Moms - Afgiftspligtige personer - Offentlige forsyningsvirksomheder - renovationsydelser

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato20 Oct 2015
Dato for udgivelse05 Nov 2015 09:26
SKM-nummerSKM2015.687.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer14-5215025
Dokument typeBindende svar
EmneordAfgiftspligtige personer – offentlige forsyningsvirksomheder - renovationsydelser
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger - en offentlig myndighed - ikke skal opkræve moms ved levering af renovationsydelser til private og grundejerforeninger.

Endvidere afviser Skatterådet, at besvare en række spørgsmål.

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 2, nr. 2.
Skatteforvaltningsloven § 21 og 24

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.3.2.3. Offentlige forsyningsvirksomheder.

Redaktionelle noter

Påklaget til Skatteankenævnet/Landsskatteretten.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at xxx offentlig myndighed xxx - når xxx offentlig myndighed xxx udfører den i miljøbeskyttelsesloven § 45 beskrevne opgave - er et offentligt organ og udøver virksomhed i dets egenskab af offentlig myndighed - med den konsekvens, at xxx offentlig myndighed xxx ikke skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. punktum?

  2. Kan det bekræftes, at der ikke kan opstå konkurrenceforvridning af en vis betydning, hvis xxx offentlig myndighed xxx ikke anses for en afgiftspligtig person ved levering af renovationsydelser over for kredsen defineret i affaldsbekendtgørelsens § 39 (borgere og grundejerforeninger) - med den konsekvens, at xxx offentlig myndighed xxx ikke skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 2. punktum?

  3. Kan det bekræftes, at renovation ikke er omfattet af momssystemdirektivets Bilag I - med den konsekvens, at xxx offentlig myndighed xxx ikke skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 3. punktum?

  4. Kan det bekræftes, at xxx offentlig myndighed xxx ikke skal opkræve og afregne moms ved levering af renovationsydelser til private og grundejerforeninger?

Svar

  1. Afvises

  2. Afvises

  3. Afvises

  4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Xxx offentlig myndighed xxx er en kommunal institution.  xxx offentlig myndighed xxx har ansvar for, at den samlede affaldsmængde i xxx kommune håndteres og bearbejdes miljømæssigt forsvarligt. Det sker ud fra xxx Kommunes Affaldsplan 20yy-20yy, som hviler på regeringens affaldsstrategi og kommunens værdigrundlag: yyzz.

Regeringen fremlagde i 2013 affaldsplanen "Danmark uden affald, genanvend mere - forbrænd mindre". Xxx offentlig myndighed xxx arbejder med, hvad den nye plan kommer til at betyde i xxx kommune og arbejder derfor stadig under den tidligere plan.

Indsamling af dagrenovation anses som en samfundskritisk opgave, både af strukturelle og sundhedsmæssige årsager. Området er derfor stærkt reguleret, bl.a. ved at producenter af husholdningsaffald (borgere og grundejerforeninger) i alt overvejende grad ikke må bortskaffe deres husholdningsaffald ved andre end kommunens foranstaltning eller tilladelse.

Indtil spørgers repræsentants mellemkomst har xxx offentlig myndighed xxx opfattet sin opgavevaretagelse i forhold til dagrenovationen som omfattet af begrebet "forsyningsvirksomhed" i momslovens (Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013) § 3, stk. 2, nr. 2. Der er således opkrævet og afregnet moms af de opkrævede renovationstakster.

Renovationstaksten sammensættes af en række forskellige elementer, bl.a. indsamling og bortskaffelse af husholdningsaffald og drift af genbrugsstationer, de såkaldte "bringeordninger".

Relevant lovgivning

Momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem med senere ændringer) artikel 13 og Bilag I:

Stk.1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

Stk.2. Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132, 135, 136 og 371, artikel 374-377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, eller artikel 380-390b, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed.

Det i stk. 1, tredje afsnit, omtalte Bilag I har følgende indhold:

LISTE OVER DE FORMER FOR VIRKSOMHED, DER ER OMHANDLET I ARTIKEL 13, STK. 1, TREDJE AFSNIT

1.Teleydelser

2.Vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning

3.Godstransport

4.Levering af ydelser i havne og lufthavne

5.Personbefordring

6.Levering af nye varer, fremstillet med henblik på salg

7.Transaktioner i forbindelse med landbrugsprodukter, foretaget af landbrugsinterventions-organer i medfør af forordningerne om de fælles markedsordninger for disse produkter

8.Drift af handelsmesser og -udstillinger

9.Oplagring

10.Erhvervsmæssige reklamebureauers virksomhed

11.Rejsebureauers virksomhed

12.Transaktioner i forbindelse med virksomhedskantiner, indkøbssammenslutninger, kooperativer og lignende foretagender

13.Radio- og fjernsynsforetagenders virksomhed, medmindre den er fritaget i henhold til artikel 132, stk. 1, litra q).

Bestemmelser med nøjagtigt samme indhold og formulering fandtes i 6. momsdirektiv (Direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag) artikel 4, stk. 5, og Bilag D.

Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF), artikel 288:

Et direktiv er med hensyn til det tilsigtede mål bindende for enhver medlemsstat, som det rettes til, men overlader det til de nationale myndigheder at bestemme form og midler for gennemførelsen.

Momsloven (Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013) § 3:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 6.

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.

Miljøbeskyttelsesloven (Lovbekendtgørelse nr. 879 af 26. juni 2010 med senere ændringer) § 45

Kommunalbestyrelsen forestår håndteringen af affald, medmindre andet er fastsat i loven eller i regler udstedt i medfør af loven.

Stk. 2. Miljøministeren fastsætter regler om kommunale affaldsordninger, herunder om

1)kommunalbestyrelsens pligt til at anvise behandlingsmuligheder for affald,

2)kommunalbestyrelsens pligt til at forestå indsamling og behandling af affald,

3)kommunalbestyrelsens pligt til at give adgang til genbrugspladser i kommunen, herunder pligten til at begrænse denne adgang, og foretage brugerundersøgelser og

4)borgeres, grundejeres og virksomheders pligt til at benytte kommunale affaldsordninger.

Stk. 3. Når en kommunal indsamlingsordning er etableret, må indsamling af det af ordningen omfattede affald kun finde sted ved kommunalbestyrelsens foranstaltning eller bemyndigelse.

Stk. 4. Kommunalbestyrelsen fastsætter i et regulativ forskrifter om de kommunale affaldsordningers omfang og tilrettelæggelse m.v.

Stk. 5. Miljøministeren kan fastsætte regler om regulativer omfattet af stk. 4. Miljøministeren kan herunder fastsætte regler om udformning, indhold, indberetning og offentliggørelse af regulativer samt om indberetningsform.

Stk. 6. Stk. 3 finder ikke anvendelse på indsamlingsordninger for genanvendeligt erhvervsaffald. Producenter og importører af elektrisk og elektronisk udstyr, jf. § 9 i, og producenter og importører af bærbare batterier og akkumulatorer, jf. § 9 t, er endvidere uanset stk. 3 berettiget til individuelt eller kollektivt at etablere tilbagetagningsordninger for affald af elektrisk og elektronisk udstyr fra private husholdninger og for udtjente bærbare batterier og akkumulatorer i overensstemmelse med regler udstedt efter § 44.

Stk. 7. Miljøministeren kan fastsætte regler om borgeres, grundejeres og virksomheders pligt til at benytte en tilbagetagningsordning etableret i henhold til stk. 6.

Affaldsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse nr. 1309 af 18. december 2012) § 24 og § 25

Kommunale affaldsordninger

§ 24. Kommunalbestyrelsen skal etablere ordninger for affald, herunder jord, som er affald, produceret af husholdninger og virksomheder i kommunen, jf. dog stk. 2 og 3 og § 40. Ordningerne skal fremgå af henholdsvis regulativet for husholdningsaffald, regulativet for erhvervsaffald og regulativet for jord, som er affald, jf. § 19.

Stk. 2. Stk. 1 gælder ikke for eksplosivt affald.

Stk. 3. Kommunalbestyrelsen må ikke etablere ordninger for eller tilbyde indsamling af kilde-sorteret erhvervsaffald egnet til materialenyttiggørelse fra virksomheder, jf. dog § 40, stk. 1, §§ 41 og 42. Kommunalbestyrelsen kan dog fortsat lade kildesorteret erhvervsaffald egnet til materialenyttiggørelse fra kommunens egne institutioner og virksomheder være omfattet af ordninger for affald egnet til materialenyttiggørelse.

Stk. 4. Kommunalbestyrelsen beslutter, om en ordning efter stk. 1 etableres som en indsamlings- eller en anvisningsordning, jf. dog §§ 25 -27, §§ 29-34, §§ 37 og 40. En indsamlingsordning kan etableres som en hente- eller en bringeordning.

Stk. 5. Kommunalbestyrelsen kan etablere forskellige ordninger for den samme brugergruppe, når forskellen er begrundet i objektive kriterier som f.eks. boligtype.

