Registreringsafgift - udenlandske firmabiler - hæftelse - nyt spørgsmål - hjemvisning

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato18 Sep 2015
Dato for udgivelse10 Dec 2015 09:13
SKM-nummerSKM2015.771.ØLR
MyndighedØstre Landsret
Sagsnummer19. afdeling, B-1930-14
Dokument typeDom
EmneordKilometerkriteriet, selvstændig, erhvervsvirksomhed, skærpende, bevisbyrde, afgiftsfritagelse
Resumé

Sagen omhandlede, om appellanten hæftede for betaling af registreringsafgift vedrørende fem biler i henhold til den dagældende registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2.

Landsretten fandt, at appellanten måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende i Tyskland, og at han derfor var omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4. Landsretten fandt imidlertid, at appellanten hverken havde løftet bevisbyrden for, at bilerne skulle anvendes i Tyskland i den erhvervsmæssige virksomhed, eller at kilometerkriteriet kunne føre til afgiftsfritagelse. Herefter hæftede appellanten for registreringsafgiften. 

Endelig fandt landsretten, at spørgsmålet om opgørelsen af størrelsen af registreringsafgiften, som følge at der efterfølgende var betalt registreringsafgift vedrørende fire af de fem biler, var et nyt spørgsmål. Spørgsmålet havde imidlertid en sådan sammenhæng med sagens hovedspørgsmål, at det kunne prøves under sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., fordi appellanten ellers kunne lide et uforholdsmæssigt retstab.

I den forbindelse fandt landsretten, at skattemyndighederne måtte anses for forpligtet til at tage stilling til, hvilken betydning den betalte registreringsafgift har for appellantens hæftelse. Sagen blev herefter hjemvist for fire af sagens biler, idet landsretten ikke fandt spørgsmålet egnet til afgørelse under retssagen. Byrettens dom vedrørende den sidste og femte bil blev stadfæstet.

Reference(r)

Registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1
Registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4 og 5
Registreringsafgiftsloven § 19, stk. 2 (dagældende)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2 E.A.8.1.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2 E.A.8.1.10

Henvisning

Skatteforvaltningsloven 2015-2 A.A.10.3.4


Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Søren Horsbøl Jensen og advokat Ann-Cathrine Pedersen)

Afsagt af landsdommerne

Linde Jensen, Katja Høegh og Jakob Bjerre (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstanden

Byrettens dom af 3. juni 2014 (BS 155-1756/2011) er anket af A med påstand som for byretten om, at Skatteministeriet dømmes til at anerkende, at den foretagne opkrævning af registreringsafgift på 13.313.005 kr. skal bortfalde. Subsidiært, at Skatteministeriet dømmes til at anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse, subsidiært hjemvisning til fornyet administrativ behandling.

Supplerende sagsfremstilling

As erhvervsvirksomhed i Danmark

Af sagsfremstillingen i SKATS afgørelse af 22. juni 2009 fremgår blandt andet, at SKAT har opgjort As formue i 2005 til 193,8 mio. kr., og at formuen i 2006 opgøres til 363,1 mio. kr. Det fremgår endvidere, at As virksomhed var organiseret i en række selskaber og hovedsageligt bestod i udlejning af lejligheder samt handel med ejendomme i Danmark. Det største selskab var H4 K/S, som, ligesom de fleste af de øvrige selskaber, var 100 % ejet af A. Selskabet havde i 2005 ejendomme til en værdi af 945,9 mio. kr. og en egenkapital i 2005 på 131,9 mio. kr. og herefter stigende til 507,7 mio. kr. i 2007.

Det er ubestridt, at virksomheden i Danmark blev drevet fra kontorer i ...8 og ...13.

As aktiviteter i Tyskland

Byretten afsagde den 11. september 2013 dom i en straffesag mod A (1-2591/2010). Ved dommen blev A fundet skyldig i blandt andet afgiftsunddragelse med hensyn til de 5 biler, som denne sag vedrører, jf. straffelovens § 289, stk. 1, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1, jf. registreringsafgiftslovens § 27, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 1 og 3. Dommen er anket af A til frifindelse.

EM har i straffesagen mod A ved byretten forklaret blandt andet:

"...

Vidnet forklarede, at han i 2006- 2008 var ansat i F2 Bank. Han var kundechef.

...

Tiltalte kontaktede ham på et tidspunkt om køb af tyske ejendomme.

...

Det var blevet svært at finde fornuftige investeringsejendomme i Danmark.

Derfor ønskede tiltalte at købe tyske ejendomme, hvor mulighederne var bedre. Dette drøftede vidnet med tiltalte. Når der skulle investeres i udlandet, interesserede banken sig mere for det, da det var nyt for dem og specielt nyt for vidnet. Derfor blev tingene undersøgt grundigere, da banken ikke var så godt bekendt med tysk lovgivning. Vidnet og tiltalte brugte en del tid på at drøfte de tyske ejendomme. Der var ikke tale om perifere drøftelser.

..."

Der er enighed om, at H2 GmbH og Co KG erhvervede følgende fire ejendomme i ...1:

-

...40,

-    

...21,

-

...19 og

-

...20

og at tre af ejendommene blev købt i 2006 og den fjerde senest i 2007.

Arkitektfirmaet G2 har udarbejdet en teknisk due diligence af 20. oktober 2006 i forbindelse med H2 GmbH og Co KG's køb af ejendommen, ...20, ...1. Advokatfirmaet R2 har udarbejdet juridiske due dilligence vedrørende samme køb, jf. et executive summary af due diligence af 16. november 2006. Advokatfirmaet R2 har i juni 2007 udarbejdet due diligence vedrørende yderligere 5 investeringsejendomme, som ikke blev købt. Der foreligger en moderniseringsplan udarbejdet af G2 for H2 GmbH & Co. KG vedrørende ejendommen ...19/...42, ...1.

G2 har til brug for denne sag ved brev af den 16. november 2012 redegjort for den assistance, som arkitektfirmaet har ydet til H2 GmbH og Co KG vedrørende ejendommene i ...1.

Der er enighed om, at den danske koncern (hovedselskabet H4 K/S) finansierede driften i de to tyske selskaber, H1 GmbH og H2 GmbH og Co KG, og herunder købet af bilerne.

H2 GmbH og Co KG har den 19. september 2006 givet advokat NS og en række andre advokater fuldmagt til at indgå aftale om køb af forskellige grundarealer og foretage de i den forbindelse nødvendige nærmere opregnede dispositioner.

Advokat NS har i et brev af 22. november 2012 redegjort for sit arbejde for A og de to tyske selskaber, herunder om tyske selskabsforhold og selskabsretlig praksis samt om ejendomsmarkedet i Tyskland i den pågældende periode. Hun har heri blandt andet oplyst, at A løbende har været i kontakt med hende og hendes daværende kolleger på det tyske R2 kontor, og at hun er bekendt med, at han besigtigede et større antal ejendomme i ...1 sammen med mæglerfirmaet G18. Da hun ikke dengang havde en elektronisk kalender, kan hun ikke oplyse, hvornår hun havde møder med A.

I tilslutning til det, som fremgår af byrettens dom om rejseomkostninger i H1 GmbH i 2006, var der ifølge et udkast til årsrapport for indkomståret 2007 i 2007 rejseomkostninger på i alt 2.538,03 EUR. Der var ikke udgifter til biler. Af udkastet til årsrapport for H1 GmbH for 2007 fremgår desuden, at der var et driftsresultat på - 61.972,48 EUR.

Mæglerfirmaet G18 har ved e-mail af 13. november 2012 fremsendt en kronologisk oversigt over "Aktivitäten und Besichtungen", firmaet har haft med A i 2006 - 2008.

UG fra mæglerfirmaet G18 har under straffesagen forklaret blandt andet, at han lærte A at kende i september 2006. A blev henvist fra mæglerfirmaets kontor i ...15. A fik den 6. september 2006 udleveret salgsopstillinger på de første ejendomme af KY. Vidnet husker ikke konkret sine egne møder med ham, jf. den oversigt, mæglerfirmaet har udarbejdet. A ønskede at købe investeringsejendomme, som han kunne tjene penge på. Han kendte advokat NS. Når der er tale om danske kunder, går det gennem hende. Vidnet har måske 3-5 gange mødtes personligt med A. De har i øvrigt talt i telefon og kommunikeret pr. e-mail. Han ved ikke, om A havde kontakt til andre mæglerfirmaer. De mødtes første gang på kontoret. Han husker ikke, hvor de øvrige møder blev holdt. Han ved ikke, hvordan A kom til Tyskland.

Én gang har hans medarbejdere ud af vinduet set en sort Lamborghini. Man kan ikke nødvendigvis se, hvor kunderne holder parkeret, fra kontoret. Ud fra den registrering, der er sendt med e-mailen af 13. november 2012, ser det ud, som der er afholdt fysiske møder med A den 6., 11., 19. og 20. september, den 27. oktober, den 23. november og den 5. december 2006 og den 4. maj 2007. Efterfølgende har han ved at tale med KY opdaget, at der i et vist omfang har været registreret forkert i forhold til, hvad der reelt skete. Han kan ikke huske, om han var med til besigtigelsen den 20. september 2006. Han kan godt have været med den 11. september 2006, selvom det ikke fremgår af registreringen. Vidnet mener ikke, at A var med til mødet hos notaren den 14. december 2006. Der kan godt have været møder efter den 4. maj 2007, som ikke er blevet registreret.

KY har under straffesagen forklaret, at hun var ansat hos G18 fra 2005 til juli 2007 med UG som chef. Hun fik kundeansvaret for A. A var interesseret i flerfamilieshuse med investeringspotentiale. A kom altid alene, og hun forbandt det tyske selskab med ham. Det var kun ham, hun havde kontakt til. Advokat NS bistod ham. Vidnet udvalgte ejendomme, som hun mente ville interessere A. Oplysninger herom blev sendt til ham via e-mail. Hun har nok sendt oplysninger om 25-30 ejendomme til ham. Når hun mødtes med ham, havde hun en oversigt over alle de ejendomme, hun kunne tilbyde ham. I perioden 2006-2008 har A nok fået forevist 100-120 ejendomme på denne måde. Efter hvad hun kan huske, har hun besigtiget 13-14 ejendomme med ham. Hun har haft ca. 7 møder med ham. UG kan have været med, men ikke andre. Møderne med A - udover de besigtigelser, som begyndte på kontoret - fandt sted på kontoret. Møderne var på hverdage. Hun husker ikke tidspunkterne. Hun har engang imellem set A komme kørende i bil. Han kørte i en gul Lamborghini. Hun har også set ham i en sort bil, men hun kan ikke sige, om det var en luksusbil. Hun ved ikke, hvordan han ellers kom til Tyskland, og om han kom til møde/besigtigelse for umiddelbart efter at køre tilbage til Danmark. De kørte i reglen i hendes bil til besigtigelserne, når de tog ud sammen. Mæglerfirmaet har underjordisk parkeringskælder, så man kan ikke umiddelbart se, om kunderne kommer i bil. På besigtigelserne varierede det, om de begyndte på ejendommen eller på kontoret. Hvis de mødtes ved ejendommen, kom A kørende i egen bil. KY husker ikke, om A var med til møde hos notaren den 25. september 2006, og om han kom til møde den 23. november 2006. Hun kan ikke sige, om det var et fysisk møde den 13. december 2006. Noteringen den 6. marts 2007 betyder, at der er en sendt en salgsopstilling pr. e-mail. På ny adspurgt gentog hun, at det godt kan være 7-9 gange, de mødtes.

I et brev af 30. april 2014 har IE fra G20-koncernen forklaret om møder i Tyskland fra efteråret 2007 med A i forbindelse med drøftelser om As eller hans tyske selskabers overtagelse af G20-koncernens ejendomme i ...16, eventuelt tillige ejendomme andetsteds i Tyskland. Det fremgår, at de efter flere møder i ...49 i foråret og sommeren 2007 mødtes i ...16 i efteråret 2007. IE mener, men har svært ved at finde konkret dokumentation for, at det første møde var primo oktober 2007, hvor han fremviste forskellige ejendomme. Han mener det gentog sig medio oktober 2007. De var igen sammen i ...16 den 7. og 8. november 2007 blandt andet for at holde møde med en kontaktperson/mægler. Ifølge IEs notater var A igen i ...16 den 16. og 23. november 2007 for at holde møde med mægleren. De mødtes begge igen primo december 2007. IE kan ikke finde dokumentation for en konkret dato vedrørende decembermødet. Der er fremlagt uddrag vedrørende november og december 2007 af en tysksproget kalender, hvor der ved nogle datoer er sat krydser og noteret "IE".

A har fremlagt salgsopstillinger vedrørende 22 tyske ejendomme, som han gør gældende at have besigtiget, og en oversigt over ejendomme, han gør gældende at have besigtiget i 2006 og 2007.

Bilkøbene og ansøgningerne om afgiftsfritagelse

Parterne har for så vidt angår forløbet vedrørende As køb af de fem biler erklæret sig enige om, at følgende, som fremgår af pkt. 2 om "De Omhandlede Biler" i Skatteministeriets sammenfattende processkrift for landsretten, kan lægges til grund (henvisninger til ekstrakten er udtaget):

"...

Sagen angår følgende fem biler:

Lamborghini 1 (sort), stel nr. ...

Lamborghini 2 (gul), stel nr. ...

Porsche 1, stel nr. ...

Bentley 1, stel nr. ...

Bentley 2, reg.nr. ... og stel nr. ...

Lamborghini 1 var den første af As biler, som han ansøgte om at få afgiftsfritaget efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4. Han bestilte bilen den 17. november 2005 til levering den 1. juni 2006, jf. faktura af 30. maj 2006.

Det tyske selskab H1 GmbH var formelt registreret som ejer og A som bruger i perioden fra 8. september 2006 til 8. oktober 2007, hvor bilen blev solgt af A. SKAT har over for A opkrævet 2.233.057 kr. i registreringsafgift. Bilen er på et tidspunkt, som ikke er SKAT bekendt, blevet erhvervet af et tysk selskab, som har leaset bilen til en person bosiddende i Danmark. Som følge heraf er der i medfør af registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1. pr. 31. december 2014 blevet betalt 126.573 kr. i registreringsafgift. Bilen bliver fortsat leaset.

Inden førnævnte Lamborghini blev leveret, bestilte A, nemlig i februar 2006, også en Porsche 1 til levering den 1. december 2006. Det tyske selskab H1 GmbH var formelt registreret som ejer og A som bruger i perioden fra 1. december 2006 til 11. august 2009. Bilen blev beslaglagt af politiet i sommeren 2008. SKAT har over for A efteropkrævet 2.286.564 kr. i registreringsafgift. SKAT er ikke bekendt med, hvad der er sket med bilen efter beslaglæggelsen. Bilen er ikke blevet indregistreret i Danmark, og der er ikke efterfølgende blevet betalt registreringsafgift vedrørende bilen.

Inden førnævnte Porsche blev leveret, bestilte A, nemlig den 24. november 2006, en Bentley 1 til levering i 2. kvartal af 2007. Det tyske selskab H1 GmbH var formelt registreret som ejer og A som bruger i perioden fra 1. juni 2007 til 17. april 2009. Bilen blev beslaglagt af politiet i sommeren 2008. SKAT har over for A opkrævet 2.850.243 kr. i registreringsafgift. På et tidspunkt, som ikke er SKAT bekendt, blev bilen solgt til et tysk selskab, som har leaset bilen til en person bosiddende i Danmark. Den 16. oktober 2014 blev bilen solgt til en person bosiddende i Danmark. Som følge af disse to begivenheder er der i medfør af registreringsafgiftslovens §§ 3b, stk. 1, og 1, stk. 1, jf. § 10 pr. 31. december 2014 blevet betalt i alt 1.036.850 kr. i registreringsafgift.

Inden førnævnte Bentley 1 blev leveret, bestilte A, nemlig den 7. januar 2007, en Lamborghini mere - denne gang en Lamborghini 2 - til levering den 19. september 2007. Det tyske selskab H1 GmbH var formelt registreret som ejer og A som bruger i perioden fra 19. september 2007 til 20. maj 2009. Bilen blev beslaglagt af politiet i sommeren 2008. SKAT har over for A opkrævet 3.296.809 kr. i registreringsafgift. På et tidspunkt, som ikke er SKAT bekendt, blev bilen solgt til et tysk selskab, som har leaset bilen til en person bosiddende i Danmark. Som følge heraf er der i medfør af registrerings-afgiftslovens § 3b, stk. 1, pr. 31. december 2014 blevet betalt 575.571 kr. i registreringsafgift. Bilen bliver fortsat leaset.

Inden den anden Lamborghini blev leveret, bestilte A, nemlig den 14. juni 2007, også en Bentley mere - denne gang en "2" - til levering den 27. august 2007. Det tyske selskab H1 GmbH var formelt registreret som ejer og As hustru som bruger i perioden fra 27. august 2007 til 30. oktober 2008. Bilen blev beslaglagt af politiet i sommeren 2008. SKAT har over for A opkrævet 2.601.434 kr. i registreringsafgift. På et tidspunkt, som ikke er SKAT bekendt, blev bilen solgt til et tysk selskab, som har leaset bilen til en person bosiddende i Danmark. Den 21. august 2012 blev bilen solgt til en person bosiddende i Danmark. Som følge heraf er der i medfør af registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1, og § 1, stk, 1, jf. § 10 blevet betalt 1.279.745 kr. i registreringsafgift.

Før ejendomsselskabet H2 GmbH & Co. KG blev etableret i august 2006, havde A allerede bestilt to af bilerne, nemlig Lamborghini 1 og Porsche 1. På intet tidspunkt fra 1. december 2006 til sommeren 2008 rådede A over mindre end to biler til udførelsen af aktiviteter i Tyskland. Fra august 2007 til sommeren 2008 rådede han over fire biler på samme tid til udførelsen af sine aktiviteter.

..."

Der er fremlagt en oversigt over af As private biler.

Den faktiske anvendelse af bilerne

I brev af 25. juli 2008 fra As daværende advokat til SKAT anføres det blandt andet:

"...

Forhold 5, biler uden registreringsafgift ...

...

