Ekstraordinær genoptagelse - renteindtægter - afgørelse uden yderligere underretning - grov uagtsomhed - begrundelsesmangler

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato28 Oct 2015
Dato for udgivelse05 Nov 2015 13:17
SKM-nummerSKM2015.689.VLR
MyndighedVestre Landsret
Sagsnummer10. afdeling, B-1045-14 og B-1054-14
Dokument typeDom
EmneordPrivat, lån, groft, uagtsomt, årsopgørelse, skattemappe, ugyldig, fejl, mangler
Resumé

Skatteyderen foretog et privat udlån til sin svigersøn. Det var ubestridt, at renteindtægterne var skattepligtige, men i indkomstårene 2002-2006 var renteindtægterne på trods heraf ikke blevet selvangivet.

Skatteyderen havde ikke løftet bevisbyrden for, at hans repræsentants indsigelse mod SKATs forslag til afgørelse var kommet frem til SKAT. Eftersom skatteyderen således ikke havde udtalt sig efter modtagelsen af agterskrivelsen, havde SKAT været berettiget til at træffe afgørelse uden yderligere underretning, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2.

Frem til og med 2001 blev skatteyderens selvangivelser udarbejdet af hans datter, der medtog renteindtægterne på selvangivelserne. Fra indkomståret 2002 benyttede skatteyderen sig af et tilbud fra kommunen om, at kommunen udarbejdede hans selvangivelser. Skatteyderen var klar over, at han oppebar skattepligtige renteindtægter, og under hensyn til at der var tale om renteindtægter hidrørende fra et lån uden et skriftligt gældsbrev, kunne skatteyderen ikke forvente, at medarbejderne hos kommunen havde kendskab til indtægten. Ved at have undladt at oplyse skattemyndighederne om renteindtægterne, havde skatteyderen handlet i hvert fald groft uagtsomt, hvorfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse var opfyldt.

SKATs forslag til afgørelse indeholdt oplysninger om, hvorfra den ikke selvangivne renteindtægt hidrørte og størrelsen heraf, og der var endvidere henvist til statsskattelovens § 4, litra e, ligesom det var anført, at ændringerne for indkomståret 2002-2005 blev foretaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Kravene til en begrundelse i forvaltningslovens § 22 var derfor opfyldt, og det kunne ikke anses som en fejl eller mangel, at der ikke var anført en nærmere begrundelse for de subjektive forhold, der begrundede anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT havde indberettet resultatet af ligningen i SKATs slutsystem inden udløbet af fristen for at foretage skatteansættelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ligesom skatteyderen havde mulighed for at se resultatet af årsopgørelserne efter ændringerne for indkomstårene 2004 og 2005 i sin skattemappe inden udløbet af fristen. Årsopgørelserne for 2002-2005 havde imidlertid en kørselsdato efter udløbet af fristen, hvorfor Landsskatteretten havde anset ansættelserne for ugyldige.

Landsretten fandt i modsætning til Landsskatteretten, at de tidsmæssige betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., var opfyldt.

Skatteministeriet fik derfor medhold i sagen.

Reference(r)

Statsskatteloven § 4, litra e
Skatteforvaltningsloven § 20, stk. 2
Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5
Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2
Forvaltningsloven § 22

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2 A.A.7.4.7

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2 A.A.7.4.8

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2 A.A.8.2.3.7

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2 A.A.8.2.3.11


Parter

B-1045-14
A
(advokat Lars Vindfeldt Skals)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen)

og

B-1054-14
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen)

mod

A
(advokat Lars Vindfeldt Skals)

Afsagt af landsdommerne

Linda Hangaard, Poul Hansen og Helle Krogager Rasmussen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

SKAT forhøjede i efteråret 2009 As selvangivne indkomst i indkomstårene 2002-2008 med ikke-selvangivne renteindtægter fra et privat lån, som han havde ydet til sin svigersøn, BA.

Det er ubestridt af A, at renteindtægterne var skattepligtige, og at renteindtægterne på trods heraf ikke blev selvangivet. Sagerne angår dermed ikke, om A er skattepligtig af renteindtægterne, men om han for indkomstårene 2002-2005 på et mere formelt grundlag kan undgå beskatning heraf.

Sagen V.L. B-1045-14 er anlagt ved byretten den 27. december 2012, og sagen V.L. B-1054-14 er anlagt ved byretten den 19. december 2013.

Den 10. januar 2014 bestemte byretten, at sagen, der var anlagt den 27. december 2012, ikke skulle behandles efter reglerne om småsager. Det fremgår af retsbogen, at beslutningen herom blev truffet efter anmodning fra Skatteministeriet, hvilken anmodning A havde tiltrådt.

Den 6. maj 2014 afsagde byretten kendelse om, at sagerne i medfør af retsplejelovens § 254 skulle behandles i forbindelse med hinanden, og at sagerne i medfør af § 226, stk. 1, skulle henvises til Vestre Landsret.

Den 27. november 2014 traf landsretten ligeledes beslutning om, at sagerne skulle behandles i forening med hinanden.

Sagen V.L. B-1045-14

Landsskatteretten afsagde den 3. oktober 2012 følgende kendelse:

"...

