Momsgrundlaget - registreringsafgift og udlæg efter momsloven

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato20 Oct 2015
Dato for udgivelse03 Nov 2015 14:59
SKM-nummerSKM2015.684.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer15-1054334
Dokument typeBindende svar
EmneordMomsgrundlaget, udlæg og registreringsafgift
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et motorkøretøj, i flere konkret beskrevne tilfælde.

Hjemmel

Momsloven § 27, stk. 3, nr. 3.
Registreringsafgiftsloven § 3b, og § 4, stk. 10.

Reference(r)

Momsloven § 27, stk. 3, nr. 3
Registreringsafgiftsloven § 3b, og § 4, stk. 10 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.8.1.1.3.3.2.  


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, spørger har købt af et leasingselskab, som har betalt restregistreringsafgiften i forbindelse med salget til spørger, når køretøjet sælges videre til anden bilforhandler ?

  2. Kan det bekræftes, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, spørger har købt af et leasingselskab, som har betalt restregistreringsafgiften i forbindelse med salget til spørger, når køretøjet sælges videre via bilauktion til unavngiven køber ?

  3. Kan det bekræftes, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, spørger har købt af et leasingselskab, som har betalt restregistreringsafgiften i forbindelse med salget til spørger, når køretøjet indregistreres og sælges videre til navngiven køber (slutbruger) ?

  4. Kan det bekræftes, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, der er købt af et leasingselskab eller anden bilforhandler uden afgift, når spørger indbetaler registreringsafgift forinden salg, når køretøjet sælges videre til anden bilforhandler ?

  5. Kan det bekræftes, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, der er købt af et leasingselskab eller anden bilforhandler uden afgift, når spørger indbetaler registreringsafgift forinden salg, når køretøjet sælges videre via bilauktion til unavngiven køber ?

  6. Kan det bekræftes, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, der er købt af et leasingselskab eller anden bilforhandler uden afgift, når spørger indbetaler registreringsafgift forinden salg, når køretøjet indregistreres og sælges videre til navngiven køber (slutbruger) ?

  7. Kan det bekræftes, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, der er købt på dansk bilauktion, når spørger har indbetalt registreringsafgift forinden salg, når køretøjet sælges videre til anden bilforhandler ?

  8. Kan det bekræftes, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, der er købt på dansk bilauktion, når spørger har indbetalt registreringsafgift forinden salg, når køretøjet indregistreres og sælges videre til navngiven køber (slutbruger) ?

  9. Kan det bekræftes, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, som spørger har indkøbt fra en sælger i udlandet, og spørger forinden salg har indbetalt registreringsafgiften, når køretøjet sælges videre til anden bilforhandler ?

  10. Kan det bekræftes, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, som spørger har indkøbt fra en sælger i udlandet, og spørger forinden salg har indbetalt registreringsafgiften, når køretøjet sælges videre via bilauktion til unavngiven køber ?

  11. Kan det bekræftes, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, som spørger har indkøbt fra en sælger i udlandet, og spørger forinden salg har indbetalt registreringsafgiften, når køretøjet indregistreres og sælges videre til navngiven køber (slutbruger) ?

Svar

  1. Nej

  2. Nej

  3. Nej

  4. Nej

  5. Nej

  6. Nej

  7. Nej

  8. Nej

  9. Nej

  10. Nej

  11. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en virksomhed, som køber og sælger nyere køretøjer engros. Spørger køber køretøjer fra danske leasingselskaber/biludlejningsvirksomheder, bilforhandlere og på bilauktion. Spørger køber endvidere en række køretøjer fra udlandet.

Spørger køber mange køretøjer, som typisk er under 12 måneder. Spørger vil gerne sørge for indregistrering af køretøjerne, men i nogle tilfælde købes der også køretøjer af leasingselskaber eller bilforhandlere, som har indbetalt registreringsafgiften forinden salget til spørger.

Ved køretøjer under 12 måneder gamle, som tidligere har været anvendt til valutaudlejning eller leasing, anvendes som oftest særreglen i REGAFG § 4 stk. 10 med fast procentvis nedskrivning ved fastsættelse af registreringsafgiften. Det kan enten være leasingselskabet eller spørger, som står for denne registrering.

Hvis køretøjerne ikke er blevet solgt til en kunde inden 12- måneders fristen, hvorfor indregistrering til en navngiven slutbruger ikke kan foretages, sker registrering formelt i spørgers navn, selvom køretøjet utvivlsomt er indkøbt med henblik på videresalg og ikke til virksomhedens eget brug. I forbindelse med spørgers køb af tidligere valutaudlejningskøretøjer og leasingkøretøjer bliver de oftest indregistreret formelt set i spørgers navn og afmeldes umiddelbart herefter, så der ikke længere er nummerplader på køretøjet, og der betales ikke vægtafgift mv. i perioden, indtil køretøjet sælges til en slutbruger.

I nogle tilfælde køber spørger de brugte køretøjer af sælgere, der har anvendt de særlige brugt-momsregler i momslovens § 69 eller reglerne for udlejningsvirksomheder, jf. momslovens § 30, stk. 1. Disse tilfælde er ikke omfattet af denne anmodning om bindende svar.

Men i en række andre tilfælde fakturerer sælgerne køretøjerne til spørger efter de almindelige regler med specifikation af køretøjets pris, evt. ekstraudstyr, momsen heraf samt registreringsafgift.

Spørger sælger som udgangspunkt ikke køretøjerne direkte videre til privatpersoner, men oftest et eller flere køretøjer til bilforhandlere eller andre virksomheder. En række køretøjer sælges også via dansk bilauktion. I nogle tilfælde sælger spørger køretøjet videre efter nogle få dage, mens der andre gange går flere måneder, inden køretøjet sælges, hvorfor køretøjet blot står på lager hos spørger.

Spørger ønsker at sikre korrekt afgiftsmæssig behandling i forskellige situationer, da registreringsafgiften udgør en væsentlig del af køretøjets samlede pris. Det er således vigtig for spørger at sikre sig, at registreringsafgiften kan holdes uden for momsgrundlaget ved videresalg af de indkøbte køretøjer i forskellige handelssituationer, da det som udgangspunkt er et udlæg på vegne af slutbruger af køretøjer.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse at spørgsmålene skal besvares således:

1 : JA

Spørgsmålet vedrører den situation, hvor spørger indkøber biler fra et leasingselskab, der har anvendt køretøjerne til udlejning i en tidsbegrænset periode og betalt registreringsafgift i henhold til reglerne i REGAFG § 3b. Leasingselskabet har ikke indgået leasingaftalen på det pågældende køretøj med spørger forinden salget.

Leasingselskabet har i forbindelse med salget til spørger indbetalt registreringsafgiften på køretøjet efter principperne i REGAFG § 4, stk.10. Leasingselskabet har ved salget til spørger anset den indbetalte registreringsafgift som et udlæg efter momsreglerne, selv om køretøjet ikke bliver indregistreret i spørgers navn, og spørger ikke kan anses for slutbruger. Dette er anerkendt praksis, jf. SKM2010.815.SR, hvor Skatteministeriet har indstillet, at den registreringsafgift, der forfalder efter REGAFG § 3b, stk. 10, kan holdes uden for momsgrundlaget som et udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Eksempel på faktura fra leasingselskab til spørger:

Bilens pris 160.000 kr.
Moms 25%   40.000 kr.
Registreringsafgift - udlæg 150.000 kr.
Pris i alt inkl. moms og afgift 350.000 kr.

