Bindende svar angående hvorvidt salg af klagers grunde er momsfritaget

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato10 Sep 2015
Dato for udgivelse29 Sep 2015 13:47
SKM-nummerSKM2015.627.LSR
MyndighedLandsskatteretten
Sagsnummer13-0171780
Dokument typeAfgørelse
EmneordMomspligt, økonomisk virksomhed, momsfritagelse, grunde
Resumé

Udstykning og salg af ejendom med en tilhørende grund, som havde været beboet af klageren samt udlejet, ansås for momspligtig økonomisk virksomhed.

 

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1, § 13, stk. 1, nr. 8, § 13, stk. 1, nr. 9, litra b og § 13, stk. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.3.1.4.2.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.5.22.2

Redaktionelle noter

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse i SKM2013.169.SR.


Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret "nej" til følgende to spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke udøver momspligtig økonomisk virksomhed ved salg af Y1?

2. Hvis spørgsmål 1 besvaret benægtende, kan Skatterådet så bekræfte, at salget af Y1 er momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 2?

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar.

Faktiske oplysninger
Den forelagte sag omhandler momspligten ved klagernes salg af ejendommen Y1.

Følgende faktiske oplysninger lå til grund for Skatterådets bindende svar:

"[Den ene klager] køber i februar 2008 ejendommen beliggende Y1, med den tilhørende grund på 66.600 m², matr. nr. Y2.

I maj 2008 køber [den anden klager] en halvpart af ejendommen af [den førstnævnte klager].

Ejendommen er ifølge BBR kategoriseret som sommerhus (70 m² opført i 1930) og udhus (32 m² opført i 1990), men i forbindelse med at [den førstnævnte klager] efter købet anvendte ejendommen til beboelse i en periode, blev der af kommunen givet dispensation, således at det var tilladt at anvende ejendommen til beboelse helårligt.

Efter at [den førstnævnte klager] fraflytter ejendommen, bliver denne udlejet til helårsbeboelse. Ejendommen har i perioden [...] været udlejet.

Den tidligere lokalplan for området udlagde arealet til skov (landzone). Skoven blev påbegyndt fældet i [...], og arealet har efterfølgende fået lov til at ligge ubebygget hen, bortset fra det ovenfor anførte sommerhus.

I foråret 2009 indsendte [klagerne] en forespørgsel om at få området omfattet af Kommuneplanen. Dette blev endeligt godkendt i efteråret 2009, og først derefter blev en lokalplan X sendt i høring om tilladelse til anvendelse af området til udstykning af i alt 48 parceller, hvorpå der kunne ske åben lav bebyggelse.

Lokalplan X blev endelig vedtaget af kommunen den 23. april 2012.

Af lokalplanen fremgår bl.a.:

"[...]"

Ifølge lokalplanen overføres området til byzone. Udstykning kan kun ske i overensstemmelse med den vejledende udstykningsplan, som giver mulighed for opførelse af 26 parcelhuse og 22 gårdhavehuse. Endvidere fremgår det af planlovens § 18, at lokalplanens bestemmelser gælder fra den dag, det er offentliggjort, at byrådet har vedtaget planen endeligt. Herefter må ejendommen i lokalplanområdet kun bebygges, udstykkes og i øvrigt anvendes i overensstemmelse med planen.

I forbindelse med udstykning er det [klagernes] pligt at sørge for byggemodning af området, defineret som anlæg af vejarealer samt fremføring af forsyningsledninger til skelgrænsen. Købere af parceller skal selv sørge for etablering af forsyning mv. på egen grund.

[Klagerne] har således siden erhvervelsen anvendt ejendommen henholdsvis til egen privat beboelse og efterfølgende til udlejning.

[Klagerne] er ikke momsregistreret, men har overført ejendommen til en virksomhedsordning rent skattemæssigt."

Skatterådets afgørelse
Spørgsmål 1
Skatterådet har ved sit svar ikke kunnet bekræfte, at klagerne ikke udøver momspligtig økonomisk virksomhed ved salg af Y1.

Ved svaret tiltrådte Skatterådet følgende begrundede indstilling fra SKAT:

"[...] Der spørges til, om [klagerne] anses for at udøve momspligtig økonomisk virksomhed ved salg af ejendommen.