Klager:

A

Indkomstår:

2002, 2003, 2004 og 2005

Klage over:

Skatteankenævnets afgørelse af 14-02-2011

Sagen vedrører, principalt hvorvidt SKATs afgørelse om genoptagelse af klagerens skatteansættelser og forhøjelse af den skattepligtige indkomst med udholdte renteindtægter for de pågældende indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er ugyldig som følge af en mangelfuld begrundelse efter forvaltningslovens § 24, og subsidiært om betingelserne for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 

Kapitalindkomst

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for hvert af årene med 15.300 kr. vedrørende renteindtægter.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

...

Sagens oplysninger

Genoptagelsen af indkomstårene 2002 - 2005

SKAT konstaterede i forbindelse med en gennemgang af klagerens svigersøns regnskaber for indkomstårene 2000 til 2008, at klagerens svigersøn havde fradraget en renteudgift til klageren i de pågældende indkomstår, og startede derfor en sag op mod klageren den 11. juni 2009.

Klagerens svigersøn har oplyst, at der ikke foreligger et skriftligt gældsbrev, men har til SKAT fremsendt følgende opgørelse:

Årstal

Gæld Ultimo

Gæld Primo

Renter

Afdrag/låneoptagelse

2008

410.000 kr.

430.000 kr.

15.300 kr.

- 20.000 kr.

2007

430.000 kr.

450.000 kr.

15.300 kr.

- 20.000 kr.

2006

450.000 kr.

470.000 kr.

15.300 kr.

- 20.000 kr.

2005

470.000 kr.

490.000 kr.

15.300 kr.

- 20.000 kr.

2004

490.000 kr.

510.000 kr.

15.300 kr.

- 20.000 kr.

2003

510.000 kr.

530.000 kr.

15.300 kr.

- 20.000 kr.

2002

530.000 kr.

400.000 kr.

15.300 kr.

130.000 kr.

2001

400.000 kr.

430.000 kr.

1.800 kr.

- 30.000 kr.

2000

430.000 kr.

80.000 kr.

1.200 kr.

350.000 kr.

SKAT har ved krydsrevision konstateret, at klageren ikke har medregnet de pågældende renteindtægter i de pågældende indkomstår.

Efter det oplyste blev klagerens selvangivelser frem til og med 2001 udarbejdet af klagerens datter, der medtog renteindtægterne på klagerens selvangivelse. Fra indkomståret 2002 blev klageren, der på daværende tidspunkt var 74 år gammel og pensioneret, tilbudt af kommunen, at kommunen udarbejdede hans selvangivelse, hvilket klageren benyttede sig af fra 2002 og frem.

Formalitet

Den 25. august 2009 fremsendte SKAT et forslag til afgørelse, hvorved SKAT forhøjede klageren med 15.300 kr. for hvert indkomstår. Den foreslåede forhøjelse var for hvert af indkomstårene begrundet med

"Renteindtægter af tilgodehavende l. BA, der ikke er i depot",

og der var herefter for det første henvist til, at

"Forhøjelserne for alle år sker i henhold til statsskattelovens § 4, stk. e",

og for det andet til, at

"Ændringerne for indkomstårene 2002 - 2005 foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5".

Ved brev af 17. september 2009 anførte klagerens repræsentant over for SKAT, at klageren ikke kunne godkende de forslåede forhøjelser, og da slet ikke med de anvendte begrundelser. Repræsentanten henviste til, at begrundelsen alene omfattede en paragrafhenvisning, hvilket ikke var i overensstemmelse med god forvaltningsskik, og at paragrafhenvisningerne givetvis også var forkerte, idet skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, ikke gav mening i den pågældende sammenhæng. Repræsentanten anførte endeligt, at skattecentrets forslag var i strid med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Den 25. september 2009 fremsendte SKAT et fornyet forslag til afgørelse, der var identisk med det tidligere fremsendte forslag til afgørelse af 25. august 2009, bortset fra at henvisningen til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, var ændret til § 27, stk. 1, nr. 5.

Ved brev af 29. september 2009 skrev klagerens repræsentant til SKAT, at klageren under henvisning til det anførte i brev af 17. september 2009 ikke kunne godkende de forslåede forhøjelser. Efter det oplyste modtog SKAT ikke klagerens brev af 29. september 2009, og der blev derfor ikke sendt en selvstændig afgørelse til klageren i overensstemmelse med det senest fremsendte forslag til afgørelse, og klageren blev således først bekendt med, at SKAT havde gennemført forhøjelserne, ved årsopgørelserne af henholdsvis 11. januar 2010 for indkomstårene 2005 og 2004 og 15. januar for indkomstårene 2003 og 2002.

SKAT har tilsvarende foretaget ændring for indkomstårene 2006, 2007 og 2008, men disse indkomstreguleringer er ikke omfattet af klagen til Landsskatteretten. Årsopgørelsen vedrørende indkomståret 2006 er udskrevet den 2. november 2009.

Skatteankenævnets afgørelse

Formalitet

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 med 15.300 kr. for hvert af årene vedrørende ikke selvangivne renteindtægter.

En afgørelse skal ledsages af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold, jf. forvaltningslovens § 22.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1.

Af forvaltningslovens § 24, stk. 2 fremgår videre, at begrundelsen om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen.