A har til stadighed været bekendt med kilometerkriteriet og været bevidst om, at kilometerkriteriet skulle overholdes for alle fire biler. Kilometerkriteriet er da også faktisk blevet overholdt for hver enkelt bil, der har været ejet i en 12-måneders periode.

Da A var bekendt med, at myndighederne nøje ville følge de udenlandske firmabiler, var han klar over, at det var nødvendigt til stadighed at kunne fremvise dokumentation for, at betingelserne - dvs. konkret kilometerkriteriet - var overholdt for hver enkelt af bilerne. Der er ført kørebog for hver enkelt bil.

De pågældende kørebøger er imidlertid ikke på nuværende tidspunkt tilgængelige for A, da de blev beslaglagt den 25. juni 2008. Kørebøgerne viser, at kilometerkriteriet er overholdt, idet det dog bemærkes, at der endnu ikke var udløbet en 12-måneders periode for visse af bilerne, da de blev beslaglagt.

..."

I SKATs sagsfremstilling i afgørelsen af 22. juni 2009 er indholdet af de beslaglagte kørselsregnskaber gengivet.

Vedrørende de beslaglagte kørselsregnskaber fremgår der i to skærmdump foretaget af SØK fra de beslaglagte computere i As virksomhed vedrørende henholdsvis Bentley 1 og Bentley 2 stibetegnelsen "L:\X\A\35-06-03-01\Regneark\D\SM".

Af As klage til Landsskatteretten af 9. november 2009 fremgår om kørselsregnskaberne blandt andet:

"...

Generelt anfører SKAT, at de kørselsregnskaber, som er fundet i forbindelse med ransagningen, er udarbejdet af A. Dette er ikke korrekt. Kørselsregnskaberne er ikke udarbejdet af A, men af en ansat i H3 K/S ved navn SM. Det fremgår da også, at kørselsregnskaberne er fundet på en pc tilhørende SM, jf. bl.a. SKATs bilag 1.B.20. Kørselsregnskaberne er ikke udarbejdet med henblik på fremsendelse til SKAT, men alene som et internt hjælpemiddel til at holde styr på, om betingelserne for afgiftsfritagelse er opfyldt.

..."

I klagen anføres det om brugen af Lamborghini 1, Reg1 (den første Lamborghini) blandt andet:

"...

A har redegjort for, at han har anvendt bilen til at køre 4 gange frem og tilbage mellem bopælen i ...48 og arbejdspladsen i ...1. Et forhold som SKAT i øvrigt ikke har anfægtet.

Årsagen til, at køretøjer ikke er anvendt oftere, skal findes i det forhold, at komforten i en Lamborghini lader meget tilbage at ønske. Således er det ganske udmattende at tilbagelægge længere distancer i køretøjet.

..."

Der har været installeret GPS i alle bilerne på nær i Lamborghini 1 (reg. nr. Reg1). Der er under sagen fremlagt GPS-oplysninger som følger fra de 4 biler, hvor GPS har været installeret.

-    

For Lamborghini 2 (reg. nr. Reg2) er der fremlagt GPS-oplysninger for perioden fra den 8. oktober 2007 - 11. september 2008. Der er ikke registreret kørsler i udlandet. Alle de registrerede kørsler er i ...8 området.

    

-

For Porsche 1 (reg. nr. Reg3) er der fremlagt uddrag af GPS-oplysninger for perioden fra den 13. januar 2008 - 7. februar 2008 og GPS-oplysninger for perioden 18. november 2007 - 1. juli 2008. Der er ikke registret kørsler i udlandet.

    

-

For Bentley 1 (reg. nr. Reg4) er der fremlagt GPS-oplysninger for perioden fra den 28. januar 2008 - 4. februar 2008 og GPS-oplysninger for perioden 11. december 2007 - 16. juli 2008. GPS-udskrifterne vedrørende perioden efter januar/februar 2008 viser kørsel over grænsen til Tyskland og retur til Danmark: Den 23. april 2008, den 14., 15., 16., 19., 20., 21. og 22. maj samt 18. juni 2008 samt rundture i Europa i perioden fra den 9. til den 13. maj 2008 (Tyskland, Belgien, Frankrig, Tyskland) og fra 22. maj til den 8. juni 2008 (Tyskland, Frankrig, Spanien, Frankrig, Tyskland).

    

-

For Bentley 2 (reg. nr. Reg5) er der fremlagt GPS-oplysninger for perioden fra den 23. november 2007 - 29. september 2008. Der er registreret kørsel i Tyskland den 8. februar 2008 (...44 og ...45), den 11. marts 2008 (fra ...38 i Danmark til ...45 og retur til ...46 i Danmark) og bilen har befundet sig forskellige steder i Europa i perioden fra den 1. juli 2008 og frem til den seneste dato i de fremlagte registreringer den 29. september 2008 (Sverige, Tyskland, Italien, Monaco, Frankrig, Italien, Østrig, Tyskland), og der er herunder som anført i Landskatterettens kendelse kørsel i Tyskland, Italien, Monaco, Frankrig og Østrig i perioden fra den 24. [ifølge udskrifterne rettelig den 26.] juli 2008 til den 28. juli 2008. Der er herefter kørsel i Tyskland, herunder til ...15 den 25. august 2008, frem til det tidspunkt, hvor den fremlagte registrering ophører. Det bemærkes, at det i Landsskatterettens kendelse er anført, at kørslerne i udlandet ligger efter "ransagningstidspunktet den 26. juli 2007". Ransagningen fandt efter det oplyste sted den 25. juni 2008.

Der er enighed, om at det må lægges til grund, at GPS-oplysningerne ikke er retvisende for så vidt angår perioden frem til januar/februar 2008, jf. vidnet TKs forklaring for byretten. De fire biler, som har haft GPS, har ifølge udskrifterne alle kørt den 9. maj 2008.

Under straffesagen har SM forklaret blandt andet:

"...

Vidnet mener, at han var ansvarlig for tiltaltes bilpark. Det stod ikke i ansættelseskontrakten, at han havde ansvar for bilparken, ligesom der heller ikke stod, at han skulle køre med pantebreve, men vidnet følte, at han havde ansvaret for bilparken. Når en bil var punkteret, sørgede vidnet for, at den blev køreklar igen. De 10 biler i bilparken var alle luksusbiler. Nogle af bilerne var ejet af tiltaltes tyske selskab. Vidnet mener også, at tiltalte privat ejede en del af bilerne. Vidnet passede også de biler, som tiltalte ejede privat. Vidnet kan ikke sige hvilke biler, der var ejet af det tyske selskab. Vidnet kan ikke se, hvad det er for papirer, han har set i sin tid, men han kan huske, at han har set, at der var et tysk selskab indover den ene af bilerne. Luksusbilerne havde fra fabrikkens side installeret GPS, som ikke var brugbart til at trække data ud. Vidnet fik installeret et GPS-system, der var ens i alle bilerne, for at man kunne trække data ud fra systemet. Som vidnet husker det, var det tiltalte, der havde den indledende kontakt med G8.

...

Vidnets bil stod ikke i det aflukkede rum. Lamborghinien stod i et åbent rum. Bentleyen stod også i et åbent rum. Det var ikke sådan, at de var fastlåst til at stå i åbent rum, eller at de havde en nummerplade på, så den kun passede til det rum. De 5 kort, som vidnet har beskrevet, Lamborghini, Bentley og Porsche, kan sagtens benyttes til andre biler, eller VIP-kortet kan bruges til en af de 5 biler, som stod andre steder. Kortene fulgte ikke bilerne. Den nye Lamborghini, Reg2, har også stået i et aflukket rum. Det var den, der ikke kunne starte. Nøglerne til luksusbilerne, som var ejet af det tyske selskab, blev primært opbevaret på kontoret. Vidnet har haft nogle i lejligheden, og A har haft nogle på sig, når han var ude. Nøgleskabet på kontoret var, så vidt vidnet husker, aflåst. Vidnet havde en nøgle til nøgleskabet. Vidnet mener, at A også havde nøgle til nøgleskabet. Vidnet har på et tidspunkt været i ...1, hvor det var med henblik på nogle af de tyske selskaber, men hvilket arbejde han har udført, kan han ikke huske. Vidnet må ærligt tilstå, at han ikke kan dele det op sådan, at han kan sige, at det er det danske selskab eller det tyske selskab, men han har været i ...1. Han har blandt andet været dernede med A for at se på ejendomme og holde møde med tiltaltes tyske forbindelse. Vidnet har også været i ...1 alene. Han kan ikke huske, hvor mange gange han har været i ...1.

Der var ikke lavet nogen klar aftale om, hvordan der skulle holdes kørselsregnskab over de tyske biler. Der var heller ikke sådan, at de fik styr på det. Det var blandt andet derfor, at de fik installeret de omtalte GPS systemer, så det skulle være nemmere at lave kilometerregnskab.

Forbeholdt sin forklaring til politirapport, mappe 14 fane 52, side 198, lige over midten forklarede vidnet, at han godt kan have forklaret som gengivet. Der lå ikke nogen personalebeskrivelse af, hvad hans jobfunktion var. Han har ment på det tidspunkt, at han havde ansvaret for at lave kilometerregnskaberne, sådan at A kunne koncentrere sig om sit arbejde. Vidnet kiggede på speedometrene, når han kunne og bad A om at give sig tallene, når han havde husket dem, men det gik ikke særligt godt, men vidnet udarbejdede alligevel nogle kilometerregnskaber. Vidnet var ikke i besiddelse af reglerne for, hvordan bilerne kunne benyttes afgiftsfrit. Vidnet havde derfor bedt om at få tilsendt noget fra SKAT. Vidnet mener, at afdelingen i SKAT lå i ...47, men han fik aldrig noget svar. Vidnet mener, at han og A talte om to forskellige typer regler. Det ene var, at de enten skulle opholde sig i udlandet mere end halvdelen af tiden, eller de skulle køre i udlandet i mere end halvdelen af kilometrene. Vidnet ved ikke, om han decideret havde ansvaret for opfyldelse af reglerne. Det var i bund og grund A, som havde ansvaret, men vidnet følte i hvert fald, at det var en del af hans ansvarsområde. Vidnet mener, at han løbende gav A besked om, hvorvidt betingelserne var opfyldt. Vidnet rettede henvendelse til SKAT for at få reglerne forklaret. Han sendte forespørgslen til SKAT pr. brev eller telefax om, hvordan reglerne var med biler uden afgift, men fik som sagt ikke noget svar.

..."

Under byretssagen blev der af registreret revisor KJ udarbejdet en redegørelse af 11. september 2012 med en række underbilag vedrørende de enkelte biler til dokumentation for brug af bilerne til brug for ejendomsaktiviteterne i Tyskland og for at vise, at kilometerkriteriet i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5, var opfyldt. Ved kendelse af den 25. februar 2013 besluttede byretten, at revisorredegørelsen og en del af de øvrige bilag ikke kunne fremlægges. Derimod blev den underliggende dokumentation i form af kontoudskrifter, fakturaer, mødefortegnelser m.v. tilladt fremlagt.

A har til brug for ankesagen udarbejdet støttebilag I-V vedrørende de enkelte biler. Støttebilagene skal på samme måde som revisoropgørelsen dokumentere, at bilerne har været anvendt til brug for ejendomsaktiviteterne i Tyskland, og at kilometerkriteriet i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5, er opfyldt. Støttebilagene er efter det oplyste udarbejdet på grundlag af revisors redegørelse og henviser til samme underliggende kontoudskrifter, fakturaer, mødefortegnelser m.v., som har været fremlagt for byretten.

Af støttebilagene fremgår eksempelvis:

I støttebilag II om Porsche 1 (Reg3) er anført et møde den 13. oktober 2007 med advokat NS og IE, hvor Porsche 1 angives anvendt til kørsel fra Danmark til Tyskland og retur. Dette støttes på oplysningen i IEs brev af 30. april 2014 om et møde i ...16 med A primo oktober 2007 samt kontoudtog fra en konto, som tilhører A, som viser betaling den 13. oktober 2007 for passage af Storebælt mod Øst og Vest samt betaling på Statoil i ...46.

Skatteministeriet har udarbejdet støttebilag A-D, hvori As støttebilag kommenteres.

Heri er eksempelvis kommenteret et møde i ...1 og besigtigelse i ...16 den 8. november 2007 med advokat NS og IE, som fremgår af As støttebilag II om Porsche 1 (Reg3), hvor der henvises til kontoudskrift fra en konto tilhørende A om betaling for Storebælt Øst/Vest og hævninger i ...16 og ...45. I Skatteministeriets støttebilag B gøres der blandt andet opmærksom på, at det af en udskrift fra en anden af de konti, A rådede over, som tilhørte G17 A/S, fremgår, at der samme dag er hævet hos Shell i ...48 og ...8 og hævet vedrørende parkering i ...8. I Skatteministeriets støttebilag henvises tillige til en opgaveoversigt, hvorefter A den 8. november 2007 har holdt møde med F2 Bank.

Om brug af As kreditkort fremgår det af hans forklaring i straffesagen:

"...

Der blev i en vis udstrækning anvendt kreditkort til betaling af regninger, men der var ikke knyttet dankort til kontiene, hvilket kun tiltalte havde. Selskaberne havde også andre betalingskort, primært benzinkort. Som han husker det, var der nogle medarbejdere, der havde kredit-/betalingskort. Alle havde typisk et benzinkort. Der var mange forskellige slags benzinkort. Nogle kort kunne der kun købes diesel på, mens man også kunne købe andet på andre kort. Hvilket kort man havde, var afhængig af placeringen i organisationen og anciennitet. Ved nærmere eftertanke kan han egentlig ikke huske, om der også var medarbejdere, der ud over benzinkort, tillige havde udstedt kredit-/betalingskort. Han kan ikke huske, om betalingskortene var udstedt til personer eller til selskaberne. Han mener, at alle kortene stod i virksomhedernes navne. Han skal ikke afvise, at han kan have lånt sine personlige kreditkort ud. Det kunne ske, hvis han f.eks. skulle give lagkage fra G21. Som han husker det, brugte man ikke koder til kreditkortene, som man gør i dag, når der skulle betales. Det var mere underskriftsbaseret. Han havde 6-7 kreditkort. Han bed ikke mærke i, hvad der stod på de kontoudtog, som han modtog vedrørende forbrug på kreditkortene, og han nærlæste ikke kontoudtogene, der blev sendt direkte til ...13, hvor de blev arkiveret. Terminer og andre faste betalinger var tilmeldt betalingsservice. Det skete også, at medarbejderne efter bedste evne omposterede hans indkøb til en af virksomhederne, uden at han gik op i det. Det var på daværende tidspunkt en forholdsvis stor virksomhed, og der var gode penge til at betale regningerne.

...

Kreditkortene opbevarede han mange steder. Nogle lå i pungen, andre på kontoret og bopælsadressen samt i bilen. Han havde en del kreditkort. Der var også nogen, som han smed væk. Han kan ikke huske, om der var navngivne personer, som kendte hans kode til kreditkortene, men det har der været. De ældste medarbejdere havde han fuld tillid til. Hvis de skulle bruge hans kort, har de fået koden.

..."

SM forklarede under straffesagen om brug As kreditkort:

"...

Det var helt normalt, at han havde kreditkort med. Han betalte også forskellige regninger i ...6 med kortet. Han kan ikke huske, om han havde det fast udleveret. Han havde det nogen gange på sig, andre gange måtte han bede tiltalte om det. Kreditkortet lå aldrig i bilen. Det blev leveret tilbage til tiltalte.

..."

Af LJs forklaring i straffesagen fremgår om brug af As kreditkort:

"...

Det er rigtigt at turen til ...29 var fra den 28. november til den 3. december. ... Udgifterne blev betalt med Visakort, som vidnet fik udleveret. Han fik formentlig udleveret kortet af SM, men han kan ikke huske det nærmere omstændigheder. Det var tiltaltes kort.

Forevist ... forklarede vidnet, at han formoder, at han havde pinkode til Visakortet. Han tror, han har hævet kontant ved brug af pinkoden. Han kan ikke huske i detaljer, hvem han fik pinkoden af, men han formoder, at han fik pinkoden af SM. Vidnet ved, at det var kutyme, at SM benyttede Visakortet, når han skulle foretage udbetalinger eller udlæg. Vidnet kan ikke huske de nærmere omstændigheder, om han fik det af A eller af SM. Vidnet kan ikke huske, om de stillede spørgsmål omkring kortet, da han fik det, eller om det var helt naturligt.

..."

Forløb efter konkursen - afgiftsbetaling

Der er enighed, om at F1-Finans A/S, som havde finansieret Reg2 Lamborghini 2, Reg4 Bentley 1 og Reg3 Porsche 1, fik bilerne udleveret i oktober 2008, idet kurator i As bo anerkendte separatistret.

Der er ifølge en af Skatteministeriet foretaget opgørelse pr. 31. december 2014 af de nye ejere og/eller disses leasingtagere indbetalt delvis registreringsafgift vedrørende fire af bilerne, som følger:

Reg2 Lamborghini 2, Reg1 Lamborghini 1, Reg4 Bentley 1 og Reg5 Bentley 2, med på daværende tidspunkt i alt 3.015.739 kr.

Forklaringer

Der er afgivet supplerende forklaring af LD og VN samt forklaring af IE, EM og KY.

LD har supplerende forklaret blandt andet, at spørgsmålet om registreringsafgiftsfritagelse, jf. e-mailen af 30. juni 2006 fra hende til A, var noget, hun orienterede A om under et møde om byggemoms. Lovforslaget om afgiftsfritagelse var på det tidspunkt ikke vedtaget. Hun husker ikke, hvad hun forklarede om krav til omfang af erhvervsmæssige aktiviteter. Det var efter hendes opfattelse ikke et krav, at der var etableret kontor og ansatte i Tyskland, men det var et krav, at A skulle bruge bilerne til at køre til ejendommene i Tyskland. Det var en kollega, som talte med SKAT og fik bekræftet, at man kunne have flere afgiftsfri biler. R1 sendte skemaerne om afgiftsfritagelse med As erklæringer til SKAT. Hun havde ikke nogen oplevelse af, at A forsøgte at misbruge reglerne. Hun bemærkede, at det var mange biler, men efter reglerne kunne man have flere afgiftsfri biler. R1's ansøgning af 17. august 2006 og oplysning om overvejende brug i Tyskland var baseret på As oplysning om, at bilen skulle bruges til at køre til ejendomme i Tyskland. Tanken var, at A skulle være arbejdstager, i og med det var et tysk selskab. Hun modtog ikke oplysninger om stiftelsen af det tyske selskab. Ud over As store interesse i biler havde hun ikke indtryk af, at der var behov for flere biler. Foreholdt As forklaring i byretten om, at hun gjorde ham opmærksom på muligheden for afgiftsfritagelse og om løbende drøftelser om, hvorvidt han opfyldte kilometerkriteriet, forklarede vidnet, at der ikke var nogen kontakt om afgiftsfritagelserne, efter hun havde indsendt ansøgningerne til SKAT. Det var først i forbindelse med straffesagen og nærværende sag, at hun har hørt om den faktiske brug af bilerne.