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at [klagerne] ikke sælger ejendommen som et samlet grundstykke, men at [klagerne] foranlediger udstykningen gennemført samt gennemførelse af den overordnede byggemodning, der ifølge det oplyste, består af anlæg af vejarealer samt fremføring af forsyningsledninger til skelgrænsen af de enkelte parceller.

Eftersom den på ejendommen eksisterende bolig ifølge lokalplanen forventes nedrevet i forbindelse med byggemodningen af området, er det endvidere lagt til grund, at [klagerne] har eller vil foranledige nedrivning af bygningerne, eftersom dette nødvendigvis må foretages, før en byggemodning af arealet kan igangsættes.

Herefter forventes det at [klagerne] sælger op til 48 parceller.

Det er oplyst, at ejendommens areal var 66.600 m², og ifølge den tidligere lokalplan var ejendommen udlagt til skov og beliggende i landzone. Efter anmodning fra [klagerne] er der blevet udfærdiget en lokalplan for området, og efter byrådets tiltrædelse af lokalplanen er området blevet overført til byzone.

Ejendommen og de herfra udstykkede parceller er herefter at anse som byggegrunde, da de fremstår som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39c i bekendtgørelsen til momsloven.

Af EU-dommen de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 37 - 41, fremgår det bl.a., at antallet af og omfanget af salg ikke i sig selv er afgørende for, om et salg skal anses som en afgiftspligtig transaktion, da sådanne omstændigheder kan indgå som led i forvaltningen af ejerens personlige formue.

Anderledes forholder det sig i det tilfælde, hvor ejeren aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder.

Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på det pågældende areal, da et sådan tiltag sædvanligvis ikke indgår som led i personlig formueforvaltning.

EU-dommens betydning for dansk praksis kommer bl.a. til udtryk i SKM2012.297.SKAT, hvorefter det er Skatteministeriets opfattelse, at byggemodning, der består i etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak-, vand- og elektricitetsforsyning mv., vil være sådanne aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, og salget vil derfor under disse omstændigheder ikke blot indgå i sælgerens forvaltning af sin private formue.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at [klagerne], når de ikke blot foranlediger udstykningen af ejendommen, men også foranlediger gennemførelse af den overordnede byggemodning, bestående af anlæg af vejarealer samt fremføring af forsyningsledninger til skelgrænsen af de enkelte parceller samt nedrivning af de eksisterende bygninger, aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommen gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder.

I det tilfælde, at et gode på grund af sin karakter kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, følger det af EU-domstolens praksis, jf. sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 27, at der ved afgørelsen af, om der foreligger økonomisk virksomhed, skal "foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter."

Videre hedder det i samme doms præmis 28, at en "sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter."

På det foreliggende grundlag finder SKAT efter en samlet konkret vurdering, at idet [klagerne]

  • har anmodet kommunen om, at der er blevet udfærdiget en lokalplan for området, således at arealet er blevet overført til byzone

  • forudsættes ikke at sælge ejendommen som et samlet grundstykke

  • vurderes aktivt at have taget skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommen gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, med hensyn til at foranledige nedrivning af eksisterende bygning, og gennemførelse af den overordnet byggemodning, jf. ovenfor

  • har ageret på en måde, der ikke naturligt kan sidestilles med den måde, hvorpå privatpersoner gennemfører salg, der blot er udtryk for en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret.

SKAT finder på denne baggrund, at [klagerne] som beskrevet i indeværende anmodning, skal anses for at udøve momspligtig økonomisk virksomhed ved udstykning, nedrivning, byggemodning samt salg af de udstykkede parceller fra den pågældende ejendom.

[Klagernes] repræsentant har i sit høringssvar givet udtryk for, at være af en anden opfattelse.

Bl.a. finder repræsentanten ikke, at nedrivning af bygninger og foranledigelse af byggemodning bør anses som aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivet.

Repræsentanten finder derimod, at det afgørende for vurderingen af, om der er tale om økonomisk virksomhed må være, om personen allerede i forbindelse med købet havde til hensigt at anvende den indkøbte faste ejendom i erhvervsmæssigt øjemed, eller om den alene er indkøbt til privatsfæren og for personens private formue.