SKAT har ved sin afgørelse henvist til statsskattelovens § 4 e og tillige til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Afgørelsen efter statsskattelovens § 4, litra e, beror ikke på et skøn og en henvisning til lovreglen opfylder derfor begrundelseskravene i forvaltningslovens § 24, stk. 1.

Om begrundelsen skal indeholde en kort redegørelse for de faktiske omstændigheder, som er tillagt betydning i sagen, beror på en konkret vurdering i den enkelte sag.

Der er i det foreliggende tilfælde tale om en forhøjelse med renteindtægter fra et tilgodehavende hos klagers svigersøn. Dette fremgår af forslaget.

Om end det ud fra et servicehensyn kunne have været ønskeligt, om SKAT kort havde redegjort for, hvordan de var kommet i besiddelse af oplysningerne om de ikke selvangivne renteindtægter, findes der ikke rent juridisk at kunne stilles krav herom.

SKATs afgørelse er således tilstrækkeligt begrundet, jf. forvaltningslovens § 24. Afgørelsen anses herefter ikke at kunne tilsidesættes som ugyldig.

Genoptagelsen af indkomstårene 2002 - 2005

Særligt om henvisningen til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 bemærkes, at det med denne henvisning er gjort klart, at det er SKATs opfattelse, at klager forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af statsskattelovens § 4 e fremgår bl.a., at den skattepligtige indkomst omfatter den skattepligtiges samlede årsindtægter, herunder indtægter i form af rente af udestående fordringer.

Klageren har siden indkomståret 2000 hvert år modtaget renteindtægter af tilgodehavendet hos BA. Fra 2002 og frem til 2008 har klager årligt haft en renteindtægt på 15.300 kr. svarende til sammenlagt 110.100 kr. i 2002-2008.

Klageren har ikke oplyst noget om renteindtægterne til SKAT.

Skatteankenævnet finder, at klager herved har handlet groft uagtsomt i forbindelse med afgivelse af selvangivelse, hvorfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 har været suspenderet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Nævnet skal hertil særligt bemærke, at nævnet er opmærksomt på, at kommunen har udfyldt selvangivelsen for klager. Dette fritager dog ikke klager for ansvaret for, at alle relevante oplysninger angives. Myndighederne har ikke nogen mulighed for at kende til private lån, medmindre dette oplyses af parterne. I dette tilfælde opdages de manglende indtægter ved en krydsrevision som følge af, at klagers svigersøn i alle årene har taget fradraget for renteudgifterne.

Det bemærkes endvidere, at der ikke i 2001 har været tale om renteudgifter i den her omhandlede størrelsesorden. Renteindtægterne i 2001 var på 1.800 kr. mod de i 2002 og frem modtagne indtægter på 15.300 kr. pr. år.

SKAT blev bekendt med de udeholdte renteindtægter i forbindelse med gennemgang af BAs regnskab i juni 2009. SKATs ansættelse af indkomstårene 2002-2005 er således rettidig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse skal anses for ugyldig som følge af manglende begrundelse. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at betingelserne for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt.

Formalitet

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten henvist til, at SKATs afgørelse overhovedet ikke indeholder nogen begrundelse overhovedet, idet der ikke er anført andet i afgørelsen end rene paragrafhenvisninger, hvorfor afgørelsen allerede af denne årsag burde have været kendt ugyldig.

Genoptagelsen af indkomstårene 2002 - 2005

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten henvist til, at det er en grundlæggende betingelse for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at forholdet bedømmes ud fra en subjektiv synsvinkel og ikke en objektiv vinkel. SKAT har slet ikke beskæftiget sig med problematikken omkring en sådan tilregnelse, og skatteankenævnet har alene forholdt sig til en helt objektiv vurdering af tilregnelsen. Det må være et krav, at der er en nøje sammenhæng imellem en korrekt vurdering af tilregnelsen enten som forsætlig eller groft uagtsomt forhold på den ene side og anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5, på den anden side, og denne sammenhæng er ikke dokumenteret eller sandsynliggjort.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Formalitet

I henhold til forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, skal en begrundelse for en afgørelse, der ikke giver en part fuldt ud medhold, indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, og om fornødent en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler herefter:

Af begge SKATs fremsendte forslag til afgørelse fremgik, at forhøjelserne af klagerens skattepligtige indkomst for de enkelte indkomstår hidrørte fra renteindtægterne af et tilgodehavende hos hans svigersøn. Klageren, der var repræsenteret under sagens forløb, kan således på trods af den summariske beskrivelse af de faktiske omstændigheder, der lå til grund for forhøjelserne, ikke antages at have været i tvivl om, at forhøjelserne vedrørte udholdte og ikke-selvangivne indtægter, som han efter SKATs opfattelse havde oppebåret i de enkelte indkomstår. Efter SKATs rettelse af den fejlagtige hjemmelshenvisning ved brev af 25. september 2009 må det endvidere have stået klart, at det var klagerens manglende selvangivelse af de pågældende renteindtægter, der efter SKATs opfattelse førte til, at klageren groft uagtsomt eller forsætligt havde bevirket, at SKAT foretog en ansættelse på ufuldstændigt eller urigtigt grundlag, og at betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, derfor var opfyldt.

