Moms - udlån - privatbanetjenestemænd

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato06 Oct 2015
Dato for udgivelse10 Nov 2015 08:37
SKM-nummerSKM2015.697.HR
MyndighedHøjesteret
Sagsnummer2. afdeling, 198/2013
Dokument typeDom
EmneordArbejdsudleje, tjenestemænd, lokalbaner, virksomhedsoverdragelse, økonomisk, virksomhed
Resumé

Med virkning fra 1. januar 2001 blev de statslige ejerandele i landets privatbaner overført til amtskommunerne. I ...området betød det, at H1 overtog de statslige ejerandele i områdets privatbaner (lokalbaner) bestående af H1.1.1.1-, H1.1.1.2-, H1.1.1.3-, H1.1.1.4- og H1.1.1.5-banerne. H1 valgte at løse opgaven gennem en fusion af de 5 lokalbaner i et selskab, H1.1.1 A/S. Selskabet overtog i forbindelse med fusionen bl.a. samtlige forpligtelser over for de medarbejdere, der hos de 5 lokale privatbaner havde været ansat på tjenestemandslignende vilkår (privatbanetjenestemændene).

I forbindelse med fusionen blev driften af banerne ved særskilt aftale overdraget til operatørselskabet, H1.1 A/S. H1.1.1 ønskede i den forbindelse at overdrage medarbejderne til H1.1, og de overenskomstansatte blev da også overdraget, mens man ikke mente, at det var muligt at overdrage privatbanetjenestemændene. Disse blev derfor i første omgang alene udlånt til H1.1. I 2005 blev også privatbanetjenestemændene overdraget.

Sagen for Højesteret angik, om der skulle betales moms af udlånet af privatbanetjenestemændene i 2003-2005 - og i bekræftende fald beregningen heraf.

Højesteret udtalte bl.a., at H1.1.1s udleje af privatbanetjenestemændene i 2003-05 var momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, jf. § 3, stk. 1. Det var således uden betydning, at vederlaget ikke blev betalt direkte til H1.1.1, men blev betalt ved, at H1.1 friholdt H1.1.1 for betaling af løn mv. til privatbanetjenestemændene. Det var endvidere i momsmæssig sammenhæng uden betydning, at der ikke var tilsigtet eller blev opnået et overskud for H1.1.1 ved udlejningen. Højesteret fandt endvidere, at den momsmæssige behandling ved udlån af tjenestemænd fra staten til bl.a. Post Danmark A/S, ikke kunne føre til, at H1.1.1 ikke skulle betale moms i den foreliggende sag. Endelig skulle der betales moms af hele udgiften til løn mv.

Landsretten var kommet til samme resultat (stadfæstelse af SKM2013.517.ØLR)

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1
Momsloven § 4, stk. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2 D.A.3.1.4.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2 D.A.4.1.1


Parter

H1.1.1 A/S
(advokat Nikolaj Bjørnholm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af højesteretsdommerne

Niels Grubbe, Marianne Højgaard Pedersen, Vibeke Rønne, Lars Hjortnæs og Kurt Rasmussen

Sagens baggrund og parternes påstande

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 20. afdeling den 12. juni 2013.

Påstande mv.

Appellanten, H1.1.1 A/S, har gentaget sin påstand og har yderligere subsidiært nedlagt påstand om, at det beløb, som indstævnte, Skatteministeriet, skal betale, fastsættes til 4.837.956,40 kr. med renter.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Den principale betalingspåstand fremkommer som 25 % moms af de udgifter til løn mv. på ca. 96,8 mio. kr., som H1.1 har afholdt i den anførte periode til privatbanetjenestemændene. Den subsidiære påstand er opgjort således, at beløbet på ca. 96,8 mio. kr. anses for at indeholde moms, hvorefter momskravet udgør 20 % af dette beløb svarende til 19.351.825 kr. Da der allerede er betalt 24.189.782 kr., skal Skatteministeriet tilbagebetale 4.837.956,40 kr.