SKATs praksis på moms ved salg af fast ejendom, bygger dels på EU-retten samt afgørelser fra Skatterådet. Som ovenfor anført, fremgår det af EU-domstolens forenede sager, C-180/10 og C-181/10, at når en ejer af fast ejendom tager aktive skridt gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, vil den pågældende blive anset for at udøve økonomisk virksomhed. Disse skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet.

I SKM2012.241.SR afgjorde Skatterådet i spørgsmål 3, at nedrivning af en bygning er at anse som "aktive skridt gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder". Spørger blev dog ikke anset som en afgiftspligtig person, fordi der i sagen var tale om et enkeltstående salg.

Skatterådets afgørelse SKM2013.15.SR, spørgsmål 1, omhandler alene en situation, hvor spørger anmoder myndighederne om en lokalplan for herefter at foretage et samlet salg af det tidligere bortforpagtede landbrugsareal. I spørgsmål 2 bekræftes det, at spørger kan sælge de enkelte grunde momsfritaget efter at have foranlediget udstykning af disse. Der foreligger således i SKM2013.15.SR hverken nedrivning eller byggemodning, hvorfor sagen ikke, som repræsentanten hævder, kan anses som sammenlignelig med indeværende sag."

Spørgsmål 2
Skatterådet har ved sit svar ikke kunnet bekræfte, at salget af Y1 er momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Ved svaret på dette spørgsmål tiltrådte Skatterådet følgende indstilling fra SKAT:

"[Klagerne] har som ovenfor beskrevet udlejet det på ejendommen beliggende sommerhus i perioden fra [...] til [...].

Udlejning af fast ejendom er ifølge momslovens § 4 jf. § 3 at anse som levering mod vederlag foretaget af en afgiftepligtig person. Dog er udlejning af fast ejendom fritaget for moms ifølge § 13, stk. 1, nr. 8.

Salg af fast ejendom, der udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning, kan sælges momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2. Skatterådet har taget stilling hertil i bl.a. SKM 2010.842.SR, SKM2012.264.SR og SKM2012.315.SR.

I SKM2012.402.SR afgjorde Skatterådet imidlertid, at spørger efter at have udlejet et areal til landbrugsformål, både før og efter udstykningen af arealet, blev momspligtig af salget. Skatterådet fandt, at idet spørger før salget foranledigede gennemførelse af byggemodning af det pågældende areal, skulle anses for at påbegynde en ny økonomisk udnyttelse af grundene i forhold til udlejningsvirksomheden.

Dette blev begrundet med, at spørger - med henblik på gennemførelse af salget - i forbindelse med byggemodningen blev anset for aktivt at påbegynde at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grundene gennem mobilisering af midler, som normalt anvendes af en professionel. I lighed med, hvad der fremgår af de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 39.  

SKAT finder, at indeværende anmodning er sammenlignelig med SKM2012.402.SR, idet byggemodningen af Y1 samt nedrivningen af de på grunden beliggende bygninger, er gennemført efter at ejendommen har været udlejet.

SKAT anser på denne baggrund [klagerne] for at påbegynde en ny økonomisk udnyttelse af grundene, når disse byggemodnes jf. besvarelsen i spørgsmål 1.

[Klagernes] repræsentant har i sit høringssvar givet udtryk for, at være af en anden opfattelse.

Repræsentanten finder, at det afgørende er, at grunden/aktivet tidligere har været anvendt til en momsfritaget aktivitet - udlejning af fast ejendom - der ikke har givet mulighed for momsfradrag, hvorefter grunden/aktivet i henhold til momslovens § 13, stk. 2 skal sælges uden moms. Repræsentanten drager en sammenligning til aktiver, der er omhandlet i momslovens § 41 (varebiler på ikke over 3 t) og § 42 (bl.a. kost til personale, naturalaflønning, personmotorkøretøjer etc.).

SKAT finder ikke, at reparation/opgradering af varebiler eller dentaltekniske driftsmidler kan sidestilles med gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på grunde, der planlægges solgt, jf. EU-domstolens dom i sagerne C-180/10 og 181/10, præmis 39 og 40.

I den pågældende dom ville salg af de udstykkede grunde ikke skulle pålægges moms, hvis ejerne blot havde foranlediget udstykning, men hvis ejerne havde taget aktivt skridt mod en økonomisk udnyttelse af grundene gennem mobilisering af midler, som normalt anvendes af en professionel, som for eksempel gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på grundene, ville det have medført momspligt.