Herefter og henset til at sagens faktum vedrørende sagens materielle problemstilling var af begrænset omfang og havde en ukompliceret karakter, og at sagens faktum endvidere var ubestridt under både SKATs eller skatteankenævnets behandling af sagen, kan den summariske begrundelse for de af SKAT foretagne forhøjelser i de pågældende indkomstår efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke anses for at udgøre en fejl, der kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Det kan endvidere ikke anses for en fejl ved begrundelsen, at SKAT ikke er kommet med en nærmere begrundelse vedrørende spørgsmålet om klagerens tilregnelse, jf. Højesterets dom af 20. august 2008, offentliggjort i SKM2008.702.HR.

Genoptagelsen af indkomstårene 2002 - 2005

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan SKAT ændre ansættelsen af indkomst, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Endvidere er det en betingelse for ændringen af ansættelsen efter stk. 1, at ændringen af ansættelsen er varslet senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, og at ansættelsen er foretaget 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt.

Det er også for Landsskatteretten ubestridt, at klageren i de enkelte indkomstår oppebar de i sagen omhandlede renteindtægter, som SKAT ikke kunne forventes at være bekendt med, og klageren har således ved sin undladelse af at oplyse SKAT om de pågældende renteindtægter bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvilket som udgangspunkt må tilregnes klageren som groft uagtsomt.

I denne forbindelse kan hverken klagerens alder eller det forhold, at klageren fik assistance til udarbejdelse af sin selvangivelse af kommunen, føre til et andet resultat.

Idet SKATs varsling af ansættelsen ved brev af 25. september 2009 skete inden 6 måneder efter, at SKAT i forbindelse med gennemgangen af klagerens svigersøns regnskab i juni 2009 blev opmærksom på klagerens renteindtægter, er varslingen sket rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Da SKAT endvidere efter det oplyste ikke modtog klagerens brev af 29. september 2009 med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 25. september 2009, har SKAT truffet afgørelser i form af årsopgørelser uden yderligere underretning, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, 2.pkt.

To retsmedlemmer udtaler derimod:

Henset til at SKATs forslag til afgørelse af den 25. september 2009 hverken indeholdt en beskrivelse af det uagtsomme forhold, som klageren efter SKATs opfattelse gjorde sig skyldig i, eller en citering af indholdet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, må SKATs forslag til afgørelse anses for at være så mangelfuld, at afgørelsen om forhøjelsen af klagerens indkomst, der blev meddelt ved årsopgørelserne af henholdsvis 11. januar 2010 og 15. januar 2010, efter en konkret væsentlighedsvurdering er ugyldig.

Idet retsformandens stemme ved stemmelighed mellem retsmedlemmerne er udslagsgivende, stadfæster Landsskatteretten således skatteankenævnets afgørelse.

..."

Påstande

A har under denne sag nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at SKAT's afgørelse om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 er ugyldig.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagen V.L. B-1054-14

Landsskatteretten afsagde den 19. september 2013 følgende kendelse:

"...

Klager:

A

Indkomstår:

2002, 2003, 2004 og 2005

Klage over:

Skatteankenævnets afgørelse af 14. februar 2011

Genoptagelse af:

Landsskatterettens kendelse af 3. oktober 2012.

Sagen vedrører, hvorvidt betingelserne for SKATs genoptagelse af klagerens ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Genoptagelse af Landsskatterettens afgørelse af 3. oktober 2012 i henhold til skatteforvaltningslovens § 46, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 3. oktober 2012 skatteankenævnets afgørelse af 14. februar 2011, hvorved betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, blev anset for opfyldt.

Landsskatteretten har genoptaget sagen og anser SKATs afgørelse af 11. januar 2010 vedrørende indkomstårene 2004 og 2005 og afgørelse af 15. januar 2010 vedrørende 2002 og 2003 for ugyldige, hvorefter de pågældende afgørelser annulleres.

...

Sagens oplysninger

Landsskatteretten traf den 6. november 2012 afgørelse i en sag vedrørende registreringsafgift, offentliggjort i SKM2013.62.LSR, hvorved Landsskatteretten anså SKATs afgørelse for ugyldig, idet SKAT ikke inden for tre måneder fra fremsendelsen af forslag til afgørelse havde truffet afgørelse i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har med henvisning til skatteforvaltningslovens § 46, stk. 1, anmodet om genoptagelse af Landsskatterettens kendelse af 3. oktober 2012 og nedlagt påstand om, at SKATs afgørelser af 11. januar og 15. januar 2010 anses for ugyldige.

Til støtte herfor har repræsentanten gjort gældende, at SKAT ikke traf endelig afgørelse i sagen inden for tre måneder efter fremsendelsen af agterskrivelsen vedrørende de berørte indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Repræsentanten har nærmere anført, at det i mangel af fremsendelse af afgørelse bliver tidspunktet for udsendelse af årsopgørelserne den 11. januar og 15. januar 2010, der bliver afgørelsestidspunktet for klageren. Da den seneste agterskrivelse blev fremsendt den 25. september 2009, udløb fristen for fremsendelse af afgørelse den 25. december 2009, og da der ikke var aftalt en forlængelse af fristen af hensyn til klageren, må skatteansættelserne for de pågældende indkomstår, der således blev foretaget efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., anses for ugyldige.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt., kan en ansættelse af den skattepligtiges indkomst- eller ejendomsværdiskat uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kun foretages i de i § 27, stk. 1, nævnte tilfælde, på told- og skatteforvaltningens initiativ, hvis ansættelsen varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, og den varslede ansættelse herefter foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling blev afsendt.