Stk. 6. Kommunalbestyrelsen skal konkret anvise affald, der ikke er omfattet af en indsamlings- eller anvisningsordning, jf. dog stk. 2 og

3. Den konkrete anvisning skal ske på baggrund af en konkret vurdering af affaldets egenskaber, herunder nødvendige prøvetagninger og analyser til brug for klassificering og anvisning.

Etablering af og krav til visse ordninger for husholdninger

§ 25. Kommunalbestyrelsen skal etablere en indsamlingsordning i form af en henteordning for dagrenovation fra alle husholdninger.

Stk. 2. I sommerhusområder, udlagt efter lov om planlægning, kan kommunalbestyrelsen erstatte en indsamlingsordning med en anvisningsordning for dagrenovation i en del af kalenderåret.

Stk. 3. Kommunalbestyrelsen skal i regulativet for husholdningsaffald fastsætte forskrifter, som er nævnt i § 21, stk. 2, for indsamlingsordninger for dagrenovation.

Stk. 4. Kommunalbestyrelsen kan i regulativet for husholdningsaffald fastsætte bestemmelser om, at husholdninger kan kompostere den vegetabilske del af dagrenovationen på den matrikel, hvor husholdningen er beliggende. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Kommuner (og regioner, statsinstitutioner samt andre offentligretlige organer) nyder en særstatus i EU's - og dermed også den danske - momslovgivning. Udgangspunktet i momssystemdirektivet er, at alle, der driver selvstændig økonomisk virksomhed omfattet af den subjektive momspligt (er afgiftspligtige personer), og alle varer og ydelser er omfattet af momspligten (objektiv momspligt).

I momssystemdirektivets artikel 13 findes imidlertid en bestemmelse med følgende indhold:

Stk.1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

Stk.2. Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132, 135, 136 og 371, artikel 374-377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, eller artikel 380-390b, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed.

Det i stk. 1, tredje afsnit, omtalte Bilag I har følgende indhold:

LISTE OVER DE FORMER FOR VIRKSOMHED, DER ER OMHANDLET I ARTIKEL 13, STK. 1, TREDJE AFSNIT

1.Teleydelser

2.Vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning

3.Godstransport

4.Levering af ydelser i havne og lufthavne

5.Personbefordring

6.Levering af nye varer, fremstillet med henblik på salg

7.Transaktioner i forbindelse med landbrugsprodukter, foretaget af landbrugsinterventions-organer i medfør af forordningerne om de fælles markedsordninger for disse produkter

8.Drift af handelsmesser og -udstillinger

9.Oplagring

10.Erhvervsmæssige reklamebureauers virksomhed

11.Rejsebureauers virksomhed

12.Transaktioner i forbindelse med virksomhedskantiner, indkøbssammenslutninger, kooperativer og lignende foretagender

13.Radio- og fjernsynsforetagenders virksomhed, medmindre den er fritaget i henhold til artikel 132, stk. 1, litra q).

Momssystemdirektivet afløste i 2007 det såkaldte 6. momsdirektiv. I 6. momsdirektiv fandtes fuldstændig enslydende bestemmelser i henholdsvis artikel 4, stk. 5, og Bilag D. En del af den praksis, der senere henvises til, stammer fra tiden før 2007, og i denne er følgelig henvist til 6. momsdirektiv og ikke momssystemdirektivet. Da vedtagelsen af momssystemdirektivet i sig selv ikke havde til formål at ændre på gældende ret og praksis, har fortolkningsbidragene til 6. momsdirektiv stadigt fuld retskildeværdi, særligt når bestemmelserne som her er enslydende.

Den danske momslov regulerer området med følgende bestemmelse i lovens § 3:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 6.

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.

Som det fremgår, er den danske momslov sprogligt ikke i fuld overensstemmelse med den overordnede bestemmelse i momssystemdirektivet:

1.Momsloven omfatter i § 3, stk. 2, nr. 2, "forsyningsvirksomheder", medens direktivet i Bilag I udtømmende oplister en række virksomhedsformer

2.Momsloven omfatter i § 3, stk. 2, nr. 3, "Andre statslige, regionale og kommunale institutioner", medens direktivet omfatter "Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer"

Denne tilsyneladende forskel i rækkevidde af bestemmelserne i henholdsvis momssystemdirektivet og momsloven kan give anledning til fortolkningsproblemer.

Selv om et direktiv er gennemført ved omskrivningsmetoden (som her, hvor momssystemdirektivet er implementeret i den danske momslov via en sproglig og strukturel tilpasning), er det, jf. Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF), dog et helt ufravigeligt krav, at direktivets mål ikke går tabt ved gennemførelsen, og at gennemførelsen skal ske ved bindende retsforskrifter. Således fremgår det af TEUF, artikel 288:

Et direktiv er med hensyn til det tilsigtede mål bindende for enhver medlemsstat, som det rettes til, men overlader det til de nationale myndigheder at bestemme form og midler for gennemførelsen.

EU-Domstolen (dengang EF-Domstolen) fastslog i 1981 i dommen 8/81 Becker i præmis 25:

Når bestemmelser i et direktiv ud fra et indholdsmæssigt synspunkt fremstår som ubetingede og tilstrækkeligt præcise, kan der i mangel af rettidige gennemførelsesforanstaltninger støttes ret herpå over for enhver national regel, der ikke er i overensstemmelse med direktivet, ligesom private over for staten kan påberåbe sig bestemmelser, der efter deres indhold tillægger private rettigheder i forhold til staten.

Spørgsmålet er, om artikel 13 og Bilag I er så "ubetingede og tilstrækkeligt præcise", at en kommune kan påberåbe sig direktivets bestemmelser over momslovens. EU-Domstolen udtalte her i de forenede sager 231/87 og 129/88 Ufficio Distrettuale Delle Imposte Dirette Di Fiorenzuola D'arde m.fl. den 17. oktober 1989 følgende:

33. Det fjerde spørgsmål skal derfor besvares således, at et offentligretligt organ under henvisning til sjette direktivs artikel 4, stk. 5, kan modsætte sig anvendelsen af en national bestemmelse om momspligt for virksomhed, det varetager som offentlig myndighed, som ikke er nævnt i bilag D til sjette direktiv, og hvis afgiftsfritagelse ikke kan føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning.

Det fremgår således, at en kommunes subjektive afgiftspligt for renovation (og for den sags skyld enhver anden ydelse) skal fastlægges i overensstemmelse med momssystemdirektivets formulering - især når der som her er uoverensstemmelse mellem direktivet og momsloven. Med baggrund i dette er det følgende hovedsageligt baseret på momssystemdirektivets artikel 13 og Bilag I og de af EU-

Domstolen (tidligere EF-Domstolen) afsagte præjudicielle domme.

1. Gennemgang af momssystemets artikel 13

I det følgende gennemgås momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, led for led. Som det fremgår, har spørgers repræsentant analyseret xxx offentlig myndighed xxx´ position i forhold til hvert enkelt af leddene i artiklen. Artiklens stk. 2 finder ikke anvendelse i Danmark og er derfor ikke relevant i forhold til besvarelsen af de stillede spørgsmål. Stykket omtales derfor ikke yderligere.

1.1 Artikel 13, stk. 1, første punktum - spørgsmål 1

Det første led af bestemmelsen har følgende indhold:

Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

EU-Domstolen udtalte i dom af 26. marts 1987, C-235/85 Kommissionen mod Holland,

20. Herved bemærkes, at artikel 4, stk. 5, alene fastsætter en undtagelse til fordel for offentligretlige organer, og ydermere kun for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver i deres egenskab af offentlig myndighed.

21. En gennemgang af denne bestemmelse på baggrund af direktivets formål viser, at to betingelser kumulativt skal være opfyldt, for at undtagelsen gælder, nemlig et offentligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksomhed udført i egenskab af offentlig myndighed, hvilket på den ene side betyder, at offentligretlige organer ikke automatisk er fritaget, for så vidt angår deres virksomhed generelt, men kun for så vidt angår den virksomhed, der henhører under deres særlige opgaver som offentlig myndighed (se dom af 11. juli 1985, Kommissionen mod Forbundsrepublikken Tyskland, C-107/84, Sml. s. 2663), og på den anden side, at virksomhed udøvet af en privatperson ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som henhører under den offentlige myndigheds prærogativer.

Udgangspunktet er således, at kommuner ikke anses som afgiftspligtige personer, når to betingelser er opfyldt. Kommunen skal:

1.Agere i dens egenskab af kommune - hvilket ud fra danske forhold kan sidestilles med, at kommunen skal agere i overensstemmelse med kommunalfuldmagten. Der skal være tale om en "lovlig kommunal aktivitet".

2.Udøve virksomhed udført i kommunens egenskab af offentlig myndighed - hvilket må sidestilles med, at kommunen udøver virksomhed tillagt eller pålagt den i medfør af lov, bekendtgørelse eller anden tilsvarende bindende retsforskrift.