VN har supplerende forklaret blandt andet, at det er hende, som har udstedt toldattesterne, så det er ikke korrekt, når der i byrettens gengivelse af hendes forklaring står, at hun ikke har kendskab til, om der er udstedt sådanne attester. Toldattesten er en attest om, at man kan køre afgiftsfrit. Hun var sagsbehandler vedrørende alle 5 biler. Hun har ikke kendskab til tilbagekaldelse af tilladelserne. Hun har ikke haft overvejelser herom som led i sin sagsbehandling. Hun kan ikke i dag sige, om hun studsede over antallet af biler, der skulle afgiftsfritages. Der er ikke nogen overgrænse for antallet af biler, der kan afgiftsfritages, forudsat kriterierne i registreringsafgiftsloven er opfyldt. Hun tænkte ikke over, at der var noget usædvanligt i ansøgningerne og sagsbehandlingen, ud over at det var meget dyre biler. I så fald havde hun nok henvendt sig til kontrolafdelingen. Hun var i ...47 afdelingen af SKAT. Hun havde ikke med tilbagekaldelse af fritagelser at gøre og har ikke været involveret i den sagsbehandling, der har været, efter hun udstedte tilladelserne. Man kan anmode om en sandsynliggørelse af, at betingelserne er opfyldt, men det var ikke hendes arbejdsopgave. Det var indsatsenheden, som stod herfor. Hun har ikke kendskab til, hvordan denne enhed arbejder.

IE har forklaret blandt andet, at han har udarbejdet redegørelsen af 30. april 2014 om sine kontakter med A om muligt salg af G20-koncernens ejendomme i Tyskland og herunder særligt i ...16. Han var, da kontakten med A fandt sted, direktør i G20-koncernen. Hans medejer og chef, NB, kendte A, og det var via ham kontakten om ejendomme i Tyskland opstod. NBs og As løse drøftelser om det mulige salg begyndte i starten af 2007. Drøftelserne vedrørte også aktiviteter i Danmark. A havde vist allerede ejendomsaktiviteter i Tyskland på det tidspunkt. De mere konkrete drøftelser, som han selv var involveret i, fandt sted i sommeren/efteråret 2007. Et af As tyske selskaber, som allerede havde ejendomsaktiviteter, skulle være køber af enten G20-koncernens tyske aktieselskab eller af koncernens ejendomme. As selskab hed noget med "H1...". Det var NB, der bad ham tage møderne. De blev aftalt pr. telefon eller mail. Der var også møder i ...49. Her blev han tilkaldt, når det drejede sig om Tyskland. Han kan ikke i dag huske, hvornår møderne i ...49 fandt sted, men det har nok været i begyndelsen af 2007. A havde købt danske ejendomme af G20-koncernen i både 2006 og begyndelsen af 2007. De mødtes i ...16, når A var på vej hjem fra ...1. G20-Koncernen havde haft ejendommene i Tyskland siden 2003. Vidnet var derfor løbende i ...16 for at kontrollere og optimere aktiviteterne. Det var nødvendigt for at sikre udleje mv. A kom altid i bil til møderne. A kørte i store biler. Det var i reglen en Porsche. Han ved ikke, om det var As private Porsche. Han interesserer sig ikke for biler. En enkelt gang var det en Bentley. Han kan ikke sige, om A kom fra ...46 eller ...1. Ud over de møder, han har nævnt i sin redegørelse om møderne, har han i sine e-mails fundet et yderligere møde den 18. juni 2008 i ...16. Dette møde fandt sted, fordi A muligvis havde fået adgang til finansiering af indfrielse af en renteswap. Da han i 2014 blev anmodet om at redegøre for mødedatoerne, henvendte han sig til en tysk samarbejdspartner fra ...16. Hans egen kalender var som følge af hans personlige konkurs ikke i behold, men han vidste, at samarbejdspartneren var meget omhyggelig med sin kalender. Den pågældende sendte kopi af sin kalender og meddelte i en følgemail, at han havde sat kryds ved de datoer, hvor de havde haft møde. Som man kan se af det fremlagte uddrag af vedkommendes kalender fra november/december 2007, er der i den noteret "IE" ved de datoer, hvor samarbejdspartneren har haft møde med ham. (Vidnet og parterne erklærede sig enige om, at der er notater om "IE" og kryds ved datoerne den 6., 8., 12., 16. 23. november og 4. december 2007). Han gik ud fra, at A også har været til stede under disse møder med samarbejdspartneren. Han har også efter 2008 haft faglige kontakter med A via NB. Han ser også A privat. A er ikke én, man bliver gode venner med, men han er en god bekendt.

EM har forklaret blandt andet, at han var erhvervskundechef i F2 Bank med ansvar for kreditmæssige forhold. Han lærte A at kende i 2003. A havde et stort engagement i F2 Bank, som voksede og i 2008 var på næsten 1 mia. kr. A var en af bankens største kunder. F2 Bank var As hovedbank. De havde ugentlig kontakt. As interesse for det tyske ejendomsmarked var begrundet i, at det efter As vurdering var mere attraktivt afkastmæssigt end det danske marked. Vidnet havde ikke nærmere indsigt i de tyske ejendomsinvesteringer. Han husker ikke, hvornår drøftelserne fandt sted, eller hvilke drøftelser der var mellem banken og A. Han tror ikke, de drøftede investeringerne på forhånd. Banken ydede A kredit til erhvervelse af ejendomme i Tyskland, men han er ikke sikker på, om F2 Bank finansierede det første køb. Han husker heller ikke, hvor mange af ejendommene, F2 Bank finansierede, eller om det var i 2005, 2006 eller 2007. Han har været én gang i Tyskland med A. De besøgte As danske advokat i Tyskland. F2 Bank havde en forventning om, at A, ligesom med de danske ejendomme, tilså driften. Han havde indtryk af, at A jævnligt var i Tyskland. F2 Bank havde andre kunder, som investerede i tyske ejendomme.

KY har på engelsk forklaret blandt andet, at hun i 2006 og 2007 arbejdede som ejendomsmægler for G18 i ...1. UG var hendes chef. Hun mødte første gang A i 2006 i ...1. Hun mødtes med ham ca. 1 gang ugentligt i den periode, hvor der var en mulig købsproces i gang. Hun har ikke de nøjagtige datoer. De mødtes enten på kontoret eller ved den ejendom, de skulle besigtige. Hvis de mødtes på kontoret, fulgtes de fra kontoret til ejendommen. Hun har vist ham ca. 30 ejendomme i ...1. På kontoret gik de før besigtigelserne de ejendomme igennem, der aktuelt var på markedet, typisk ca. seks ejendomme, men beså dem ikke alle. Hun kan have sendt oplysninger om ejendomme til A på e-mail. Foreholdt sin forklaring i straffesagen forklarede vidnet, at det godt kan have været 100-120 ejendomme, hun har sendt oplysninger om, og 7-9 møder, som de holdt. Hun husker ikke, hvornår møderne begyndte, men det første var i 2006. Det var i august. De besigtigede en ejendom og få dage efter afgav A tilbud uden igen at se ejendommen. Foreholdt UGs forklaring i straffesagen om, at de første tre ejendomme blev købt af A i september 2006, forklarede vidnet, at A også i tiden herefter fortsatte med at se på andre ejendomme. A var ikke med til møderne hos notaren. Hans advokat repræsenterede ham på disse møder i henhold til en fuldmagt. A var for hende personligt en stor kunde, men ikke for G18. Hun har set, A kom kørende til møder i en Lamborghini og en Bentley. Biler interesserer hende ikke særligt. Der var mandlige kolleger, som på et tidspunkt nævnte, at A kom i en anden bil. Det virkede som om, A interesserede sig for særlige og dyre biler. Forevist G18 oversigt vedrørende aktiviteter og besigtigelser med A, som er sendt med e-mail af 13. november 2012, forklarede vidnet, at de enkelte poster ikke nødvendigvis repræsenterer et møde. Det kan også være en telefon- eller e-mailkontakt. Hvor der står "Besichtigung", er der tale om et fysisk møde. "Besichtigung" den 20. september 2006 er udtryk for et fysisk møde på ejendommen. "Bes." den 19. september 2006 må også betyde "Besichtigung", og hun husker, at hun mødte A den dag, da det er hendes fødselsdato."Termine" f.eks. den 13. marts 2007, er en aftale om et møde, men hun husker ikke, om de havde det aftalte møde. Oversigten er ikke særlig nøjagtig, for den er udarbejdet for at kunne vise UG hvilke aktiviteter, hun havde. Nogle gange besigtigede de kun én ejendom. Andre gange så de flere, typisk 2-3. Forevist "Liste over besigtigede ejendomme i 2006 og 2007" forklarede vidnet, at hun har fremvist alle 59 ejendomme på listen for A på nær nogle enkelte. Andre kolleger har fremvist dem, hun ikke har fremvist. Der mangler på listen én af de ejendomme, som A købte. Hun husker ikke, hvornår fremvisningerne fandt sted. A var efter hendes opfattelse reelt interesseret i at købe flere ejendomme end de fire, han købte.

Procedure

A har for landsretten frafaldet anbringendet om, at han og hans hustru var arbejdstagere og har herefter alene gjort gældende, at han drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, og at bilerne skulle og blev anvendt til brug for denne virksomhed, og at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, er opfyldt. A har for landsretten anført et nyt subsidiært anbringende for det tilfælde, at landsretten måtte lægge til grund, at betingelserne for afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, ikke var opfyldt. I så fald gøres det gældende, at hans pligt til at betale registreringsafgift helt eller delvist er bortfaldet som følge af den dokumenterbare efterfølgende betaling af registreringsafgift i forhold til (visse) af de i sagen omhandlede biler.

Skatteministeriet har gjort gældende, at det nye anbringende ikke kan tages under påkendelse under denne sag, og hvis det tages under påkendelse, at det ikke skal tages til følge.

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument for landsretten, hvoraf fremgår (henvisninger til bilag og sidetal i ekstrakt samt citater af lovtekst, lovbemærkninger mv. er udeladt):

"...

Sagens temaer

Sagen drejer sig helt overordnet om, hvorvidt det er med rette, at SKAT har opkrævet appellanten registreringsafgift på kr. 13.313.005 med henvisning til, at betingelserne for afgiftsfritagelse efter dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4 og 5 - ifølge SKAT - ikke var opfyldte.

Det bemærkes, at landsretten ved vurderingen af, om betingelserne for afgiftsfritagelse efter dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4 og 5 var opfyldt, kan lægge til grund, at parterne er enige om følgende forhold:

At A reelt skal anses for ejer af de i sagen omhandlede fem biler.

    

At A ikke opfyldte betingelserne for at blive anset som arbejdstager.

    

At dagskriteriet i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5 er opfyldt.

Der er mellem parterne fortsat uenighed omkring følgende forhold:

Om A i den for sagen relevante periode drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4's forstand.

    

Om de i sagen omhandlede biler opfylder kilometerkriteriet i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5 og derved skulle anvendes i det væsentlige varigt i Danmark eller faktisk er blevet anvendt på denne måde.

Såfremt landsretten måtte lægge til grund, at betingelserne for afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5 ikke var opfyldte, aktualiseres spørgsmålet om, hvorvidt og i hvilket omfang appellanten hæfter for registreringsafgiften i henhold til registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2. Appellanten gør gældende, at appellantens pligt til at betale denne registreringsafgift i givet fald helt eller delvist er bortfaldet som følge af SKATs adfærd og/eller som følge af den dokumenterbare efterfølgende betaling af registreringsafgift i forhold til de i sagen omhandlede biler.

...

Anbringender

1. Nærmere om retsgrundlaget

Det fremgår af registreringsafgiftsloven, at der som udgangspunkt skal betales registreringsafgift af motorkøretøjer, der anvendes i Danmark. Ved lov nr. 519 af den 7. juni 2006 blev der indsat regler om afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 - 7.

...

Ovennævnte bestemmelser omkring afgiftsfritagelse blev indsat på baggrund af den såkaldte firmabil-dom, EU-domstolens sag C-464-02, Kommissionen mod Danmark ... Ved denne dom blev det fastslået, hvornår der skal betales registreringsafgift af en udenlandsk firmabil. Det er med dommen fastslået, at der kun kan opkræves registreringsafgift, når firmabilen "i det væsentlige varigt" anvendes i Danmark.

For at afgøre hvornår firmabilen i det væsentlige anvendes varigt i Danmark, indførte man et dagskriterium og et kilometerkriterium.

Begge kriterier skal være opfyldt, før der indtræder afgiftspligt.

Hvis en herboende anvender en firmabil både i Danmark og i udlandet, kan vedkommende anvende en udenlandsk indregistreret firmabil afgiftsfrit i Danmark, hvis SKAT efter ansøgning har afgjort, at køretøjet kan fritages for afgift ifølge registreringsafgiftsloven.

Det er derfor en forudsætning for, at en dansk bosat arbejdstager eller selvstændig erhvervsdrivende må benytte en udenlandsk indregistreret firmabil uden at betale afgift, at SKAT efter ansøgning har afgjort, at køretøjet, som følge af anvendelsen (dags- og kilometerkriteriet) ikke anses for omfattet af afgiftspligten.

Ved udtrykket en udenlandsk firmabil, er det ikke fastlagt om bilen er indregistreret i Danmark eller udlandet. Ved udstedelse af tilladelse til brug af en afgiftsfri firmabil af en herboende, er der ikke krav om, at bilen skal være indregistreret i Danmark.

2. Betingelserne for afgiftsfritagelse i dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4 er opfyldte

Til støtte for, at A opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse efter bestemmelserne i dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4, gøres det gældende, at A skal anses for en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som var etableret i et andet EU-land (Tyskland), og at bilerne blev anvendt til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU-land (Tyskland). Det følger heraf, at A opfyldte betingelserne i dagældende registrerings-afgiftslovs § 1, stk. 4.

Det gøres nærmere gældende, at de i sagen omhandlede biler reelt skal anses for ejet af A. Dette på linje med indstævntes synspunkt i forbindelse med sagens behandling ved byretten, og som fastslået af byretten - dommen side 68 - hvor det bl.a. anføres:

"...

anser retten A og ikke H1 GmbH for at være den reelle ejer af bilerne.

..."

Det gøres videre gældende, at A skal anses for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland. Dette blev tillige fastslået af byretten i den sideløbende straffesag, ..., hvor det bl.a. anføres, at

"...

tiltalte må på den baggrund betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

..."

Det gøres yderligere gældende, at den aktivitet, som A havde i Tyskland, var af et sådant omfang, at aktiviteten opfyldte betingelserne for at være omfattet af registreringsafgiftslovens § 1 stk. 4. Dette er nærmere uddybet nedenfor i afsnit 2.1 og 2.2.

2.1. Nærmere om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed

En af hovedproblemstillingerne i nærværende sag er, hvorvidt A i de i sagen omhandlede år drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland. I registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 fremgår det ikke nærmere, hvad der skal forstås ved en selvstændig erhvervsdrivende og/eller selvstændig erhvervsvirksomhed i lovens forstand. Dette er heller ikke nærmere defineret i forarbejderne til registreringsafgiftsloven.

Det er heller ikke andet sted i den danske skatte- og afgiftslovgivning nærmere eksakt defineret, hvad der skal forstås ved en selvstændig erhvervsdrivende og selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er imidlertid fastslået ved en ganske righoldig praksis og i den skatteretlige teori, hvad der nærmere skal forstås ved disse - inden for skatte- og afgiftsretten - helt universelle begreber.

I Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C,C.1.1.1 har SKAT nærmere selv beskrevet, hvad der forstås ved selvstændig erhvervsvirksomhed ...

Fra praksis kan der udover ovennævnte landsskatteretskendelse offentliggjort i SKM2014.732.LSR ... henvises til Landsskatterettens kendelse (Landsskatterettens j.nr. 14-1336349) ...

Tilsvarende resultat nåede Skatterådet frem til i afgørelsen offentliggjort i SKM2015.289.SR ...

Som anført gøres det gældende, at A skal anses for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland via selskaberne H1 GmbH og H2 GmbH og Co. KG, som begge var ejet 100 % af ham.

Det følger direkte af EF-domstolens dom i sagen C-107/94 Asscher ..., at A skal anses for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland via selskabet H1 GmbH. I præmis 26 i sagen C-107/94 Asscher ..., anføres det således, at en direktør for et selskab, der er et selvstændigt skattesubjekt, og som han selv ejer 100 %, udøver selvstændig erhvervsvirksomhed.

I forhold til H2 GmbH og Co. KG må EF-domstolens retsanvendelse i den netop omtalte dom i sagen C-107/94 Asscher føre til, at A skal anses for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland via dette kommanditselskab.

Et kommanditselskab er transparent efter dansk skatteret med den effekt, at den aktivitet, der udføres i et kommanditselskab, skal henføres til ejeren af dette. Kommanditselskabet - H2 GmbH og Co. KG. - er derfor transparent og sidestilles i skatteretlig henseende med eneejeren A. Kommanditselskabet er derfor ikke et selvstændigt skattesubjekt.

Når der henses til, at EU-domstolen har fastslået, at en person, som selv ejer 100 % af selskabskapitalen i et selskab, der er et selvstændigt skattesubjekt, udøver selvstændig erhvervsvirksomhed, må det desto mere gælde, at en person, som ejer 100 % af selskabskapitalen i et kommanditselskab, udøver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Dette fordi kommanditselskabet ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt, som det eksempelvis er tilfældet med et kapitalselskab såsom et aktie- eller anpartsselskab. Derimod anses kommanditselskabet og personen, der ejer hele selskabskapitalen, som et og samme skattesubjekt.