Køretøjet står efterfølgende på lager hos spørger, indtil spørger har fundet en køber.  Køretøjet videresælges efterfølgende af spørger til anden bilforhandler, dog uden indregistrering til konkret slutbruger, da spørger ikke har kendskab herom. Bilforhandleren køber ikke køretøjet til virksomhedens eget brug. Indregistrering til slutbruger sker først, når bilforhandleren sælger det pågældende køretøj til en konkret slutkunde.

Eksempel på faktura fra spørger til bilforhandler = forventet svar:

Bilens pris 180.000 kr.
Moms 25%    45.000 kr.
Registreringsafgift - udlæg 150.000 kr.
Pris i alt inkl. moms og afgift   375.000 kr.

Efter repræsentantens opfattelse skal ovennævnte eksempel sidestilles med den situation, som leasingselskabet anvender ved salget til spørger, der er omtalt i SKM2010.815.SR. Spørger er i eksemplet blot en mellemhandler og har indkøbt bilerne med henblik på videresalg og har ikke anvendt køretøjet til eget brug.

Spørger fratrækker momsen på fakturaen ved købet af køretøjet fra leasingselskabet og beregner herefter også moms af bilens salgspris, ekskl. afgift. Dermed beregnes der moms af spørgers avance på 20.000 kr. ved handel med det pågældende køretøj, hvilket er det grundlæggende princip i momssystemet.

Såfremt spørger ikke kan holde den betalte registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videre-salg af køretøjet, vil det medføre en ekstra utilsigtet momsbelastning svarende til 30.000 kr. i ovennævnte eksempel (moms af registreringsafgiften). Spørger er blot mellemhandler af varer (B2B-salg af køretøjer), og betalt registreringsafgift bør efter vores opfattelse kunne holdes udenfor momsgrundlaget ved køb/salg af køretøjer, da registreringsafgiften er betalt som udlæg på vegne af en kommende slutbruger af det pågældende køretøj.

EF-domstolen afsagde den 1. juni 2006 dom i sag C-98/05, De Danske Bilimportører, (SKM2006.400.EFD) i overensstemmelse med Skatteministeriets synspunkter.

Østre Landsret havde i spørgsmål 2 til EF-domstolen, jf. SKM2005.115.ØLR, forespurgt, om en medlemsstat kan indrette sit afgiftssystem på en sådan måde, at registreringsafgiften betragtes som et udlæg, som forhandleren afholder på vegne af den endelige køber, således at det er den endelige køber, der er den umiddelbart afgiftspligtige.

Domstolen udtalte, at "De forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at i forbindelse med en købsaftale, der bestemmer, at forhandleren i overensstemmelse med køberens intenderede brug af motorkøretøjet leverer dette i indregistreret form og for en pris, der omfatter den registreringsafgift, som forhandleren har erlagt før leveringen, er denne afgift, hvis afgiftsudløsende omstændighed ikke er leveringen, men den første indregistrering af køretøjet på det nationale område, ikke omfattet af begrebet skatter, told, importafgifter og andre afgifter som omhandlet i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 2, litra a). En sådan afgift svarer til et beløb, som den afgiftspligtige person modtager fra køberen af motorkøretøjet som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning som omhandlet i samme bestemmelses stk. 3, litra c)."

I "normalsituationen" skal registreringsafgiften således holdes uden for momsgrundlaget som et udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Registreringsafgift skal ikke indgå i bilforhandlerens momsgrundlag ved salg af biler, når en forhandler afholder udgiften på vegne af en konkret køber, i hvis navn bilen bliver indregistreret, jf. Sag C-98/05.

Det må på baggrund af domstolens dom i C 98/05 og Skatterådets bindende svar SKM2010.815. SR konkluderes, at så længe køretøjet handles videre uden tidligere at have været indregistreret til en slutbruger efter de almindelige regler i REGAFG § 4, kan registreringsafgiften holdes udenfor momsgrundlaget ved salget til bilforhandler eller anden, som ikke anses som slutbruger.

Endvidere har Skatterådet i SKM2007.554.SR i et bindende svar afgjort, at en bilforhandler, der indkøbte biler som formelt blev indregistreret i bilforhandlerens navn, stadig kunne holde registreringsafgiften udenfor momsgrundlaget, når bilforhandleren videresolgte køretøjet til slutkunden.

Det må herefter konkluderes, at til og med det tidspunkt, hvor køretøjet anses for at være indregistreret til 1. slutkunde i Danmark, kan registreringsafgiften holdes udenfor momsgrundlaget.

I det konkrete tilfælde kan hverken spørger eller bilforhandler anses som slutbruger, da køretøjet indkøbes med henblik på videresalg og ikke udtages og anvendes til virksomhedens eget brug. Der er ikke tale om køretøjer, som spørger anvender til brug for demo-/ærindekørsel mv., og indregistrering af køretøjets sker reelt ikke i spørgers navn, men alene formelt så leasingselskabet kan betale registreringsafgiften efter principperne i REGAFG § 4, stk.10. Der er således tale om "rene" lagerbiler, hvor det efter en særregel har været muligt at fastsætte og betale registreringsafgiften inden fristen på 12 måneder som et udlæg på vegne af en kommende køber af køretøjet.

Med henvisning til de nævnte afgørelser og gældende praksis kan registreringsafgiften altså holdes udenfor momsgrundlaget indtil det tidspunkt, hvor 1. slutkunde i Danmark erhverver køretøjet og reelt får indregistreret dette til eget brug, idet registreringsafgiften ikke udløses af leveringen af køretøjet, men af køretøjets indregistrering. Registreringsafgiften skal således til og med 1. salg til slutbruger i Danmark ikke anses for omfattet af momsgrundlaget, jf. ML § 27, stk. 2, nr. 1 eller subsidiært anses for et udlæg, jf. ML § 27, stk. 3, nr. 3, idet registreringsafgift, jf. fast praksis, anses for afholdt i kundens navn og for dennes regning.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at spørger i sådanne tilfælde kan holde den betalte registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj til en anden bilforhandler, når køretøjet er indkøbt af et leasingselskab, som i forbindelse med salget til spørger har indbetalt restregistreringsafgiften til SKAT, jf. reglerne i REGAFG § 3b.

2 : JA

Situationen er identisk med spørgsmål 1, dog med den ændring, at køretøjet her sælges videre af spørger på en dansk bilauktion, hvor køber ikke nødvendigvis kendes.

Køber af køretøjet på en bilauktion kan både være en anden bilforhandler, der indkøber køretøjet med henblik på videresalg, eller en slutbruger, som skal anvende køretøjet til eget brug.

Med henvisning til praksis og begrundelsen anført under spm. 1, er det vores opfattelse, at spørger også i sådanne tilfælde kan holde den tidligere betalte registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved salg af et køretøj på bilauktion, der er indkøbt af et leasingselskab, som i forbindelse med salget til spørger, jf. REGAFG § 3b, har indbetalt restregistreringsafgiften til SKAT.

3 : JA

Situationen er identisk med spm. 1, dog med den ændring, at køretøjet her sælges af spørger til en navngiven slutbruger, som eksempelvis kan være en bilforhandler, der skal anvende køretøjet til virksomhedens eget brug, eller en anden privat eller offentlig virksomhed, der efter praksis anses som slutbruger.

Spørger kender i dette tilfælde slutkundens navn på salgstidspunktet, men ikke på tidspunktet for betaling af registreringsafgiften. Spørger betaler dog registreringsafgiften som et udlæg på vegne af en kommende slutbruger og bør efter gældende praksis kunne holdes udenfor momsgrundlaget ved videresalg til navngiven slutkunde.