Anbringender

H1.1.1 har i det væsentlige gentaget sine anbringender vedrørende den principale påstand. H1.1.1 har i den forbindelse bl.a. anført, at realiteten i sagen er, at det alene skyldtes en retsvildfarelse, at privatbanetjenestemændene ikke også formelt blev overdraget i 2002 fra H1.1.1 til H1.1. Der har således ikke været nogen økonomisk hensigt eller driftsmæssige besparelser forbundet med at udlåne disse medarbejdere i perioden frem til overdragelsen i 2005. I alle henseender har selskaberne ageret, som om privatbanetjenestemændene allerede fra 2002 var ansat i H1.1, og det vil derfor føre til et urimeligt resultat, hvis der på grund af den manglende formelle overdragelse opkræves moms for perioden.

Det overordnede synspunkt er derfor, at den momsmæssige kvalifikation skal ske ud fra sagens realitet, og at udlånet efter en realitetsbedømmelse ikke var momspligtigt. Der skal i overensstemmelse med momslovens § 4 være et afgiftsobjekt, som er en leverance mod vederlag. Ydelsen/leverancen blev leveret en gang for alle i forbindelse med overdragelsen af operatørvirksomheden i 2002, hvorefter der fra 2003-2005 ikke har været nogen ydelse. Privatbanetjenestemændene blev således reelt overdraget sammen med de øvrige medarbejdere samt de øvrige aktiver og passiver vedrørende operatørvirksomheden. Der skal endvidere i overensstemmelse med momslovens § 3 være et afgiftssubjekt. Der skal således være en afgiftspligtig person, hvilket vil sige en enhed, der driver økonomisk virksomhed. Selv hvis udlånet af privatbanetjenestemændene måtte anses for at indebære levering af ydelser løbende i 2003-2005, så har disse ydelser ikke været udtryk for økonomisk virksomhed. En realitetsbedømmelse fører herved også til, at der ikke er drevet økonomisk virksomhed.

Det følger også ufravigeligt af virksomhedsoverdragelsesloven, at privatbanetjenestemændene skulle overdrages til H1.1 i 2002 sammen med de øvrige medarbejdere.

H1.1.1s udlån af privatbanetjenestemændene er fuldt ud sammenligneligt med en række udlån af tjenestemænd, som staten har foretaget i lignende omstruktureringstilfælde. Hvis statens udlån i disse tilfælde ikke har været udtryk for økonomisk virksomhed, kan H1.1.1s udlån heller ikke være det, idet andet ville være udtryk for en usaglig og ubegrundet forskelsbehandling. Der er ikke alene tale om en administrativ praksis, idet lovgiver har knæsat praksis direkte i forarbejderne til Post Danmark-loven.

Til støtte for den subsidiære påstand har H1.1.1 anført, at det følger af EU-Domstolens dom i de forenede sager 0-249/12 og 0-250/12 (Tulica og Plavosin), at momsen skal anses for indeholdt i det modtagne beløb, hvis parterne ikke har angivet moms. Udlånet af privatbanetjenestemændene fra H1.1.1 til H1.1 blev aftalt uden nogen angivelse af moms i forbindelse med H1.1s betaling af løn mv., idet selskaberne var af den opfattelse, at udlånet var momsfrit. Det ligger i momssystemet, at momsbelastningen bæres af den endelige forbruger, uanset om der er tale om momspligtigt salg eller om momsfritaget salg. Det kan derfor ikke tiltrædes, at momsen skal beregnes med 25 %, fordi H1.1 har betalt momsbeløbet til H1.1.1.