Det er som sådan ifølge første led ikke et krav, at kommunen skal have "eneret" til at levere den pågældende ydelse for, at betingelsen i artikel 13, stk. 1's første led er opfyldt. Det afgørende er alene, at kommunen ifølge anden lovgivning udfører opgaven under en tillagt myndighedskompetence og/eller -pligt.

Se i denne forbindelse punkt 4) i EU-Domstolens dom af 14. december 2000, C-446-98 Fazenda Pública hvor domstolen udtaler:

Sjette direktivs artikel 4, stk. 5, fjerde afsnit, skal fortolkes således, at den omstændighed, at udlejning af pladser til parkering af køretøjer i medfør af direktivets artikel 13, punkt B, litra b), ikke er momsfritaget, ikke er til hinder for, at offentligretlige organer, der udøver denne virksomhed, fritages for momspligt heraf, når betingelserne i bestemmelsens første og andet afsnit er opfyldt.

For god ordens skyld skal det bemærkes, at selv om betingelsen i første led er opfyldt, kan kommunen, jf. de næste to led, og som det fremgår af dommen, stadigt skulle anses som en afgiftspligtig person, herom senere.

I praksis vil en kommune reelt altid agere som en myndighed, når denne agerer inden for den kommunale styrelseslovgivning, idet kommunen her per definition altid vil agere i overensstemmelse med hjemmel i en retsforskrift.

EU-Domstolen har i flere sager udtalt, at undtagelsen så at sige falder bort, hvis kommunen delegerer sin kompetence til en privat operatør.

Se eksempelvis C-235/85, hvor notarer, fogeder og stævningsmænd i Holland blev anset som afgiftspligtige personer, selv om de mod et ved lov fastsat vederlag erlægger ydelser, som borgerne obligatorisk skal benytte af almene hensyn.

Domstolen udtaler, at "virksomhed udøvet af en privatperson ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som henhører under den offentlige myndigheds prærogativer".

Videre har EU-Domstolen i en række sager, der alle omhandler momspligt for virksomhed, der består i at stille vejanlæg til rådighed for brugerne mod betaling af en vejafgift, fastslået, at når virksomheden udøves af en privat erhvervsdrivende, så er virksomheden momspligtig, selv om den private erhvervsdrivende opererer under en licens givet af det offentlige. Se i denne forbindelse bl.a. dom af 12. september 2000 i C-276/97 Kommissionen mod Frankrig og dom af 12. september 2000 i C-359/97 Kommissionen mod Storbritannien og Nordirland.

For så vidt angår renovationsopgaven, er denne i Danmark reguleret af miljøbeskyttelseslovens § 45, stk. 1, hvorefter "Kommunalbestyrelsen forestår håndteringen af affald, medmindre andet er fastsat i loven eller i regler udstedt i medfør af loven". I bestemmelsens stk. 3 er kommunalbestyrelsen tillagt "eneret" til affaldshåndteringsopgaven defineret i stk. 1 ved, at "Når en kommunal indsamlingsordning er etableret, må indsamling af det af ordningen omfattede affald kun finde sted ved kommunalbestyrelsens foranstaltning eller bemyndigelse".

Kommunens pligter og rettigheder er uddybet i affaldsbekendtgørelsens kapitel 7, der pålægger kommunen at etablere en række affaldsordninger til bl.a. husholdningsaffald, papir, trykimprægneret træ m.m.

Efter bekendtgørelsens § 39 er borgere og grundejerforeninger forpligtet til at anvende den kommunale ordning til husholdningsaffald: "Når en kommunal ordning er fastlagt i regulativet for hus-holdningsaffald, jf. § 24, stk. 1, og regulativet er trådt i kraft, er borgere og grundejere forpligtet til at benytte ordningen, som foreskrevet. Når kommunalbestyrelsen giver en konkret anvisning, jf. § 24, stk. 6, er borgere og grundejere forpligtet til at følge anvisningen".

Kommunerne har således pligt til at etablere ordninger for "affald, herunder jord, som er affald, produceret af husholdninger og virksomheder i kommunen", og skal forpligte borgere og grundejerforeninger til at benytte kommunens ordning til indsamling af husholdningsaffald, medens indsamling af affald til genanvendelse anses som et tilbud til borgerne. Borgerne kan dog ikke fravælge at betale for adgangen til tilbuddet. Med andre ord er borgerens betaling til drift af "genbrugsstationer og lignende" lige så uafhængig af anvendelsen som betalingen til den obligatoriske indsamling af husholdningsaffald.

Virksomheder kan ikke forpligtes til at benytte den kommunale indsamlingsordning.

For kommunale indsamlingsordninger, hvor kommunen i dens egenskab af kommune er forpligtet til at etablere en ordning i henhold til miljøbeskyttelsesloven og affaldsbekendtgørelsen, er der efter vores opfattelse ikke tvivl om, at begge de omtalte betingelser er opfyldt.

Kommunen agerer i dens egenskab af et offentligt organ, så længe kommunen selv og for egen regning og risiko opkræver betalingen for affaldsindsamlingen hos borgeren, grundejerforeningen eller virksomheden. Dette gælder, uanset om den praktiske udførelse af opgaven sker ved foranstaltning af kommunalt ansatte, ansatte i et kommunalt ejet selskab eller af en privat underleverandør. Det afgørende er, at taksten for affaldsordningen opkræves af kommunen hos betaler.

Affaldsindsamling er en opgave, kommunen udfører i dens egenskab af offentlig myndighed. Kommunen har pligt, jf. miljøbeskyttelsesloven og affaldsbekendtgørelsen, til at etablere ordningerne, og det er derfor en opgave, kommunen løser i dens egenskab af myndighed på området.

1.2 Artikel 13, stk. 1, andet punktum - spørgsmål 2

Det andet led af bestemmelsen har følgende indhold:

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Denne del af bestemmelsen skal naturligt læses i sammenhæng med bestemmelsens første led.

Om konkurrenceforvridning har EU-Domstolen i dom af 16. september 2008, C-288/07 Isle of Wight Council m.fl., udtalt følgende:

53. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet afsnit, skal fortolkes således, at den konkurrencefordrejning af en vis betydning, som en afgiftsfritagelse af lokale myndigheder, der handler i deres egenskab af offentlig myndighed, vil føre til, skal vurderes i forhold til den pågældende form for virksomhed som sådan, uden at denne vurdering vedrører et særligt lokalt marked.

65. Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at udtrykket »ville føre til« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet afsnit, skal fortolkes således, at den ikke blot tager hensyn til aktuel konkurrence, men også til potentiel konkurrence, for så vidt som muligheden for, at en privat erhvervsdrivende søger ind på det relevante marked, er reel og ikke rent hypotetisk.

I præmis 53 fastslår domstolen, at muligheden for konkurrenceforvridning skal vurderes for hele det nationale marked og ikke kun i den lokale landsdel, den pågældende kommunale virksomhed opererer. Dette forhold er dog ikke relevant i det aktuelle spørgsmål, da alle kommuner i Danmark er omfattet af samme regler.

I den anden af de to omtalte præmisser, præmis 65, udtaler domstolen, at man ved vurderingen af konkurrenceforvridningen ikke alene skal tage hensyn til faktiske konkurrenter, men også potentielle konkurrenter. Dog skal der foreligge en reel potentiel mulighed for, at en privat virksomhed søger ind på det marked, kommunen dækker, og ikke kun en hypotetisk mulighed.

At bestemmelsens andet led skal læses i sammenhæng med det første led skyldes, at svaret på den potentielle konkurrenceforvridning ofte gives ved vurderingen af, om kommunen agerer i dens egenskab af offentlig myndighed.

Det følger således af en naturlig forståelse af en kommunes myndighed til at pålægge en borger m.v. enten at benytte eller betale for det kommunale tilbud på et givent område, at enhver form for konkurrence er umulig - og af samme årsag er betingelsen allerede her opfyldt.

"Eneretten" til at udøve den pågældende virksomhedsform eller retten til at afkræve borgeren særlige gebyrer for at have adgang til et tilbud skal vurderes isoleret i forhold til nøjagtigt den vare eller ydelse, borgeren m.v. i givet fald betaler for - og dermed ikke i forhold til muligheden for konkurrence fra komplementerende eller substituerende ydelser.

Dette illustreres bedst ved to eksempler fra dansk praksis, som her er den relevante, da vurderingen af, om der kan opstå konkurrence, skal ske nationalt (og ikke for hele EU) og som følge af, at EU-Domstolen har tillagt de nationale domstole m.v. kompetencen til vurderingen og afgørelsen heraf.

I Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 7. juni 2000, j.nr. 99.00.301.00302, udtaler styrelsen, at kommunernes skadedyrsbekæmpelse ikke skal pålægges moms, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 og nr. 3, "idet ydelsen ikke leveres i konkurrence med private". Dette gælder, selv om der rent faktisk opererer private skadedyrsbekæmpelsesfirmaer, som kan levere nøjagtigt samme ydelse som kommunen. Da borgeren m.v. imidlertid ikke kan fravælge at betale for det kommunale tilbud, kan der ikke opstå konkurrenceforvridning.