4 : JA

Spørgsmålet vedrører den situation, hvor spørger indkøber biler fra et leasingselskab, der har anvendt køretøjerne til udlejning, og spørger indbetaler registreringsafgift enten i henhold til reglerne i REGAFG § 4, stk.10 eller den beregnede restregistreringsafgift, jf. REGAFG § 3b.

Spørger køber altså køretøjet uden afgift og sørger formelt for registrering af køretøjet og betaling af registreringsafgiften til SKAT.

Eksempel på faktura fra leasingselskab til spørger:

Bilens pris 160.000 kr.
Moms 25%   40.000 kr.
Pris i alt 200.000 kr.

Eksempel på faktura fra spørger til bilforhandler = forventet svar:

Bilens pris 180.000 kr.
Moms 25% 45.000 kr.
Registreringsafgift - udlæg  150.000 kr.
(indbetalt af spørger)
Pris i alt inkl. moms og afgift  375.000 kr.

Som det også er tilfældet under spørgsmål 1, er hverken spørger eller bilforhandler slutbruger af køretøjet, da det indkøbes med henblik på videresalg og ikke udtages og anvendes til virksomhedens eget brug. Der er ikke tale om køretøjer, som spørger anvender til brug for demo-/ærindekørsel mv., og indregistrering af køretøjets sker reelt ikke i spørgers navn, men alene formelt så spørger kan betale registreringsafgiften efter principperne i REGAFG § 4, stk.10.

I henhold til SKM2010.815.SR kan et leasingselskab, der har indbetalt restregistreringsafgiften i forbindelse med salg af et køretøj, der tidligere har været anvendt til udlejning og afgiftsberigtiget i henhold til REGAFG § 3b, holde den betalte registreringsafgift udenfor momsgrundlaget, uanset om leasingselskabet indregistrerer køretøjet til køber eller ej.

EU-kommissionen har i sag C-29/08, AB SKF udtalt, at transaktioner, der i funktionel henseende er ens, skal behandles ens - og EU-domstolen anerkendte dette synspunkt i sagen.

Når indbetalingen af restregistreringsafgiften i dette tilfælde videregives til spørger, må det derfor kunne konkluderes, at retten til at holde den indbetalte restregistreringsafgift udenfor momsgrundlaget også videregives til spørger.

Det kan således efter repræsentantens opfattelse ikke være afgørende for muligheden for at holde registreringsafgiften udenfor momsgrundlaget, om indbetaling af registreringsafgiften foretages af leasingselskabet, som sælger af køretøjet (spørgsmål 1), eller af spørger, som køber af køretøjet.

Registreringsafgiften skal således til og med 1. salg til slutbruger i Danmark ikke anses for omfattet af momsgrundlaget, jf. ML § 27, stk. 2, nr. 1, eller subsidiært anses for et udlæg, jf. ML § 27, stk. 3, nr. 3, idet registreringsafgift, jf. fast praksis, anses for afholdt i kundens navn og for dennes regning, jf. praksis i EU-domstolens C-98/05 og SKM2007.554.SR.

Se endvidere vores begrundelse under spørgsmål 1.

5 : JA

Situationen er identisk med spm. 4, dog med den ændring, at køretøjet her sælges af spørger på bilauktion.

Køber af køretøjet på bilauktionen kan både være en anden bilforhandler, der indkøber køretøjet med henblik på videresalg, eller en slutbruger, som skal anvende køretøjet til eget brug. Uanset hvad, kender spørger ikke den kommende købers identitet på det tidspunkt, hvor spørger betaler registreringsafgiften.

Med henvisning til praksis og begrundelsen anført under spm. 4 (og 1), er det vores opfattelse, at spørger kan holde den betalte registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved salg af et køretøj på bilauktion, der er indkøbt af et leasingselskab uden afgift, hvor spørger forinden salget på bilauktion har indbetalt enten restafgiften beregnet i henhold til REGAFG § 3b eller registreringsafgift beregnet efter REGAFG § 4, stk. 10.

6 : JA

Situationen er den samme som i spm. 4, dog med den ændring, at spørger sælger køretøjet til navngiven slutbruger.

Spørger kender i dette tilfælde slutkundens navn på salgstidspunktet, men ikke på tidspunktet for betaling af registreringsafgiften. Spørger betaler dog registreringsafgiften som et udlæg på vegne af en kommende slutbruger og bør efter gældende praksis kunne holdes udenfor momsgrundlaget ved videresalg til navngiven slutkunde.

Der henvises endvidere til argumentationen i spm. 4 (og 1).

7 : JA

Spørgsmålet vedrører den situation, hvor spørger indkøber biler uden registreringsafgift på en dansk bilauktion. For at kunne anvende reglerne i REGAFG § 4, stk. 10, indbetaler spørger registreringsafgiften inden køretøjet er 12 måneder gammel.

Som det også er tilfældet under spørgsmål 4, er hverken spørger eller bilforhandler slutbruger af køretøjet, da det indkøbes med henblik på videresalg og ikke udtages og anvendes til virksomhedens eget brug. Der er ikke tale om køretøjer, som spørger anvender til brug for demo-/ærindekørsel mv., og indregistrering af køretøjets sker reelt ikke i spørgers navn, men alene formelt, så spørger kan betale registreringsafgiften efter principperne i REGAFG § 4, stk.10.

Der er repræsentantens opfattelse, at spørger efter gældende praksis, kan holde registreringsafgiften udenfor momsgrundlaget ved videresalg til anden bilforhandler, når spørger køber køretøjet uden afgift på en bilauktion og betaler registreringsafgiften inden 12 måneder efter 1. indregistrering efter den praksis, vi har henvist til i tidligere spørgsmål.

Der henvises endvidere til argumentationen i spm. 4 (og 1).

8 : JA

Situationen er den samme som i spm. 7, dog med den ændring, at spørger sælger køretøjet til navngiven slutbruger.

Spørger kender i dette tilfælde slutkundens navn på salgstidspunktet, men ikke på tidspunktet for betaling af registreringsafgiften. Spørger betaler dog registreringsafgiften som et udlæg på vegne af en kommende slutbruger og bør efter gældende praksis kunne holdes udenfor momsgrundlaget ved videresalg til navngiven slutkunde.

Der henvises endvidere til argumentationen i spm. 7 (4 og 1).

9 : JA

Spørgsmålet vedrører den situation, hvor spørger importerer køretøjerne fra udlandet, og spørger forinden salget til anden køber har indbetalt registreringsafgiften, inden køretøjet er 12 måneder gammelt efter reglerne i REGAFG § 4, stk. 10.

Spørger køber nyere brugte køretøjer fra udenlandske leasingselskaber og forhandlere - primært i andre EU-lande - med henblik på videresalg her i landet. Spørger anvender ikke køretøjerne til brug for demo-/ærindekørsel mv., og indregistrering af køretøjets sker reelt ikke i spørgers navn, men alene formelt, så spørger kan betale registreringsafgiften efter principperne i REGAFG § 4, stk.10.

Den udenlandske sælger anvender ikke de særlige brugtmomsregler, men fakturerer spørger uden moms efter de almindelige EU-varesalgsregler mellem to momsregistrerede virksomheder, hvor spørger som køber selv beregner 25% dansk erhvervelsesmoms i forbindelse med købet af køretøjet fra udlandet.

Køber kendes ikke på det tidspunkt, hvor spørger importerer køretøjet fra udlandet eller på tidspunktet, hvor registreringsafgiften betales.