Skatteministeriet har ligeledes i det væsentlige gentaget sine anbringender. Skatteministeriet har således anført bl.a., at H1.1.1s udlån af privatbanetjenestemændene til H1.1 mod H1.1s betaling af samtlige personalerelaterede omkostninger, bortset fra pension, udgør økonomisk virksomhed i momsretlig henseende, jf. momslovens § 3. Der er tale om momspligtig levering af arbejdskraft (tilrådighedsstillelse af arbejdskraft) mod vederlag, jf. momslovens § 4. Vederlaget bestod i H1.1s økonomiske friholdelse af H1.1.1 for alle forpligtelser til afholdelse af lønomkostninger mv., så længe udlånsaftalen mellem selskaberne og mellem H1.1.1 og de enkelte medarbejdere samt ansættelsesaftalerne var i kraft.

Det er uden betydning for afgiftspligten efter momsloven, at selskaberne ikke mente at kunne overdrage privatbanetjenestemændene, men valgte at udlåne disse i stedet, og at aktiviteten ikke gav en fortjeneste for H1.1.1. Det afgørende er, at H1.1.1 modtog indtægter i form af sparede lønomkostninger mv. Resultatet er i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i sjette momsdirektiv og EU-Domstolens praksis på området.

Virksomhedsoverdragelsesloven og direktivet har til formål at beskytte medarbejdere ved et arbejdsgiverskifte, således at de hos den erhvervende arbejdsgiver opnår samme retsstilling som hos den hidtidige arbejdsgiver. Denne beskyttelse er ikke relevant, når ansættelsesforholdet bibeholdes hos den hidtidige arbejdsgiver, som tilfældet er i denne sag. Regelsættet er derfor ikke relevant for sagen.

Der foreligger ingen administrativ praksis, som H1.1.1 kan støtte ret på, hvorefter levering af arbejdskraft fra et selskab til et andet under de angivne omstændigheder ikke er anset for momspligtig virksomhed af skattemyndighederne.

Med hensyn til den subsidiære påstand bemærkes, at der ikke er støtte for synspunktet i Tulica-dommen, da en bærende forudsætning i den dom er, at leverandøren ikke har mulighed for at opkræve den efteropkrævede moms hos erhververen. I den foreliggende sag har H1.1.1 efteropkrævet og fået momsen betalt af H1.1, og da det alene er H1.1.1s afgiftssag, der er til pådømmelse, er der ikke støtte for den subsidiære påstand.

Supplerende sagsfremstilling

I overdragelsesaftalen af 15. maj 2002 bestemmes, at den overdragne jernbanevirksomhed overtages med virkning fra 1. juli 2001.

Det fremgår af Skattecentrets afgørelse af 2. juli 2007, at Skattecentret i en agterskrivelse af 29. juni 2006 havde opgjort et krav på efteropkrævning af moms for perioden 1. januar 2003 til 30. august 2005. En indsigelse fra H1.1.1 om, at kravet forud for 1. juni 2003 var forældet, blev imidlertid taget til følge i forbindelse med afgørelsen, der derfor blev begrænset til den periode, der er omfattet af denne sag.

Højesteret har ved kendelse af 4. juli 2014 (UfR 2014.3219) afslået at forelægge en række præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen.

Retsgrundlag

Danske regler om moms

Den dagældende momslov (lovbekendtgørelse nr. 703 af 8. august 2003) bestemmer bl.a.:

"...

§ 1. Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov.

...

Kapitel 2

Afgiftspligtige personer

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

...

2)

Offentlige forsyningsvirksomheder.

3)

Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Kapitel 3

Afgiftspligtige transaktioner

Leverancer

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

...

§ 8. Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver driver registreret virksomhed...

...

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

..."

Bestemmelsen i § 3, stk. 1, blev indføjet ved lov nr. 275 af 18. maj 1994. I lovforslagets bemærkninger til § 3, stk. 1, hedder det bl.a. (Folketingstidende 1993-94, tillæg A, lovforslag nr. L 124, sp. 4380-81):

"...