SKAT finder ikke, at [klagernes] repræsentants bemærkninger giver anledning til ændring af SKATs indstilling. Nedrivning af bygning og foranledigelse af byggemodning anses som en ny økonomisk aktivitet, på samme måde, som når en professionel udøver agerer. Der kan med så omfattende tiltag ikke alene være tale om at klargøre det pågældende aktiv med henblik på at gøre dette mere salgsbart."

Klagernes bemærkninger
Spørgsmål 1
Klagernes repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar på spørgsmål 1 ændres til "ja", således at de ikke anses for at udøve økonomisk virksomhed ved salg af den omhandlede ejendom.

I klagen til Landsskatteretten er henvist til de kommentarer, der tidligere er fremført over for SKAT, idet følgende er anført:

"I henhold til den praksis, der er refereret i det bindende svar, kan det konkluderes, at forvaltning af privat formue ikke er at anse som momspligtig økonomisk virksomhed. Det vil sige, at når personer ikke foretager sig andet end at udøve deres ret til at sælge en ejendom, som udgør en del af deres private formue, så kan dette ikke anses som økonomisk virksomhed.

Af den i sagen refererede praksis må vi i forhold til salg af grunde endvidere konkludere, at det ikke har betydning for vurderingen af den subjektive momspligt, at sælger har ansøgt om udfærdigelse af lokalplan, der muliggør byggeri.

Det er ligeledes uden betydning efter den refererede praksis, om grundstykket sælges som et samlet grundstykke, eller som enkeltparceller efter en gennemført udstykning.

Isoleret set strider det derfor mod praksis at bedømme [klagerne] som afgiftspligtig personer ud fra punkt 1 og 2 i Skafterådets begrundelse.

Tilbage står punkt 3, som derfor må anses som det bærende moment i SKATs/Skatterådets bedømmelse i sagen, nemlig det forhold, at [klagerne] forud for salget af de enkelte parceller foretager etablering af de overordnede veje og forsyninger til området, hvilket [klagerne] i lokalplan X er pålagt som forudsætning for udstykning.

Med baggrund i dette pålæg vil det være umuligt for [klagerne] at forvalte ejendomsretten til sin private formue (ejendommen på Y1) bedst muligt uden at skulle foretage etablering af den overordnede infrastruktur til området. Det faktum, at [klagerne] vælger ud af sin formue at finansiere dette arbejde på sin private ejendom, så udstykningen kan realiseres, kan imidlertid ikke medføre, at det efterfølgende salg af parcellen på Y1 ikke længere kan betragtes som forvaltning af privat formue og udøvelse af ejendomsret, men skal anses som momspligtig økonomisk virksomhed.

Det skal i den forbindelse understreges, at anlægsarbejderne alene gælder for den overordnede infrastruktur på den samlede grund og ikke berører de parceller, som faktisk sælges, og i forhold til hvilke momspligten skal bedømmes. Anlæggelse af den overordnede infrastruktur sker således forud for og som en betingelse for, at der kan ske en udstykning i de parceller, som ud fra en objektiv betragtning er de varer/aktiver, som i givet fald kan blive omfattet af momspligten, men der udføres intet arbejde på disse parceller.

I SKM2013.15.SR har Skatterådet bekræftet, at da lokalplanen i denne sag - så vidt vides - ikke kommer til at tilpligte sælger at foretage den overordrede byggemodning af den tidligere landbrugsjord, er spørgers salg af de udstykkede byggegrunde ikke omfattet af momspligten.

En fastholdelse af Skatterådets bindende svar til [klagerne] vil således medføre en utilsigtet, usikker og uhensigtsmæssig retstilstand, hvor en privat sælgers momspligt af udstykkede parceller afhænger af det lokale kommunale byråds angivelse af bestemmelser om byggemodning for området i lokalplanen.

Hvor Byrådet, som i dette tilfælde gerne vil gøre sælger ansvarlig for, at der sker korrekt anlæg af infrastruktur i henhold til lokalplanen, da der er særlige hensyn til eksisterende vejanlæg og tilkørselsveje til området, vil et salg altså alene af den grund altid blive momspligtigt. Hvorimod en lokalplan, hvor Byrådet alene har givet retningslinjer for, hvorledes infrastrukturen skal anlægges, men ikke anført, hvem der er ansvarlig, ikke vil medføre, at salget er momspligtigt, fordi den private sælger kan undlade at foretage den overordnede byggemodning af området forinden salg.