Med henvisning til praksis anført under spørgsmål 1, 2 og 3, herunder specielt EU-domstolens dom C-98/05 og Skatterådets bindende svar SKM2010.815.SR, kan det konkluderes, at så længe køretøjet handles uden tidligere at have været indregistreret efter de almindelige regler i REGAFG § 4, kan registreringsafgiften holdes udenfor momsgrundlaget. Det er således vores opfattelse, at spørger i sådanne tilfælde kan holde registreringsafgiften udenfor momsgrundlaget ved salget af køretøjet til anden dansk bilforhandler.

Ved 1. indregistrering af køretøjet her i landet skal hverken spørger eller bilforhandler betragtes som slutkunde, hvor den betalte registreringsafgift kan holdes udenfor momsgrundlaget og opgøres som anført i EU-domstolens C-98/05. 

Registreringsafgiften skal således til og med 1. salg til slutbruger i Danmark ikke anses for omfattet af momsgrundlaget, jf. ML § 27, stk. 2, nr. 1, eller subsidiært anses for et udlæg, jf. ML § 27, stk. 3, nr. 3, idet registreringsafgift, jf. fast praksis anses for afholdt i kundens navn og for dennes regning.

10 : JA

Situationen er den samme som i spm. 9, dog med den ændring, at køretøjet af spørger sælges via dansk bilauktion til unavngiven køber.

Der henvises til argumentationen i spm. 9 (5 og 8).

11: JA

Situationen er den samme som i spm. 9, dog med den ændring, at spørger sælger køretøjet videre til navngiven køber (slutbruger).

Der henvises til argumentationen i spm. 9.

Spørgers repræsentants høringssvar af 24. september 2015. 

Spørgers repræsentant skal meddele, at repræsentanten fastholder sin opfattelse i den indsendte anmodning, herunder forslaget til svar i alle de 11 spørgsmål.

Efter repræsentantens vurdering er de faktiske omstændigheder og aktiviteten hos spørger sammenlignelige med spørger i SKM2007.554.SR.

I dette tilfælde var spørger et holdingselskab, der også indkøber og sælger nye biler som en mellemhandler.

En nyvognsforhandler indregistrerer og sælger en bil til spørger. Nyvognsforhandleren betaler registreringsafgiften som et udlæg på vegne af holdingselskabet (spørger). Spørger omregistrerer herefter bilen og videresælger bilen til en slutkunde.

I dette tilfælde er spørger således en mellemhandler på tilsvarende vis som spørger i nærværende anmodning.

I nærværende sag sker indregistreringen ved købet ikke i spørgers navn med henblik på eget brug, men udelukkende med henblik på videresalg til den kommende faktiske bruger. Den betalte registreringsafgift udgør utvivlsom alene et udlæg for den kommende køber.

Som repræsentanten har oplyst i anmodningen om bindende svar, bliver bilerne i forbindelse med spørgers køb fra leasingselskaber mv. formelt set indregistreret i spørgers navn og umiddelbart herefter afmeldt igen indtil køretøjet videresælges til en slutbruger. Der er således tale om en ren "lagervare" uden nummerplader og ikke en bil indregistreret og anvendt til virksomhedens eget brug.

Forskellen mellem SKM2007.554.SR og transaktionerne hos spørger er blot, at der kan gå lidt længere tid fra tidspunktet for indregistrering til, at bilen bliver solgt videre til slutkunden. Køretøjet bliver desuden afmeldt og så indregistreret endeligt i forbindelse med salget til den endelige bruger/køber.

I begge tilfælde bliver bilerne formelt set indregistreret i spørgers navn som mellemhandler, men på vegne af en kommende køber. Spørger er i begge tilfælde reelt set ikke bruger af bilerne på indregistreringstidspunktet.

I begge tilfælde bør det således også være muligt at holde registreringsafgiften udenfor momsgrundlaget som et udlæg på vegne af en kommende køber. Det kan ikke være afgørende og hensigten med bestemmelsen i momsloven, om navnet på en konkret køber kendes eller ej på tidspunktet for formel indregistrering, herunder om der går 1 dag eller 1 måned inden bilen sælges videre af spørger som mellemhandler til navngiven slutbruger.

SKAT har behandlet alle spørgsmålene (1-3, 4-6, 7-8 og 9-11) samlet med ensartet begrundelse.

Vi skal gøre opmærksomme på, at i spørgsmålene nr. 3, 6, 8 og 11 sælger spørger bilerne videre til en navngiven køber, eksempelvis en konkret bilforhandler. Men spørger ved oftest ikke på indregistreringstidspunktet i bilforhandlerens navn hvem dennes kunde er, herunder hvor lang tid der går før bilen sælges videre inkl. afgift.

I alle tilfælde bør det være således, at spørger betaler moms af sin avance på køb og salg af disse lagervarer. Registreringsafgiften bør i alle sådanne tilfælde holdes udenfor momsgrundlaget som et udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Efter gældende praksis er det kun i tilfælde hvor indregistrering reelt sker i forhandlerens navn til brug for egen anvendelse, at registreringsafgiften ikke kan holdes uden for momsgrundlaget i forbindelse med det efterfølgende salg af bilen, idet registreringsafgiften udelukkende er afholdt med henblik på indregistrering i købers navn.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1-3

Det ønskes bekræftet, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, spørger har købt af et leasingselskab, som har betalt restregistreringsafgiften i forbindelse med salget til spørger, når køretøjet sælges videre til henholdsvis en anden bilforhandler, via en bilauktion til en unavngiven køber eller til en navngiven køber.

Lovgrundlag

Registreringsafgiftsloven

§ 3b

Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.

(...)

Stk. 10. Overgår et motorkøretøj til varig anvendelse her i landet ved salg eller anden overdragelse, forfalder resten af afgiften, medmindre afgiften af køretøjet i stedet berigtiges efter reglerne i §§ 4, 5, 5 a, 6, 6 a eller 6 b.

§ 4

Afgiften beregnes for nye køretøjer og for genopbyggede køretøjer, der skal afgiftsberigtiges efter § 7, af køretøjets afgiftspligtige værdi med følgende satser:1)Motorcykler: 105 pct. af 8.900-24.900 kr. (2010-niveau) og 180 pct. af resten.

2)Andre køretøjer, jf. dog §§ 5-6 a: 105 pct. af 79.000 kr. (2010-niveau) og 180 pct. af resten.

Stk. 10. For brugte personbiler og motorcykler med en alder under 1 år, jf. stk. 8, kan afgiften fastsættes til den afgift, der ville have været gældende ved bilens eller motorcyklens afgiftsberigtigelse som ny, jf. § 9, stk. 2, med fradrag af 1 pct. pr. 1.000 km, som køretøjet har tilbagelagt efter registreringen eller ibrugtagningstidspunktet. Fradraget kan dog højst udgøre 2 pct. pr. afsluttet måned efter registrerings- eller ibrugtagningstidspunktet i de første 3 måneder og højst 1 pct. pr. afsluttet måned efter registrerings- eller ibrugtagningstidspunktet for de efterfølgende måneder. For biler og motorcykler, der her eller i udlandet har været anvendt til formål omfattet af § 2, stk. 1, eller anvendt under omstændigheder, der hverken her eller i udlandet medfører registreringspligt, fradrages yderligere 5.000 kr., hvis bilen eller motorcyklen har været registreret eller taget i anvendelse i mindst 2 måneder og kørt mindst 5.000 km. Køretøjets alder regnes fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, jf. stk. 8. Er der ikke anmeldt en pris for køretøjet efter § 9, stk. 1, fastsættes den afgiftspligtige værdi til den værdi, der ville have været gældende ved køretøjets afgiftsberigtigelse som nyt, jf. § 10, stk. 2.