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2 a og § 3, stk. 1. Udtrykkene "afgiftspligtig virksomhed" og "erhvervsvirksomhed" i lovens § 2 a er erstattet af udtrykkene "afgiftspligtig person" og "økonomisk virksomhed" i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Bestemmelsen ændrer i øvrigt affattelsen af de gældende regler på en række punkter. Der sker dog ikke med de pågældende tilpasninger nogen ændring i den gældende retstilstand på området.

Efter stk. 1 er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Bestemmelsens definition af afgiftspligtig person svarer til direktivets artikel 4. Selv om udtrykket afgiftspligtig person hermed introduceres i loven, vil der i loven fortsat blive anvendt udtrykket "virksomhed" som synonymt hermed.

Da afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, kan en afgiftspligtig person derfor være enhver form for virksomhedsdannelse, f.eks. et selskab eller en selvstændig erhvervsdrivende.

Som afgiftspligtige personer betragtes ikke alene registrerede virksomheder, men også ikke-registrerede virksomheder. F.eks. er læger og tandlæger afgiftspligtige personer, selv om der ikke skal betales afgift af leverancer af læge- og tandlægeydelser.

Den afgiftspligtige person skal drive selvstændig økonomisk virksomhed. Med udtrykket "selvstændig" undtages lønmodtagere og andre personer, der er forpligtede over for en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller lignende, som skaber et arbejdstager-/arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.

Udtrykket "økonomisk virksomhed" omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser, herunder virksomhed inden for de liberale og dermed ligestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses også transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder og rettigheder med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, f.eks. patent- og varemærkerettigheder.

Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner.

Økonomisk virksomhed omfatter enhver form for sådan virksomhed uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.

..."

Den 10. april 1997 (TfS1997.639) meddelte Skatteministeriet, at en række domme fra Højesteret og EF-Domstolen førte til, at den hidtidige praksis, hvorefter vurderingen af begrebet "erhvervsmæssig virksomhed" generelt var sammenfaldende ved skatte- og momsvurderinger, ikke længere kunne opretholdes. Skatteministeriet udtalte i den forbindelse bl.a.:

"...

Det må derfor i fremtiden bero på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed, og en selvstændig skatteretlig vurdering, om der er fradrag for driftsomkostninger m.v.

..."

EU-retlige regler og praksis om moms

I Rådets direktiv 77/388/EØF, sjette momsdirektiv, hedder det bl.a.:

"...

Afsnit IV

Afgiftspligtige personer

Artikel 4

Stk. 1. Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Stk. 2. De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses blandt andet transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

..."

I EU-domstolens dom af 20. juni 2013 i sag C-219/12, Finanzamt Freistadt Rohrbæh Urfahr (Fuchs), fremgår af præmisserne bl.a.:

"...

Om det præjudicielle spørgsmål

16 I henhold til sjette direktivs artikel 4, stk. 1, anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, som afgiftspligtig person. Begrebet "økonomisk virksomhed" er defineret i samme stk. 2 som omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder og bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter (jf. domme af 26.6.2007, sag C-284/04, T Mobile Austria m.fl., Sml. I, s. 5189, præmis 33, og sag C-369/04, Hutchison 3G m.fl., Sml. I, s. 5247, præmis 27).

17 Det fremgår af Domstolens faste praksis, at gennemgangen af definitionerne af begreberne afgiftspligtig person og økonomisk virksomhed viser det vide anvendelsesområde, der dækkes af begrebet økonomisk virksomhed, og dette begrebs objektive karakter i den forstand, at virksomheden betragtes i sig selv, uafhængigt af sit formål eller sine resultater (jf. dommen i sagen T Mobile Austria m.fl., præmis 35, og dommen i sagen Hutchison 3G m.fl., præmis 29).

...

23 Hvad for det første angår spørgsmålet, om den omhandlede levering af elektricitet har fundet sted med henblik på at opnå indtægter, bemærkes, at begrebet indtægter skal forstås som betaling som modydelse for den udøvede virksomhed.