To ensartede salgssituationer, der omhandler de samme ejerforhold og de samme økonomiske mål fra sælgers side, vil, altså efter Skatterådets opfattelse momsmæssigt skulle vurderes forskelligt, alene fordi udfærdigelsen af en kommunal lokalplan ikke er enslydende."

Spørgsmål 2
Klagernes repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar på spørgsmål 2 ændres til "ja", således at det omhandlede salg kan ske momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2.

Grundene anvendes og har i hele klagernes ejertid alene været anvendt til de formål, der er undtaget fra retten til fradrag efter kapital 9 i momsloven.

I klagen til Landsskatteretten er henvist til de kommentarer, der tidligere er fremført over for SKAT, idet følgende er anført:

"[...] Skatterådet har i sin begrundelse lagt vægt på følgende:

1. Nedrivning af den på grunden eksisterende bygning sker efter udlejningen.

2. At der efter Skatterådets opfattelse er tale om påbegyndelse af en ny økonomisk aktivitet, når der foretages denne nedrivning af en bygning og anlæggelse af infrastruktur mv. på ejendommen.

At en eventuel nedrivning af bygningen på ejendommen sker, efter at udlejningen er ophørt, jf. punkt 1, er blot en naturlig følge af, at både grund og bygning har været omfattet af udlejningen. Der kan således ikke nedrives en bygning, som er beboet af en lejer.

Skatterådet henviser, for så vidt angår punkt 2 i sin begrundelse til Skatterådets bindende svar SKM2012.402.SR, hvor spørger blev anset for momspligtig af salget, selv om det pågældende jordareal havde været anvendt til momsfri udlejning. Skatterådet henviste i denne sag til EU-domstolens domme i de forenede sager C-180/10 og C-l81/10, Slaby og Kuc. Skatterådet anfører i den forbindelse, at EU-domstolen i disse sager skulle have taget stilling til, hvornår et salg af en byggegrund skal anses som en ny økonomisk aktivitet, der er momspligtig.

De pågældende EU-domme vedrører imidlertid ikke en situation, som omhandlet af nærværende bindende svars spørgsmål 2. EU-sagerne vedrører alene spørgsmålet, om henholdsvis Slaby og Kuc skulle anses for afgiftspligtige personer, der udøvede økonomisk virksomhed i forbindelse med salget af deres landbrugsjord, som de havde erhvervet som privat personer.

EU-domstolen har således i disse forenede sager alene taget stilling til spørgsmålet, om et salg af privat ejendom eventuelt skal betragtes som en økonomisk virksomhed foretaget af en afgiftspligtig person, således som dette er omhandlet i momssystemdirektivet 2006/112 artikel 9, stk. 1, og artikel 12, stk. 1.

Hvis disse domme skal anvendes af Skatterådet som argumentation i det bindende svar, kan dette således alene være i forhold til spørgsmål 1, altså om [klagerne] skal betragtes som en afgiftspligtig person, der udøver økonomisk virksomhed. EU-domstolen har således gennem de nævnte domme ikke taget stilling til anvendelsen af momssystemdirektivet 2006/112 artikel 136, som er de EU-regler, der ligger bag momslovens 13, stk. 2.

En fast ejendom, der er indkøbt privat og dernæst udelukkende har været anvendt til private formål og til momsfri udlejning, skal betragtes som et samlet aktiv på lige fod med andre aktiver anvendt til aktiviteter, der ikke har givet ret til momsfradrag i henhold til momslovens kapitel 9.

Det er uden betydning, om der på det omhandlede aktiv i forbindelse med salget sker en reparation, ombygning, forbedring eller lignende, der har til hensigt at opnå den størst mulige salgbarhed og salgspris af aktivet, der har været undtaget fra fradragsret.

Hvis sådanne tiltag skulle medføre, at momslovens § 13, stk. 2 ikke finder anvendelse, ville dette være en helt ny retstilstand, hvor ellers momsfrie virksomheder alligevel ville blive momspligtige af salg af deres driftsmidler/aktiver. Vi har i bemærkningerne til SKATs indstilling i det bindende svar givet en række eksempler på sådanne situationer, som SKAT blot har affærdiget med, at de ikke er sammenlignelige med [klagernes] situation, uden at SKAT dog har påpeget nogen forskelle.