Den kommunale skadedyrsbekæmpelse og den kommunale affaldsindsamling har det fællestræk, at borgeren reelt ikke betaler for at benytte selve ydelsen, men for at kunne trække på tilbuddet i ønsket omfang. I sagens natur er der i begge ordninger grænser for, hvor langt tilbuddet rækker - men inden for denne grænse er betalingen konstant og uafhængig af borgerens behov.

I forhold til de kommunale affaldsordninger fungerer skadedyrsbekæmpelsen således på nøjagtigt samme principper som de kommunale bringetilbud og indsamlingsordninger til genanvendeligt affald. Borgerne kan selv vælge, om de ønsker at benytte tilbuddet, men ikke om de ønsker at betale herfor, idet opkrævningen af den gældende takst sker uafhængigt heraf.

Relevant er også Landsskatterettens kendelse, offentliggjort i SKM2006.370.LSR, hvor Landsskatteretten fastslår, at en kommunes opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2 (adfærdsregulerende afgift opkrævet af kommunen som offentlig myndighed), er fritaget for moms, medens kommunens opkrævning af afgift af parkering i parkeringspladser i offentlige parkeringsanlæg, der var særligt etableret med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 1, ikke er momsfritaget.

Landsskatteretten konkluderer i kendelsen:

Under disse omstændigheder er klageren (en kommune) som offentlig myndighed ikke en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af den omhandlede adfærdsregulerende parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2, da der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder. De på offentlige veje i medfør af den nævnte bestemmelse etablerede parkeringspladser udgør således ikke noget konkurrencerelevant marked for private udbydere, hvorfor fritagelse for afgiftspligt ikke fører til konkurrencefordrejning af en vis betydning, jf. 6. momsdirektiv art. 4, stk. 5, 2. afsnit.

Det interessante er, at der mange steder utvivlsomt findes substituerende muligheder for parkering i form af private p-huse. Selv om parkering på offentlig vej reelt kunne siges at konkurrere hermed, vælger Landsskatteretten at vurdere spørgsmålet om potentiel konkurrenceforvridning isoleret og uden hensyntagen til lignende men ikke identiske ydelser.

I forhold til kommunernes varetagelse af affaldsindsamlingsopgaven kan det konkluderes, at der ikke kan opstå konkurrenceforvridning i forhold til de brugere, hvor kommunen har hjemmel til at pålægge brugeren enten at benytte eller betale til den kommunale ordning, jf. affaldsbekendtgørelsens § 39, stk. 1.

1.3 Artikel 13, stk. 1, tredje punktum - 3. spørgsmål

Det tredje led af bestemmelsen har følgende indhold:

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

Selv om en aktivitet udøvet af en kommune i medfør af dennes egenskab af offentlig myndighed, og selv om en momsfritagelse ikke medfører konkurrenceforvridning, skal kommunen anses som en afgiftspligtig person, hvis virksomheden er nævnt i momssystemdirektivets Bilag I.

I Danmark er dette i momsloven implementeret gennem udtrykket "forsyningsvirksomhed" i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, og SKAT anfører i Juridisk Vejledning afsnit D.A.3.2.2 Offentlige forsyningsvirksomheder:

"Udtrykket offentlige forsyningsvirksomheder omfatter ikke kun offentlige virksomheder, der forsyner borgerne og virksomhederne med fx gas, el, vand eller varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner som renovation og offentlig transport. Se i øvrigt bilag I til moms-systemdirektivet.

Det betyder, at offentlige spildevandsanlæg også er forsyningsvirksomheder".

Momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, har sin oprindelse i en ændring af momsloven i 1970, hvor den såkaldte pålægsmoms blev indført. Dengang indsatte man en bestemmelse, der bestemte, at "Afgiften svares af....Offentlige forsyningsvirksomheder, der afsætter de i § 2 omhandlede varer og ydelser". Henvisningen til § 2 i den dagældende momslov skyldes, at den objektive momspligt (de moms-

pligtige varer og ydelser) ikke var så bred, som den er i dag.

I bemærkningerne til lovforslaget fremgår:

"Ved offentlige forsyningsvirksomheder forstås virksomheder, der drives af det offentlige, og hvis leverancer overvejende sker til private. Offentlige forsyningsvirksomheder er ikke alene virksomheder, der forsyner borgerne med f.eks. el, gas, vand og varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner for borgerne f.eks. i form af afhentning af renovation eller drift af offentlige transportforetagender".

Den danske praksis, hvor forsyningsvirksomheder skal fortolkes bredt, er dermed i overensstemmelse med momsloven - men dermed ikke være sagt, at den danske momslov og praksis er i overensstemmelse med EU-retten.

1.3.1. Stand-still-klausulen

Ved indførelsen af 6. momsdirektiv blev EU's medlemslande (dengang EF's medlemslande) forpligtet til at bringe deres nationale lovgivning i overensstemmelse med direktivets, jf. dettes artikel 1:

"Medlemsstaterne tilpasser deres nugældende ordning for merværdiafgift til bestemmelserne i de følgende artikler.

De vedtager de nødvendige administrativt og ved lov fastsatte bestemmelser, for at deres således tilpassede ordning kan træde i kraft snarest muligt og senest den 1. januar 1978."

Som en del af de fælles momsregler blev samtidig i direktivet indsat en række overgangsbestemmelser, som sikrede, at særlige nationale momsregler kunne opretholdes, de såkaldte "stand-still-bestemmelser".

Stand-still-bestemmelserne fandtes i 6. momsdirektivs afsnit XVI og er i dag videreført i momssystemdirektivets afsnit XIII, "Undtagelser". Afsnittet er opdelt i to kapitler, nemlig kapitel 1, der omhandler "Undtagelser, der finder anvendelse indtil indførelsen af den endelige ordning" og kapitel 2, der omfatter "Undtagelser, der indrømmes efter tilladelse".

Den reelle konsekvens af stand-still-klausulerne er, at de medlemslande, der er omfattet af de forskellige klausuler, kan opretholde en ret og praksis, som ikke er i overensstemmelse med momssystemdirektivets indhold og intentioner. Da stand-still-klausulerne afviger fra direktivet, skal disse fortolkes indskrænkende, og medlemslandene må hverken gennem regler eller praksisændringer udvide en klausuls anvendelsesområdet.

De regler, en klausul omfatter, må ændres, men kun i det omfang at den nye regel så at sige bringer den nationale regel tættere på momssystemdirektivet.

Hvis en national regel eller praksis afviger fra direktivet, og er dette ikke omfattet af en stand-still-klausul, er den pågældende regel eller praksis i strid med EU-retten. Når dette er tilfældet, kan en kommune - og enhver anden fysisk eller juridisk person for den sags skyld - frit vælge, om den vil påberåbe sig direktivets tekst eller den nationale lovtekst - naturligvis kun indtil de nationale bestemmelser m.v. er bragt i overensstemmelse med direktivet.

Det er dermed relevant at afgøre, om momssystemdirektivet giver Danmark mulighed for at opretholde den brede momspligt for kommuners forsyningsaktiviteter, som den blev indført i 1970, eller om Danmark har pligt til at administrere bestemmelsen i overensstemmelse med momssystemdirektivets Bilag I. Altså om den danske bestemmelse i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, er omfattet af en stand-still-klausul og dermed kan opretholdes.

I momssystemdirektivets artikel 370 giver direktivet medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 lagde afgift på en række transaktioner (nævnt i direktivets Bilag X, del A), ret til at fortsætte med at gøre det.

Bilag X, del A indeholder følgende:

Liste over transaktioner, der er omfattet af undtagelser omhandlet i artikel 370 og 371 og artikel 375-390b

Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at lægge afgift på

1) Ydelser leveret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser

2) Offentlige radio- og fjernsynsforetagenders ikke-kommercielle virksomhed

3) Levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord, med undtagelse af de i artikel 12, stk. 1, litra a), nævnte, såfremt de er foretaget af afgiftspligtige personer med fradragsret for afgifter betalt i tidligere omsætningsled på den pågældende bygning

4) Ydelser leveret af de i artikel 306 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser uden for Fællesskabet.

Som det fremgår, giver momssystemdirektivet ikke mulighed for at afvige fra artikel 13 og Bilag I, og dansk praksis på området skal dermed være i overensstemmelse hermed.

1.3.2 momssystemdirektivets Bilag I - er "renovation" omfattet heraf

Det er således afgørende for den kommunale momspligt for affaldsindsamlingen, om renovation er omfattet af momssystemdirektivets Bilag I. Er dette tilfældet, vil kommunerne i forhold til renovationsopgaven være omfattet af momsloven - omvendt, er dette ikke tilfældet, vil kommunerne, jf. vores tidligere konklusioner, ikke være omfattet af momspligten.