Idet forhøjelsen af klagerens indkomst med renteindtægterne fra den fordring, han havde på sin svigersøn, blev varslet over for klageren ved brev af 25. september 2009, havde SKAT indtil den 25. december 2009 til at foretage en ændret ansættelse af klagerens indkomstgrundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

SKAT afsendte ikke en særskilt afgørelse med den ændrede ansættelse svarende til den, der var blevet varslet ved brev af 25. september 2009, og den ændrede ansættelse for indkomstårene 2002 - 2005 forelå således først i form af årsopgørelserne, der havde kørselsdato henholdsvis 11. januar og 15. januar 2010.

Idet den ændrede ansættelse af klagerens indkomstgrundlag for indkomstårene 2002 - 2005 herefter først kan anses for foretaget på kørselsdatoerne henholdsvis den 11. januar og 15. januar 2010, er den ændrede ansættelse således foretaget efter udløbet af ansættelsesfristen på 3 måneder fra varslingens afsendelse den 25. september 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

På denne baggrund anser Landsskatteretten den ændrede ansættelse af indkomstgrundlaget for indkomstårene 2002 - 2005 for ugyldig.

..."

Påstande

Skatteministeriet har under denne sag nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at hans kapitalindkomst for hvert af indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 skal forhøjes med 15.300 kr.

A har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling i begge sager

Af SKAT's brev af 25. september 2009 fremgår bl.a. følgende:

"...

Hvis du er enig

Er du enig i forslaget, behøver du ikke gøre noget. Efter fristen den 19. oktober 2009 får du i løbet af ca. 14 dage en ny årsopgørelse i din skattemappe, hvor du kan se, hvad ændringerne betyder for din samlede skat. Du finder skattemappen på www.skat.dk -> TastSelv.

Hvis du er uenig

Er du uenig i forslaget, beder vi dig komme med dine bemærkninger senest den 19. oktober 2009.

..."

As repræsentant under sagens behandling ved SKAT var R1, ved chefrådgiver JP. Af et skærmprint fra repræsentantens Word vedrørende brevet af 29. september 2009 fremgår bl.a. følgende:

"...

Relaterede datoer

Senest ændret

29-09-2009

11:35

Oprettet

29-09-2009

11:28

Senest udskrevet

29-09-2009

11:28

..."

JP har den 12. december 2014 afgivet følgende erklæring vedrørende afsendelse af brevet af 29. september 2009:

"...

Ved afsendelse af brev dateret 29/9-2009 til SKAT, att. LK er anvendt den samme rutine hos R1, som der er anvendt ved fremsendelse af brev af 17/9-2009 til SKAT, att. LK, modtaget af SKAT den 18/9-2009.

Rutinen er, at efter min underskrift lægges brevet i lukket rudekuvert i en brevbakke, hvori alle udgående breve fra medarbejdere på etagen lægges. Bakken tømmes en eller flere gange dagligt, og brevene bringes til frankering og endelig forsendelse hos personalet i receptionen.

Brevet af 29/9-2009 er som anført fremsendt i en rude kuvert med angivelse af R1 som afsender.

Jeg kan afgive erklæring på og under strafansvar for erklæringens rigtighed, at brevet ikke er kommet retur.

Hvis der kommer breve retur er R1s rutine for håndtering heraf, at sådanne breve åbnes i receptionen og lægges på afsenderens skrivebord.

Det er ikke mig bekendt eller mig oplyst, at der i dagene fra den 29/9-2009 og derefter skulle være uregelmæssigheder, svigt eller fejl i Postdanmarks postomdeling.

..."

Af en udskrift fra SKAT vedrørende "Sagsforløb for..." A vedrørende indkomstårene 2002-2008 fremgår bl.a., at SKAT den 21. september 2009 havde modtaget kommentar fra skatteyderen, og at et fornyet forslag blev oprettet og udskrevet den 25. september 2009. Der fremgår ikke noget om, at der skulle være modtaget et senere brev fra skatteyderen, inden det den 26. oktober 2009 blev anført, at "Sagen er afsluttet".

SKAT har til brug for disse sager i et brev af 10. april 2014 redegjort dels for forløbet, fra en skattemedarbejder har afsluttet en skattesag, til årsopgørelsen bliver udskrevet, dels for forløbet af As skatteansættelse for indkomstårene 2002-2005. Det hedder i redegørelsen bl.a.:

"...

Proces for dannelse af årsopgørelserne

Indtil 2004 kunne årsopgørelserne udelukkende blive dannet i såkaldte kørsler, som er aftalt med systemleverandøren for et kalenderår af gangen.

Ved disse kørsler foretages der en skattemæssig beregning af slutskatten på baggrund af aktuelt indberetningsdata, fx i form af data fra 3. part, indberetning fra skatteyder eller SKAT. I sagsforløbet for A var det indberetningsdata, der er indberettet direkte i SKAT's såkaldte SLUTsystemet (systemet der beregner skatten og danner årsopgørelser), der skulle medtages i kørslen.