Momsloven

§ 27

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes:

1)Told og afgifter, der i henhold til andre love er opkrævet af tidligere omsætningsled, eller som betales i forbindelse med indførsel fra steder uden for EU eller ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande, eller som det påhviler virksomheden at betale i forbindelse med den pågældende levering.

(...)

Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:

(...)

3)Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf.

Momslovens § 27 har baggrund i blandt andet Momssystemdirektivets artikel  73, 78 og 79.

Momssystemdirektivet

Artikel 73

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Artikel 78

Følgende elementer medregnes i afgiftsgrundlaget:

a)skatter, told, importafgifter og andre afgifter med undtagelse af selve momsen

b)biomkostninger såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af kunden.

Medlemsstaterne kan ved anvendelsen af stk. 1, litra b), betragte omkostninger, der er omfattet af en særskilt aftale, som biomkostninger.

Artikel 79

Følgende elementer medregnes ikke i afgiftsgrundlaget:

a) prisnedsættelser i form af kasserabat for forudbetaling

b) rabatter og nedslag, der ydes kunden, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted

c) beløb, som en afgiftspligtig person modtager fra kunden som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning, og som i hans regnskab godskrives en interimskonto.

Den afgiftspligtige person skal gøre rede for det faktiske beløb for de i stk. 1, litra c), omhandlede omkostninger og kan ikke fradrage den moms, der eventuelt er blevet opkrævet.

Praksis

EU-Domstolens dom i sag C-98/05, De Danske Bilimportører

Sagen omhandler blandt andet, i hvor høj grad registreringsafgift skal indgå i det momsretlige afgiftsgrundlag og om registreringsafgiften eventuelt i visse tilfælde kan anses for at være et udlæg. EU-Domstolen har i forbindelse med sagen blandt andet udtalt følgende  :

21. I modsætning til hvad DBI har gjort gældende, kan sammenhængen mellem opkrævningen af denne afgift og indregistreringen af køretøjet under disse omstændigheder ikke anses for udelukkende at opfylde de nationale myndigheders interesse i at sikre en effektiv kontrol med opkrævningen af en afgift, der i realiteten er knyttet til leveringen. Den er derimod udtryk for afgiftens sande karakter og for den afgiftsudløsende omstændighed for denne afgift, som er en afgift, der er direkte knyttet til registreringen, og hvis forfald afhænger af, at køretøjet anmeldes til registrering med henblik på dets anvendelse på de offentlige veje i Danmark.

22. Det er korrekt, som DBI har gjort gældende, at momsen forfalder efter registreringsafgiften, og at denne er inkluderet i det beløb, der faktureres køberen ved leveringen af køretøjet, når en autoriseret forhandler kontraktmæssigt forpligter sig til at levere et køretøj efter at have ladet det indregistrere, således som det ifølge den forelæggende ret er sædvanligt i forbindelse med køb af et køretøj fra en sådan forhandler.

23. Imidlertid - og med henblik på besvarelsen af den forelæggende rets femte spørgsmål - kan denne omstændighed ikke skjule, at der er en begrebsmæssig forskel mellem den afgiftsudløsende omstændighed for henholdsvis registreringsafgiften og momsen, som gør den første selvstændig i forhold til den anden.

24. Det forholder sig på samme måde med hensyn til det argument, som DBI også har gjort gældende, hvorefter den nationale lovgivning om skiltning med pris pålægger forhandlere i deres reklamer at angive motorkøretøjets samlede pris inkl. registreringsafgift.

25. Heraf følger, at når registreringsafgiften, som det er tilfældet i hovedsagen, er betalt af forhandleren som følge af en aftalemæssig forpligtelse til at levere køberen et motorkøretøj, der er indregistreret i dennes navn, må faktureringen af denne afgift til køberen anses for at svare til en tilbagebetaling af omkostninger, der af forhandleren er afholdt i køberens navn og for dennes regning, og ikke til en modværdi for det leverede gode. En sådan afgift kan derfor kun anses for et element, som i forhandlerens bogholderi godskrives en interimskonto i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c).

26. Det skal herved, således som generaladvokaten har anført i punkt 42 i forslaget til afgørelse, bemærkes, at en registreret forhandler, der i forbindelse med en købsaftale som den i hovedsagen omhandlede erlægger registreringsafgift, før han leverer motorkøretøjet, ikke gør dette i egen interesse, men på vegne af køberen, som ønsker at erhverve et nyt køretøj, der er indregistreret i hans navn, og som lovligt kan anvendes på de offentlige veje i Danmark.

27. Ganske vist er den registrerede forhandler - således som DBI har anført - i et sådant tilfælde ansvarlig for betaling af registreringsafgiften over for de kompetente skattemyndigheder. Det forholder sig ikke desto mindre således, at den betalingspligtige med hensyn til denne afgift er køberen af køretøjet, hvilket bekræftes af den omstændighed, at forhandleren efterfølgende overvælter det afgiftsbeløb, han har erlagt, på køberen.

28. Det skal ved besvarelsen af det andet spørgsmål også bemærkes, at beskatningen af motorkøretøjer - med forbehold af visse undtagelser, der ikke er relevante i det foreliggende tilfælde - ikke er blevet harmoniseret og er yderst forskellig fra medlemsstat til medlemsstat. Medlemsstaterne kan derfor frit udøve deres beskatningsbeføjelse inden for dette område under overholdelse af fællesskabsretten (dom af 21.3.2002, sag C-451/99, Cura Anlagen, Sml. I, s. 3193, præmis 40, og af 15.9.2005, sag C-464/02, Kommissionen mod Danmark, Sml. I, s. 7929, præmis 74).

29. Det må derfor under hensyn til bestemmelserne i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), anerkendes, at en medlemsstat kan indføre en afgift på nye motorkøretøjer, hvis afgiftsudløsende omstændighed er den første registrering i medlemsstaten, og med hensyn til hvilken den betalingspligtige er køberen af køretøjet, og som, når den betales af forhandleren på grund af en aftalemæssig forpligtelse til at levere køretøjet indregistreret i køberens navn, svarer til et beløb udlagt af denne forhandler i køberens navn og for dennes regning.

30. De forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at i forbindelse med en købsaftale, der bestemmer, at forhandleren i overensstemmelse med køberens intenderede brug af motorkøretøjet leverer dette i indregistreret form og for en pris, der omfatter den registreringsafgift, som forhandleren har erlagt før leveringen, er denne afgift, hvis afgiftsudløsende omstændighed ikke er leveringen, men den første indregistrering af køretøjet på det nationale område, ikke omfattet af begrebet skatter, told, importafgifter og andre afgifter som omhandlet i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 2, litra a). En sådan afgift svarer til et beløb, som den afgiftspligtige person modtager fra køberen af motorkøretøjet som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning som omhandlet i samme bestemmelses stk. 3, litra c).

EU-Domstolens dom i sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International

Sagen omhandler momsfritagelse for udlejning af fast ejendom og overtagelse af et lejemål mod vederlag. EU-Domstolen har i forbindelse med sagen blandt andet udtalt følgende  :

31. Det er rigtigt, at Wako kunne være forblevet lejer og have fremlejet ejendommen til CFI til en pris, der var lavere end den, Wako skulle betale til ejeren, eller kunne have betalt en godtgørelse til ejeren for, at denne accepterede en tidligere opsigelse af lejemålet. I begge disse situationer ville den økonomiske virkning have svaret til den i hovedsagen omtvistede transaktion, uden at de berørte parter skulle have betalt moms.