Spørgers repræsentant skal indledningsvis her vende tilbage til den tidligere omtalte dom, 231/87 og 129/88 Ufficio Distrettuale Delle Imposte Dirette Di Fiorenzuola D'arde m.fl., hvor domstolen udtalte:

33. Det fjerde spørgsmål skal derfor besvares således, at et offentligretligt organ under henvisning til sjette direktivs artikel 4, stk. 5, kan modsætte sig anvendelsen af en national bestemmelse om momspligt for virksomhed, det varetager som offentlig myndighed, som ikke er nævnt i bilag D til sjette direktiv, og hvis afgiftsfritagelse ikke kan føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning.

Domstolen anser Bilag I for umiddelbart anvendeligt, jf. dom af 8. juni 2006 i C-430/04 Feuerbestattungsverein Halle eV. Her udtaler domstolen i præmis 30:

"Domstolen har allerede fastslået, at sjette direktivs artikel 4, stk. 5, opfylder kriterierne for umiddelbar anvendelighed, idet de organer og den virksomhed, for hvilke der bliver tale om af-giftsfritagelse, klart er fastlagt i bestemmelsen (dommen i sagen Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., præmis 31 og 33)."

Bilag I oplister entydigt (positivt) en række aktiviteter, men nævner intet sted "renovation" - endsige virksomhed, hvor opgaven "renovation" kan indfortolkes omfattet.

Bilag I er en udtømmende og direkte anvendelig liste, hvilket ikke kun EU-

Domstolen har udtalt i sine domme, men også indirekte vist gennem sin praksis.

Dommen af 2. juni 2005, C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen omhandler et

12. ...offentligretligt organ (WZV), der har til opgave at varetage den offentlige opgave med vandforvaltning i en nærmere bestemt del af Nederlandene. I relation til denne virksomhed handler WZV i sin egenskab af offentlig myndighed som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, og er således ikke en afgiftspligtig person.

13. Med henblik på udførelsen af de opgaver, der påhviler det, lod WZV opføre et anlæg til rensning af spildevand (herefter »rensningsanlægget«), for hvilket WZV betalte ca. 7,2 mio. NLG i moms. Rensningsanlægget blev taget i brug i 1990.

Ovenstående to afsnit er bragt direkte fra domstolens egen formulering i dommen under præsentationen af tvisten i hovedsagen.

Tvisten omhandler ikke, hvorvidt WZV er en afgiftspligtig person eller ej - herom er der udtrykkelig enighed mellem parterne, WZV og de hollandske afgiftsmyndigheder, om, at WZV ikke er.

Ikke desto mindre er dommen uhyre interessant for spørgsmålet i denne anmodning om bindende svar, idet parterne (og EU-Domstolen) på ingen måde diskuterer, om spildevandsforsyningen i sagen er en afgiftspligtig person - dvs. på ingen måde diskuterer, om kommunal virksomhed med drift af spildevandsanlæg er omfattet af Bilag I (dengang Bilag D).

Parterne og domstolen lægger tydeligvis til grund, at de pågældende aktiviteter ikke er omfattet af Bilag I. Dette viser, at Bilag I, der i pkt. 2 nævner "Vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning", ikke skal "fortolkes" men læses og anvendes stringent.

At renovation - ligesom spildevandsforsyning - ikke er omfattet af momssystemdirektivets Bilag I underbygges af indholdet af direktivets Bilag III, der indeholder en "liste over leveringer af varer og ydelser, som kan belægges med de i artikel 98 omhandlede nedsatte satser".

Her nævnes i punkt 18: "Ydelser i forbindelse med renholdelse af gader, renovation og behandling af affald, bortset fra sådanne ydelser leveret af de organer, der er omhandlet i artikel 13".

Det forhold, at systemdirektivet konkret undtager de pågældende ydelser, når de leveres af organer omfattet af artikel 13 (eksempelvis kommuner) fra de ydelser, EU's medlemslande må pålægge en lavere moms end den normale momssats, viser netop, at renovationsydelser m.v. ikke er omfattet af Bilag I.

Hvis renovation var omfattet af Bilag I, ville en kommune skulle anses som en afgiftspligtig person ved leverancer heraf, og dermed ville renovationstaksterne skulle tillægges moms - og som udgangspunkt medlemslandenes normale momssats. Det ville være i direkte strid med direktivets intentioner om at undgå konkurrenceforvridning (uanset hvem der drager fordel af denne), hvis direktivet tillod medlemsstaterne at pålægge privates leverancer af renovationsydelser en lavere moms end den moms, kommuner skulle opkræve.

Den eneste mulige forklaring på, at kommunal renovation m.v. er nævnt i direktivets Bilag III er derfor, at direktivet dermed tager højde for, at kommunal renovation ikke er omfattet af Bilag I. Momspligt for kommunal renovation kan dermed kun opstå, hvis dette sker som følge af artikel 13, stk. 1's første og andet led.

Spørgers repræsentant har endvidere anført, at argumentationen i den fremsatte anmodning om bindende svar baseres på det ufravigelige princip om EU-rettens forrang frem for national lovgivning, og dermed at den danske momslov skal fortolkes i overensstemmelse med det overliggende momssystem­ direktiv.

Dette betyder, at de danske myndigheder skal inddrage relevante dele af EU-retten ved bedømmelse af spørgsmål omfattet af denne.

Se i denne forbindelse "Momslovens forhold til EUs momsdirektiver - udvalgte emner", http://89.233.45.21/skatteomraadet/publikationer /udgivelser I1814/ 1815/, hvor Skatteministeriet udtaler: "Nationale regler skal fortolkes i overensstemmelse med et bagvedliggende direktiv. Er der en regelkonflikt, har EU-retten forrang fremfor den nationale lovgivning".

I forbindelse med sagen har spørgers repræsentant hos nogle af deres kolleger hos repræsentanten i andre EU-lande spurgt, hvordan man i de pågældende lande administrerer momsen på renovationsydelser.

Spørgers repræsentant har her bl.a. fået oplyst:

Belgien

Der skelnes mellem indsamling af husholdningsaffald og erhvervsaffald. Indsamling af husholdningsaffald anses af den belgiske højesteret som en offentlig opgave, der også løses af offentlige myndigheder.

Tyskland

Opgaven varetages af kommuner. Der opkræves ikke moms.

Italien

Opgaven kan varetages af kommuner. Der opkræves ikke moms, når opgaven løses af en kommune.

Holland

Opgaven varetages af kommuner. Der opkræves ikke moms.

Polen

Opgaven varetages af kommuner. Der opkræves ikke moms. Området var frit indtil 2013, og området var dengang momspligtigt. Polen har således vurderet, at ved at opgaven blev lagt ind under det kommunale myndighedsområde, var den dermed også omfattet af momsfrihed.

England

Opgaven varetages af kommuner. Der opkræves ikke moms. Før februar 2011blev aktiviteten anset for omfattet af engelsk momspligt. Ved en fornyet vurdering kom de engelske myndigheder til den konklusion, at der ikke kan ske konkurrencefordrejning af en vis betydning, og aktiviteten blev herefter ikke længere anset for omfattet af momspligten.

Disse oplysninger, herunder at offentlig varetagelse af renovationsopgaverne ikke udløser subjektiv afgiftspligt, understøttes yderligere af Europa-

Kommissionens høringsoplæg: "Revision af den nuværende momslovgivning vedrørende offentlige organer og momsfritage/ser i offentlighedens interesse" og studiet: "VAT in the public sector and exemptions in the public interest", der er udført af Copenhagen Economics and KPMG.

I høringsoplægget fremgår bl.a.

Sammenlignet med undersøgelsen fra 2011 indeholder den supplerende undersøgelse nu:

-postsektoren i sin økonomiske model 16

-en metodologisk forbedring gennem en bedre vurdering af afgiftsgrundlaget

-varianter af tidligere udpegede reformløsninger

-en separat økonomisk analyse af sektorerne, økonomisk modelleret i en løsning, ifølge hvilken artikel 13 ville blive fjernet, mens momsfritagelserne i offentlighedens interesse ville blive fastholdt (affalds -/spildevandshåndtering, radio - og tv - virksomhed og posttjenester). Denne øvelse skulle tillade en kvalificeret beslutning om den endelige liste over momspligtige sektorer, som ville gøre det muligt at vurdere virkningen af en begrænset sektorreform, f.eks. ved at udvide listen i bilag I til momsdirektivet og/ eller ved at fjerne visse momsfritagelser.

og

Aktiviteter, der i øjeblikket ikke er momsbelagte, fordi de er omfattet af artikel 13, ville blive moms pligtige (forudsat at ydelsen leveres mod vederlag og kan betegnes som økonomisk virksomhed).

Dette kunne påvirke f.eks. tjenesteydelser som affaldshåndtering, spildevands-håndtering, lufttrafik­ styring, parkerings- og vejafgiftsopkrævning og krematorier.

Det er åbenlyst, at Europa-Kommissionen ikke anser affaldshåndtering for omfattet af de aktiviteter, der udløser afgiftspligt efter momssystemdirektivets artikel 13 og Bilag I.

