og § 5, stk. 7.

Det er SKATs opfattelse, at de resterende 20-30 pct. af varmeenergien fra forbrændingen af emballageaffaldet ikke anvendes til formål, der er godtgørelsesberettiget efter kulafgiftslovens 8.

Det er dermed samtidig SKATs opfattelse, at de resterende 20-30 pct. af varmeenergien fra forbrændingen af emballageaffaldet heller ikke er omfattet af bestemmelserne om overskudsvarme i kulafgiftslovens § 8, stk. 8. Der er således heller ikke tale om anvendelse af et restenergiindhold i primærenergi efter at varmen har gennemløbet en produktionsproces.

Det forhold, at en del af varmen kommer fra røggas fra afbrænding af emballageaffaldet indebærer efter SKATs opfattelse ikke, at der dermed bliver tale om overskudsvarme. Det er dermed efter SKATs opfattelse i den forbindelse uden betydning, om der er tale om varme fra røggas ved forbrænding af naturgas, jf. Landsskatterettens afgørelse, SKM2013.490.LSR, eller varme fra røggas ved afbrænding af emballageaffald. 

Dette indebærer, at Spørger skal betale affaldsvarmeafgift af den producerede varme, der påtænkes leveret til varmeværket, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5.

Dette indebærer endvidere, at Spørger skal betale tillægsafgift af affald, der medgår til produktion af affaldsbaseret varme, der leveres til varmeværket, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det bemærkes derudover, at der skal betales tillægsafgift af affaldsbaseret varme, der bortkøles.

Det er herved lagt til grund, at overfladebehandlingen (coating) indebærer, at emballageaffaldet ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse efter kulafgiftslovens § 7 a, stk. 2 og 3. 

Endelig bemærkes det, at der skal betales afgift efter CO2-afgiftsloven, hvis vægtindholdet af ikke bionedbrydeligt affald i emballageaffaldet er 1 pct. og derover.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 4

Kan det bekræftes, at Spørger ikke skal betale overskudsvarmeafgift af overskudsvarme, som Spørger leverer til et varmeværk?

Lovgrundlag

Elafgiftslovens § 11, stk. 9

Der henvises til spørgsmål 1.

Varmeforsyningslovens § 20, stk. 1

Inden for de i § 20 a nævnte indtægtsrammer kan kollektive varmeforsyningsanlæg, industrivirksomheder, kraft-varme-værker med en eleffekt over 25 MW samt geotermiske anlæg m.v. i priserne for levering til det indenlandske marked af opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas indregne nødvendige udgifter til energi, lønninger og andre driftsomkostninger, efterforskning, administration og salg, omkostninger som følge af pålagte offentlige forpligtelser, herunder omkostninger til energispareaktiviteter efter §§ 28 a, 28 b og 29, samt finansieringsudgifter ved fremmedkapital og underskud fra tidligere perioder opstået i forbindelse med etablering og væsentlig udbygning af forsyningssystemerne, jf. dog stk. 7-14, § 20 a, stk. 7, og § 20 b.

Varmeforsyningslovens § 20 b

Geotermiske anlæg, solvarmeanlæg og biogas- eller biomassebaserede varme- eller kraft-varme-værker, som leverer opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas til et kollektivt varmeforsyningsanlæg, kan i prisen for de i § 20, stk. 1, nævnte ydelser indkalkulere et overskud. Ligeledes kan industrivirksomheder, der leverer overskudsvarme til et kollektivt varmeforsyningsanlæg, indkalkulere et overskud.

Forarbejder
Reglerne om nyttiggørelse af overskudsvarme, der grundlæggende fortsat er gældende, blev indsat i elafgiftsloven, kulafgiftsloven og mineralolieafgiftsloven i 1995, jf. lov nr. 418 af 14. juni 1995.

Se i øvrigt spørgsmål 1 vedrørende henvisninger om overskudsvarme anført i de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 210).