2.2. Nærmere om omfanget af de tyske aktiviteter

Det gøres gældende, at den samlede aktivitet, der har været udøvet af H1 GmbH og H2 GmbH og Co. KG, havde et sådant omfang i perioden fra sommeren 2006 og frem til, at de tyske selskaber blev solgt fra As konkursbo, at betingelserne for, at der foreligger erhvervsmæssig aktivitet i registreringsafgiftslovens § 1 stk. 4's forstand, er opfyldte.

Til støtte herfor skal der henvises til de omfattende erhvervsmæssige aktiviteter, som A har haft i Tyskland, og som nærmere koncentrerer sig om opkøb af ejendomme i Tyskland samt modernisering og administration af de købte ejendomme i Tyskland.

Som forklaret af A - dommen side 17 - foretog han allerede i perioden mellem januar og august 2006 en række markedssonderinger i Tyskland, idet han ønskede at gå ind på det tyske marked, da det danske marked var blevet for dyrt, og investeringer i fast ejendom ikke kunne hænge sammen på daværende tidspunkt.

Som forklaret købte A ...40 i august 2006 og forud for erhvervelsen af denne ejendom havde han været i ...15, hvorefter han senere købte ejendommen ...19, ...1. Når A var i ...15, var det fordi sælgeren af ejendommen var fra ...15.

Videre har A i relation til sine opkøb af ejendomme forklaret - dommen side 18 - at han første gang omkring årsskiftet 2005/06 rettede henvendelse til advokatfirmaet R2 og i den forbindelse havde et kort møde med advokat NS i januar 2006.

Mødet med advokat NS i januar 2006 fandt sted på advokatfirmaets kontor i ...1 og havde til formål at indføre A i den selskabsstruktur, som ville være hensigtsmæssigt at anvende i forbindelse med hans ønske om at investere i det tyske ejendomsmarked.

Som forklaret af A - dommen side 19 - havde han og advokat NS ikke så ofte møder i foråret 2006, idet ejendomskoncernen i den periode var under opstart, og at møderne typisk kun var med rechtsanwalt MP.

Udover at advokat NS deltog i møde med A med henblik på at drøfte selskabsstruktur m.v., hjalp hun i starten hovedsagelig A med at sætte sig ind i det tyske ejendomsmarked, og hun forsøgte at få ham ind i hendes netværk af ejendomsmæglere, arkitekter og banker, hvortil der henvises til advokat NSs forklaring i dommen side 28.

I samme forbindelse har advokat NS endvidere forklaret, at A havde møder med forskellige mæglere, arkitekter og banker. I forbindelse med ovennævnte ejendomskøb, bistod advokatfirmaet R2 med udarbejdelse af due diligence, og som forklaret af advokat NS - dommen side 28 - havde hun nogle overordnede møder med A, og han havde endvidere nogle møder med hendes medarbejdere. Hun deltog ligeledes som forklaret i besigtigelser af købte ejendomme i selskab med A. Som forklaret af A - dommen side 19 - betalte han de første 18 måneder ca. 4,5 mio kr. til R2 i honorarer.

Endvidere har A forklaret, at han fra august 2006 og frem havde ugentlige møder, og han købte som forklaret - dommen side 17 - ejendommen ...40 i august 2006. Forud herfor havde han været i ...15, hvor han senere købte ejendommen ...19.

...19 var som forklaret af A - dommen side 19 - en saneringsejendom. Han så på ejendommen på ...19 flere gange, før han købte den, og EM fra F2 Bank var med nede at besigtige ejendommen forinden købet, ligeledes som han var med nede at besigtige ejendommen beliggende ...40 i ...1. I den forbindelse kørte de derned i samme bil.

Udover at holde møder med advokat NS med henblik på at få bistand til selskabsstrukturering og køb af ejendomme i Tyskland, var det tillige i samråd med advokat NS, at han forhandlede finansiering med F3-Bank i Danmark, F4-Bank i Tyskland, F5-Bank, F6-Bank og foretog sonderinger hos F7-Bank angående finansiering af ...20, hvortil der henvises til As forklaring i dommen side 20.

På baggrund af disse sonderinger blev som forklaret af A - dommen side 20 - ...20 finansieret af F4-Bank i Tyskland, F2 Bank og F3-Bank.

Omtalte ejendom på ...20 blev A bekendt med i september 2006, og han så ejendommen hos G18 på deres kontor i ...1, hvortil der henvises til As forklaring i dommen side 20.

Som allerede beskrevet var der nogle sonderinger hos forskellige banker i Tyskland, og der blev som forklaret af A - dommen side 20 - afholdt møde med F4-Bank og F6-Bank på ejendommen, hvor også hr. NO var til stede. Ligeledes havde de også et møde med F4-Bank på R2s kontor, hvor også tegningsmaterialet blev gennemgået. Som forklaret af A - dommen side 20 - foregik dette løbende henover december 2006.

Som beskrevet ovenfor og som forklaret af A - dommen side 21 - havde han 4-5 gange i efteråret 2006 møde med UG fra det verdensomspændende mæglerfirma G18, og besøgte desuden andre ejendomsmæglere i Tyskland i samme periode, ligesom han har været i ...1 med en dansk ejendomsmægler navn LY.

Foruden de erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland relaterende til opkøb af erhvervsejendomme var A tillige i Tyskland som følge af de omfattende moderniseringsplaner for de opkøbte ejendomme. Som forklaret af A - dommen side 19 - var der for stort set alle de ejendomme, der blev opkøbt, planlagt en modernisering.

Eksempelvis kan der henvises til den af G2 udarbejdede moderniseringsplan for ...19, ...1, .... Udover omtalte moderniseringsplan bistod G2 med udarbejdelse af flere moderniseringsplaner, og G2 har ved skrivelse af den 16. november 2012 redegjort for den assistance, som G2 har ydet til A i forbindelse med købet og driften af de i sagen omhandlede ejendomme i ...1, ...

Endelig deltog A tillige i møder i Tyskland relaterende til selve driften af de i sagen omhandlede ejendomme, idet han eksempelvis som forklaret - dommen side 21 - afholdte 3-4 møder med R1 i Tyskland.

Indstævnte anfører i sit processkrift A af den 2. juli 2015 nederst side 3, at de fremlagte bilag 92 - 106 ikke godtgør, at A afholdte møder i Tyskland. Det synes at være indstævntes synspunkt, at som følge af, at A i de fremlagte mails bl.a. blev orienteret omkring de stedfundne ejendomshandler, har der intet behov været for afholdelse af møder i Tyskland i forbindelse med hans erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland.

En sådan logik er selvsagt ganske absurd, idet det må have formodningen helt afgørende imod sig, at man etablerer erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland i form af køb af erhvervsejendomme til en værdi af ca. 200 mio. kr. samt arbejder intenst på at udvide disse aktiviteter - uden at der løbende afholdes møder af forskellig karakter i Tyskland.

I forhold til spørgsmålet om, hvorvidt A drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland i den omhandlede periode i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4's forstand, er det i øvrigt ikke i sig selv afgørende, hvor mange møder han deltog i i Tyskland - men derimod selve omfanget af de erhvervsmæssige aktiviteter. Omfanget var som anført ganske betydeligt, hvorfor der de facto var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4's forstand.

I forlængelse heraf skal der til belysning af de erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland endelig henvises til, at kurator EL - dommen side 28 - har forklaret, at hun og hendes medarbejdere i perioden fra den 30. september 2008 til medio 2011 har anvendt ca. 600 timer på de tyske ejendomme.

Det store tidsforbrug, som er medgået til drift og salg af de tyske ejendomme, bekræfter således utvivlsomt, at den samlede aktivitet, der har været udøvet af H1 GmbH og H2 GmbH og Co. KG, havde et sådant omfang, at betingelserne for, at der foreligger erhvervsmæssig aktivitet i registreringsafgiftslovens § 1 stk. 4's forstand, er opfyldte.

2.3. Nærmere om indstævntes misbrugsindsigelse

Appellanten har under skriftvekslingen for landsretten udførligt redegjort for omfanget af As erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland. Indstævnte forsøger i sit processkrift A af den 2. juli 2015 side 2 og 3 at bagatellisere As erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland i den i sagen omhandlede periode, hvilket forekommer ganske anstrengt henset til, at det er et ubestrideligt faktum i sagen, at A i den for sagen relevante periode ejede ejendomme i Tyskland for ca. 200 mio. kr. - der dækkede over mere end 160 lejemål - sammenholdt med, at kurator, advokat EL, som anført for byretten forklarede, at konkursboet har brugt ca. 600 advokattimer i forbindelse med administration og salg af de omhandlede ejendomme efter konkursen.

Det er ikke set før i dansk ret, at et så betydeligt aktivitetsniveau ikke er blevet kvalificeret som selvstændig erhvervsvirksomhed, og indstævnte har da heller ikke været i stand til at henvise til én eneste afgørelse, der støtter indstævntes synspunkt om, at der ikke skulle være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland i den for sagen omhandlede periode.

Indstævnte henviser til, at ingen af de tyske selskaber har haft lokaler eller personale til rådighed for udøvelsen af udlejningsvirksomheden i Tyskland. Det gøres heroverfor gældende, at det hverken fremgår af registreringsafgiftslovens ordlyd eller forarbejderne hertil, at der kan opstilles et krav om lokaler og/eller ansat personale for at statuere selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland. Indstævntes forsøg på at opstille et krav herom har således ingen støtte noget sted.

Tværtimod fremgår det som anført af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C,C.1.1.1., at

"...

indkomst fra udlejning af fast ejendom anses som hovedregel for at være selvstændig erhvervsvirksomhed.

..."

Dette klare udgangspunkt er også fastslået i praksis, jf. eksempelvis SKM2014.732.LSR, hvor udlejning af en garage til en månedlig leje på kr. 400 blev anset for erhvervsmæssig virksomhed.

Appellanten har under sagen henvist til EF-domstolens retsanvendelse i dommen C-107/94 Asscher. Indstævnte anfører i sit processkrift A af den 2. juli 2015 side 2, at den omtalte dom ikke er relevant for bedømmelsen af nærværende sag med henvisning til, at EU-retten ikke kan gøres gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug af reglerne. Indstævnte gør herefter gældende, at As dispositioner i forhold til anskaffelsen og anvendelsen af de i sagen omhandlede biler skal kvalificeres som misbrug i et forsøg på at unddrage de danske registreringsafgiftsregler.

Dette bestrides. Det følger af almindelige bevisbyrderegler, at det er op til indstævnte at bevise, at der foreligger misbrug i nærværende sag i en situation, hvor det er indstævnte, der gør en misbrugsindsigelse gældende. Denne bevisbyrde har indstævnte på ingen måde løftet blot ved at henvise til byrettens dom i den påankede straffesag. Alle forhold i sagen understøtter således kun, at A anskaffede de i sagen omhandlede fem biler til brug for den omfattende selvstændige erhvervsvirksomhed i Tyskland, der resulterede i køb af ejendomme for en værdi af ca. 200 mio. kr. - og som blev anvendt i forbindelse med besigtigelse m.v. af et yderligere betydeligt antal ejendomme i Tyskland.

Det synes som om, at SKATs og indstævntes argumentation i nærværende sag er båret af den omstændighed, at der er tale om fem relativt dyre biler samt selve antallet af biler. Dette er i sagens natur særdeles usagligt, idet det tilkommer en selvstændig erhvervsdrivende selv at afgøre niveauet for den pågældendes udgiftsafholdelse, når blot de erhvervede aktiver de facto anvendes erhvervsmæssigt i overensstemmelse med de gældende regler herom, hvilket er tilfældet i nærværende sag.

Det fastholdes, at der ikke er nogen regler, der forhindrer en erhvervsdrivende i at opnå tilladelse til afgiftsfritagelse efter bestemmelserne i dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4 for mere end én bil på samme tidspunkt. Dette er også bekræftet af skattemedarbejderen, VN, i forbindelse med hendes vidneforklaring for byretten, jf. dommen side 33 og 34.

I forhold til indstævntes misbrugsindsigelse skal det videre bemærkes, at det må have formodningen helt afgørende imod sig, at A ville have installeret GPS-udstyr i bilerne, hvis han havde haft til hensigt at omgå reglerne for afgiftsfritagelse.

I det hele taget forekommer nærværende sag at være opstartet på et noget løst grundlag med postulater fra SKATs side om, at A blot havde erhvervet de omhandlede biler med henblik på sort udlejning.

At dette i sagens natur intet havde på sig blev bekræftet af skattemedarbejderen OC ved byretten i straffesagen, ..., hvor han forklarede, at

"...

de (SKAT) har ikke fundet noget efterfølgende, der overhovedet skulle indikere, at bilerne var lejet ud.

..."

Endeligt bemærkes, at der kun meget sjældent vil være grundlag for i dansk ret for at basere en dom på det af indstævnte påberåbte EU-retlige misbrugsbegreb. Der kan i den forbindelse henvises til professor Aage Michelsen i Revision & Regnskabsvæsen 2015, nr. 8, side 71 ff., jf. særligt s. 74 ...

2.4. Betydningen af oplysningerne til SKAT på ansøgningstidspunktet

Videre gøres det gældende, at det er uden betydning for, om A opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse, at han på daværende tidspunkt selv var af den opfattelse, at bilerne var ejet af H1 GmbH, samt at han anså sig selv som ansat i dette selskab.

Afgørende er, om bilerne var påtænkt anvendt og de facto blev anvendt til en erhvervsmæssig aktivitet i Tyskland, og derved opfyldte kravene i registreringsafgiftslovens § 1 stk. 4.

Det skal ikke bestrides, at det blev oplyst til SKAT, at bilerne var ejet af H1 GmbH, og at de skulle stilles til rådighed for A som ansat i dette selskab til brug for erhvervsmæssig aktivitet, samt at A forventede, at bilerne ville være flere dage i Tyskland end i Danmark.

Når det blev oplyst til SKAT, at bilerne var ejet af H1 GmbH, og at de skulle stilles til rådighed for A som ansat i dette selskab, skyldes det, at det var sådan, at A så de juridiske forhold.

Det er helt naturligt, at A anså sig selv som lønmodtager, da han var registeret som direktør i H1 GmbH. Dette støttes af, at han fik løn i form af fri bil fra H1 GmbH. Det kan ikke forventes, at en "almindelig" person har kendskab til det noget snævre arbejdstagerbegreb i EU retten. Han var ikke blevet orienteret om dette fra sine rådgivere. Da H1 GmbH skulle tegne H2 GmbH og Co. KG udadtil, er det tillige naturligt, at A opfattede det således, at han udførte arbejdet i Tyskland i regi af H1 GmbH.

Henset til de planer A havde for investering i Tyskland, som støttes af, at der de facto blev investeret for et betydeligt beløb, var det tillige helt naturligt, at A forventede et vis aktivitetsniveau i Tyskland, der kunne berettige til at få afgiftsfritagelse for køretøjer, der blev anvendt i den forbindelse under forudsætning af, at dags- eller kilometerkriteriet var opfyldt.

A havde kendskab til begge kriterier - herunder at han kun skulle opfylde det ene for at have afgiftsfritagelse. Det er uden betydning, at A oplyste, at han forventede at opfylde dagskriteriet. Afgørende er derimod, om han havde en forventning om at opfylde et af disse kriterier og de facto gjorde dette.

De fejlagtige oplysninger, der blev afgivet i forbindelse med ansøgningerne om afgiftsfritagelse, er ikke afgørende for, om der skal betales registreringsafgift af bilerne. Afgørende er derimod, om der var påtænkt en anvendelse, og der de facto var en anvendelse af bilerne, der medfører afgiftsfritagelse.

Reelt er det derfor afgørende, om bilerne skulle anvendes i forbindelse med erhvervsmæssig aktivitet i Tyskland. Om det så var i egenskab af lønmodtager eller som selvstændigt erhvervsdrivende, er uden betydning, samt at enten dags- eller kilometerkriteriet kunne forventes opfyldt og blev opfyldt.

3. A ikke er omfattet af den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5.

Det gøres videre gældende, at A ikke er omfattet af den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5, idet A ikke i de i sagen omhandlende biler, har kørt mere privat i Danmark og udlandet, end bilerne har kørt erhvervsmæssigt i udlandet.

Der er som anført indledningsvist enighed i sagen om, at dagskriteriet i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5 er opfyldt. Der er mellem parterne fortsat uenighed, om de i sagen omhandlede biler opfylder kilometerkriteriet i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5 og derved skulle anvendes i det væsentlige varigt i Danmark eller faktisk er blevet anvendt på denne måde.

Appellanten fastholder således, at kilometerkriteriet ikke er opfyldt. Henset til, at begge kriterier skal være opfyldt, før der indtræder afgiftspligt, skal der på den baggrund gives appellanten medhold i den principale påstand.

3.1. Nærmere om retsgrundlaget vedrørende kilometerkriteriet 

[gengivelse udtaget, jf. ovenfor]

3.2. Nærmere om krav til kørselsregnskab og dokumentation

Af bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006 om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. fremgår af § 8 [gengivelse udtaget, jf. ovenfor]

Det er i forhold hertil meget væsentligt at holde sig for øje, at der således ikke påhviler A en lovbestemt pligt til at føre et egentligt kørselsregnskab, ligesom der i øvrigt ikke er nogen formkrav til, hvorledes den angivne dokumentation skal fremvises.

Det påhviler således alene A at sandsynliggøre, at betingelserne for afgiftsfritagelse er opfyldt, idet der ikke foreligger nogen egentlige lovbestemte dokumentationskrav, som man kender på andre området indenfor skatte- og afgiftsretten.

Indstævnte fastholder tilsyneladende, at A ikke har dokumenteret, at kilometerkriteriet ikke er opfyldt for de i sagen omhandlede fem biler, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5. Indstævnte anfører i sit processkrift A af den 2. juli 2015 side 4 herom følgende:

"...

De rekonstruerede støttebilag og de underliggende bilag dokumenterer på ingen måde, at A har kørt i den pågældende bil til Tyskland som led i udøvelsen af erhvervsmæssig virksomhed i Tyskland.