Hvis affaldshåndteringen således i dag udløste subjektiv afgiftspligt, ville der - jf. første citat - ikke være nogen "momsfritagelse at fastholde", og en diskussion af konsekvenserne af, at fjerne afgiftsfritagelsen ville være illusorisk.

Modsætningsvis må det i sagens natur derfor konkluderes, at kommunal varetagelse af renovation (når opgaven løses af kommunen ved udøvelse af myndighed) ikke udløser subjektiv afgiftspligt og at høringen bl.a. har til formål at undersøge konsekvenserne af, at denne ultimative fritagelse fjernes.

Samme gør sig gældende i forhold til det andet citat. Her anføres det, at bl.a. affaldshåndtering vil blive påvirket af, at aktiviteter der i dag er omfattet af artikel 13 bliver gjort momspligtige. En aktivitet, der allerede er momspligtig (selvom den udøves af en kommune i dennes egenskab af offentlig myndighed), vil jo netop ikke blive berørt, hvis den pågældende fritagelse ophæves.

2. Konklusion

Vedrørende spørgsmål 1:

Kan det bekræftes, at xxx offentlig myndighed xxx - når xxx offentlig myndighed xxx udfører den i miljøbeskyttelsesloven § 45 beskrevne opgave - er et offentligt organ og udøver virksomhed i dets egenskab af offentlig myndighed - med den konsekvens, at xxx offentlig myndighed xxx ikke skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. punktum?

Xxx offentlig myndighed xxx er en fuldt ud af xxx kommune ejet, styret og drevet institution og dermed et offentligt organ.

Af gennemgangen af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. punktum, fremgår, at xxx offentlig myndighed xxx udøver offentlig myndighed, når den følger

Miljøbeskyttelsens pålæg om at etablere såvel indsamlings- og bringeordninger og i den forbindelse pålægger borgere og grundejerforeninger at benytte og betale for indsamlingsordningen og betale for bringeordningen. Borgerne m.v. må og kan ikke fravælge dette, og betalingen er uafhængig af borgernes m.v. anvendelse af ordningerne.

Xxx kommune skal dermed ikke anses for en afgiftspligtig person ved udførelsen af den nævnte opgave.

Svaret på spørgsmål 1 er derfor "Ja".

Vedrørende spørgsmål 2:

Kan det bekræftes, at der ikke kan opstå konkurrenceforvridning af en vis betydning, hvis xxx kommune ikke anses for en afgiftspligtig person ved levering af renovationsydelser over for kredsen defineret i affaldsbekendtgørelsens § 39 (borgere og grundejerforeninger) - med den konsekvens, at xxx kommune ikke skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 2. punktum?

De kommunale indsamlingsordninger er tillagt "eneret til håndteringen af husholdningsaffald" over for kredsen defineret i affaldsbekendtgørelsens § 39 derved, at denne kreds skal benytte den kommunale ordning, med mindre kommunalbestyrelsen aktivt bemyndiger den pågældende til at bortskaffe affaldet på anden vis. Dermed kan der ikke opstå konkurrenceforvridning, idet private virksomheder reelt er afskåret fra at afsætte samme ydelser til samme kreds.

I forhold til de kommunale bringeordninger kan borgere m.v. ikke fravælge at betale herfor, heller ikke selv om borgerne m.v. vælger at bortskaffe det genanvendelige affald på anden måde. Det er dermed uden betydning for private virksomheders prisfastsættelse (hvad enten der er tale om køb eller salg), og dermed vil det heller ikke være konkurrenceforvridende at anse betingelsen for at anse xxx kommune som en "ikke-afgiftspligtig person" for opfyldt i denne forbindelse.

Svaret på spørgsmål 2 er derfor "Ja".

Vedrørende spørgsmål 3:

Kan det bekræftes, at renovation ikke er omfattet af momssystemdirektivets Bilag I - med den konsekvens, at xxx kommune ikke skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 3. punktum?

Praksis fra EU-Domstolen er, at bilaget er direkte anvendeligt, og at en kommune kan påberåbe sig bilaget ved bedømmelsen af, om kommunen skal anses som en afgiftspligtig person i en konkret anledning.

Renovation og affaldshåndtering er ikke nævnt i momssystemdirektivets Bilag 1 - og der er ingen af de ydelser, der er omfattet af bilaget, hvor renovation med selv den største sproglige kreativitet kan indfortolkes.

Svaret på spørgsmål 3 er derfor "Ja".

Vedrørende spørgsmål 4:

Kan det bekræftes, at xxx offentlig myndighed xxx ikke skal opkræve og afregne moms ved levering af renovationsydelser til private og grundejerforeninger?

Konklusionen på baggrund af svarene i spørgsmål 1-3 er, at xxx kommune opfylder alle betingelserne i momssystemdirektivets artikel 13 for ikke at skulle anses som en afgiftspligtig person i relation til levering af renovationsydelser til private husholdninger og grundejerforeninger.

Den danske praksis på området blev etableret med en ændring af momsloven i 1970. Reglen har stået uændret og åbenbart uanfægtet siden dengang.

Spørgsmålet er, om den danske stat kan opretholde en praksis, der åbenlyst strider med direktivets tekst og formål. Dette kan kun være tilfældet, hvis Danmark i direktivet er tillagt stand-still-ret, eller hvis Det Europæiske Råd gennem en afgørelse har givet Danmark tilladelse til at anvende en særlig foranstaltning, der fraviger fra direktivet.

Ingen af disse betingelser er opfyldt!

Konklusionen er, at Danmark skal fortolke udtrykket "forsyningsvirksomhed" i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, i fuld overensstemmelse med momssystemdirektivets Bilag I, og at Danmark, såfremt dette ikke sker, udøver traktatbrud mod EU-retten.

Svaret på spørgsmål 4 er derfor "Ja".

Spørgers/Spørgers repræsentants høringssvar af 23. september 2015.

Spørgers repræsentant skal indledningsvis påpege, at spørgers repræsentant er uenige i, at Skatterådet foreslås at afvise at besvare de stillede spørgsmål.

I nærværende udkast til bindende svar afviser SKAT at besvare spørgsmål 1-3 med den begrundelse, at spørgsmålene ikke vedrører den afgiftsmæssige virkning af en afgiftsmæssig disposition. Endvidere finder SKAT, at spørgsmålene er af teoretisk karakter, og at en besvarelse heraf vil være af responsumlignende karakter.

Spørgers repræsentant skal i den forbindelse bemærke, at det ikke fremgår af SKATs begrundelse for afvisning, hvorvidt afvisningen af spørgsmål 1-3 sker med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 21 eller § 24.

Det fremgår af SKATs begrundelse, at spørgsmålene ikke vedrører den afgiftsmæssige virkning af en afgiftsmæssig disposition, hvilket efter vores opfattelse er en afvisning, der foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 21.

Dernæst fremgår det af SKATs begrundelse, at spørgsmålene er af teoretisk karakter, og at en bevarelse heraf vil være af responsumlignende karakter, hvilket efter vores opfattelse er en afvisning, der foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Spørgers repræsentant kan således konstatere, at SKAT har valgt at begrunde afvisningen med hjemmel i to bestemmelser - både skatteforvaltningslovens § 21 og § 24. Dog fremgår det af klagevejledningen i det nye udkast til bindende svar, at afvisningen er sket med hjemmel i § 24, hvorefter der ikke kan klages til en anden administrativ klageinstans. I stedet gives der mulighed for påklage af afvisningen til domstolene.

Spørgers repræsentant kan dermed ud fra SKATs begrundelse og lovhenvisning i klagevejledningen i det nye udkast til bindende svar konstatere en vis uoverensstemmelse med hensyn til, hvor SKAT egentlig selv mener, at hjemlen til afvisning af spørgsmålene er.

Det er vores opfattelse, at en afvisning af et bindende svar enten skal sker efter skatteforvaltningslovens § 21 eller efter § 24. Der kan ikke ske en afvisning med begrundelse i begge bestemmelser.

Om en afvisning af et bindende svar sker efter skatteforvaltnings lovens § 21 eller § 24 har betydning for, hvilken klageinstans spørger efterfølgende har mulighed for at påklage afvisningen til.

En afvisning af et bindende svar efter skatteforvaltningslovens § 21 kan påklages til en anden administrativ myndighed, hvorimod en afvisning af et bindende svar efter skatteforvaltnings lovens § 24, stk. 1 eller 2, ikke kan påklages administrativ t men derimod skal påklages til domstolene.

Det er vores opfattelse, at en afvisning efter skatteforvaltningslovens § 24 ikke kan ske, før SKAT respektive Skatterådet har taget stilling til, hvorvidt det stillede spørgsmål vedrører en konkret afgiftsmæssig disposition efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 21 er selve grundlaget for overhovedet at kunne få et bindende svar fra SKAT respektive Skatterådet.