24 Det fremgår i denne henseende for det første af forelæggelsesafgørelsen, at elektricitet produceret af det i hovedsagen omhandlede solcelleanlæg blev leveret til nettet, og for det andet, at disse leverancer i henhold til kontrakten om netværksadgang fandt sted mod betaling.

25 Det fremgår således såvel af selve ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, som af Domstolens praksis, at det ved afgørelsen af, om driften af et rørligt eller ikke rørligt gode udøves med henblik på at opnå indtægter, er uden betydning, om denne drift tilsigter at generere gevinst.

26 Når det anlæg, der er placeret på taget af operatørens beboelsesejendom, producerer elektricitet, der leveres til nettet mod betaling, må det antages, at dette anlæg drives med henblik på at opnå indtægter herfra.

...

32 Som følge deraf må den østrigske regerings argument om, at den omstændighed, at den ved solcelleanlægget producerede elektricitet ikke overstiger husholdningens eget behov, viser, at indtægterne fra levering af elektricitet til nettet er resultatet af, at operatøren søger at reducere sin elektricitetsregning, og at virksomheden med drift af dette anlæg derfor ikke udøves af denne med henblik på at opnå indtægter, forkastes.

..."

I EU-Domstolens dom i de forenede sager C-249/12 og C-250/12 (Tulica og Plavosin) hedder det i præmisserne bl.a.:

"...

Om det præjudicielle spørgsmål

27 Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om den aftalte pris, henset til momsdirektivets artikel 73 og 78 - når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion - skal anses for en pris, der allerede omfatter momsen, eller for en pris uden moms, som skal forhøjes med denne.

28 Det fremgår af de sagsakter, som Domstolen er i besiddelse af, at sagsøgerne i hovedsagen, der er leverandører af fast ejendom, er pligtige at betale moms for de afgiftspligtige transaktioner, som de har gennemført. Det fremgår ligeledes af disse sagsakter, at aftaleparterne i hovedsagen ikke har fastsat noget om momsen, da de fastlagde prisen på de faste ejendomme, der er genstand for salget. Derimod har den forelæggende ret ikke tilvejebragt nogen oplysninger vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt disse leverandører i henhold til national ret råder eller ikke råder over en mulighed for ud over den aftalte pris at få tilbagebetalt den moms, der kræves af skatteforvaltningen, af erhververen.

...

33 I overensstemmelse med hovedreglen i momsdirektivets artikel 73 er afgiftsgrundlaget ved levering af varer eller tjenesteydelser mod vederlag den modværdi, som den afgiftspligtige faktisk har modtaget herfor. Denne modværdi udgør en subjektiv værdi, dvs. den, der faktisk modtages i det konkrete tilfælde, og ikke en værdi, der ansættes efter objektive kriterier (jf. bl.a. dom af 5.2.1981, sag 154/80, Coöperatieve Aardappe-lenbewaarplaats, Sml. s. 445, præmis 13, og af 26.4.2012, forenede sager C-621/10 og C-129/11, Balkan and Sea Properties og Provadinvest, Sml., EU:C:2012:248, præmis 43).

34 Denne regel skal anvendes i overensstemmelse med det nævnte direktivs grundlæggende princip, som består i, at formålet med momsordningen alene er at beskatte den endelige forbruger (jf. bl.a. dommen i sagen Elida Gibbs, præmis 19, og kendelse af 9.12.2011, sag C-69/11, Connoisseur Belgium, præmis 21).

35 Når en salgsaftale er indgået, uden at momsen nævnes, i det tilfælde, hvor leverandøren ifølge national ret ikke kan få den moms tilbagebetalt af erhververen, som senere kræves af skatteforvaltningen, har medregningen af hele prisen - uden fradrag af momsen - som udgørende det grundlag, momsen finder anvendelse på, til følge, at momsen påhviler denne leverandør og derfor støder imod princippet om, at momsen er en afgift på forbrug, som skal bæres af den endelige forbruger.