Ved kørslerne bliver der ligeledes dannet udskrivningsfiler, som bruges dels til udskrivning og forsendelse af selve årsopgørelsen, dels til at frasortere de årsopgørelser, som ikke skal sendes ud på papir. Der sker ikke udsendelse af årsopgørelser på papir til de skatteydere, der har fravalgt papir i TastSelv og i stedet ønsker at blive adviseret om nye årsopgørelser ved mail eller SMS, og herefter anvender TastSelv til at se årsopgørelsen.

...

Fra og med indkomståret 2004 blev det muligt at danne årsopgørelser "med det samme" (online årsopgørelser). Dette kan gøres både som skatteyder ved, at der indtastes ændringer i TastSelv, hvorefter der med det samme dannes en ny korrigeret årsopgørelse, og som SKAT sagsbehandler ved at indberette direkte til SLUT systemet, og herefter indtaste online årsopgørelse.

I den konkrete sagsbehandling på A, sker der ikke overførsel af data fra sagsbehandlersystemet SKAT Ligning. Så når sagen er afsluttet d. 26/10-09, skal sagsbehandleren taste data direkte ind i SLUTsystemet. Dette gøres for alle årene d. 2/11-09. For årene 2002 og 2003 er årsopgørelserne blevet dannet i de såkaldte kørsler (se tidsforløbet nedenfor), og alle ændringer efter kørslen vil resultere i en ny årsopgørelse med et højere opgørsnummer. For årene 2004 og 2005, har sagsbehandleren valgt og indtastet, at der skulle dannes en online årsopgørelse. Disse årsopgørelser fastlåses natten efter, og alle ændringer efter denne fastlåsning vil resultere i en ny årsopgørelse med et højere opgørsnummer.

Når der dannes online årsopgørelse, er årsopgørelsen med det samme tilgængelig i Tast-Selv (Skattemappen), og det eneste, der er tilbage i de såkaldte kørsler, er selve udskrivningsfilerne, som beskrevet ovenfor. Den dato, der er påtrykt skatteyders årsopgørelse benævnt kørselsdato, er datoen for, hvornår årsopgørelsen forventes at være skatteyderen i hænde.

Selve sagsforløbet for A

Sagsforløbet for A har for årene 2002-2005 set således ud med hensyn til bl.a. dannelse af årsopgørelserne:

2002

  

26/10-2009

Sagen afsluttes i SKAT Ligning

2/11-2009

Indberetning af ændringen i kapitalindkomst direkte i SLUTsystemet

8/1-2010

Kørsel gennemføres og der dannes udskrivningsfil til printleverandør

15/1-2010

Kørselsdato (forventet tidspunkt for skatteyders modtagelse af årsopgørelsen)

  

2003

stort se samme oplysninger som for 2002

  

...

  

2004

  

26/10-2009

Sagen afsluttes i SKAT Ligning

2/11-2009

Indberetning af ændringen i kapitalindkomst direkte i SLUTsystemet med online årsopgørelse

6/1-2010

Kørsel gennemføres og der dannes udskrivningsfil til printleverandør

11/1-2010

Kørselsdato (forventet tidspunkt for skatteyders modtagelse af årsopgørelsen)

  

2005

samme oplysninger som for 2004

...

Har skatteyderen oplyst SKAT om sin mailadresse eller mobilnummer, vil skatteyder få en advisering, når årsopgørelsen og forskudsopgørelsen er klar. Dette forhold fremgår af vejledningen i forbindelse med afgives af mail eller mobilnummer.

..."

Af årsopgørelserne for 2004 og 2005 fremgår, at disse var tilgængelige i Skattemappen den 2. november 2009. Årsopgørelserne for årene 2002-2005 er alle angivet at være opgørelse nr. 2.

Forklaringer

JP har forklaret, at han er uddannet hos skattevæsenet i 1977. Han har tidligere været ansat i skattevæsenet og fra 1989 i R1. Han kom først ind i denne sag, da A havde modtaget SKAT's brev af 25. august 2009 med forslag til ændring af hans skat. Inden han sendte indsigelsen af 17. september 2009 havde han "en fornemmelse" af, hvad SKAT tænkte på, herunder at det måtte være skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, der skulle have været henvist til. Han er sikker på, at han har udskrevet og sendt indsigelsen af 29. september 2009 og henviser til sin skriftlige redegørelse herom. Der sker ikke nogen egentlig registrering af udgående post hos R1. Han har ikke undersøgt hos Postdanmark, om der har været problemer med postgangen omkring den 29. september 2009. Han er ikke sikker på, at alle ændringer vedrørende et Word-dokument fremgår af et skærmprint som det, der er fremlagt i sagen.

Procedure

Skatteministeriet har vedrørende sagen V.L. B-1045-14 til støtte for sin påstand nærmere anført, at SKAT har været berettiget til uden yderligere underretning til A at træffe afgørelse som varslet i agterskrivelsen af 25. september 2009, da det ikke kan lægges til grund, at indsigelsen af 29. september 2009 fra As repræsentant er kommet frem til skattemyndighederne. Efter det, der er oplyst fra R1, kan det efter den praksis, som Højesteret har fastlagt bl.a. i en dom af 15. oktober 2012 (U.2013.165H), end ikke lægges til grund, at brevet er afsendt, men det afgørende efter skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, er, om indsigelsen er kommet frem. Indsigelsen i brevet af 17. september 2009 kan ikke tillægges betydning, da SKAT i brevet af 25. september 2009 udtrykkeligt har annulleret den oprindelige agterskrivelse af 25. august 2009. Skatteministeriet har ex tuto gjort gældende, at hvis landsretten måtte finde, at SKAT skulle have fremsendt en selvstændig afgørelse til A, medfører dette ikke, at skatteansættelsen er ugyldig, idet manglen ikke er konkret væsentlig.