32. Denne omstændighed giver imidlertid ikke grundlag for at fortolke sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), således, at den også finder anvendelse på udførelse af tjenesteydelser, der ikke omfatter overdragelse af brugsretten til en ejendom.

33. En sådan antagelse ville stride mod de formål med momssystemet, som er at fremme retssikkerheden og sikre en korrekt og enkel anvendelse af de fritagelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13. Det bemærkes i den forbindelse, at der for at lette de handlinger, som er forbundet med momsens anvendelse - bortset fra undtagelsestilfælde - skal lægges vægt på den pågældende transaktions objektive karakter (jf. dom af 6.4.1995, sag C-4/94, BLP Group, Sml. I, s. 983, præmis 24). En afgiftspligtig, der med henblik på at opnå et bestemt økonomisk mål har valget mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner, skal således i egen interesse regelmæssigt træffe sin beslutning under hensyntagen til momsordningens objektive karakter (jf. i denne retning BLP-dommen, præmis 25 og 26). Princippet om afgiftsneutralitet indebærer ikke, at en afgiftspligtig, der har valget mellem to transaktioner, kan vælge den ene og gøre virkningerne af den anden gældende.

SKM2010.815.SR

Skatterådet bekræfter, at spørger kan betragte restregistreringsafgiften som et udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, når et leasingkøretøj omfattet af registreringslovens § 3b, efter ophør af leasingaftalen sælges til vedvarende brug i Danmark. Restregistreringsafgiften skal herefter ikke indgå i momsgrundlaget.

Begrundelse:

Ad spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at spørger kan betragte restregistreringsafgiften som et udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, når et leasingkøretøj omfattet af registreringslovens § 3b efter ophør af leasingaftalen sælges til vedvarende brug i Danmark.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3b, at et leasingselskab, der leaser en bil ud i en tidsbegrænset periode, kan nøjes med at betale registreringsafgift for den periode, der er indgået leasingaftale om.

Registreringsafgiften vedrørende leasingperioden betales på det tidspunkt, hvor bilen tages i anvendelse her i landet af en herboende. Størrelsen af afgiften beregnes ud fra nogle nærmere fastsatte procenter af den fulde registreringsafgift på bilen.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10, at hvis en bil overgår til varig anvendelse her i landet ved salg eller anden overdragelse, efter at have været leaset ud, forfalder resten af afgiften.

Det fremgår af momslovens § 27, at momsgrundlaget er vederlaget. Efter momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, kan beløb, som en sælger modtager fra køber som godtgørelse af omkostninger, som sælger har afholdt i købers navn og for dennes regning, holdes uden for momsgrundlaget. Betingelserne er, at sælger opfører de omhandlede beløb på en udlægskonto, og at han kan gøre rede for de enkelte udlægsbeløb. Kan et beløb holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, har den sælger, der foretager udlægget, følgelig ikke fradrag for den købsmoms, der vedrører udlægget.

Udgangspunktet ved en bilforhandlers salg af en bil, der ikke tidligere har været indregistreret i Danmark, til anvendelse her i landet af en herboende, er herefter, at registreringsafgiften kan holdes uden for momsgrundlaget som et udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Registreringsafgiften skal således ikke indgå i bilforhandlerens momsgrundlag ved salg af biler, når en forhandler afholder udgiften på vegne af en konkret køber, i hvis navn bilen bliver indregistreret.

Det fremgår af momslovens § 30, stk. 1 og 2, at udlejningsvirksomheder og køreskoler kan momsberigtige motorkøretøjer, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning, på et reduceret grundlag, når de udtages til ejerens private brug eller sælges.

Det reducerede grundlag udgør et beløb, der svarer til momsgrundlaget ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet fratrukket et beløb, der forholdsmæssigt udgør dette grundlags andel af det samlede værditab på motorkøretøjet.

Herved undgår man at betale moms af registreringsafgiften, som indgår i motorkøretøjets samlede salgspris, og som ikke bliver momsberigtiget ved salg af nye motorkøretøjer.

Det er en forudsætning for anvendelse af bestemmelserne i § 30, stk. 1, og 2, at registreringsafgiften er indbetalt med det det fulde beløb.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at den situation, hvor den resterende del af registreringsafgiften forfalder efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10, når leasingselskabet sælger bilen til leasingtageren efter leasingperiodens ophør, må sidestilles med en situation, hvor en forhandler lader en bil indregistrere og indbetaler registreringsafgiften i forbindelse med førstegangssalg.

Skatteministeriet har herved lagt vægt på, at der i begge situationer forfalder registreringsafgift, at bilen indregistreres i købers navn, og at sælger dermed afholder udgiften til registreringsafgiften på vegne af køber.

Skatteministeriet finder i den forbindelse ikke, at det gør nogen forskel, at en andel af registreringsafgiften er indbetalt på et tidligere tidspunkt, i forbindelse med, at bilen blev leaset ud.

Skatteministeriet finder på den baggrund, at den del af registreringsafgiften, der forfalder efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10, kan holdes uden for momsgrundlaget som et udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, hvis betingelserne i bestemmelsen i øvrigt er opfyldt.

Skatteministeriet indstiller således, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

SKM2007.554.SR

Et selskab, der hos en nyvognsforhandler årligt køber 5-7 fabriksnye biler indregistreret i selskabets navn med henblik på videresalg kan holde registreringsafgiften uden for momsgrundlaget, når bilen videresælges til slutkunden. Indregistreringen anses ikke for reelt at være sket i selskabets navn, da selskabet først indgår aftale med nyvognsforhandleren om køb af bilen, når der er indgået bindende salgsaftale med en slutkunde, og bilen umiddelbart efter indregistreringen i selskabets navn omregistreres i slutkundens navn.

(...)

SKATs indstilling og begrundelse

(...)

Da spørger først indgår aftale med nyvognsforhandleren om køb af bilen, når spørger har indgået bindende aftale med en slutkunde, og når bilen umiddelbart efter indregistreringen i købers navn omregistreres i slutkundens navn, er indregistreringen efter SKATs opfattelse ikke reelt sket i spørgers navn, jf. praksis som anført i SKM2005.160.TSS.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med ja. Det er herved forudsat, at der afregnes registreringsafgift af spørgers salgspris til slutkunden. 

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.8.1.1.3.3.2 Betingelser for hvornår udlæg ikke skal medregnes i momsgrundlaget

(...)

Regel

Betingelse 1: Udgiften til det, der lægges ud for, skal afholdes i den endelige kundes navn.

Betingelse 2: Udgiften skal afholdes for den endelige kundes regning.

Betingelse 3: Virksomheden skal føre en særlig konto, hvorpå denne type udlæg registreres, og skal kunne redegøre for de enkelte køb af denne art.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Udlæg er beløb, som en sælger modtager fra køber som godtgørelse af omkostninger, som sælger har afholdt i købers navn og for dennes regning.

Det følger allerede af hovedreglen i ML § 27, at udlæg ikke skal medregnes til momsgrundlaget. Der skal efter ML § 27 betales moms af vederlaget for leverancen, og et udlæg udgør ikke en del af vederlaget. Der er dog indsat en udtrykkelig bestemmelse om udlæg. Bestemmelsen er indsat i overensstemmelse med den tilsvarende bestemmelse i direktivet. Lovændringen i 1994 indebærer ingen ændringer i den gældende retstilstand på området, da den momsmæssige behandling af udlæg i realiteten er sket med udgangspunkt i direktivbestemmelsen. Hvis et beløb kan holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, har den sælger, der foretager udlægget, naturligvis ikke fradrag for den købsmoms, der ligger på udlægget, da udlæggene ikke vedrører sælgerens virksomhed. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

(...)