36 En sådan medregning støder desuden mod den regel, hvorefter skatteforvaltningen ikke som moms kan opkræve et beløb, der er højere end det, den afgiftspligtige har opkrævet (jf. bl.a. dommen i sagen Elida Gibbs, præmis 24, dom af 3.7.1997, sag C-330/95, Goldsmiths, Sml. I, s. 3801, præmis 15, samt dommen i sagen Balkan and Sea Properties og Provadinvest, præmis 44).

37 Det forholder sig derimod anderledes i det tilfælde, hvor leverandøren ifølge national ret har mulighed for at tilføje et supplement til den aftalte pris, der svarer til den afgift, der finder anvendelse på transaktionen, og få tilbagebetalt dette fra erhververen af varen.

38 Det skal endvidere fremhæves, at et af momsens væsentlige kendetegn beror på den omstændighed, at denne afgift er nøjagtigt proportional med prisen på de omhandlede varer og ydelser. Dette indebærer, at alle leverandørerne bidrager til betaling af momsen i samme forhold i henseende til hele det beløb, der er opkrævet for de solgte varer.

39 I det foreliggende tilfælde tilkommer det den nationale ret at efterprøve, om rumænsk ret giver leverandørerne mulighed for at få tilbagebetalt den moms, der senere opkræves af skatteforvaltningen, af erhververne.

...

43 På baggrund af de ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen, anses for allerede at omfatte momsen.

..."

Post Danmark-loven

Ved lov nr. 409 af 6. juni 2002 blev Post Danmark omdannet til et aktieselskab. Om de tjenestemænd, der hidtidigt havde været ansat i Post Danmark, hedder det i lovens § 10:

"...

De tjenestemænd, der ved stiftelsen af selskabet er ansat i den selvstændige offentlige virksomhed Post Danmark, er forpligtet til at gøre tjeneste i Post Danmark A/S med bevarelse af deres ansættelsesforhold til staten, ligesom selskabet i forhold til staten er forpligtet til at beskæftige disse.

Stk. 2. Til disse tjenestemænd udbetaler staten løn m.v. og afholder udgifter til pension efter bestemmelserne i tjenestemandspensionslovgivningen, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Ved opløsningen af den selvstændige offentlige virksomhed Post Danmark overtager Post Danmark A/S pligten til at refundere staten løn m.v. for udlånte tjenestemænd.

..."

I lovforslagets bemærkninger til § 10 hedder det bl.a. (Folketingstidende 2001-02, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 185, s. 5071):

"...

Efter den foreslåede bestemmelse i stk. 1 er de tjenestemænd, der ved stiftelsen af selskabet er ansat i Post Danmark, forpligtet til at gøre tjeneste i Post Danmark A/S med bevarelse af deres ansættelsesforhold i staten ("udlån"). Dette gælder også for tjenestemænd på orlov eller med tjenestefrihed uden løn, hvis disse genoptager arbejdet uden at acceptere et tilbud om overenskomstansættelse. Selskabet vil efter forslaget i forhold til staten være forpligtet til at beskæftige disse.

Tjenestemændene overføres i personaleadministrativ henseende til Trafikministeriet, men med et indholdsmæssigt uændret ansættelsesområde dækkende det samme funktionelle område som det tidligere Post Danmark.

Tjenestemænd, der opretholder deres ansættelsesforhold til staten har ikke som følge af omdannelsen krav på ventepenge, rådighedsløn eller pension. Den omstændighed, at de rent personaleadministrativt overføres fra Post Danmark til Trafikministeriet, medfører heller ikke krav på ventepenge, rådighedsløn eller pension, idet deres ansættelsesområde funktionelt er det samme.

Videre avancement for udlånte tjenestemænd forudsætter, at de overgår til ansættelse i selskabet. Der kan dog ske generelle og gruppevise omklassificeringer samt oprykninger i automatiske lønforløb samtidig med, at de pågældende opretholder deres tjenestemandsansættelse.