Skatteministeriet har vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, nærmere anført, at det er ubestridt, at A har oppebåret skattepligtige renteindtægter på 15.300 kr. i hvert af årene 2002- 2005, hvilket han var klar over. De omstændigheder, at det er den daværende kommune, der har hjulpet ham med at udfylde selvangivelsen, og at der ikke er rejst en straffesag mod ham, kan ikke føre til, at A ikke mindst har handlet groft uagtsomt ved ikke at have oplyst om renteindtægterne, hvilket har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skatteministeriet har vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt agterskrivelsen af 25. september 2009 opfylder kravene til begrundelse, nærmere anført, at forslaget er tilstrækkeligt begrundet. Der er under de enkelte år henvist til faktum, hjemlen for forhøjelserne er angivet som statsskattelovens § 4 e, og det er anført, at ændringerne foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Ingen del af skatteansættelserne beror på et skøn, og der er intet krav om, at ordlyden af lovbestemmelserne skal anføres, ligesom det efter praksis ikke kræves, at der skal angives en begrundelse for skatteforvaltningens standpunkt med hensyn til de subjektive forhold. I øvrigt gøres det gældende, at en eventuel mangelfuld begrundelse ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan medføre, at afgørelserne er ugyldige.

Skatteministeriet har vedrørende sagen V.L. B-1054-14 til støtte for sin påstand nærmere anført, at det er ubestridt, at sagen vedrørende alle årene blev afsluttet hos skatteforvaltningen den 26. oktober 2009, og at ændringerne blev indtastet den 2. november 2009, således at de for indkomstårene 2004 og 2005 var tilgængelige i As skattemappe på dette tidspunkt. Dette understøtter også, at afgørelserne vedrørende 2002 og 2003, som vedrørte selvsamme forhold og beløb, er foretaget på dette tidspunkt. Det er uden betydning, om A faktisk har set ansættelserne i skattemappen. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., skal ansættelsen alene være foretaget senest 3 måneder efter, at varslingen er afsendt, hvilket den blev den 25. september 2009, og der er ikke noget krav om, at ansættelsen fysisk, faktisk skal være afsendt inden fristens udløb. Kørselsdatoerne er derfor uden betydning. Den tidligere gældende praksis, hvorefter ansættelsen i tilfælde, hvor skatteyder ikke havde gjort indsigelser over en varsling, først ansås foretaget på det tidspunkt, hvor årsopgørelsen var udsendt og dateret, er ikke gældende i dette tilfælde, hvor det kan lægges til grund, at ansættelsen er foretaget inden for fristen i § 27, stk. 2, 2. pkt.

A har vedrørende sagen V.L. B-1045-14 til støtte for sin påstand nærmere anført, at det efter bevisførelsen må lægges til grund, at indsigelsesbrevet af 29. september 2009 er afsendt og kommet frem til skattemyndighederne. Det må derfor bero på SKAT's egne forhold, at brevet er gået tabt hos SKAT. A havde derfor krav på at modtage en skriftlig afgørelse, hvor der blev taget stilling til hans indsigelser. Den manglende afgørelse er en overtrædelse af garantiforskriften i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, hvorfor afgørelsen af sagen er ugyldig. I anden række gøres det gældende, at SKAT også efter agterskrivelsen af 25. september 2009 skulle have taget stilling til de indsigelser, der allerede var fremført i brevet af 17. september 2009. Der skulle derfor også i denne situation have været tilsendt A en afgørelse.

A har bestridt, at han har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Han har herved gjort gældende, at han har haft bistand af kommunen til at udfylde selvangivelserne for de pågældende år, og at det i lige så høj grad er den kommunale medarbejder, der er skyld i fejlene.

A har endelig gjort gældende, at SKAT ikke i nogle af sine agterskrivelser af 25. august eller 25. september 2009 har opfyldt begrundelsespligten i henhold til forvaltningslovens § 22 samt § 24, stk. 1 og 2. Der er hverken en citering af indholdet af de påberåbte bestemmelser eller en nærmere begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at det er relevant at bringe skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i anvendelse.