Kun i de tilfælde, hvor SKAT respektive Skatterådet har vurderet, at der er tale om en konkret afgiftsmæssig disposition efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, er der mulighed for, at spørgsmålet kan afvises efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1eller 2.

Spørgers repræsentant er derfor ikke enige i SKATs begrundelse, når det deraf fremgår, at afvisningen sker både med henvisning til skatteforvaltningslovens § 21 og § 24. SKAT oplister i begrundelsen hvilke afvisningsmuligheder, der er i henhold til skatteforvaltningsloven, dog uden at præcisere hvilken bestemmelse nærværende anmodning om bindende svar afvises efter. Kun i klagevejledningen fremgår det, at SKAT har valgt, at afvisningen sker efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Hvis SKAT mener - som det fremgår af SKATS begrundelse for afvisningen - at der blandt andet ikke er tale om en konkret afgiftsmæssig disposition, burde afvisningen efter vores opfattelse være sket med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 21 med klageadgang til anden administrativ myndighed. Det er vores opfattelse, at afvisningen i dette tilfælde ikke samtidig kan ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 24, allerede fordi SKAT mener, at spørgsmålet ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 21 og dermed på ingen måde er omfattet af bestemmelserne om bindende svar i skatteforvaltningslovens kapitel 8. En afvisning efter skatteforvaltningslovens § 24 kan kun blive aktuel, hvis spørgsmålet opfylder de betingelser og områder, hvor der kan søges om bindende svar efter skatteforvaltningslovens § 21.

Sammenfatning

Skatteforvaltningslovens § 21

Hvis en anmodning om bindende svar ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 21, kan anmodningen afvises.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, at anmodningen skal vedrøre den skattemæssige virkning af en gennemført eller påtænkt disposition foretaget af spørger.

Det fremgår af L110 i forslag til skatteforvaltningsloven, at på moms- og afgiftsområdet forstås ved en sådan disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser.

I nærværende anmodning om bindende svar omhandler de stillede spørgsmål 1-3 den afgiftsmæssige virkning af en konkret igangværende afgiftsmæssig disposition for xxx offentlig myndighed xxx, idet spørger ønsker svar på, hvorvidt spørger skal anses for en afgiftspligtig person og dermed opkræve moms af sine leverancer.

Endvidere kan de stillede spørgsmål 1-3 i nærværende udkast til bindende svar besvares med ja eller nej som også er en betingelse for, at SKAT respektive Skatterådet vil besvare en anmodning om bindende svar.

Der er derfor efter vores opfattelse ikke hjemmel til at afvise at besvare anmodningen om bindende svar efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1, at SKAT respektive Skatterådet kan anmode spørger om yderligere oplysninger eller dokumentation, hvis det skønnes, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst. Hvis spørger ikke inden en rimelig frist imødekommer anmodningen, kan spørgsmålet afvises.

I nærværende anmodning om bindende svar er der ikke fra SKATS side givet udtryk for, at spørgsmålene ikke er tilstrækkeligt oplyst, idet SKAT ikke har anmodet om yderligere oplysninger eller dokumentation for at kunne besvare spørgsmålene.

Der er derfor efter vores opfattelse ikke hjemmel til at afvise at besvare spørgsmål 1-3 efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1.

Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at SKAT respektive Skatterådet i særlige tilfælde kan vælge at afvise at give bindende svar, hvis spørgsmålet ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre særlige hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Det fremgår af bemærkningerne til L10 i forslag til skatteforvaltningsloven vedrørende § 24, stk. 2, at et spørgsmål blandt andet kan afvises, når der er tale om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter.

Bemærkningerne til lovforslaget må forstås på den måde, at et spørgsmål, der vedrører gennemførte og allerede igangværende dispositioner, dermed ikke kan af vises med den begrundelse, at spørgsmålet er af teoretisk karakter.

I nærværende anmodning om bindende svar vedrører spørgsmål 1-3 ikke påtænkte dispositioner men derimod igangværende afgiftsmæssige dispositioner, idet spørger ønsker bindende svar på, hvorvidt spørger er at anse som en afgiftsfritaget person i henhold til momsloven, som skal fortolkes i overensstemmelse med Momssystemdirektivet, således at spørger ikke skal pålægge moms på levering af de renovationsydelser, som spørger allerede nu løbende leverer.

Spørgsmål 1-3 kan således ikke af vises med den begrundelse, at der er tale om spørgsmål af teoretisk karakter, som anført af SKAT.

Det er vores opfattelse, at der således ikke er tale om en situation sammenlignelig med SKM2011.641.LSR, som anført af SKAT, idet spørgsmålet i landsskatteretskendelsen angik en eventuel kommende påtænkt disposition. Spørgsmålene i nærværende anmodning om bindende svar vedrører en konkret igangværende disposition, hvor alle forhold/fakta i sagen er fuldt ud oplyst i modsætning til den nævnte landsskatteretskendelse.

Der er derfor efter vores opfattelse ikke hjemmel til at af vise at besvare spørgsmål 1- 3 efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Konklusion - spørgsmål 1-3

Spørgers repræsentant kan derfor afslutningsvis konkludere, at man for det første ikke mener, at der er hjemmel til at afvise en besvarelse af spørgsmål 1-3 i nærværende udkast til bindende svar, hverken efter skatteforvaltningslovens §§ 21 eller 24, stk. 1eller 2.

For det andet er det spørgers repræsentant opfattelse, at SKATs begrundelse for afvisning ikke er korrekt, idet SKAT har valgt at af vise spørgsmål 1-3 både med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 21 og § 24, men udelukkende med klageadgang til domstolene efter reglerne for afvisning i skatteforvaltningslovens § 24.

Spørgsmål 4

SKAT anfører "Offentlige myndigheders levering af renovationsydelser er derfor omfattet af momspligten, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, da en sådan aktivitet, jf. lovbemærkningerne, anses for at være udøvet i konkurrence med private erhvervsvirksomheder".

Indledningsvis skal spørgers repræsentant bemærke, at spørgers repræsentant ikke noget sted i bemærkningerne til 1970-lovforslaget, hvor udtrykket "forsyningsvirksomhed" første gang blev anvendt i momsretten, kan se, at lovgiver skulle have fastslået, at offentlig renovationsvirksomhed skulle anses for at være udøvet i konkurrence med private virksomheder.

Selvom dette så rent faktisk måtte have været tilfældet i 1970, altså at aktiviteten blev udøvet i konkurrence med private (hvilket spørgers repræsentant dog stiller os tvivlende overfor), skal dette ikke inddrages ved bedømmelsen af den aktuelle sag og dermed i besvarelsen af de stillede spørgsmål. Den konkurrencemæssige situation for 45 år siden er således irrelevant - afgørende er den konkurrencemæssige situation i dag.

Her har spørgers repræsentant netop påvist, at det ikke er muligt, at der opstår konkurrenceforvridning af en vis betydning.

I øvrigt efterlader SKATs argumentation en usikkerhed om, efter hvilken af momslovens bestemmelser, SKAT anser xxx offentlig myndighed xxx som en afgiftspligtig person. Anser SKAT således xxx offentlig myndighed xxx som en afgiftspligtig person, fordi der er tale om en virksomhed, der udøves i konkurrence med private (momslovens § 3, stk. 2, nr. 3), eller fordi SKAT anser xxx offentlig myndighed xxx` aktiviteter som omfattet af begrebet forsyningsvirksomhed (momslovens § 3, stk. 2, nr. 2)?

Spørgers repræsentant skal bede SKAT om at tydeliggøre dette.

Afsluttende bemærkninger

Spørgers repræsentant fastholder således, at de stillede spørgsmål skal besvares som ønsket. Sammenfattende kan det i forhold til spørgsmål 4 fastslås:

1. Xxx offentlig myndighed xxx er et offentligretligt organ, der udøver myndighed i denne egenskab i forbindelse med indsamlingen af dagrenovation mv. hos private og ved drift af genbrugspladser

2. Der kan ikke opstå konkurrencefordrejning af en vis betydning ved, at xxx offentlig myndighed xxx ikke anses som en afgiftspligtig person, jf. pkt. 1.

3. Renovation er ikke omfattet af momssystemdirektivets Bilag I.

Uanset om SKAT dermed indstiller til Skatterådet, at der ikke skal svares på spørgsmål 1 - 3, skal der derfor svares "Ja" til spørgsmål 4 med baggrund i ovenstående argumenter.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1-3

Det ønskes bekræftet, at xxx kommune, ved kommunens institution xxx offentlig myndighed xxx - når kommunen udfører den i miljøbeskyttelsesloven § 45 beskrevne opgave - er et offentligt organ og udøver virksomhed i dets egenskab af offentlig myndighed - med den konsekvens, at xxx kommune ikke skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. punktum.

Det ønskes endvidere bekræftet, at der ikke kan opstå konkurrenceforvridning af en vis betydning, hvis xxx kommune ikke anses for en afgiftspligtig person ved levering af renovations-ydelser over for kredsen defineret i affaldsbekendtgørelsens § 39 (borgere og grundejerforeninger) - med den konsekvens, at xxx offentlig myndighed xxx ikke skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 2. punktum.