De underliggende bilag illustrerer højst, at nogen har kørt i en personbil, som oftest over Storebælt - uden det i den forbindelse er dokumenteret, at kørslen er foretaget af A, og at kørslen er foretaget i en af bilerne, endsige hvilken en af dem.

..."

Det af indstævnte anførte forekommer ganske vidtrækkende. Indstævnte argumenterer reelt for, at A skal pålægges en skærpet bevisbyrde, som hverken har støtte i registreringsafgiftslovens ordlyd, forarbejderne hertil eller praksis på området.

Det er som anført ubestridt, at A i den i sagen omhandlede periode ejede ejendomme i Tyskland til en værdi af ca. 200 mio. kr., ligesom det er ubestridt, at A som minimum har deltaget i 13 besigtigelser og møder i Tyskland, jf. side 5, 4. afsnit i indstævntes duplik af den 8. januar 2015.

Appellanten har i forbindelse med replikken til landsretten fremlagt fire støttebilag, der understøttes af en lang række underliggende bilag. Dette materiale dokumenterer de i sagen omhandlede kørsler, og der kan i sagens natur ikke opstilles noget krav om, at disse støttebilag og underliggende bilag suppleres af videooptagelser - eller hvad nu indstævnte måtte forestille sig som bevismiddel - der yderligere dokumenterer de stedfundne kørsler. Det fastholdes således, at det fremlagte materiale klart opfylder de krav, der opstilles i praksis til at sandsynliggøre, at kilometerkriteriet ikke er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5.

I det omfang indstævnte fastholder, at der skal gælde et skærpet og særligt beviskrav for netop A i forhold til kilometerkriteriet i nærværende sag, må det påhvile indstævnte at dokumentere retsgrundlaget for, at der kan opstilles et sådant skærpet beviskrav i nærværende sag.

3.3. Nærmere om den faktiske anvendelse af bilerne

Nedenfor følger en redegørelse for, at kilometerkriteriet ikke er opfyldt i forhold til de omhandlede biler.

3.3.1. Den faktiske anvendelse af Lamborghini 1 - reg. nr. Reg1

Til brug for kørsel til de erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland havde A en Lamborghini 1 (reg. nr. Reg1).

H1 GmbH var - formelt - registeret som ejer af bilen i perioden 08.09.2006-08.10.2007, og A var i perioden 08.09.2006-08.10.2007 registeret som bruger af den pågældende bil, hvortil der henvises til dommen side 3-4.

Med bistand fra R1 ansøgte det tyske selskab H1 GmbH på vegne af A om afgiftsfritagelse for ovennævnte bil den 17. august 2006, .... SKAT behandlede efterfølgende ansøgningen om afgiftsfritagelse.

Den i sagen omhandlede Lamborghini 1 (reg. nr. Reg1) var herefter i relation til kilometerkriteriet i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5 underlagt følgende 12 måneders kontrolperiode:

08.09.2006 - 07.09.2007

På tidspunktet for påbegyndelsen af kontrolperioden havde bilen en kilometerstand på 3.222 km, hvortil der henvises til faktura dateret den 14. september 2006 udstedt af G22 A/S, ...8, .... At bilen havde en kilometerstand på 3.222 km ved påbegyndelsen af kontrolperioden fremgår tillige af side 21 i SKATs sagsfremstilling dateret den 22. juni 2009,

...

Der er mellem parterne enighed om, at bilen senere blev solgt til OC, og at bilen på dette tidspunkt havde en kilometerstand på 6.620 km, hvortil der henvises til faktura dateret den 8. oktober 2007 fra H1 GmbH, ...1, .... I forbindelse med salget af bilen til OC blev den kørt fra ...1 til ...53 - dvs. i alt 310 km, ....

Ved udløbet af kontrolperioden havde bilen således en kilometerstand på i alt (6.620 km + 310 km) = 6.930 km, hvorved den i kontrolperioden havde tilbagelagt i alt (6.930 km - 3.222 km) = 3.708 km.

Det gøres i den forbindelse gældende, at bilen i ovennævnte periode erhvervsmæssigt har kørt (3.214 km + 310 km) = 3.524 km i udlandet, hvorved den samlede andel af erhvervsmæssigt kørte km i udlandet udgjorde ((3.524 km / 3.708 km) * 100 %)) = 95 % af den samlede kørsel i ovennævnte periode.

Til støtte herfor henvises til appellantens støttebilag I og de hertil knyttede underbilag.

Der har ikke været GPS i omtalte Lamborghini 1 (reg. nr. Reg1), hvorfor der ikke foreligger tilgængelige GPS-oplysninger til støtte den faktiske anvendelse af den pågældende bil.

3.3.2. Den faktiske anvendelse af Porsche 1 - reg. nr. Reg3

Til brug for kørsel til de erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland havde A en Porsche 1 (reg. nr. Reg3).

H1 GmbH var - formelt - registeret som ejer af bilen i perioden 01.12.2006-25.10.2008, og A var i perioden 01.12.2006-25.06.2008 registeret som bruger af den pågældende bil, hvortil der henvises til dommen side 3-4.

Med bistand fra R1 ansøgte det tyske selskab H1 GmbH på vegne af A om afgiftsfritagelse for ovennævnte bil i november 2006, .... SKAT behandede efterfølgende ansøgningen om afgiftsfritagelse.

Den i sagen omhandlede Porsche 1 (reg. nr. Reg3) var herefter i relation til kilometerkriteriet i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5 underlagt følgende 12 måneders kontrolperioder:

01.12.2006 - 30.11.2007

01.12.2007 - 30.11.2008

Sidstnævnte kontrolperiode blev afbrudt derved, at SØK beslaglagde bilen den 25. juni 2008.

Der er mellem parterne enighed om, at på tidspunktet for påbegyndelsen af første kontrolperiode havde bilen en kilometerstand på 0 km, hvortil der henvises til faktura dateret den 1. december 2006 udstedt af G23 A/S, ...8, ....

På tidspunktet for udløbet af første kontrolperiode havde bilen en kilometerstand på 55.714 km, hvortil der henvises til faktura dateret den 17. december 2007 udstedt af G23 A/S, ...8, ...

Der er tillige mellem parterne enighed om, at bilen på tidspunktet for beslaglæggelsen havde en kilometerstand på 75.200 km, hvilket fremgår af side 16 i SKATs sagsfremstilling dateret den 22. juni 2009, ...

På tidspunktet for udløbet af første kontrolperiode var kilometerstanden således 55.714 km, hvorved den i perioden 1. december 2006 - 30. november 2007 havde tilbagelagt i alt (55.714 km - 0 km) = 55.714 km.

Det gøres i den forbindelse gældende, at bilen i første kontrolperiode erhvervsmæssigt har kørt 40.126 km i udlandet, hvorved den samlede andel af erhvervsmæssigt kørte km i udlandet udgjorde ((40.126 km / 55.714 km) * 100 %) = 72 % af den samlede kørsel i første kontrolperiode.

Da der er enighed om, at kilometerstanden på tidspunktet for beslaglæggelsen var 75.200 km, har bilen i perioden 1. december 2006 - 25. juni 2008 tilbagelagt i alt (75.200 km - 0 km) = 75.200 km, hvorved den samlede andel af erhvervsmæssigt kørte km i udlandet udgjorde ((40.126 km / 75.200 km) * 100 %) = 53 % af den samlede kørsel i hele perioden - dvs. perioden 1. december 2006 - 25. juni 2008.

Til støtte herfor henvises til appellantens støttebilag II og de hertil knyttede underbilag.

Der har været GPS i omtalte Porsche 1 (reg. nr. Reg3) for perioden 18. november 2007 - 25. juni 2008, ... Uddrag af GPS-oplysningerne for omtalte periode er fremlagt som bilag ...

Som det fremgår ovenfor, udløb den første kontrolperiode den 30. november 2007. GPS'en blev således først installeret umiddelbart før udløbet af første kontrolperiode, hvorfor der ikke foreligger tilgængelige GPS-oplysninger til støtte for den faktiske anvendelse af den pågældende bil.

3.3.3. Den faktiske anvendelse af Bentley 1 - reg. nr. Reg4

Til brug for kørsel til de erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland havde A en Bentley 1 (reg. nr. Reg4).

H1 GmbH var - formelt - registreret som ejer af bilen i perioden 01.06.2007 - 25.10.2008, og A var i perioden 01.06.2007 - 25.06.2008 registreret som bruger af den pågældende bil, hvortil der henvises til dommen side 4.

Med bistand fra R1 ansøgte det tyske selskab H1 GmbH på vegne af A om afgiftsfritagelse for ovennævnte bil i april  2007, ... SKAT behandlede efterfølgende ansøgningen om afgiftsfritagelse.

Den i sagen omhandlede Bentley 1 (reg. nr. Reg4) var herefter i relation til kilometerkriteriet i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5 underlagt følgende 12 måneders kontrolperioder

01.06.2007 - 31.05.2008

01.06.2008 - 31.05.2009

Sidstnævnte kontrolperiode blev afbrudt derved, at SØK beslaglagde bilen den 25. juni 2008.

Der er mellem parterne enighed om, at på tidspunktet for påbegyndelsen af første kontrolperiode havde bilen en kilometerstand på 0 km, idet bilen blev leveret fabriksny, hvortil der henvises til salgsslutseddel dateret den 24. november 2006 fra G10, ...8, ...

På tidspunktet for beslaglæggelsen havde bilen en kilometerstand på ca. 46.000 km, hvilket fremgår af side 17 i SKATs sagsfremstilling dateret den 22. juni 2009, ...

På tidspunktet for beslaglæggelsen var kilometerstanden således ca. 46.000 km, hvorved den i perioden 1. juni 2006 - 25. juni 2008 havde tilbagelagt i alt (46.000 km - 0 km) = 46.000 km.

I ovennævnte periode blev der uretmæssigt kørt 15.554 km i bilen. Hertil kommer, at bilen i anden kontrolperiode kørte 4.720 km, således at bilen i første kontrolperiode reelt havde kørt (46.000 km - 15.554 km - 4.720 km) = ca. 25.726 km.

Når det er aktuelt at fratrække 15.554 km i den samlede kørsel, skyldes det den omstændighed, at SM og hans forældre LJ og LL har anvendt den i sagen omhandlede Bentley 1 (reg.nr. Reg4) til kørsel, som er foretaget uden As viden og tilladelse.

Som det fremgår af As forklaring - dommen side 26 - har A ikke udlånt bilerne til nogen, idet der var tale om relativt dyre biler, hvorfor han heller ikke var vidende om, at bilerne uretmæssigt blev anvendt af SM eller hans forældre.

Da der er tale om kørsel i bilerne uden tilladelse fra A, skal kørslen ikke indgå i vurderingen af spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5 er opfyldte, hvorfor kilometerne således skal fratrækkes den samlede kørsel.

Det gøres i den forbindelse gældende, at bilen i første kontrolperiode erhvervsmæssigt har kørt 14.542 km i udlandet, hvorved den samlede andel af erhvervsmæssigt kørte km i udlandet udgjorde ((14.542 km / ca. 25.726 km) *100 %) = ca. 57 % af den samlede kørsel i første kontrolperiode.

Til støtte herfor henvises til appellantens støttebilag III og de hertil knyttede underbilag.

Der har været GPS i omtalte Bentley 1 (reg. nr. Reg4) for perioden 11. december 2007 - 16. juli 2008, ... Uddrag af GPS-oplysningerne for omtalte periode er fremlagt som bilag ...

Desværre har GPS'en ikke fungeret korrekt. Eksempelvis kan der henvises til, at GPS'en fra den 11. december 2007 - 25. december 2007 har registeret, at bilen befandt sig på ...50 i ...51. Fra den 25. december - 26. december 2007 har GPS'en videre registeret, at bilen overføres fra ...50 i ...51 til ...4 i ...48. Dette uden at GPS'en registrerede, at bilen flyttede sig kilometermæssigt, hvortil der i det hele henvises til bilag AB.

Da GPS'en først begyndte at fungere den 31. januar 2008 midt i anden kontrolperiode, foreligger der ikke tilgængelige GPS-oplysninger til støtte for den faktiske anvendelse af den pågældende bil.

Opmærksomheden skal imidlertid henledes på, at GPS-oplysningerne efter den 31. januar 2008 bidrager med oplysninger om den kørsel, som uretmæssigt er foretaget i den pågældende bil, ligesom GPS-oplysningerne bidrager til en afklaring af, hvor mange erhvervsmæssige kilometer, der er kørt i den pågældende bil i anden kontrolperiode og derfor ligeledes som de uretmæssig kørte kilometer skal fragå i det samlede antal kørte kilometer til brug for beregningen af den erhvervsmæssige kørsel i udlandet i første kontrolperiode.

3.3.4. Den faktiske anvendelse af Bentley 2 - reg. nr.  Reg5

Til brug for kørsel til de erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland havde A en Bentley 2 (reg. nr. Reg5).

H1 GmbH var - formelt - registreret som ejer af bilen i perioden 27.08.2007 - 25.10.2008, og As ægtefælle BA var i perioden 27.08.2007 - 25.06.2008 registreret som bruger af den pågældende bil, hvortil der henvises til dommen side 4.

Det tyske selskab H1 GmbH ansøgte på vegne af A om afgiftsfritagelse for ovennævnte bil den 26. juli 2007, ... SKAT behandlede efterfølgende ansøgningen om afgiftsfritagelse.

Den i sagen omhandlede Bentley 2 (reg. nr. Reg5) var herefter i relation til kilometerkriteriet i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5 underlagt følgende 12 måneders kontrolperioder

27.08.2007 - 26.08.2008

27.08.2008 - 26.08.2009

Sidstnævnte kontrolperiode blev afbrudt derved, at bilen den 29. september 2008 blev overdraget til kuratellet.

På tidspunktet for påbegyndelsen af først kontrolperiode havde bilen en kilometerstand på 328 km, hvortil der henvises til faktura dateret den 27. august 2007 fra G10, ...8, ...

Der er mellem parterne enighed om, at bilen på tidspunktet for overleveringen havde en kilometerstand på 13.960 km.

På tidspunktet for beslaglæggelsen var kilometerstanden således 13.960 km, hvorved den i perioden 27. august 2008 - 29. september 2008 havde tilbagelagt i alt (13.960 km - 328 km) = 13.632 km.

Det gøres i den forbindelse gældende, at bilen i ovennævnte periode erhvervsmæssigt har kørt 9.774 km i udlandet, hvorved den samlede andel af erhvervsmæssigt kørte km i udlandet udgjorde ((9.774 km / 13.632 km) * 100 %) = 72 % af den samlede kørsel i ovennævnte periode.

Til støtte herfor henvises til appellantens støttebilag IV og de hertil knyttede underbilag.

Der har været GPS i omtalte Bentley 2 (reg. nr. Reg5) for perioden 23. november 2007 - 29. september 2008 ..., hvorfor de angivne kilometer kan bekræftes af GPS-oplysningerne i sagen.

3.3.5. Den faktiske anvendelse af Lamborghini 2 - reg.nr. Reg2

Til brug for kørsel til de erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland havde A en Lamborghini 2 (reg.nr. Reg2).

H1 GmbH var - formelt - registreret som ejer af bilen i perioden 19.09.2007 - 25.10.2008, og As var i perioden 19.09.2007 - 25.06.2008 registreret som bruger af den pågældende bil, hvortil der henvises til dommen side 3-4.

Det tyske selskab H1 GmbH ansøgte på vegne af A om afgiftsfritagelse for ovennævnte bil den 26. juli 2007, ... SKAT behandlede efterfølgende ansøgningen om afgiftsfritagelse.

Den i sagen omhandlede Lamborghini 2 (reg.nr. Reg2) var herefter i relation til kilometerkriteriet i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5 underlagt følgende 12 måneders kontrolperioder

19.09.2007 - 25.10.2008

Sidstnævnte kontrolperiode blev afbrudt derved, at SØK beslaglagde bilen den 25. juni 2008. På beslaglæggelsestidspunktet havde denne bil alene kørt 686 km, jf. SKATs sagsfremstilling ...

3.4. Nærmere om betydningen af beslaglæggelserne - afbrudte kontrolperioder

Det skal særligt fremhæves, at i det omfang at A i forhold til en eller flere af de i sagen omhandlede biler ikke opfyldte betingelserne for afgiftsfrihed i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5, gøres det gældende, at A skal stilles, som om dette ikke var tilfældet, idet det i givet fald udelukkende skyldes, at de pågældende biler har været beslaglagt af den danske stat.

A har som følge af denne beslaglæggelse de facto ikke har haft mulighed for at disponere over bilerne på en måde, så betingelserne for afgiftsfrihed efter dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5 var opfyldte.

Opmærksomheden henledes i den forbindelse på, at SKAT har afbrudt den første 12 måneders kontrolperiode for den i sagen omhandlede Lamborghini 2 (reg. nr. Reg2). Ligeledes har SKAT afbrudt anden kontrolperiode for den i sagen omhandlede Porsche 1 (reg. nr. Reg3), Bentley 1 (reg. nr. Reg4) og Bentley 2 (reg. nr. Reg5).

For så vidt angår den i sagen omhandlede Lamborghini 2 (reg. nr. Reg2) er der mellem parterne enighed om, at denne bil på tidspunktet for beslaglæggelsen den 25. juni 2008 havde kørt 686 km.

Da første kontrolperiode - for omtalte Lamborghini 2 (reg. nr. Reg2) - var 19. september 2007 - 18. september 2008, resterede der således ca. 4 måneder af første kontrolperiode på beslaglæggelsestidspunktet.

Var den pågældende bil således ikke blevet beslaglagt den 25. juni 2008, var det muligt for A at opfylde kilometerkriteriet i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5 ved blot én erhvervsmæssig køretur til ...1.

Ovennævnte forhold er et åbenlyst eksempel på, at A som følge af de gennemførte beslaglæggelser de facto ikke har haft mulighed for at disponere over bilerne på en måde, således at han i alle perioderne kunne sikre sig, at betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5 var opfyldte.

For det tilfælde, at landsretten måtte nå til det resultat, at A i forhold til én eller flere af de i sagen omhandlede biler ikke opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5 i én eller flere af de afbrudte kontrolperioder, gøres det således gældende, at A skal stilles, som om dette var tilfældet, idet det i givet fald udelukkende skyldes, at bilerne har været beslaglagt af den danske stat.