Dette udlån af tjenestemænd er ikke momspligtigt, idet udlånet på de her givne betingelser kan sidestilles med en ansættelse i Post Danmark A/S og ikke anses for at være en økonomisk virksomhed bestående af udlån af arbejdskraft i momsmæssig henseende.

..."

Højesterets begrundelse og resultat 

Sagen angår, om der skal betales moms i forbindelse med H1.1.1 A/S' udlån til H1.1 A/S af medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår (privatbanetjenestemænd) i perioden fra den 1. juni 2003 til den 30. august 2005. Hvis der skal betales moms, angår sagen dernæst, hvordan momsen skal beregnes.

Sagens baggrund

Som beskrevet af landsretten blev der i maj 2002 indgået aftaler mellem bl.a. H1.1.1, H1.1, privatbanetjenestemændene og deres organisationer. Aftalerne blev indgået i fortsættelse af lov nr. 1317 af 20. december 2000 om amtskommunernes overtagelse af de statslige ejerandele i privatbanerne. Driften af banerne blev ved aftalerne med virkning fra 1. juli 2001 udskilt fra H1.1.1 til H1.1, således at H1.1.1 herefter var infrastrukturselskab, og H1.1 var operatørselskab.

Med hensyn til privatbanetjenestemændene befandt parterne sig ved aftalernes indgåelse i 2002 i den retsvildfarelse, at ansættelsesforholdene ikke kunne overføres til H1.1 ved virksomhedsoverdragelse. Som følge heraf blev aftalerne om medarbejderne delt op, således at privatbanetjenestemændene blev udlånt til H1.1 fra 17. maj 2002, mens de øvrige medarbejdere pr. 1. juli 2001 blev overdraget i medfør af virksomhedsoverdragelsesloven.

Det er for Højesteret ubestridt, at H1.1.1 i 2002 ville have overdraget privatbanetjenestemændene i lighed med de øvrige medarbejdere, såfremt aftaleparterne ikke havde været i denne vildfarelse. Privatbanetjenestemændene blev da også i august 2005 overdraget pr. 1. september 2005, efter at H1.1.1 var blevet klar over, at det var muligt at overdrage dem til H1.1. Forinden havde der i slutningen af 2004 og første halvdel af 2005 været brevveksling mellem bl.a. H1, Trafikministeriet og Skatteministeriet om muligheden for at foretage overdragelsen med tilbagevirkende kraft til 2002, men Skatteministeriet havde ved brevet af 27. maj 2005 afvist, at udlånsaftalen momsmæssigt blev omgjort med tilbagevirkende kraft.

Realitetsbedømmelse af aftaleforholdet

H1.1.1 har anført, at den momsmæssige kvalifikation skal ske ud fra sagens realitet, og at privatbanetjenestemændene i 2002 reelt er overdraget en gang for alle til H1.1 ved virksomhedsoverdragelsen og ikke udlånt. Dette indebærer, at der er tale om momsfri overdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og ikke om momspligtig levering af ydelser i 2003-05, jf. § 4, stk. 1.

Højesteret tiltræder under henvisning til de momenter, som landsretten har fremhævet, at privatbanetjenestemændene ikke i 2002 blev overdraget fra H1.1.1 til H1.1. Højesteret lægger således til grund, at disse medarbejdere ikke var omfattet af den virksomhedsoverdragelse, der blev gennemført i 2002, idet H1.1.1 fortsat var arbejdsgiver. H1.1 har da heller ikke betalt lønsumsafgift for privatbanetjenestemændene, hvilket H1.1 havde været forpligtet til, hvis disse medarbejdere fra 2002 var ansat hos H1.1.

Det, som H1.1.1 har anført om, at virksomhedsoverdragelsesloven er ufravigelig, således at overdragelsen skulle omfatte alle ansatte, kan ikke føre til et andet resultat, idet det følger af virksomhedsoverdragelsesloven og EU-Domstolens praksis vedrørende Rådets direktiv om virksomhedsoverførsel (2001/23/EF), at lovens regler kun finder anvendelse, hvis overførslen indebærer et arbejdsgiverskifte.