I bemærkningerne til forslagets enkelte bestemmelser (L 210) blev bl.a. anført følgende om størrelsen af overskudsvarmeafgiften:

"I stk. 6 foreslås det dog, at i det omfang procesvarmen efterfølgende sælges som fjernvarme eller udnyttes i radiatorer eller lignende, nedsættes tilbagebetalingerne med et beløb, som svarer til den afgift, der skulle være betalt, såfremt varmen var blevet fremstillet direkte med henblik på rumopvarmning, dvs. 42,5 kr. pr. GJ varme. Sælges varmen til f.eks. et fjernvarmenet, udgør nedsættelsen dog højst 42,5 pct. af vederlaget for varmeleverancen. Ved det samlede vederlag forstås såvel vederlag, som afregnes i forhold til den leverede varme, som faste bidrag. (...)."

Der er efterfølgende sket justeringer af størrelsen af overskudsvarmeafgiften. Ved lov nr. 1416 af 21. december 2005 skete en nedsættelse af afgiften på overskudsvarme, der leveres fra virksomheden. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 80 B) blev bl.a. anført følgende:

"Uden overskudsvarmeafgiften ville incitamentet for levering af overskudsvarme blive så stort, at der ville blive afholdt for store investeringer til nyttiggørelse af overskudsvarme. Virksomhedernes investeringslyst ville samtidig blive flyttet væk fra anden energieffektivisering, og i flere tilfælde ville der ligefrem være incitament til bevidst fremstilling af overskudsvarme."

(...)

"Vederlaget for ekstern levering af overskudsvarme afhænger således oftest af prisen for almindelig fjernvarme. I de senere år er brændselspriserne og dermed også prisen på almindelig fjernvarme steget betragteligt. Dette har øget det økonomiske incitament for udnyttelse af overskudsvarme. Det har dog samtidig også øget værdien af afgiften på 55 pct. Lægger man hertil, at afgiften af overskudsvarme, som anvendes internt på virksomheden er blevet fritaget for afgift i sommerhalvåret, kan det konstateres, at det afgiftsbetingede incitament til fordel for ekstern levering af overskudsvarme gradvist er blevet reduceret.

Med forslaget til nedjustering af afgiften for afsætning af overskudsvarme eksternt gives der igen nogenlunde samme afgiftsincitament til ekstern levering af overskudsvarme, som der var ved afgiftens indførsel."

"11.3 Afgiftsnedsættelse på overskudsvarme

Den foreslåede afgiftslempelse for ekstern levering af overskudsvarme skal notificeres for EU-Kommissionen efter EU's statsstøtteregler (Traktaten om den Europæiske Union, art. 87 og 88) og kan først træde i kraft, når Kommissionens godkendelse foreligger. Det foreslås, at skatteministeren kan sætte loven i kraft, når Kommissionens godkendelse foreligger. Der vil dermed være sammenfald mellem ikrafttrædelses- og virkningstidspunktet.

Afgiftsnedsættelsen på overskudsvarme skal notificeres i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 98/34/EF (informationsproceduredirektivet) som ændret ved direktiv 98/48/EF."

Afgiftsnedsættelsen for overskudsvarme trådte i kraft den 1. februar 2007.

Praksis
Notat fra Told- og Skattestyrelsen, der er indsat i Den Juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.10.6 overskudsvarme, som afsættes.

(...)

Af forarbejderne til reglerne fremgår det, at der ved det samlede vederlag forstås både vederlag, som afregnes i forhold til den leverede mængde varme, og faste bidrag.

Dette skal efter styrelsens opfattelse forstås således, at vederlaget omfatter alle omkostninger for varmeværket forbundet med leveringen af overskudsvarme fra virksomheden.

Udgangspunktet for beregningen af vederlaget er den situation, hvor virksomheden har opsat et anlæg til nyttiggørelse af overskudsvarmen og derefter afsætter varmen til et varmeselskab. Der sker herefter betaling for varmen i forhold til leverancen. Ved overvæltning af overskudsvarmeafgiften bliver afgiften en del af vederlaget. Afgiftens maksimale andel af vederlaget skal dermed beregnes af vederlaget inkl. afgift.