4. Bortfald af registreringsafgift som følge af SKATs adfærd

Såfremt landsretten måtte lægge til grund, at betingelserne for afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5 ikke var opfyldte, aktualiseres spørgsmålet om, hvorvidt og i hvilket omfang appellanten hæfter for registreringsafgiften i henhold til registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2. Appellanten gør gældende, at appellantens pligt til at betale denne registreringsafgift i givet fald helt eller delvist er bortfaldet som følge af SKATs adfærd og/eller som følge af den dokumenterbare efterfølgende betaling af registreringsafgift i forhold til de i sagen omhandlede biler.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at SKAT alene kan opkræve registreringsafgift svarende til differencen mellem den foretagne opkrævning af registreringsafgift på kr. 13.313.005 og den registreringsafgift, som SKAT senere har pålagt de i sagen omhandlede biler i forbindelse med en efterfølgende afgiftsberigtigelse.

Det følger af registreringsafgiftsloven, at en registreringsafgift er knyttet til selve køretøjet, hvorfor der således også alene sker afgiftsberigtigelse af køretøjet én gang. Dette uanset om køretøjet måtte have flere ejere. Når køretøjet er afgiftsberigtiget i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven, skal der således heller ikke ske afgiftsberigtigelse i forbindelse med eksempelvis et ejerskifte.

Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 ... er også en naturlig følge af den omstændighed, at registreringsafgiften er knyttet til selve køretøjet, og at afgiften aflejrer sig i selve køretøjet. Dette fordi det af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 fremgår, at afgiften for et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter bestemmelserne i registreringsafgiftsloven, kan godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Motorregisteret og udføres fra landet.

Før indførelsen af omtalte bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 var det ikke muligt at få nogen del af registreringsafgiften retur, med mindre motorkøretøjet blev afhændet, hvortil der henvises til de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. L 181 2001/02.

Det kan således direkte af de almindelige bemærkninger til lovforslag L 181 2001/02 konstateres, at en berigtiget registreringsafgift aflejrer sig i køretøjet, og at værdien af motorkøretøjet - som beskrevet i lovforarbejderne - indeholder et element af registreringsafgift. Dette indtil beløbet eventuelt måtte godtgøres efter bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, som blev indsat ved omtalte lovforslag.

Da der alene skal ske afgiftsberigtigelse én gang over for SKAT, er det en naturlig følge af en senere afgiftsberigtigelse af de i sagen omhandlede biler, at SKATs krav på registreringsafgift mod A reduceres i samme omfang, som der er sket hel eller delvis afgiftsberigtigelse af de i sagen omhandlede biler. Dette uanset om der senere er sket afgiftsberigtigelse med et helt beløb efter de almindelige regler, eller om der er sket forholdsmæssig afgiftsberigtigelse efter de særlige regler for leasingkøretøjer.

Indstævnte anfører i sit processkrift A af den 2. juli 2015 side 5, at dette spørgsmål ikke kan gøres til genstand for en prøvelse under nærværende sag, jf. skatteforvaltningslovens § 48, idet hverken SKAT eller Landsskatteretten har taget stilling til spørgsmålet.

Appellanten gør heroverfor gældende, at det ligger klart inden for sagens ramme og identitet, at landsretten tager stilling til det af appellanten anførte anbringende, der som anført bliver aktuelt, såfremt landsretten ikke giver appellanten medhold i den nedlagte principale påstand.

Det af appellanten fremsatte synspunkt er nærmere uddybet i replikken til landsretten af den 9. september 2014 side 34 - 36 og hviler helt overordnet på det synspunkt, at det følger af registreringsafgiftsloven, at en registreringsafgift er knyttet til selve køretøjet, hvorfor der således også alene sker afgiftsberigtigelse af køretøjet én gang. Dette uanset om køretøjet måtte have flere ejere. Når køretøjet er afgiftsberigtiget i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven, skal der således ikke ske afgiftsberigtigelse i forbindelse med eksempelvis et ejerskifte.

Indstævnte er ved opfordring nr. 8 opfordret til at oplyse med hvilken hjemmel SKAT er berettiget til at opkræve registreringsafgift i forhold til de i sagen omhandlede fem biler både over for A samt i forhold til efterfølgende erhververe/leasingtagere af bilerne, ...

I det omfang der ikke sker en reduktion af afgiftskravet mod A i overensstemmelse med det anførte, vil det føre til, at SKAT opnår en ganske uberettiget berigelse, såfremt indstævnte opnår medhold i, at der påhviler A et afgiftskrav på kr. 13.313.005 som fastslået i den indankede dom. Dette under hensyntagen til, at SKAT i givet fald både vil opnå fuld registreringsafgift ved A - samtidig med at SKAT vil opnå betaling af yderligere registreringsafgift for de selvsamme biler ved de efterfølgende ejerskifter. Indstævnte har selv ved bilag AM dokumenteret, at der vil ske en sådan uberettiget berigelse, såfremt der ikke sker en reduktion af afgiftskravet i overensstemmelse med appellantens subsidiære synspunkt herom.

Af indstævntes bilag ... ses at fremgå, at der er afregnet i alt kr. 3.015.739 i registreringsafgift i forhold til de i sagen omhandlede fem biler efter, at disse blev frataget A i forbindelse med konkursen.

Indstævnte er ved opfordring nr. 9 opfordret til at oplyse, hvorvidt det bestrides, at såfremt indstævnte får medhold i stadfæstelsespåstanden, vil det reelt medføre, at SKAT opnår et samlet afgiftskrav i forhold til de i sagen omhandlede fem biler på (kr. 13.313.005 + kr. 3.015.739) = kr. 16.328.744.

Indstævnte er ved opfordring nr. 10 opfordret til videre at fremlægge de bagvedliggende værdiansættelser af de i sagen omhandlede biler samt den stedfundne beregning af den registreringsafgift, der er opgjort i indstævntes bilag AM.

Indstævnte er ved opfordring nr. 11 opfordret til at oplyse, hvad der er baggrunden for, at indstævnte først ved sit processkrift A af den 2. juli 2015 har fremlagt bilag AM til besvarelse af appellantens opfordringer nr. 3 og 4, der blev fremsat i replikken til Østre Landsret allerede den 9. september 2014.

Under hensyntagen til, at det ikke vil være muligt for landsretten nærmere at foretage en beregning af en reduktion af afgiftskravet mod A, har appellanten valgt at nedlægge en subsidiær påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT, idet det findes mest hensigtsmæssigt, at det i givet fald overlades til SKAT at foretage en nærmere beregning af det reducerede afgiftskrav mod A, i det omfang appellanten ikke opnår medhold i den principale påstand i nærværende sag.

Det bemærkes for god ordens skyld, at det selvsagt ikke er korrekt, når indstævnte i sit processkrift A af den 2. juli 2015 side 5 anfører, at appellanten ikke har angivet de faktiske eller retlige forhold, der kan føre til det resultat, at registreringsafgiften falder bort eller nedsættes. Appellanten har således udførligt redegjort for dette synspunkt under den hidtidige skriftveksling i sagen, jf. bl.a. det i replikken til landsretten anførte side 34 - 36.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument for landsretten, hvoraf fremgår (henvisninger til bilag og sidetal i ekstrakt er udeladt):

"...

1. Sagens hovedtemaer.

Sagen angår først og fremmest, om A for hver og en af de omhandlede biler opfyldte betingelserne for fritagelsen af pligten til at svare (fuld) registreringsafgift (pkt. 3).

A har som et subsidiært hovedsynspunkt gjort gældende, at kravet imod ham skal

"...

reduceres med det afgiftsbeløb, som SKAT senere har opkrævet - eller er berettiget til at opkræve - ved efterfølgende afgiftsberigtigelse af de i sagen omhandlede biler.

..."

(...)

Heroverfor gør Skatteministeriet i første række gældende, at der er tale om et nyt spørgsmål, som ikke bør tillades inddraget under sagen (pkt. 4.1). Ministeriet gør i anden række gældende, at der ikke er belæg for en reduktion (pkt. 4.2).

2. De omhandlede biler [gengivet oven for under den supplerende sagsfremstilling]

3. Betingelserne for afgiftsfritagelse er ikke opfyldt.

3.1 Udgangspunktet i registreringsafgiftsloven

Ifølge registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 ..., indtræder registreringsafgiftspligten, når et køretøj skal registreres efter færdselsloven, hvorefter et motorkøretøj indregistreres, inden det tages i brug, jf. lovens § 72, stk. 1.

Afgiften skal være betalt, før køretøjet anmeldes til registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer, jf. lovens 19, stk. 1 ....

Af registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2, som senere videreført i § 20, stk. 1

..., følger, at ejeren eller den, i hvis navn køretøjet er registreret, hæfter for betaling af afgiften.

Udgangspunktet om indtræden af registreringsafgiftspligt vedrørende køretøjer, som anvendes i Danmark af personer, som også er bosiddende her, fraviges ved de særlige regler om udenlandske firmabiler, som blev indført i registreringsafgiftslovens §§ 1, stk. 4-6, ved lov nr. 519 af 7. juni 2006 om ændring af registreringsafgiftsloven og ligningsloven (Udenlandske firmabiler, fradrag for særligt brændstoføkonomiske brugte indførte personbiler og ophævelse af gebyret for vurdering af nye køretøjer mv.) ....

3.2 Reglerne om udenlandske firmabiler - betingelserne for afgiftsfritagelse

Ifølge registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 ..., skal motorkøretøjer, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, samt motorkøretøjer, der af en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, ikke afgiftsberigtiges, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde, jf. § 1, stk. 5, jf. § 3 a, stk. 1.

Et motorkøretøj omfattet af stk. 4 anses for at skulle anvendes i det væsentlige varigt i Danmark eller faktisk være blevet anvendt på denne måde, såfremt motorkøretøjet inden for en 12-måneders-periode skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindst 183 dage i Danmark ("dagskriteriet") og motorkøretøjet inden for en 12-måneders-periode kilometermæssigt i erhvervsmæssig henseende i udlandet skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindre end den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark ("kilometerkriteriet"), jf. lovens § 1, stk. 5.

Ved anvendelsen af stk. 5 omfatter kørsel i Danmark både privat og erhvervsmæssig kørsel, jf. lovens § 1, stk. 6. Kørsel i udlandet omfatter alene erhvervsmæssig kørsel. Udlandet omfatter både EU/EØS-lande og tredjelande. Til erhvervsmæssig kørsel i udlandet henregnes også kørsel til og fra bopælen i Danmark og arbejdspladsen i udlandet inklusive den del af kørslen, der foregår i Danmark. Privat kørsel i udlandet medregnes ikke i forhold til den erhvervsmæssige anvendelse i udlandet. Anvendes køretøjet samme dag privat både i Danmark og i udlandet, medregnes alene den private anvendelse i Danmark.

Ifølge registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 1, afgør SKAT efter ansøgning, om et motorkøretøj omfattet af § 1, stk. 4, skal afgiftsberigtiges efter denne lov, jf. § 1, stk. 5. Af bestemmelsens stk. 2 fremgår, at ansøgeren til brug for told- og skatteforvaltningens afgørelse efter stk. 1, skal afgive en erklæring om, at motorkøretøjet er omfattet af § 1, stk. 4, samt hvor og i hvilket omfang køretøjet skal anvendes inden for en 12-måneders-periode, jf. § 1, stk. 5.

Et afgiftsfritaget motorkøretøj må alene føres af de personer, som er omfattet af tilladelserne, eller af personer, der hører til de pågældendes husstande, jf. bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006 om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. § 7, stk. 4 ....

3.3 A har bevisbyrden

A bærer bevisbyrden for, at betingelserne for afgiftsfritagelse var opfyldt.

Af § 8 i bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006 om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. ... fremgår, at SKAT efter udløbet af hver 12 måneders periode kan kræve dokumentation for, at forholdet har været omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.

A skal altså - for hver og en af bilerne - fremlægge dokumentation for, at bilerne ikke i det væsentligste varigt skulle anvendes i Danmark eller rent faktisk blev anvendt sådan.

Ifølge førnævnte bestemmelse kan dokumentationen eksempelvis ske ved forevisning af en kørebog, udskrifter fra GPS, kvitteringer for kørsel over Øresundsbroen eller lignende. I forhold til den selvstændige erhvervsdrivende vil told- og skatteforvaltningen ligeledes kunne kræve dokumentation i form af ordrebekræftelser, salgsfakturaer, indgåede kontrakter eller andet hvoraf det følger, hvor arbejdet er udført samt den tidsmæssige udstrækning heraf.

3.4 Tvistpunkterne

For landsretten er det ubestridt, at A var den reelle af ejer af bilerne ...

Der er heller ikke længere tvist om dagskriteriet. For landsretten er det ubestridt, at de omhandlede biler inden for en 12-måneders-periode skulle anvendes eller faktisk blev anvendt mindst 183 dage i Danmark ...

Der er derimod tvist om kilometerkriteriet, dvs. om bilerne inden for 12-måneders-perioder kilometermæssigt i erhvervsmæssig henseende i udlandet skulle anvendes eller faktisk blev anvendt mindre end den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark (pkt. 3.5).

Der er endvidere tvist, om bilerne i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, overhovedet kan anses for at være blevet anvendt til udførelsen af en selvstændig erhvervsvirksomhed etableret i andet EU/EØS-land (pkt. 3.6).

Der er også tvist, om bilerne blev benyttet i strid med tilladelserne, med den følge at afgiftsfritagelserne - under alle omstændigheder - bortfaldt (pkt. 3.7).

Endelig er der, ligesom for byretten, strid om A har haft en retsbeskyttet forventning om at kunne benytte bilerne som sket uden at skulle betale registreringsafgift (pkt.3.8).

3.5 Kilometerkriteriet

Det er ubestridt, at den ene af bilerne, nemlig Lamborghini 2 kun blev benyttet i Danmark ...

For så vidt angår de øvrige fire biler, har A ikke i relation til én eneste af dem fremlagt dokumentation for, at den inden for 12-måneders-perioder kilometermæssigt i erhvervsmæssig henseende i udlandet skulle anvendes eller faktisk blev anvendt mere end den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark.

A støtter sin sag på kørselsregnskaber, der er fremstillet flere år efter de omhandlede kørsler, og som er fremstillet til brug for denne sag (støttebilag I-IV fremsendt i opdatereret udgave til landsretten ved replikken). Han støtter altså ikke sin sag på kørebøger, der er blevet ført løbende.

Kørselsregnskaber, der ikke er ført løbende, men er fremstillet, efter at SKAT har rejst sag, kan ikke tillægges nogen bevisværdi, medmindre der foreligger dokumentation for, at angivelserne afspejler de faktisk foretagne kørsler.

Og der må stilles strenge krav til dokumentationen - navnlig i et tilfælde som det foreliggende:

Som svar på SKATs politianmeldelse af A, herunder for unddragelse af registreringsafgift, oplyste A således via sin advokat, at han havde været klar over, at det var nødvendigt til stadighed at kunne fremvise dokumentation for, at betingelserne - dvs. konkret kilometerkriteriet - var overholdt for hver af bilerne, og at der derfor var ført kørebog for hver enkelt bil. Han oplyste samtidig, at kørebøgerne ikke da var tilgængelige, da de var blevet beslaglagt den 25. juni 2008 ...

I forbindelse med gennemgangen af en række beslaglagte IT-koster blev der ganske rigtigt fremfundet en række kilometerregnskaber ... I sagsfremstillingen til sin afgørelse redegjorde SKAT nøje for, at kilometerregnskaberne ikke kunne lægges til grund ...

I sin klage til Landsskatteretten over SKATs afgørelse gjorde A ikke gældende, at kilometerregnskaberne var retvisende .... Han tog derimod afstand fra dem. Han anførte således, at kørselsregnskaberne ikke var blevet ført af ham, men af en ansat, nemlig SM, og at kørselsregnskaberne ikke var udarbejdet med henblik på fremsendelse til SKAT, men alene som et internt hjælpemiddel. A anførte videre, at han i tilfælde af en kontrol nøje ville have gennemgået regnskaberne, forinden de blev udleveret til SKAT, således at de i så fald var retvisende.

Under sådanne omstændigheder, hvor der løbende er blevet ført kørselsregnskaber, men hvor regnskaberne ubestridt må tilsidesættes, må der altså stilles strenge til dokumentationen for, at de kørselsregnskaber, der flere år senere fremstilles til brug for sagen, er retvisende for de faktisk foretagne kørsler.

As dokumentation i form af kontoudtog ..., e-mailkorrespondance ... og salgsopstillinger med egne efterfølgende udarbejdede oversigter over besigtigede ejendomme ... mv., viser på ingen måde, at de til brug for sagen fremstillede kørselsregnskaber er retvisende for den benyttelse af bilerne, der faktisk fandt sted.

Dokumentationen illustrerer højst, at nogen har kørt i en personbil, som oftest over Storebælt - uden det i den forbindelse er dokumenteret, at kørslen er foretaget af A, og at kørslen er foretaget i en af bilerne, endsige hvilken en af dem, ligesom dokumentationen heller ikke viser, at en given kørsel havde Tyskland som mål eller havde nogen forbindelse til de tyske selskabers erhvervsmæssige aktiviteter.

Dokumentationen i form af kontoudtog, e-mailkorrespondance og salgsopstillinger mv. lider af den grundlæggende mangel, at ingen dele af den kan knyttes til en bestemt bil, men der er også andre gennemgående mangler.

Som et eksempel kan nævnes, at en passage af Storebæltsforbindelsen naturligvis ikke skaber en formodning for, at den pågældende tur går (helt) til Tyskland. Navnlig ikke i det foreliggende tilfælde, hvor A i den relevante periode havde kontor i ...13 ...

Som et andet eksempel kan nævnes, at det ikke kan lægges til grund, at de træk, der ifølge kontoudtogene blev foretaget på konti tilhørende dels nogle af As selskaber dels A personligt, blev foretaget af A selv.

Under straffesagen forklarede A nemlig, at nogle medarbejdere havde betalingskort, som var udstedt til selskaberne i As danske koncern. Han forklarede også, at han ikke kunne afvise, at han også have udlånt sine personlige betalingskort til medarbejdere, jf. straffedommen, side 32 ..., ligesom han forklarede, at enkelte andre personer havde kendt hans koder til kreditkortene, jf. straffedommen, side 33.... At kreditkortene faktisk blev benyttet af andre støttes af vidneforklaringerne fra SM og LJ ... Kontoudtogene dokumenterer med andre ord ikke, at A har opholdt sig et givent sted.