Betingelserne for at kunne holde udlæg uden for momsgrundlaget ved momsberegning er følgende:

Udgiften til det, der lægges ud for, skal afholdes i den endelige kundes navn.

Udgiften skal afholdes for den endelige kundes regning. Det vil sige, at udgiften ved viderefakturering ikke må tillægges avance.

Virksomheden skal føre en særlig konto, hvorpå denne type udlæg registreres, og skal kunne redegøre for de enkelte køb af denne art.

Virksomheden har ikke momsfradrag for indkøbet.

Eksempler

(...)

Registreringsafgift skal ikke indgå i bilforhandlerens momsgrundlag ved salg af biler, når en forhandler afholder udgiften på vegne af en konkret køber, i hvis navn bilen bliver indregistreret. Se sag C-98/05, De Danske Bilimportører. Se om registreringsafgiften afsnit D.A.22.8 om momsgrundlaget for motorkøretøjer, som henviser til det generelle afsnit om momsgrundlaget, afsnit D.A.8.1.1.2.3 om told og andre afgifter og afsnit D.A.8.1.1.3.3 om udlægsreglerne. Registreringsafgift skal derimod indgå i leasinggiverens momsgrundlag. Efter registreringsafgiftslovens er det nemlig leasinggiveren, der hæfter for betaling af afgift. Det betyder, at registreringsafgiftsbeløbet skal indgå i den samlede leasingydelse, idet det ikke kan anses for et udlæg for leasingtageren, ligesom det heller ikke er muligt for leasingtageren selv at indbetale afgiftsbeløbet til SKAT. Ved momsberegningen skal leasingvirksomheden derfor afregne moms af hele leasingydelsen.

(...)

Begrundelse

I henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, indgår beløb, som en virksomhed modtager fra en aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagerens navn og for denne regning, ikke i momsgrundlaget.

EU-Domstolen har i sag C-98/05, De Danske bilimportører, præmis 25 udtalt, at når registreringsafgiften er betalt af forhandleren som følge af en aftalemæssig forpligtelse til at levere køberen et motorkøretøj, der er indregistreret i dennes navn, må faktureringen af denne afgift til køberen anses for at svare til en tilbagebetaling af omkostninger, der af forhandleren er afholdt i køberens navn og for dennes regning, og ikke til en modværdi for det leverede gode. Med henvisning til sag C-98/05, De Danske bilimportører, fremgår det således af Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit D.A.8.1.1.3.3.2, at registreringsafgiften skal holdes udenfor en bilforhandler momsgrundlag ved salg af biler, når en forhandler afholder udgiften på vegne af en konkret køber i hvis navn bilen bliver indregistreret.

I henhold til de faktiske oplysninger indregistreres de i sagen aktuelle biler i spørgers navn i forbindelse med, at et leasingselskab sælger bilerne til spørger og indbetaler rest-registreringsafgiften i henhold til registreringsafgiftslovens § 4, stk. 10. Efterfølgende sælger spørger bilerne videre til en anden forhandler, via en bilauktion eller til en navngiven køber.

De omhandlende biler bliver således i praksis og reelt indregistreret i spørgers navn. Ud fra det oplyste har spørger ikke på det aktuelle tidspunkt for indregistreringen af bilerne i spørgers navn, indgået aftale med konkrete købere om videresalg af bilerne.

I SKM2010.815.SR fandt Skatterådet, at en situation, hvor den resterende del af registreringsafgiften forfalder efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10, når et leasingselskab sælger en bil til leasingtageren efter leasingperiodens ophør, må sidestilles med en situation, hvor en forhandler lader en bil indregistrere og indbetaler registreringsafgiften i forbindelse med førstegangssalg.

I sagen blev det påpeget, at udgangspunktet ved en bilforhandlers salg af en bil, der ikke tidligere har været indregistreret i Danmark, til anvendelse her i landet af en herboende er, at registreringsafgiften kan holdes uden for momsgrundlaget som et udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Registreringsafgiften skal således ikke indgå i bilforhandlerens momsgrundlag ved salg af biler, når en forhandler afholder udgiften på vegne af en konkret køber, i hvis navn bilen bliver indregistreret.

I sagen blev der således lagt vægt på:

  • at registreringsafgiften forfaldt ved den omhandlende disposition

  • at bilen blev indregistreret i købers navn

  • at sælger afholdt udgiften til registreringsafgiften på vegne af en konkret køber

SKAT skal indledningsvis bemærke, at der ved spørgsmål 1-3 ikke spørges til, hvorvidt et leasingselskab ved salg af biler til spørger, kan holde indbetalt registreringsafgift udenfor afgiftsgrundlaget. Derimod spørges der til, hvorvidt spørger ved efterfølgende salg af nu allerede indregistrerede biler (i spørgers navn) har mulighed for, at holde registreringsafgiften udenfor afgiftsgrundlaget, som et udlæg efter momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

På den baggrund finder SKAT ikke, at forholdene i nærværende sag er direkte sammenlignelig med forholdene i SKM2010.815.SR

SKAT finder ej heller, at forholdene i nærværende sag er direkte sammenlignelig med forholdene i SKM2007.554.SR. I den pågældende sag indgår spørger først aftale med en nyvognsforhandler om køb af en bil, når spørger har indgået bindende aftale med en slutkunde, og når bilen umiddelbart efter indregistreringen i købers navn omregistreres i slutkundens navn. I dette tilfælde fandt Skatterådet ikke, at indregistreringen reelt var sket i spørgers navn.

I henhold til SKM2010.815.SR og SKM2007.554.SR er det en forudsætning for, at holde registreringsafgiften udenfor afgiftsgrundlaget, at der er tale om en konkret kendt køber i hvis navn udgiften kan siges, at være afholdt.

I nærværende sag er udgiften til registreringsafgiften allerede afholdt (på vegne af spørger), da spørger købte bilerne af leasingselskabet og bilerne i forbindelse hermed blev indregistreret til spørger. Spørger har ikke på tidspunktet for indregistreringen af bilerne i spørgers navn, indgået aftale om videresalg til en kendt slutkunde.

SKAT finder derfor ikke, at spørger i forbindelse med et efterfølgende salg af biler til en anden forhandler, på en bilauktion eller til en navngiven køber, hvor spørgers leverandør allerede har indbetalt registreringsafgiften ved salget til spørger, kan omfatte registreringsafgift af udlægsreglerne jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, da registreringsafgiften på forfaldstidspunktet/indbetalingstidspunktet ikke er afholdt i spørgers købers navn, da denne ikke er kendt på forfalds/indbetalingstidspunktet.

SKAT skal endeligt bemærke, at EU-Domstolen i sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, præmis 33, har anført, at en afgiftspligtig, der har valget mellem to transaktioner, ikke kan vælge den ene og gøre virkningerne af den anden gældende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1-3 besvares med Nej.

Spørgsmål 4-6

Det ønskes bekræftet, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, der er købt af et leasingselskab eller anden bilforhandler uden afgift, når spørger indbetaler registreringsafgift forinden salg, når køretøjet sælges videre til anden bilforhandler, via en bilauktion til en unavngiven køber eller til en navngiven køber.

Lovgrundlag

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1-3.

Praksis

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1-3.

Begrundelse

Det forudsættes, at spørger, med dennes henvisning til registreringsafgiftslovens § 3b, henviser til § 3b, stk. 10, 2. led.

I henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, indgår beløb, som en virksomhed modtager fra en aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagerens navn og for denne regning, ikke i momsgrundlaget.

EU-Domstolen har i sag C-98/05, De Danske bilimportører, præmis 25 udtalt, at når registreringsafgiften er betalt af forhandleren som følge af en aftalemæssig forpligtelse til at levere køberen et motorkøretøj, der er indregistreret i dennes navn, må faktureringen af denne afgift til køberen anses for at svare til en tilbagebetaling af omkostninger, der af forhandleren er afholdt i køberens navn og for dennes regning, og ikke til en modværdi for det leverede gode. Med henvisning til sag C-98/05, De Danske bilimportører, fremgår det således af Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit D.A.8.1.1.3.3.2, at registreringsafgiften skal holdes udenfor en bilforhandler momsgrundlag ved salg af biler, når en forhandler afholder udgiften på vegne af en konkret køber i hvis navn bilen bliver indregistreret.

I henhold til de faktiske oplysninger indregistreres de i sagen aktuelle biler i spørgers navn i forbindelse med, at et leasingselskab sælger bilerne til spørger og spørger indbetaler rest-registreringsafgiften i henhold til registreringsafgiftslovens § 4, stk. 10. Efterfølgende sælger spørger bilerne videre til en anden forhandler, via en bilauktion eller til en navngiven køber.

På det tidspunkt, hvor spørger indbetaler registreringsafgiften og bilerne indregistreres i spørgers navn, kendes den næste køber af bilerne ikke.

SKAT finder derfor ikke, at spørger opfylder betingelserne for, at anse registreringsafgiften som et udlæg jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, da udgiften til registreringsafgiften ikke er afholdt af spørger i en konkret kendt kundes navn (i hvilket bilen indregistreres) på indbetalingstidspunktet, med derimod på vegne af spørger selv.

Se i øvrigt SKATs begrundelse, spørgsmål 1-3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4-6 besvares med Nej.

Spørgsmål 7-8

Det ønskes bekræftet, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, der er købt på dansk bilauktion, når spørger har indbetalt registreringsafgift forinden salg og køretøjet sælges videre til anden bilforhandler eller en navngiven køber.

Lovgrundlag

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1-3.

Praksis

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1-3.

Begrundelse

I henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, indgår beløb, som en virksomhed modtager fra en aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagerens navn og for denne regning, ikke i momsgrundlaget.

EU-Domstolen har i sag C-98/05, De Danske bilimportører, præmis 25 udtalt, at når registreringsafgiften er betalt af forhandleren som følge af en aftalemæssig forpligtelse til at levere køberen et motorkøretøj, der er indregistreret i dennes navn, må faktureringen af denne afgift til køberen anses for at svare til en tilbagebetaling af omkostninger, der af forhandleren er afholdt i køberens navn og for dennes regning, og ikke til en modværdi for det leverede gode. Med henvisning til sag C-98/05, De Danske bilimportører, fremgår det således af Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit D.A.8.1.1.3.3.2, at registreringsafgiften skal holdes udenfor en bilforhandler momsgrundlag ved salg af biler, når en forhandler af-holder udgiften på vegne af en konkret køber i hvis navn bilen bliver indregistre-ret.

I henhold til de faktiske oplysninger indregistreres de i sagen aktuelle biler i spørgers navn i forbindelse med, at spørger indkøber biler på en bilauktion og spørger indbetaler rest-registreringsafgiften i henhold til registreringsafgiftslovens § 4, stk. 10. Efterfølgende sælger spørger bilerne videre til en anden forhandler eller til en navngiven køber.

På det tidspunkt, hvor spørger indbetaler registreringsafgiften og bilerne indregistreres i spørgers navn, kendes den næste køber af bilerne dog ikke.

SKAT finder derfor ikke, at spørger opfylder betingelserne for, at anse registreringsafgiften som et udlæg jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, da udgiften til registreringsafgiften ikke er afholdt af spørger i en konkret kendt kundes navn (i hvilket bilen indregistreres) på indbetalingstidspunktet, med derimod på vegne af spørger selv.

Se i øvrigt SKATs begrundelse, spørgsmål 1-3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7-8 besvares med Nej.

Spørgsmål 9-11

Det ønskes bekræftet, at spørger kan holde betalt registreringsafgift udenfor momsgrundlaget ved videresalg af et køretøj, som spørger har indkøbt fra en sælger i udlandet, og spørger forinden salg har indbetalt registreringsafgiften, når køretøjet sælges videre til henholdsvis en anden bilforhandler, sælges videre via en bilauktion til en unavngiven køber eller sælges videre til en navngiven køber.

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1-3.

Praksis

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1-3.

Begrundelse

I henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, indgår beløb, som en virksomhed modtager fra en aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagerens navn og for denne regning, ikke i momsgrundlaget.

EU-Domstolen har i sag C-98/05, De Danske bilimportører, præmis 25 udtalt, at når registreringsafgiften er betalt af forhandleren som følge af en aftalemæssig forpligtelse til at levere køberen et motorkøretøj, der er indregistreret i dennes navn, må faktureringen af denne afgift til køberen anses for at svare til en tilbagebetaling af omkostninger, der af forhandleren er afholdt i køberens navn og for dennes regning, og ikke til en modværdi for det leverede gode. Med henvisning til sag C-98/05, De Danske bilimportører, fremgår det således af Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit D.A.8.1.1.3.3.2, at registreringsafgiften skal holdes udenfor en bilforhandler momsgrundlag ved salg af biler, når en forhandler afholder udgiften på vegne af en konkret køber i hvis navn bilen bliver indregistreret.

I henhold til de faktiske oplysninger indregistreres de i sagen aktuelle biler i spørgers navn i forbindelse med, at spørger indkøber biler i udlandet og spørger indbetaler rest-registreringsafgiften i henhold til registreringsafgiftslovens § 4, stk. 10. Efterfølgende sælger spørger bilerne videre til henholdsvis en anden forhandler, via en bilauktion til en unavngiven køber eller til en navngiven køber.

På det tidspunkt, hvor spørger importerer bilerne og indbetaler registreringsafgiften og indregistrerer bilerne i spørgers navn, kendes den næste køber af bilerne dog ikke.

SKAT finder derfor ikke, at spørger opfylder betingelserne for, at anse registreringsafgiften som et udlæg jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, da udgiften til registreringsafgiften ikke er afholdt af spørger i en konkret kendt kundes navn (i hvilket bilen indregistreres) på indbetalingstidspunktet, med derimod på vegne af spørger selv.

Se i øvrigt SKATs begrundelse, spørgsmål 1-3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 9-11 besvares med Nej.

Skats bemærkninger til spørgers repræsentants høringssvar af 24. september 2015.

Spørgers repræsentant er ikke enig i SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmålene.

Spørgers repræsentant henviser til SKM2007.554.SR og gør opmærksom på, at der i nærværende sag blot er tale om, at der går lidt længere tid inden bilen bliver solgt videre til en slutkunde.

Spørgers repræsentant gør endvidere opmærksom på, at der i spørgsmål 3, 6, 8 og 11 er tale om salg til en kendt køber. Dog er denne køber ikke kendt på indregistreringstidspunktet.

SKAT skal hertil bemærke, at der både i SKM2007.554.SR og SKM2010.815.SR var tale om en kendt konkret slutbruger på indregistreringstidspunktet. Dette er netop ikke tilfældet i nærværende sag.

Høringssvaret giver derfor ikke anledning til, at ændre SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmålene.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.