I nogle tilfælde betales der et fast bidrag, fx til administration eller til vedligeholdelse af anlægget. Dette bidrag skal fordeles på den årlige varmemængde, sådan at vederlaget kommer til at omfatte alle udgifter for varmeværket, ved at få varmen leveret til det sted, hvor leverancen anses for at ske. Dette følger af bemærkningerne til L 210 af 6. april 1995, vedtaget som lov nr. 418 af 14. juni 1995.

  • Hvis investeringen i (og evt. driften af) anlægget til udnyttelsen af overskudsvarmen betales af varmeværket, og altså ikke af virksomheden, vil det typisk modsvares af, at der vil kunne aftales en lavere pris for varmen. De samlede omkostninger forbundet med, at der sker nyttiggørelse, er imidlertid de samme.

Det er på denne baggrund styrelsens opfattelse, at alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket på et sted uden for virksomhedens produktionsbygninger, vil skulle indregnes i vederlaget. Begrundelsen for dette er, at fastlæggelsen af vederlaget for varmen i modsat fald ville blive afhængig af den kontraktmæssige fordeling mellem virksomheden og varmeværket af udgiften til nyttiggørelsen af varmen og ikke, som forudsat i lovgivningen, af den reelle pris, som varmeværket betaler for varmen i leveret stand."

SKM2010.737.SR. I spørgers kølesystem er der ca. 1.200 kW "varme" ved 25° C til rådighed 360 dage 24 timer om året. Spørger udnytter en lille del af varmen, ca. 200 kW, ved at lede vandet til en lagerbygning beliggende ca. 150 m. fra køleanlægget. I lageret er der installeret en varmepumpe, der varmepumper vandet fra ca. 25° C til 45° C, hvorefter det varme vand bruges til rumvarme formål. Rørene går gennem en nabovirksomheds grund. Spørger har tilbudt nabovirksomheden og andre virksomheder i området, at de kan tilslutte sig rørledningen. Betingelsen er, at de betaler samtlige installationsomkostninger for tilslutningen og at de returnerer vandet 5° C koldere, end de modtager det. Ved den skitserede løsning kan modtageren spare 50-60 % på omkostningerne til opvarmning i forhold til at opvarme med naturgas. Samtidig sparer spørger et mindre beløb til bortkøling af overskudsvarmen. Begge virksomheder har således gevinst af løsningen. Spørgsmålet går således på om denne gevinst beskattes ud over energiafgifterne. Spørger har oplyst, at overskudsvarmen er produceret ved elektricitet.  Skatterådet bekræfter, at spørger kan forære 25° C vand til en anden virksomhed, uden at det har afgiftsmæssige konsekvenser for spørger.

SKM2014.37.SR. En virksomhed udnytter overskudsvarme fra en proces. Overskudsvarmen måles separat, og Skatterådet bekræfter, at overskudsvarmen skal afgiftsberigtiges efter gasafgiftslovens § 10, stk. 9. Skatterådet bekræfter ligeledes, at reglerne om overskudsvarme også finder anvendelse på udnyttet overskudsvarme, når overskudsvarmen efterfølgende "boostes" for at opnå højere temperatur.

Begrundelse
Dette spørgsmål vedrører, hvorvidt Spørger skal betale overskudsvarmeafgift af den overskudsvarme, som Spørger leverer til et varmeværk.

Ved overskudsvarmeafgift forstås følgende: Virksomheder skal betale afgift af overskudsvarme, hvis virksomheden ved særlige installationer udnytter overskudsvarme fra procesformål til rumvarme eller opvarmning af vand eller komfortkøling. Virksomheden skal endvidere betale afgift af overskudsvarme i det omfang procesvarmen efterfølgende sælges som fjernvarme.

Virksomhedens betaling af overskudsvarmeafgift sker ved at modregne en beregnet afgift af overskudsvarme i den afgift, som virksomheden søger godtgjort fra procesformål.  Sælges varmen til fx et fjernvarmenet, udgør nedsættelsen dog højst 33 pct. af vederlaget for varmeleverancen. Ved det samlede vederlag forstås såvel vederlag, som afregnes i forhold til den leverede varme, som faste bidrag.