Som et tredje eksempel kan da også nævnes, at der netop er påviselige uoverensstemmelser mellem de til sagen fremstillede kørselsregnskaber og det dokumentationsgrundlag, som A påberåber sig.

Ifølge det til sagen fremstillede kørselsregnskab for Bentley 2 ... skulle A have anvendt bilen i udlandet den 1. juli 2008 og fra den 24. juli til den 26. juli 2008. Af bilens GPS-oplysninger fremgår, at bilen den 1. juli 2008 kørte til Tyskland over Sverige, og at bilen den 2. juli 2008 kl. 23.06 ankom til Puttgarden ..., men hvis man - vælger - at lægge vægt på kontoudtogene som en dokumentionskilde for As geografiske tilstedeværelse, så kan bilen ikke være blevet ført af ham. Ifølge hævningerne på et af hans personlige betalingskort i Danmark betalte han for at have passeret Storebælt en gang den 1. og for at have kørt frem og tilbage over Storebælt den 2. juli 2008. Den 25. juli 2008, hvor A ifølge det til sagen fremstillede kørselsregnskab var på vej fra Tyskland til Monaco, tankede han benzin i ...38, ligesom han kørte frem og tilbage over Storebælt ..., forudsat at man - vælger - at lægge vægt på kontoudtogene som en dokumentionskilde for As geografiske tilstedeværelse.

Sagen er den, at A er ude af stand til at dokumentere, at bilerne inden for 12-måneders-perioder kilometermæssigt i erhvervsmæssig henseende i udlandet skulle anvendes eller faktisk blev anvendt mere end den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark. Og det kan kun komme A til skade, da det er ham, der bærer bevisbyrden.

Endelig bestrides det, at A i kraft af beslaglæggelserne blev afskåret fra at opfylde betingelserne for afgiftsfratagelse, jf. nærmere ministeriets anbringender for byretten ...

3.6 Anvendt til udførelsen af en selvstændig erhvervsvirksomhed etableret i andet EU/EØS-land

A har endvidere ikke dokumenteret, at bilerne i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, overhovedet kan anses for at være blevet anvendt til udførelsen af en selvstændig erhvervsvirksomhed etableret i et andet EU/EØS-land.

A har ikke godtgjort, at han gennem de tyske selskaber udøvede selvstændig erhvervsvirksomhed i medfør af TEUF artikel 49 (dagældende artikel 43) ... Anvendelsen af bestemmelserne om etableringsretten forudsætter i princippet, at der er sikret en varig tilstedeværelse i værtsmedlemsstaten, herunder at der er lokaler og personale til udøvelsen af virksomheden, jf. C-386/04, Stauffer, præmis 19 ... og C-97/09, Schmelz, præmis 38...

I denne sag har der ikke været nogen aktivitet i As 100 % ejede H1 GmbH, udover ejerskabet til sagens fem biler. I H2, som ejede fire udlejningsejendomme, var A kommanditist .... Ingen af selskaberne havde lokaler eller personale til rådighed for udøvelsen af udlejningsvirksomheden i Tyskland. Administrationen og driften af ejendommene blev varetaget af et tysk ejendomsselskab..., mens al information vedrørende de tyske ejendomme fra 2007 blev sendt til det danske selskab H4 K/S ... Endvidere gav A allerede i september 2006 en lang række tyske advokater fuldmagt til på hans vegne at indgå enhver form for erhvervelse af fast ejendom, herunder til handlinger forbundet med erhvervelsen ...

A er under alle omstændigheder afskåret fra at støtte ret på EU-retten, der ifølge EU-Domstolens faste praksis ikke kan gøres gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug af reglerne, jf. f.eks. Domstolens domme i de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében og Dávid, præmis 41 ..., og sagen C-255/02, Halifax, præmis 68 ...

I denne sag påberåber A sig EU-retten med henblik på at undgå en afgiftspligt, selvom han ikke havde til hensigt at benytte bilerne til selvstændig erhvervsvirksomhed i et andet EU-land. EU-retten har imidlertid ikke til formål at beskytte svigagtige eller retsstridige handlinger, jf. også C255/02, Halifax, præmis 69. Vurderingen af, om påberåbelsen af en rettighed efter EU-retten er udtryk for svig eller misbrug, overlades efter EU-Domstolens praksis til den nationale ret at vurdere, jf. f.eks. C-80/11 og C142/11, Mahagében og Dávid, præmis 41.

Sagens oplysninger giver samlet set belæg for at fastslå, at A ikke havde til hensigt at benytte bilerne til grænseoverskridende erhvervsmæssige aktiviteter.

Bilernes karakter og navnlig antal taler i sig selv entydigt imod, at anskaffelsen af dem var begrundet i driftsmæssige forhold, men derimod for, at de var begrundet i As åbenlyse passion for biler. I perioden fra august 2007 til sommeren 2008 rådede han over fire biler, selvom administrationen af ejendommene blev varetaget af et tysk ejendomsselskab og hans danske selskab, og selvom der ikke var noget betydende behov var for hans tilstedeværelse i Tyskland, hvilket understreges yderligere af, at han heller ikke havde noget fast forretningssted eller kontor i Tyskland og han havde givet en omfattende fuldmagt til, at andre på hans vegne kunne erhverve ejendomme og gennemføre handlerne. Hertil kommer, at A - som også fastslået i straffedommen, side 344-347 ... - etablerede et arrangement bestående i, at andre personer kørte i bilerne med henblik på opfyldelse af kilometerkriteriet.

Det bestrides i øvrigt, at A rent faktisk har været i Tyskland i forbindelse med aktiviteter i de tyske selskaber.

3.7 Bilerne blev anvendt i strid med tilladelserne

Ifølge § 7, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006 om registreringsafgift af motorkøretøjer mv., må udenlandske firmabiler alene føres af personer, der er omfattet af tilladelserne, og personer der hører til de pågældendes hustand.

De i sagen omhandlede tilladelser omfattede kun A og hans husstand ... Alle fem biler blev imidlertid ført af personer, som ikke var omfattet af tilladelserne, med den følge, at afgiftsfritagelsen bortfaldt.

A bestrider vist ikke, at bilerne blev benyttet af andre end ham og hans hustru.

Efter vidneforklaringer i byretten fra SM ..., LJ ..., og LL ... samt LJs forklaring i straffesagen ... og LLs forklaring i straffesagen ... må det lægges til grund, at benyttelsen skete dels med As accept dels efter tilskyndelse fra ham.

Om anvendelsen af de enkelte biler i strid med tilladelserne bemærkes særligt følgende:

3.7.1. Lamborghini 1 - Reg1

Under straffesagen forklarede SM, at han havde kørt i bilen, idet han afhentede den i Tyskland i oktober 2007 og afleverede den i ...53, hvor den skulle overdrages til en ny køber ...

3.7.2. Lamborghini 2 - reg. nr. Reg2

SM forklarede under straffesagen, at han havde kørt i bilen til ...7, hvor hans svigerforældre boede, ligesom han formentlig også havde kørt i den til ...41 og til ...52, hvor han selv boede ... .

Forklaringen stemmer også med GPS-oplysningerne for bilen, hvor der i perioden fra den 1. maj til den 2. maj 2008 og den 9. maj til den 11. maj 2008 er registreret kørsel til og fra adressen ...7. Den 7. maj 2008 er der registreret kørsel til ...41, mens der den 24. maj 2008 er registreret kørsel til ...52 ...

3.7.3. Porsche 1 - reg.nr. Reg3

SM har endvidere under straffesagen forklaret, at han også havde kørt i denne bil .... Han forklarede konkret, at han mente at have kørt bilen til Tyskland, bl.a. den 23. november 2007 ..., den 24. april 2008 ... og den 13. oktober 2007 ...

SM forklarede også, at hans forældre, LJ og LL, havde kørt i bilen fra 28. november 2007 til 3. december 2007, og at de i den forbindelse havde betalt udgifter med As kreditkort .... Forklaringen stemmer også overens med LJs forklaring ... , hvorefter de af hensyn til kilometerkriteriet var blevet bedt om at køre i bilen og derfor havde kørt til ...29, og med LLs forklaring ....

Endelig fremgår det af SKATs sagsfremstilling, ... at SM den 24. april 2008, kl. 13.00, var blevet stoppet af politiet i forbindelse med en hastighedsmåling.

3.7.4. Bentley 1 - reg.nr. Reg4

Under sagen for byretten forklarede LJ, at han sammen med sin kone, LL, efter aftale med A havde kørt en 18 dages tur i bilen til ...11 og ...28, således at kilometerkriteriet kunne overholdes .... Forklaringen støttes af LLs forklaring, hvorefter A overværede, at de kørte afsted i bilen ...

3.7.5. Bentley 2 - Reg5

Under straffesagen forklarede SM, at han havde kørt i bilen ...

Af skrivelse af 13. marts 2008 ... fremgår endvidere, at bilen var udlånt af A til G3. G3s adresse er i skrivelsen anført til ...54 i ...49. Det fremgår af GPS-udskriften, at bilen den 13. marts 2008 befandt sig på ...54 i ...49 ..., ligesom den løbende frem til 28. maj 2008 har befundet sig på denne adresse .... Bilen må dermed anses for anvendt af G3 i strid med tilladelsen og efter aftale med A.

3.8. Ingen retsbeskyttet forventning

A har ingen retsbeskyttet forventning om at kunne gøre krav på afgiftsfritagelse i strid med loven.

3.9. A hæfter for afgiftskravet

For landsretten er det som nævnt ubestridt, at A var den reelle ejer af bilerne .... Det følger derfor også af registreringsafgiftslovens §§ 19, stk. 2 ..., som videreført i § 20, stk. 1, ... at han hæfter for betaling af afgifterne.

4. Spørgsmålet om nedsættelsen af registreringsafgiften

4.1. Spørgsmålet kan ikke prøves

As synspunkt om, at den efterfølgende afgiftsberigtigelse af bilerne skal føre til nedsættelse af kravet over for ham, er et nyt spørgsmål i Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1's forstand ...

Det er en kendsgerning, at der tale om et nyt synspunkt, for A fremførte det ikke under den administrative behandling, hvad der strengt taget heller ikke var muligt, idet synspunkterne i al væsentlighed knytter sig til senere indtrufne omstændigheder. På tidspunktet for SKATs afgørelse den 22. juni 2009 var det alene Lamborghini 1'en og Lamborghini 2'en, der på ny var taget i brug i Danmark med startdato henholdsvis den 1. juni 2009 og 18. juni 2009, og hvor der var blevet betalt registreringsafgift. Det var også kun vedrørende disse to biler, at der på tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2011 var blevet betalt (yderligere) registreringsafgift.

Synspunktet knytter sig endvidere ikke til det spørgsmål, som de administrative myndigheder afgjorde, nemlig om bilerne skulle afgiftsberigtiges (fuldt ud), fordi A ikke opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse. Synspunkterne rejser derimod det spørgsmål, om den efterfølgende afgiftsmæssige behandling af bilerne fører til, at kravet over for A skal nedsættes.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 48 kan et nyt spørgsmål kun inddrages med landsrettens tilladelse, såfremt det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som danner grundlag for sagen, og det er undskyldeligt, at det først inddrages nu eller vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

Skatteministeriet forstår As bemærkninger til ministeriets indsigelse sådan, at der efter hans opfattelse ikke er tale om et nyt spørgsmål .... Han synes i hvert fald ikke at have fremført argumenter for, at spørgsmålet bør tillades inddraget under sagen. Skatteministeriet bestrider ex tuto, at betingelserne er opfyldt.

4.2. Der er ikke grundlag for nedsættelse af registreringsafgiften

For det tilfælde, at landsretten finder at kunne tage stilling til synspunktet, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en nedsættelse af afgiftskravet.

Udgangspunktet efter registreringsafgiftsloven er, at registreringsafgiftspligten indtræder, når et motorkøretøj tages i brug, jf. herved lovens § 1, stk. 1 ... Da A må anses for ikke at have opfyldt betingelserne for afgiftsfritagelse, er følgen, at der i overensstemmelse med lovens udgangspunkt skal beregnes (fuld) registreringsafgift af bilerne.

Af registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2 ... som videreført i § 20, stk. 1 ..., følger endvidere, at A hæfter for betaling af afgifterne, selvom bilerne er blevet videreoverdraget, og at hæftelsen omfatter, hvad afgifterne efter loven skal beregnes til, jf. herved SKM2013.447.HR ...

En nedsættelse af kravet må derfor forudsætte, at der er hjemmel herfor i registreringsafgiftsloven.

Registreringsafgiftsloven indeholder ikke en bestemmelse, som foreskriver, at der under omstændigheder svarende til de foreliggende skal foretages en nedsættelse. Loven indeholder heller ikke en bestemmelse om, at et motorkøretøj - uanset hvad - kun kan afgiftsberigtiges (fuldt ud) én gang.

Der er endvidere ikke belæg for, at der skulle gælde et ulovfæstet retsprincip, der fører til, at der skal foretages en nedsættelse af kravet over for A.

A har for så vidt ret i, at overdragelsen af et motorkøretøj, der er blevet "afgiftsberigtiget i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven", ikke udløser en ny afgiftsberigtigelse, og at afgiften i den forstand kan siges at følge motorkøretøjet eller "aflejres" i den, men udsagnet er ikke andet og mere end en beskrivelse af lovens følger, når loven efterleves. Der er ingen holdepunkter for, at der skulle være tale om et egentligt retsprincip, hvorfra der kan deduceres løsninger på opgørelsen af et skyldigt afgiftstilsvar i tilfælde, hvor der netop ikke (oprindeligt) er sket afgiftsberigtigelse i overensstemmelse med loven.

Hvis landsretten måtte finde, at der skal foretages en reduktion af afgiftskravene, bør sagen - i overensstemmelse med ministeriets subsidiære påstand - hjemvises, således at skattemyndighederne efter landsrettens nærmere anvisninger kan foretage en fornyet opgørelse af kravet over for A.

5. Opfordringerne i processkrift 3

A har i processkrift III fremsat en række opfordringer vedrørende spørgsmålet om nedsættelse af registreringsafgiften.

A har i processkriftet..., opfordret (8) ministeriet til at oplyse, med hvilken hjemmel der opkræves registreringsafgift over for A og efterfølgende erhververe og leasingtagere af bilerne.

For As vedkommende er afgifterne opkrævet i medfør af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Leasingtagere har betalt registreringsafgift i medfør af registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1, mens efterfølgende erhververe har betalt registreringsafgift i medfør af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. § 10.

Med henvisning til opfordring (9) i processkriftet, side 7, bemærkes, at A er blevet opkrævet kr. 13.268.107,- i registreringsafgift, som han hæfter for og skal betale. Endvidere har leasingtagere og erhververe per 31. december 2014 betalt kr. 3.015.779,- i registreringsafgift for deres anvendelse af bilerne.

Opfordring (10) er ikke ledsaget af en beskrivelse af, hvori relevansen af opfordringen skulle bestå. Ministeriet foretager sig derfor ikke noget i anledning af opfordringen. Det bemærkes i øvrigt, at A tidligere har fået aktindsigt i (dele af) de oplysninger, som har dannet grundlag for den efterfølgende afgiftsberigtigelse, jf. skrivelse af 21. maj 2012 fra SKAT

..., ligesom SKAT har oplyst, at A også i 2014 har modtaget yderligere aktindsigt vedrørende den efterfølgende behandling af bilerne.

Opfordring (11) er heller ikke ledsaget af en beskrivelse af, hvori relevansen af opfordringen skulle bestå. Det har som bekendt stedse været ministeriets standpunkt, at spørgsmålet om nedsættelse ikke kan inddrages under sagen, men opgørelsen er alligevel blevet fremlagt for at imødekomme A.

..."

Parterne er enige om, at A, hvis betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, ikke er opfyldt, hæfter for betalingen som ejer af bilerne.

Retsgrundlaget

Om retsgrundlaget bemærkes følgende:

Af lov nr. 519 af 7. juni 2006 om ændring af registreringsafgiftsloven og ligningsloven, der trådte i kraft med virkning fra den 1. januar 2006, § 1, stk. 4 - 6, fremgår:

"...

Stk. 4. Motorkøretøjer, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, samt motorkøretøjer, der af en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges efter denne lov, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde, jf. § 3 a, stk. 1.

Stk. 5. Et motorkøretøj omfattet af stk. 4 anses for at skulle anvendes i det væsentlige varigt i Danmark eller faktisk være blevet anvendt på denne måde, såfremt

a) motorkøretøjet inden for en 12-måneders-periode skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindst 183 dage i Danmark og

b) motorkøretøjet inden for en 12-måneders-periode kilometermæssigt i erhvervsmæssig henseende i udlandet skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindre end den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark.

Stk. 6. Ved anvendelsen af stk. 5 omfatter kørsel i Danmark både privat og erhvervsmæssig kørsel. Kørsel i udlandet omfatter alene erhvervsmæssig kørsel. Udlandet omfatter både EU/EØS-lande samt tredjelande. Til erhvervsmæssig kørsel i udlandet henregnes også kørsel til og fra bopælen i Danmark og arbejdspladsen i udlandet inklusiv den del af kørslen, der foregår i Danmark. Privat kørsel i udlandet medregnes ikke i forhold til den erhvervsmæssige anvendelse i udlandet. Anvendes køretøjet samme dag privat både i Danmark og i udlandet, medregnes alene den private anvendelse i Danmark.

..."

Indsættelsen af bestemmelserne i registreringsafgiftsloven havde, jf. lovforslag nr. 225 af 5. april 2006, efter de almindelige bemærkninger i lovforslaget punkt 2.1, til formål at bringe registreringsafgiftslovens bestemmelser vedrørende udenlandske firmabiler i overensstemmelse med de EU-retlige principper, som EF-Domstolen havde fastslået ved dom af 15. september 2005 i sag C-464/02, Kommissionen mod Danmark (firmabildommen).

Af bemærkningerne i lovforslaget fremgår blandt andet:

"...