Vi skal afslutningsvis påpege, at spørgsmål 2 i nærværende sag selvfølgelig kun bliver relevant for Landskatteretten at forholde sig til, hvis retten vælger at fastholde Skatterådets svar på spørgsmål 1.

I dette tilfælde bør Landsskatteretten, for så vidt angår spørgsmål 1, nå det resultat, at [klagerne] også har været afgiftspligtige personer i forhold til den ca. 2½ år lange udlejning af ejendommen.

Den efterfølgende udstykning og salg af grunden vil således ske i direkte fortsættelse af [klagernes] allerede etablerede økonomiske virksomhed i form af momsfritaget udlejningsvirksomhed og vil omfatte det aktiv, der har været anvendt i udlejningsvirksomheden. Det er derfor ikke korrekt at betegne grundsalget som en ny aktivitet, som kan bedømmes særskilt i forhold til den tidligere drevne virksomhed."

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Forelagt Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse har SKAT den 3. marts 2015 udtalt, at SKATs afgørelse bør stadfæstes på begge punkter.

Da det påhviler klagerne ved en eventuel udstykning af grunden at sørge for byggemodning af området, herunder anlægge vejareraler og fremføre forsyningsledninger til skelgrænsen, og idet det lægges til grund, at klagerne ikke agter at sælge ejendommen som et samlet grundstykke, men at foranledige udstykningen gennemført i forbindelse med et salg, må klagerne anses for at udøve økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, hvorved der skal opkræves moms af salget, jf. spørgsmål 1.

Til spørgsmål 2 er blandt andet anført, at det er ubestridt, at ejendommen tidligere har været udlejet uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og at klagerne derfor hverken ved købet eller i forbindelse med udlejningsvirksomheden har haft ret til fradrag af moms i forbindelse hermed, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Når klagerne begynder aktivt at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunden gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en professionel, ændrer klagernes økonomiske virksomhed karakter fra at være momsfritaget udlejning af fast ejendom til at være en momspligtig aktivitet, der består i salg af byggegrunde som led i økonomisk virksomhed, jf. besvarelsen af spørgsmål 1. Det er dette ræsonnement, der ligger bag Skatterådets afgørelse, hvor forholdet beskrives som "påbegyndelse af en ny økonomisk virksomhed".

Fortages leveringen af grundene som led i klagernes egenskab af momspligtige personer, er der også fradragsret for moms af udgifter afholdt i denne forbindelse, herunder ved nedrivningen af bygningen og for byggemodningsomkostninger m.v.

Den faste ejendom er på denne baggrund ikke - som det kræves efter ordlyden og formålet med momslovens § 13, stk. 2 - alene anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter samme bestemmelses stk. 1.

Klagernes bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagernes repræsentant har ved brev af 13. marts 2015 oplyst, at sagen p.t. ikke giver anledning til yderligere bemærkninger.

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Følgende fremgår af den bagvedliggende artikel 9, stk. 1, i momssystemdirektivet:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den på gældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 2:

"Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 136, hvorefter medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

"a) levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390b, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag

b) levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176."

Klagerne købte i begyndelsen af 2008 en ejendom på i alt 66.600 m2, der på daværende tidspunkt var bebygget med et sommerhus, som den ene af klagerne efter meddelt dispensation herefter benyttede til helårsbolig. I perioden [...] var ejendommen udlejet til tredjemand.

I foråret 2009 rettede klagerne henvendelse til myndighederne for at få ejendommen omfattet af kommuneplanen, hvilket blev godkendt i efteråret 2009. Herefter blev en lokalplan for området sendt i høring indeholdende en tilladelse til at anvende området til udstykning af i alt 48 parceller med åben lav bebyggelse. Planen blev vedtaget i april 2012. Herefter må området alene bebygges, udstykkes og i øvrigt anvendes i overensstemmelse med planen.

Når og hvis området udstykkes, er det ejers pligt at sørge for byggemodning af området, herunder at anlægge vejarealer og fremføre forsyningsledninger til skelgrænse. Køberne af de udstykkede parceller skal selv sørge for forsyning m.v. på egen grund.