Det skal indledningsvis bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at det alene er varmeleverancen omfattet af spørgsmål 1, som i afgiftsmæssig henseende er overskudsvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 9. Der henvises til SKATs indstilling i spørgsmål 1 - 3.

Det er Spørgers opfattelse, at overskudsvarmen leveres gratis til varmeværket, jf. SKM2010.737.SR, og at ingen af de omkostninger varmeværket skal afholde til viderebearbejdning af den modtagne overskudsvarme kan statuere vederlag for Spørger.

Det fremgår af de faktiske omstændigheder, at Spørger har indgået en foreløbig rammeaftale med det lokale varmeværk om udnyttelse af overskudsvarme.

I henhold til rammeaftalen skal varmeværket

  • etablere og drifte en ca. 500 m lang fjernvarmeledning fra Spørgers adresse til varmeværkets varmecentral

  • investere i et eldrevet varmepumpeanlæg og nødvendigt hjælpeudstyr til udnyttelse af overskudsvarmen til fjernvarmevand

  • afholde samtlige omkostninger vedrørende etablering og drift af varmepumpeanlægget, herunder elforbruget

  • skal leje en af Spørger i tilknytning til produktionsbygningerne nyopført bygning, der skal rumme varmepumpeanlægget. Grundlaget for beregning af huslejen vil være de totale bygningsudgifter med tillæg af byggerenter og eventuelle andre omkostninger.

Spørger skal

  • forbinde NH3-køleanlæg rent fysisk med de af varmeværket i lejet bygning etablerede varmepumper

  • etablere et internt rørsystem, der opsamler produceret varmt vand fra de specificerede varmekilder

  • etablere og drifte en varmeveksler i den bygning, der p.t. rummer Spørgers kedelanlæg, idet varmeveksleren med tilhørende cirkulationspumpe (internt kredsløb) udgør varmeovergangen til den fjernvarmeforbindelse, som varmeværket etablerer. 

Ifølge projektforslaget skønnes det, at varmeværket i alt skal investere ca. X mio. kr., og at Spørger skal investere ca. X mio. kr. Det er oplyst, at det forventes, at energibesparelsen i projektet kan sælges for ca. X mio. kr., som således kan indgå i finansieringen.

Ifølge samarbejdsaftalen mellem Spørger og varmeværket skal der ske en ligedeling af besparelsen. I den fordeling skal tillægges besparelse hos Spørger på X kr./år til drift af køletårn.

Det er aftalt, at varmeværkets årlige nettobesparelse ved gennemførelse af projektet skal deles ligeligt mellem Spørger og varmeværket fra det tidspunkt, hvor varmeværkets etableringsudgifter til fjernvarmeledning og varmepumpe er fuldt afskrevet. Varmeværkets nettobesparelse efter afskrivninger vil udgøre et beløb på mellem X kr. og X kr. pr. år ved en afskrivningsperiode på 15 år.

Det er SKATs opfattelse, at Spørger ikke leverer overskudsvarmen gratis til varmeværket, men at der derimod er tale om, at Spørger modtager vederlag fra varmeværket.

Det fremgår således af bemærkningerne til L 210, at "Ved det samlede vederlag forstås såvel vederlag, som afregnes i forhold til den leverede varme, som faste bidrag. (...)." Dette skal efter SKATs opfattelse forstås således, at et vederlag kan bestå i, at et varmeværk afholder alle omkostninger forbundet med leveringen/modtagelsen af overskudsvarme fra en virksomhed.

I den foreliggende sag afholder varmeværket samtlige omkostninger vedrørende etablering og drift af varmepumpeanlægget, herunder elforbruget, ligesom varmeværket skal etablere og drifte den ca. 500 m lange fjernvarmeledning fra Spørger til varmeværkets varmecentral. Derudover betaler varmeværket for at leje lokaler til varmepumpeanlægget.