3.1.2 Forslaget

Det foreslås, at registreringsafgiftslovens §§ 1 og 3 a ændres i overensstemmelse med de kriterier, som EF-Domstolen har fastsat i dommen af 15. september 2005. Det indebærer, at hovederhvervskriteriet fjernes. Der indsættes to nye kriterier i overensstemmelse med dommens præmis 76, hvorefter afgiftspligten afhænger af, om køretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde.

I forhold til gældende ret sker der hermed en afgørende ændring, idet en udenlandsk firmabil, der benyttes af en herboende arbejdstager eller selvstændigt erhvervsdrivende, i visse tilfælde ikke er afgiftspligtig.

...

De foreslåede ændringer vil ligeledes omfatte herboende selvstændige erhvervsdrivende, der benytter en udenlandsk indregistreret firmabil. Dette har baggrund i, at EF-Domstolen fortolker EF-traktatens artikel 43 (den frie etableringsret), og EF-traktatens artikel 49 (den frie udveksling af tjenesteydelser), parallelt med artikel 39 (arbejdskraftens frie bevægelighed). EF-Domstolen har senest fastslået dette ved Domstolens dom af den 15. december 2005 i de forenede sager C-151/04 og C-152/04 (Claude Nadin, Nadin-Lux SA og JeanPascal Durré).

Det foreslås derfor, at de foreslåede ændringer for anvendelse af en udenlandsk firmabil også skal finde anvendelse i den situation, hvor der er tale om en herboende selvstændig erhvervsdrivende, der udøver virksomhed omfattet af enten artikel 43 eller artikel 49.

...

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

...

Til nr. 4

...

De foreslåede ændringer omfatter således den situation, hvor der er tale om en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, der udøver virksomhed omfattet af enten artikel 43 eller artikel 49, og i den forbindelse anvender en firmabil. Dette omfatter eksempelvis den situation, hvor en herboende selvstændig erhvervsdrivendes kørsel i udlandet alene har til formål at indhente ordrer mm., og hvor handlen foregår i Danmark. Det afgørende er, at der er en grænseoverskridende økonomisk aktivitet.

Det er i overensstemmelse med sædvanlig praksis fra EF-Domstolen op til nationale myndigheder, dvs. told- og skatteforvaltningen at vurdere, om en person er omfattet af de relevante regler i Traktaten, dvs. henholdsvis artikel 39, 43 eller 49. Denne vurdering vil ske ud fra de kriterier, som EF-Domstolen igennem retspraksis har opstillet.

...

Til nr. 5

...

Ved told- og skatteforvaltningens behandling af ansøgning, vil det blive vurderet, om køretøjet i den kommende periode er afgiftspligtigt i Danmark. Bevisbyrden for, om køretøjet er omfattet af de forslåede regler for udenlandsk indregistreret firmabiler, påhviler den person eller virksomhed, der ønsker at anvende disse regler. Dette kan eksempelvis ske ved at vise kørebøger eller anden dokumentation. Der vil ikke blive fastsat krav om, at en kørebog skal anvendes. Det vil således være frivilligt, hvorvidt en kørebog ønskes anvendt som dokumentation.

Told- og skatteforvaltningens afgørelse vil kunne påklages efter de almindelige regler i skatteforvaltningsloven.

I forbindelse med ansøgningen om afgiftsfritagelsen og til brug for fastsættelse af afgiftspligten foreslås det, at den udenlandske arbejdsgiver skal afgive en erklæring om, at motorkøretøjet er stillet til rådighed for den herboende arbejdstager, samt hvor køretøjet i forhold til dagskriteriet og kilometerkriteriet skal anvendes. En selvstændig erhvervsdrivende vil ligeledes skulle afgive en erklæring om, at køretøjet anvendes i forbindelse med udøvelse af denne grænseoverskridende beskæftigelse, samt hvor køretøjet i forhold til dagskriteriet og kilometerkriteriet skal anvendes. Der vil ligeledes på anmodning skulle fremvises anden dokumentation i forhold til arbejdstageren eksempelvis en ansættelseskontrakt.

Told- og skatteforvaltningens afgørelse om afgiftspligten omfatter som minimum en 12-måneders periode. Periodens længde kan derudover enten være tidsubegrænset eller svare til en aftalt kontraktperiode.

Det vil være en forudsætning for afgiftsfritagelsen, at der ikke indtræder væsentligt ændrede omstændigheder navnlig med hensyn til ansættelsesforholdet, samt i hvilket land bilen i det væsentlige bliver anvendt varigt, eller faktisk er blevet anvendt på denne måde. Såfremt dette sker, skal det meddeles til told- og skatteforvaltningen.

Told- og skatteforvaltningen vil ved udløb af hver 12-måneders periode kunne foretage en konkret prøvelse af, om betingelser for enten afgiftsfriheden eller betaling af den kvartalsvise afgift er opfyldt. Det forventes, at selvstændige erhvervsdrivende hovedsageligt vil blive kontrolleret i forbindelse med kontrollen af indkomstskatten.

..."

Ifølge § 8 i dagældende bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006 om registreringsafgift af køretøjer mv. kan told- og skatteforvaltningen:

"...

efter udløbet af hver 12-måneders periode kræve dokumentation for, at forholdet har været omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5. Dokumentationen kan eksempelvis ske ved forevisning af en kørebog, udskrifter fra GPS, kvitteringer for kørsel over Øresundsbroen eller lignende. I forhold til den selvstændige erhvervsdrivende vil told- og skatteforvaltningen ligeledes kunne kræve dokumentation i form af ordrebekræftelser, salgsfakturaer, indgåede kontrakter eller andet hvoraf det følger, hvor arbejdet er udført samt den tidsmæssige udstrækning heraf.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er for landsretten enighed om, at A som ejer af bilerne - og for fire af bilernes vedkommende som registreret bruger - hæfter efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2, for eventuel skyldig registreringsafgift, hvis afgiftsfritagelserne måtte være meddelt med urette, og krav om efteropkrævning ikke helt eller delvist er fortabt som følge af skattemyndighedernes adfærd eller den efterfølgende delvise betaling af registreringsafgift.

For landsretten har A frafaldet det for byretten principale anbringende om, at han og hans hustru var arbejdstagere i H1 GmbH, og at bilerne blev stillet til rådighed af dette selskab.

For landsretten gør A gældende, at han som selvstændig erhvervsdrivende, der er etableret i eller driver tjenesteydelsesvirksomhed i Tyskland, selv har købt og anvendt bilerne til brug for virksomheden i Tyskland og derfor er omfattet af afgiftsfritagelsen i den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4. A erkender, at dagskriteriet efter lovens § 1, stk. 5, litra a), ikke er opfyldt, men han gør gældende, at kilometerkriteriet i litra b) i samme bestemmelse medfører afgiftsfrihed, idet hans erhvervsmæssige kørsel i udlandet overstiger den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark. For så vidt angår senest anskaffede Lamborghini, Reg2 Lamborghini 2, der alene havde begrænset kørsel i Danmark, gør han gældende, at den må anses for at skulle have været anvendt som de øvrige fire biler.

Skatteministeriet har bestridt, at A har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland i den forstand, som begrebet er anvendt i den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4. Ministeriet har herudover gjort gældende, at bilerne, uanset om der måtte være drevet selvstændig virksomhed i bestemmelsens forstand, ikke er købt og anvendt eller tiltænkt anvendt til brug for virksomheden i Tyskland. Endvidere medfører kilometerkriteriet i lovens § 1, stk. 5, litra b), at afgift er opkrævet med rette. Der påhviler A en skærpet bevisbyrde, såfremt andet skal lægges til grund.

Landsretten finder, at det efter de foreliggende oplysninger om karakteren og omfanget af As ejendomsinvesteringer i Tyskland, som blev foretaget gennem det af ham ejede tyske selskab, H2 GmbH & Co. KG, må lægges til grund, at A drev selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland, som omfattes af den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4, som sekundær etablering ved etablering af et selskab eller i hvert fald udførelse af tjenesteydelser, jf. TEUF artikel 49 (tidligere artikel 43) eller artikel 56 (tidligere artikel 49). Landsretten lægger vægt på, at A via sit tyske selskab erhvervede tre større ejendomme i 2006 og én i 2007 i ...1 i erhvervsmæssig sammenhæng, således som dette er belyst blandt andet ved oplysningerne om samarbejdet med advokatfirmaet R2 i ...1, mæglerfirmaet G18, G2 og G1, herunder forklaringerne for byretten fra vidnet advokat NS og for landsretten fra vidnet KY. Det bemærkes herved, at blandt andre sidstnævnte vidne samt vidnerne UG (G18) og NO (G2 og G1) for byretten i forbindelse med denne rets dom af 11. september 2013 (1-2591/2010) i straffesagen mod A afgav forklaring om deres erhvervsmæssige samarbejde med A.

Spørgsmålet er herefter, om kravet i lovens § 1, stk. 4, om, at bilerne skulle "anvendes til brug for udførelsen" af den selvstændige erhvervsvirksomhed i Tyskland, er overholdt, og om kilometerkriteriet i lovens § 1, stk. 5, litra b), er opfyldt, jf. herved lovens § 1, stk. 6.

Det fremgår af de oven for citerede forarbejder til den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 5, og af § 8 i den dagældende bekendtgørelse nr. 1127 af 15. november 2006 om registreringsafgift af køretøjer m.v., at A har bevisbyrden herfor.

Landsretten finder, at der som anført af Skatteministeriet påhviler A en skærpet bevisbyrde, således at han på tydelig og overbevisende måde må sandsynliggøre, at betingelserne for afgiftsfrihed har været opfyldt. Landsretten lægger herved vægt på, at A ansøgte og opnåede afgiftsfrihed på et erkendt urigtigt grundlag, idet han angav, at bilerne ikke var ejet af ham, men af hans arbejdsgiver, H1 GmbH, og at han anvendte bilerne i sin egenskab af arbejdstager. Endvidere har han over for skattemyndighederne afgivet divergerende oplysninger om, hvorvidt han var i besiddelse af retvisende kørselsregnskaber. Han har herefter tilkendegivet, at der ikke er ført valide kørselsregnskaber for bilerne. De senere fremlagte oplysninger om kørslen med bilerne, som for landsretten er sammenfattet i støttebilag I - IV af 18. august 2015, er ubestridt tilvejebragt til brug for nærværende sag, og tager afsæt i As egen - og omtvistede - opfattelse af kørslerne med bilerne.

Ved bedømmelsen af, om A har løftet den skærpede bevisbyrde for, at bilerne skulle "anvendes til brug for udførelsen" af den selvstændige erhvervsvirksomhed i Tyskland, eller at kilometerkriteriet fører til afgiftsfritagelse, må følgende tages i betragtning:

Selvom de fem bilers eksklusive karakter ikke i sig selv udelukker, at bilerne skulle anvendes i As selvstændige erhvervsvirksomhed, finder landsretten det påfaldende, at A i hele den periode, sagen vedrører, har haft mere end én afgiftsfritaget bil til sin rådighed og i perioder mere end to biler. Endvidere bemærkes, at den Lamborghini 2 (Reg2), som A senest anskaffede, og som han nåede at være registreret som bruger af i en periode på ca. 9 måneder, ubestridt aldrig har været anvendt i udlandet og kun har kørt 686 km frem til beslaglæggelsen i juni 2008. Det fremgår desuden af As forklaring for byretten blandt andet, at hans virksomhed i Danmark - ud over de fem biler, som sagen vedrører - i perioden 2006-2008 ejede andre eksklusive biler, som han anvendte privat. Det bemærkes, at det også i følge As anbringender for landsretten alene er hans anvendelse af de fem biler til brug for erhvervsvirksomheden i Tyskland, der begrunder hans påstand om afgiftsfrihed.

Landsretten lægger vægt på, at vidnerne SM og dennes forældre, LJ og LL, ubestridt har kørt i flere af bilerne i både Danmark og udlandet, jf. herved forklaringerne fra disse vidner for byretten, ligesom A for byretten har forklaret, at han kender SMs forældre, og at han ikke bestrider, "at de har kørt i bilen". LJ har endvidere forklaret, at de undervejs betalte med As kreditkort. Kontoudskrift af 17. december 2007 om hævninger i perioden fra den 28. november 2007 i blandt andet Puttgarden, Køln, Avignon og Fehmern (Scandlines) understøtter LJs forklaring.

GPS-udskrifterne, som efter vidnet TKs forklaring for byretten ubestridt kun kan lægges til grund for så vidt angår perioden efter januar/februar 2008, viser kun kørsel i udlandet i begrænset omfang. En væsentlig del af denne kørsel i udlandet må være foretaget af LJ og LL. For den første Lamborghini 1 (reg. nr. Reg1) foreligger der ikke GPS-oplysninger. GPS-udskrifterne for Porsche 1 (reg. nr. Reg3) viser ingen kørsler i udlandet efter installationen af GPS. For Bentley 1 (reg. nr. Reg4) viser GPS-udskrifterne vedrørende perioden efter januar/februar 2008 kørsel over grænsen til Tyskland og retur til Danmark: Den 23. april 2008, den 14., 15., 16., 19., 20., 21. og 22. maj samt 18. juni 2008 samt rundture i Europa i perioden fra den 9. til den 13. maj 2008 (Tyskland, Belgien, Frankrig, Tyskland) og fra 22. maj til den 8. juni 2008 (Tyskland, Frankrig, Spanien, Frankrig, Tyskland). De sidstnævnte rundture må antages at være uden erhvervsmæssig sammenhæng. For de førstnævnte enkeltture fremgår, at destinationen flere gange har været "...45 Germany". Med hensyn til Bentley 2 (reg. nr. Reg5) er der efter installation af GPS registrering kørt til ...45 i Tyskland og retur den 8. februar og den 11. marts 2008. Herudover har bilen befundet sig på en rundtur i Europa i perioden fra den 1. juli 2008 og frem til den seneste dato i de fremlagte registreringer den 29. september 2008. (Sverige, Tyskland, Italien, Monaco, Frankrig, Italien, Østrig, Tyskland). Det bemærkes, at disse registreringer ikke stemmer med det anførte i Landskatterettens kendelse, men for denne rundtur lægger landsretten som for de øvrige rundture til grund, at disse ture ikke kan antages at være sket til brug for As erhvervsmæssige ejendomsaktiviteter i Tyskland.

Landsretten finder på den nævnte baggrund, at A ikke har løftet den skærpede bevisbyrde, der påhviler ham. For så vidt angår de fire af bilerne, hvor A henholdsvis hans ægtefælle har været registreret som bruger i mindst 12 måneder (Reg1 Lamborghini 1, Reg3 Porsche 1, Reg4 Bentley 1 og Reg5 Bentley 2), finder landsretten det hverken sandsynliggjort, at bilerne har været anvendt til brug for erhvervsvirksomheden i Tyskland, eller at kilometerkriteriet er iagttaget. Med hensyn til Reg2 Lamborghini 2, som A har været registreret som bruger af i en periode på 9 måneder, finder landsretten, at det ikke er sandsynliggjort, at bilen opfylder kravet om anvendelse til brug for erhvervsvirksomheden i Tyskland.

Landsretten tiltræder, at skattemyndighederne ikke på tidspunktet for behandlingen af ansøgningerne om afgiftsfritagelse havde anledning til at anmode om nærmere dokumentation for, at betingelserne for fritagelse var opfyldt. Skattemyndighederne har heller ikke ved behandlingen af ansøgningerne eller i øvrigt givet A en berettiget forventning om at have krav på afgiftsfritagelse, som er til hinder for den foretagne efteropkrævning.

Landsretten tager herefter ikke As principale påstand om, at efteropkrævningen af registreringsafgift af de fem biler skal bortfalde, til følge.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår, at skattemyndighederne ikke har taget stilling til As anbringende om, at den registreringsafgift, det påhviler ham at betale, skal nedsættes som følge af den registreringsafgift, der efterfølgende er betalt vedrørende fire af bilerne, Reg2 Lamborghini 2, Reg1 Lamborghini 1, Reg4 Bentley 1 og Reg5 Bentley 2, opgjort foreløbigt til 3.015.739 kr.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., at spørgsmålet som hovedregel ikke kan prøves af landsretten. Landsretten finder imidlertid, at betydningen af den efterfølgende betalte registreringsafgift har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og at nægtelse af tilladelse vil kunne medføre et uforholdsmæssigt retstab for A. Landsretten tillader derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., at spørgsmålet inddrages under sagen.

Det er ubestridt, at der efter overdragelsen af bilerne til nye ejere for fire af bilernes vedkommende er betalt delvis registreringsafgift. Det må også antages, at der i hvert fald for nogle af disse fire bilers vedkommende er betalt yderligere registreringsafgift end det ovennævnte af Skatteministeriet foreløbigt opgjorte beløb.

Landsretten finder, at skattemyndighederne ved opkrævning af registreringsafgift må anses for forpligtet til at tage stilling til, hvilken betydning den faktisk betalte registreringsafgift har for den afgift, som A hæfter for, og som han kan afkræves betaling for.

Spørgsmålet om, hvorledes der i forbindelse med inddrivelsen af den skyldige registreringsafgift hos A skal forholdes med hensyn til den registreringsafgift, der er betalt af andre efter overdragelse af fire af bilerne, findes ikke egnet til afgørelse under denne sag.

Landsretten tager som følge heraf parternes samstemmende subsidiære påstande om hjemvisning til følge for så vidt angår registreringsafgift af Reg2 Lamborghini 2, Reg1 Lamborghini 1, Reg4 Bentley 1 og Reg5 Bentley 2, og stadfæster byrettens frifindende dom for så vidt angår registreringsafgift af Reg3 Porche 1.

A skal efter sagens udfald betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 400.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens varighed og omfang. Det bemærkes, at hovedforhandlingen varede 2½ retsdag, og at ekstrakten (ekskl. materialesamling og sammenfattende processkrifter) for landsretten var på godt 1.800 sider.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Byrettens dom ændres, således at sagen hjemvises til fornyet administrativ behandling for så vidt angår registreringsafgift af Reg2 Lamborghini 2, Reg1 Lamborghini 1, Reg4 Bentley 1 og Reg5 Bentley 2. For så vidt angår registreringsafgift af Reg3 Porche 1 stadfæstes byrettens frifindende dom.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 400.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.