Landsskatterettens afgørelse i relation til spørgsmål 1:
Sagen drejer sig under dette punkt om, hvorvidt udstykningen og udstykning og salg af den omhandlede ejendom udgør økonomisk virksomhed som omhandlet i momslovens § 3, stk. 1, eller om salget skal anses for at ske som led i klagernes almindelige udøvelse af deres ejendomsret, der ikke er omfattet af momsloven.

Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv, herunder navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. momssystemdirektivets artikel 9, som er bestemmende for fortolkningen af det tilsvarende begreb i momsloven.

Som det fremgår af EU-domstolens afgørelse i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 45, følger det af fast retspraksis, at erhvervelse og salg af et gode ikke udgør udnyttelse af en vare med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter som omhandlet i direktivet, da det eneste afkast af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget af varen. Sådanne transaktioner kan således i princippet ikke i sig selv være økonomisk virksomhed i direktivets forstand. En indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret betragtes således ikke i sig selv som økonomisk virksomhed, jf. dommens præmis 35.

Omfanget af salget, størrelsen af indtægterne og den periode, hvori salget gennemføres, udgør i den forbindelse ikke kriterier, idet betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner. Det samme gælder den omstændighed, at indehaveren forud for en overdragelse måtte have foranstaltet udstykning af en grund med henblik på at få en bedre samlet pris. Samtlige disse omstændigheder kan nemlig indgå som led i forvaltningen af den berørtes personlige formue, jf. præmis 37 ff.

Det forholder sig imidlertid anderledes, hvis en indehaver aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunden gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omtalt i momsdirektivets artikel 9, stk. 1. Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på arealerne og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler. Da disse tiltag sædvanligvis ikke indgår som led i personlig formueforvaltning, kan levering af et grundstykke til bebyggelse i et sådant tilfælde ikke betragtes som en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, jf. præmisserne 39-41.

I den forelagte sag påhviler det ved en eventuel udstykning ejeren af grunden at sørge for byggemodning af området, herunder at anlægge vejarealer og fremføre forsyningsledninger til skelgrænsen. Idet Landsskatteretten i lighed med Skatterådet lægger til grund, at ejendommen udgør en byggegrund, og at klagerne ikke agter at sælge ejendommen som et samlet grundstykke, men at foranledige udstykningen gennemført i forbindelse med et salg, tiltræder retten Skatterådets opfattelse af, at klagerne dermed udøver økonomisk virksomhed omfattet af momsloven, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Dermed stadfæstes Skatterådets svar på dette punkt.

Landsskatterettens afgørelse i relation til spørgsmål 2:
Sagen drejer sig under dette punkt om, hvorvidt salg af den omhandlede ejendom er momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2.

Det følger af ordlyden af momslovens § 13, stk. 2, at denne finder anvendelse, hvis salget af den pågældende "vare" alene har været anvendt til momsfritaget aktivitet efter momslovens § 13, stk. 1, eller hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsret efter lovens kapitel 9.

Den "vare", som klagerne sælger, er en byggegrund, hvilket sker som led i den af klagerne udøvende momspligtige økonomiske virksomhed, jf. besvarelsen af spørgsmål 1.

Byggegrunden, som er den "vare", der sælges, har ikke været anvendt af klagerne i forbindelse med momsfritaget virksomhed som forudsat i momslovens § 13, stk. 2. Klagerne har endvidere momsfradrag for udgifterne til "anskaffelsen" af byggegrunden, eksempelvis nedrivningsomkostninger, byggemodningsomkostninger samt eventuelle salgs- og markedsføringsomkostninger.

Det følger således af ordlyden af momslovens § 13, stk. 2, at den omhandlede "vare", byggegrunden, der sælges, ikke er omfattet af bestemmelsen.

Det bemærkes til ovenanførte, at neutralitetsprincippet ikke er tilsidesat ved momspålæggelsen, da klagerne har momsfradrag for udgifterne til "anskaffelsen" af byggegrunden.

Den omstændighed, at klagerne i en periode har udlejet sommerhuset momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er således uden betydning, idet det ikke er sommerhuset, eller et salg heraf, der sælges.

Salg af ejendommen som byggegrund er derfor momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Klagernes salg af byggegrunden er herefter ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 2.

Dermed stadfæstes Skatterådets svar på dette punkt.