Det er SKATs opfattelse, at alle de udgifter, som varmeværket afholder indtil varmen kan anses for leveret til varmeværket på et sted uden for Spørgers produktionsbygninger, skal betragtes som et vederlag for overskudsvarmen. Hvis dette ikke var tilfældet, ville spørgsmålet om, hvorvidt der betales vederlag for overskudsvarmen komme til at afhænge af den kontraktmæssige fordeling mellem Spørger og varmeværket af udgiften til nyttiggørelsen af varmen og ikke, som forudsat i lovgivningen, af den reelle pris, som varmeværket betaler for varmen i leveret stand.

Det bemærkes derudover, at der er en vis sammenhæng mellem de grundlæggende bestemmelser i energiafgiftslovgivningen om produktion og levering af varme og bestemmelserne i varmeforsyningslovens §§ 20 og 20 b:

  • I varmeforsyningslovens § 20, stk. 1 kan en industriel leverandør af varme indregne nødvendige udgifter i prisen på den leverede varme.

  • I varmeforsyningslovens § 20 b, stk. 1, 2. pkt., kan industrivirksomheder, der leverer overskudsvarme til et kollektivt varmeforsyningsanlæg derudover opnå et overskud for varmeleverancen.

Det kan herefter lægges til grund, at Spørger i det foreliggende tilfælde har ret til efter varmeforsyningsloven at få fuld omkostningsdækning ved levering af overskudsvarme og kalkulere med et overskud for den leverede overskudsvarme. Den fastsatte pris på dette grundlag, som et varmeværk betaler, vil dermed udgøre vederlaget, hvoraf der skal betales overskudsvarmeafgift.

Der er i det foreliggende tilfælde kalkuleret med, at varmeværket ikke direkte skal betale for den overskudsvarme, som aftages fra Spørger. Denne kalkulation baserer sig på, at varmeværket afholder en væsentligt del af de udgifter, der er forbundet ved at påbegynde en leverance af overskudsvarme.

Det er SKATs opfattelse, at varmeværkets udgifter har indvirkning på priskalkulationen i et omfang, så de direkte kan sidestilles med et vederlag, hvoraf der skal betales overskudsvarmeafgift.

Spørger har endeligt henvist til Skatterådets afgørelse i, SKM2010.737.SR, hvorefter en produktionsvirksomhed kan forære 25o C varm overskudsvarme til andre uden afgiftsmæssige konsekvenser. Skatterådet lagde vægt på, at produktionsvirksomheden ikke modtager et vederlag eller anden form for modydelse for den overskudsvarme, som virksomheden ville lade nabovirksomheder udnytte.

SKAT bemærker hertil, at Skatterådets afgørelse i denne sag beror på det forhold, at produktionsvirksomheden i forvejen skulle etablere en forsyningsledning til virksomhedens lager, der lå geografisk adskilt fra produktionsanlægget. Forholdet i SKM2010.737.SR er derfor ikke det samme som i den aktuelle sag.

Det er således SKATs opfattelse, at Spørger modtager vederlag fra varmeværket, og at Spørger derfor skal betale overskudsvarmeafgift af leverancen af overskudsvarmen.

Overskudsvarme, der afsættes til et varmeværk, erstatter sædvanligvis grundlæggende fjernvarme, der produceres på et rent fjernvarmeproduktionsanlæg eller som kraftvarme på et kraftvarmeværk.

Prissætningen for fjernvarme er reguleret i varmeforsyningsloven. Det er kutyme, at prisen fastsættes, så den dækker omkostningerne i forbindelse med produktion og levering af varmen, herunder produktionsomkostninger i form af brændsel og andre driftsomkostninger på varmeværket som fx elektricitet til drift af cirkulationspumper, lønomkostninger mv. samt endvidere udgifter forbundet med etablering og vedligeholdelse af produktionsanlægget og ledningsnet mv.

Det er SKATs opfattelse, at bestemmelsen i bl.a. elafgiftslovens § 11, stk. 9 vedrørende vederlag for overskudsvarme, omfatter mere end en direkte betaling for overskudsvarmen. Helt konkret, at begrebet vederlag dækker alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket. 