Højesteret finder på denne baggrund, at H1.1.1 i 2003-05 udlånte privatbanetjenestemændene til H1.1, og at der således var tale om levering af ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Økonomisk virksomhed

H1.1.1 har endvidere gjort gældende, at leveringen ikke har udgjort økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

H1.1.1 har i denne forbindelse bl.a. henvist til, at udlånet er fuldt sammenligneligt med en række udlån af medarbejdere foretaget af staten i forbindelse med lignende omstruktureringer, f.eks. den ordning, der blev etableret vedrørende udlån af tjenestemænd fra DSB og Post Danmark. Statens udlån blev ikke anset som økonomisk virksomhed, og dette må derfor også gælde for udlånet i denne sag, idet andet ville være en usaglig og ubegrundet forskelsbehandling. Der er ikke alene tale om en administrativ praksis, idet lovgiver har knæsat praksis direkte i forarbejderne til Post Danmark-loven.

Efter momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Det fremgår af forarbejderne bl.a., at bestemmelsens definition af afgiftspligtig person svarer til artikel 4 i Rådets sjette momsdirektiv (77/388/EØF). Efter denne bestemmelses stk. 1 er afgiftspligtige personer afgrænset som enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Efter stk. 2 omfatter økonomisk virksomhed alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at udtrykket "økonomisk virksomhed" omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser uanset formålet med eller resultatet af virksomheden (Folketingstidende 1993-94, tillæg A, lovforslag nr. L 124, sp. 4380-81).

Aftalen med H1.1 indebar som anført, at H1.1.1 udlånte privatbanetjenestemændene til H1.1 mod vederlag i form af sparede lønomkostninger mv. Ordningen skulle gælde, så længe H1.1.1 havde privatbanetjenestemændene ansat og aftalen med H1.1 bestod.

Højesteret tiltræder herefter, at H1.1.1s udleje af privatbanetjenestemændene i 2003-05 er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, jf. § 3, stk. 1. Det er således uden betydning, at vederlaget ikke blev betalt direkte til H1.1.1, men blev betalt ved, at H1.1 friholdt H1.1.1 for betalinger til privatbanetjenestemændene. Det har som nævnt heller ikke betydning, at der ikke var tilsigtet eller blev opnået et overskud for H1.1.1 ved udlejningen.

Det er ubestridt, at de udlån, som blev foretaget af staten til f.eks. Giro Bank A/S og Post Danmark A/S, ikke har været momsbelagt. Højesteret skal ikke tage stilling til berettigelsen af og hjemlen for den momsretlige behandling af disse udlån, og det har Højesteret heller ikke grundlag for. Højesteret finder, at behandlingen af disse udlån under alle omstændigheder ikke kan føre til, at H1.1.1 uanset den nævnte forståelse af momslovens § 3, stk. 1, ikke skal betale moms af udlejningen af privatbanetjenestemændene.

Beregning af momsen

I aftalen mellem H1.1.1 og H1.1 om udlejning af privatbanetjenestemændene var der ikke bestemmelser om moms. Det må anses for forudsat af aftaleparterne, at H1.1.1 ikke skulle afregne moms, således at selskabets lønomkostninger vedrørende privatbanetjenestemændene blev dækket fuldt ud ved ordningen. Det vederlag, som H1.1 udredte, udgjorde således hele udgiften til løn mv. Efter at myndighederne havde afkrævet moms af H1.1.1, har selskabet faktureret og fået betalt momsen af H1.1 i overensstemmelse hermed.

På denne baggrund finder Højesteret, at momsen med rette er beregnet som sket i medfør af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., jf. herved også EU-Domstolens dom i de forenede sager C249/12 og C-250/12 (Tulica og Plavosin).

Højesteret stadfæster herefter dommen.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal H1.1.1 A/S betale 500.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.