A har vedrørende sagen V.L. B-1054-14 til støtte for sin påstand nærmere anført, at det er "kørselsdatoerne", der må være afgørende for, hvornår afgørelserne kan anses for truffet, da det først er på dette tidspunkt, hvor han modtog årsopgørelserne med posten, at han blev bekendt med de trufne afgørelser. Afgørelserne er derfor truffet efter udløbet af 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. Af Den juridiske vejledning for 2015 fremgår da også under A.A.8.2.1.1 "Ansættelsesfristen", at før indførelsen af skattemappen ansås ansættelsen i tilfælde, hvor skatteyder ikke havde gjort indsigelse over varslingen, for foretaget på det tidspunkt, hvor årsopgørelserne var udsendt og dateret. Dette må fortsat gælde for de tidligere år, idet der ellers er tale om at indføre en ny praksis med tilbagevirkende kraft.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ad sagen V.L. B-1045-14:

Efter praksis har A bevisbyrden for, at brevet af 29. september 2009 fra R1 er kommet frem til skattemyndighederne. A bærer således forsendelsesrisikoen. Det er derfor afgørende, om A har ført et tilstrækkeligt bevis for afsendelse og fremkomst af R1s brev til SKAT. R1 har oplyst, at man ikke foretager en egentlig registrering af udgående post, og der er ikke fremlagt oplysninger om mulige svigt eller fejlkilder i forbindelse med postafsendelsen eller postomdelingen omkring det angivne afsendelsestidspunkt. Landsretten finder på denne baggrund ikke, at A har bevist, at brevet af 29. september 2009 er kommet frem til SKAT. Da A således ikke har udtalt sig efter modtagelse af agterskrivelsen af 25. september 2009 har SKAT været berettiget til at træffe afgørelsen uden yderligere underretning til A, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2.

Det er ubestridt, at A har oppebåret skattepligtige renteindtægter på 15.300 kr. i hvert af årene 2002-2005, hvilket han var klar over. Under hensyn til, at der var tale om renteindtægter fra hans svigersøn, der hidrørte fra et lån uden et skriftligt gældsbrev, kunne han ikke forvente, at medarbejderne hos kommunen, der bistod ham med udfyldelse af selvangivelsen for de pågældende år, havde kendskab til indtægten. Ved at have undladt at oplyse skattemyndighederne om renteindtægterne findes A at have handlet i hvert fald groft uagtsomt. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for uanset fristerne i § 26 at foretage ændringer i hans skatteansættelse er derfor opfyldt.

Varslingsskrivelsen af 25. september 2009 indeholdt oplysninger om, hvorfra den ikke selvangivne renteindtægt hidrørte og størrelsen heraf. Der var endvidere henvist til statsskattelovens § 4 e, og det var anført, at ændringerne for indkomstårene 2002-2005 blev foretaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Afgørelserne beroede ikke på et administrativt skøn, og der er således ikke i forvaltningslovens § 24, stk. 1, 2. pkt., krav om en nærmere begrundelse. Der er intet krav i forvaltningsloven om, at ordlyden af bestemmelserne skal gengives i varslingsskrivelsen, og det kan heller ikke anses som en fejl eller mangel, at der ikke er anført en nærmere begrundelse for de subjektive forhold, der begrunder anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5. Varslingsskrivelsen af 25. september 2009 opfylder derfor kravet om begrundelse i forvaltningslovens § 22.

Efter det, der er anført foran, tager landsretten herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse i denne sag til følge.

Ad sagen V.L. B-1054-14:

Det er ubestridt, at afgørelserne af skattesagerne for årene 2002-2005 endeligt er foretaget den 2. november 2009, hvor resultaterne blev indberettet direkte i slutsystemet, efter at sagerne var blevet afsluttet hos skattemyndighederne den 26. oktober 2009. Det er endvidere ubestridt, at A den 2. november 2009 havde mulighed for at se resultatet af årsopgørelserne efter ændringerne for indkomstårene 2004 og 2005 i sin skattemappe, hvis han havde åbnet denne, således som det også fremgik af vejledningen i agterskrivelsen af 25. september 2009.

Uanset om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, nr. 2, måtte skulle forstås således, at afgørelsen alene skal være truffet inden 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt, eller om afgørelsen også skal være meddelt eller gjort tilgængelig for skatteyderen inden denne frist, er betingelserne i bestemmelsen opfyldt for årene 2004 og 2005.

Det fremgår af SKAT' s oversigt over sagsforløbet, at skattesagerne for alle årene 2002- 2008 blev afsluttet den 26. oktober 2009. Som anført ovenfor havde A den 2. november 2009 mulighed for at gøre sig bekendt med afgørelserne vedrørende indkomstårene 2004 og 2005, og det samme må antages at være tilfældet for årene 2006-2008. Han måtte derfor anse det for sikkert, at der tillige var truffet tilsvarende afgørelser for årene 2002 og 2003, selvom disse år ikke fremgik af skattemappen. I hvert fald under disse omstændigheder er de tidsmæssige betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2 pkt., opfyldt også for årene 2002 og 2003. Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.

Skatteministeriet har i stævningen i sagen V.L. B-1054-14 som begrundelse for anmodningen om henvisningen til landsretten anført, at sagen er af principiel betydning med hensyn til fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. Under hensyn hertil, og uanset A må anses for den tabende part i begge sager, finder landsretten, at A alene skal pålægges at betale delvise sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Efter sagernes udfald sammenholdt med parternes påstande skal A betale delvise sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 15.500 kr. Beløbet omfatter 500 kr. til retsafgift og 15.000 kr. inkl. moms til udgifter til advokatbistand.

Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet til advokatbistand lagt vægt på sagernes økonomiske værdi og deres omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes for As påstand i sagen V.L. B-1045-14.

A skal i sagen V.L. B-1054-14 anerkende, at hans kapitalindkomst i hvert af indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 skal forhøjes med 15.300 kr.

A skal betale delvise sagsomkostninger til Skatteministeriet med 15.500 kr.

De idømte sagsomkostninger, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.