Det bemærkes, at produktionen af el-baseret varme i varmepumpen svarende til elforbruget til driften af varmepumpen, ikke er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 9.

Endelig er det SKATs opfattelse, at procentsatsen for beregning af overskudsvarmeafgiften er balanceret, så det helt grundlæggende er sikret, at det ikke er afgiften, der er årsagen til, at der ikke sker udnyttelse af overskudsvarme, når nyttiggørelsen i øvrigt er samfundsmæssig og økonomisk forsvarlig herunder endvidere sammenholdt med tilbagebetalingstiden for investeringerne.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Spørgsmål 5

Hvis "nej" til spørgsmål 4, kan det bekræftes, at Spørger først skal betale overskudsvarmeafgift fra det tidspunkt, hvor Spørger modtager en “overskudsandel" fra varmeværket?

Lovgrundlag
Se spørgsmål 1 og 4.

Forarbejder
Se spørgsmål 1 og 4.

Praksis
Se spørgsmål 4.

Begrundelse

Dette spørgsmål vedrører forholdet om, hvorvidt Spørger først skal betale overskudsvarmeafgift fra det tidspunkt, hvor Spørger modtager en "overskudsandel" fra varmeværket.

SKAT skal indledningsvis bemærke, at Spørger ikke nærmere har redegjort hvad der forstås ved en "overskudsandel", herunder hvornår Spørger vil modtage en sådan overskudsandel.

Dette er imidlertid uden betydning for besvarelse af spørgsmålet, da det, som det fremgår af spørgsmål 4, er SKATs opfattelse, at de udgifter som varmeværket afholder indtil varmen kan anses for leveret til varmeværket på et sted uden for Spørgers produktionsbygninger, som udgangspunkt skal betragtes som et vederlag for overskudsvarmen.

Da varmeværket i henhold til den foreliggende rammeaftale, bl.a. skal etablere og drifte varmepumpeanlægget, kan det lægges til grund, at Spørger modtager vederlag allerede fra projektets start. Spørger skal derfor betale overskudsvarmeafgift af leverancen af overskudsvarmen fra dette tidspunkt.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Spørgsmål 6

Kan det bekræftes, at Spørger maksimalt skal betale 33 pct. i overskudsvarmeafgift af den faktisk modtagne "overskudsandel" fra varmeværket?

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Forarbejder

Se spørgsmål 4.

Praksis

Se spørgsmål 4.

Begrundelse   

Dette forhold vedrører spørgsmålet om størrelsen af den overskudsvarmeafgift, som Spørger maksimalt skal betale.

Det fremgår af både elafgiftslovens § 11, stk. 9 og af overskudsvarmebestemmelserne i de andre energiafgiftslove, at den samlede tilbagebetaling af afgift nedsættes med 50,0 kr. pr. GJ i det omfang varmen/det varme vand efterfølgende nyttiggøres. Hvis varmen afsættes udgør nedsættelsen dog højst 33 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen.

Afgiften af overskudsvarme er lavere end afgiften af anden varme. Det fremgår af forarbejderne til L 210 af 6. april 1995, at beskatningen af overskudsvarme er balanceret imellem to hensyn: Dels at sikre en hensigtsmæssig udnyttelse af overskudsvarme, dels at sikre sig imod egentlig produktion af overskudsvarme i ulige konkurrence med den almindelige varmeproduktion.

Baggrunden for, at udnyttelse af overskudsvarme afgiftsbelægges (eller reelt, at tilbagebetalingen af elafgift af virksomheden energiforbrug til procesformål nedsættes ved udnyttelse af overskudsvarme, der leveres fra virksomheden eller som virksomheden selv bruger til rumvarmeformål) er således blandt andet for at undgå en afgiftsbetinget fremstilling af overskudsvarme.

Spørgers betaling af overskudsvarmeafgift udgør maksimalt 33 pct. af vederlaget, der relaterer sig til overskudsandelen fra varmeværket.

Der skal derudover efter SKATs opfattelse betales overskudsvarmeafgift efter samme sats af andet end overskudsandelen. Se spørgsmål 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.