Endeligt ønskes det bekræftet, at renovation ikke er omfattet af momssystemdirektivets Bilag I - med den konsekvens, at xxx kommune ikke skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 3. punktum.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven

§ 21, stk. 1. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

§ 24. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgø-rende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Forarbejder

L 110 Forslag til skatteforvaltningsloven

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Til § 21

Efter stk. 1 kan der indhentes bindende svar fra told- og skatteforvaltningen om de skattemæssige virkninger for spørgeren af en foretagen eller påtænkt disposition. Efter stk. 2 kan der indhentes bindende svar fra told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, om de skattemæssige virkninger for andre end spørgeren af en påtænkt disposition.

Det er i begge tilfælde en forudsætning, at dispositionen er foretaget eller påtænkes foretaget af spørgeren, eller at spørgeren repræsenterer den, der har foretaget eller påtænker at foretage dispositionen.

Der gives ikke bindende svar på spørgsmål om de skattemæssige virkninger for andre end spørgeren af en gennemført disposition.

(...)

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger. Der gives således kun bindende svar om forhold, hvor der kan eller skal træffes en forvaltningsafgørelse, og afgørelsen skal vedrøre spørgsmål om beskatning. Der gives ikke bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed eller om eksempelvis kontrol, straf, gebyrer og forrentning.

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse.

På moms- og afgiftsområdet forstås ved en sådan disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser.

(...)

Til § 23

Der skal betales et gebyr for at få et bindende svar. Gebyret skal betales samtidig med indgivelse af anmodningen.

Gebyret betales for hver disposition, der ønskes svar om, men uanset antallet af spørgsmål om den pågældende disposition. Dog vil der kunne ske afvisning, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at ligestille med rådgivning. (...)

Til § 24

Spørgeren har som udgangspunkt ansvaret for at oplyse de faktuelle forhold vedrørende den disposition, der ønskes et bindende svar om. Det har primært sammenhæng med, at spørgeren normalt har - eller bør have - et bedre kendskab til dispositionen end forvaltningen.

Forvaltningen har ansvaret for, at der kun gives et bindende svar, hvis spørgsmålet er tilstrækkeligt oplyst. Og forvaltningen har i øvrigt ansvaret for rets-anvendelsen ved spørgsmålets besvarelse.

Told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, kan derfor anmode spørge-ren om at belyse spørgsmålet nærmere, herunder om at dokumentere et forhold ved fremlæggelse af en vareprøve, og fastsætte en rimelig frist herfor. En sådan frist bør som udgangspunkt ikke være på under 14 dage.

I det omfang told- og skatteforvaltningen vurderer, at spørgsmålet ikke er oplyst tilstrækkeligt til, at det kan besvares, skal told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, afvise at give et bindende svar.

Efter stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar.

(...)

Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter.

Praksis

SKM2011.641.LSR

Sagen omhandlede et bindende svar fra Skatterådet. Landsskatteretten fandt, at det stillede spørgsmål var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet var tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kunne besvares med en egentligt teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter, ligesom beskrivelsen af dispositionen hverken var præcis eller fyldestgørende. Landsskatteretten fandt, at Skatterådet burde have afvist at besvare det stillede spørgsmål og ændrede den påklagede afgørelse således, at spørgsmålet blev afvist og derfor ikke realitetsbehandlet.

(...)

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

(...)

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 til skatteforvaltningsloven som fremsat den 24. februar 2005 fremgår angående § 24, stk. 2 bl.a., at "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".

Uanset at Skatterådet har besvaret klagerens spørgsmål i 1. instans, finder Landsskatteretten ikke, at dette afskærer retten fra som rekursmyndighed at prøve om betingelserne for at besvare anmodningen har været til stede, herunder om et spørgsmål i stedet burde have været afvist i henhold til skatteforvaltningslovens § 24. Der henvises herved til Folketingets Ombudsmands udtalelse af 11. maj 2009 offentliggjort i FOB 2009-14-1.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder at det stillede spørgsmål er af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke vil indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet er tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kan besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter jf. bl.a. formuleringen "efter hvilke principper", ligesom beskrivelsen af dispositionen hverken er præcis eller fyldestgørende. Der er således alene fastsat et omtrentligt tidspunkt for dispositionen, og der er for Skatterådet ikke fremlagt kontraktsudkast e.l.

Disse retsmedlemmer finder, at Skatterådet burde have afvist at besvare det stillede spørgsmål, og stemmer for, at den påklagede afgørelse ændres således, at spørgsmål 4 ikke realitetsbehandles. (...)

SKM2013.327.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger ved anvendelse af realisationsprincippet først skal beskattes af en kursgevinst på et rentefrit lån på det tidspunkt, hvor lånet indfries til overkurs, idet gælden skal tilbagebetales på et forud fastsat tidspunkt med et kurstillæg på 5 pct. p.a. Der er efter Skatterådets opfattelse ikke tale om en kursgevinst, men derimod om en rente. Skatterådet afviser at besvare en række andre spørgsmål.

(...)

Spørgsmål 4

(...)

Begrundelse

Der kan efter SFL § 21 gives bindende svar om de skattemæssige virkninger af en given foretaget eller påtænkt disposition.

Spørgsmålet vedrører, om en disposition kan anses forretningsmæssigt begrundet.

Spørgsmålet er dermed efter SKATs opfattelse ikke af en sådan karakter, at det kan besvares i form at et bindende svar.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Afvises".

(...)

Den Juridiske vejledning 2015-2, afsnit A.A.3.2 Arten af de spørgsmål, der er omfattet af ordningen om bindende svar

(...)

Hovedregel

Afgrænsningen af arten af mulige spørgsmål findes i SFL § 21, stk. 1, og går ud på, at "enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet." I SKM2010.103.LSR skete afvisning, fordi spørgsmålet hverken vedrørte en konkret skatteyder, som spørgeren repræsenterer eller spørgeren selv.

Det fremgår endvidere, at der både kan spørges om såvel påtænkte som allerede foretagne dispositioner. Af SFL § 21, stk. 4, følger at visse spørgsmål skal besvares af Skatterådet.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, at på afgiftsområdet forstås ved en disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser.

(...)

Den Juridiske vejledning 2015-2, afsnit A.A.3.9 Muligheden for afvisning af en anmodning

(...)

Afvisning som følge af spørgsmål af teoretisk karakter

Det fremgår af lovbemærkningerne til SFL § 24, at afvisningsmuligheden kan anvendes vedrørende spørgsmål om påtænkte dispositioner, hvor spørgsmålet er af mere teoretisk karakter, f.eks. hvis beskrivelsen af dispositionen ikke er tilstrækkelig præcis eller fyldestgørende.

Eksempel (spørgsmål om kommende købers anskaffelsessum var af teoretisk karakter)

Spørgsmål om en kommende købers anskaffelsessum var formuleret sådan, at det alene kunne besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter, ligesom spørgsmålet hverken var præcist eller fyldestgørende stillet. Bl.a. var der alene fastsat et omtrentligt tidspunkt for dispositionen, og der var ikke fremlagt kontraktudkast. der var således ikke tale om, at der var stillet spørgsmål om en konkret påtænkt disposition. Se SKM2011.641.LSR, hvor Landsskatteretten afviste, selv om Skatterådet i 1. instans havde besvaret spørgsmålet.

(...)

Afvisning som følge af manglende kompetence

Eksempel (der blev ikke spurgt til en skattemæssig virkning)

Kompetencen til at give bindende svar forudsætter, at der spørges til en skattemæssig virkning af en disposition. denne betingelse var ikke opfyldt for så vidt angår et spørgsmål om, hvorvidt en disposition er forretningsmæssigt begrundet. Se SKM2013.327.SR.

Begrundelse

I henhold til Skatteforvaltningslovens § 21 kan en spørger få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige eller afgiftsmæssige virkning af en disposition.

Af lovbemærkningerne til bestemmelsen fremgår det, at bindende svar kun gives om de skattemæssige (eller afgiftsmæssige) virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse.

På moms- og afgiftsområdet forstås ved en sådan disposition leverancer af varer og ydelser mod vederlag, erhvervelse af varer og ydelser mod vederlag, ud- og indførsel af varer og ydelser, udvinding eller fremstilling af afgiftspligtige varer, oplagring af afgiftspligtige varer, samt andre aktiviteter, der har afgiftsmæssige konsekvenser.

I SKM2013.327.SR har Skatterådet afvist, at svare på et spørgsmål da dette ikke fandtes, at vedrøre den skattemæssige virkning af en disposition.

Landsskatteretten har i SKM2011.641.LSR fundet, at et stillet spørgsmål (i en anmodning om bindende svar), var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet var tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kunne besvares med en egentligt teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter.

Med spørgsmål 1-3, ønsker spørger i nærværende anmodning det bekræftet, at xxx offentlig myndighed xxx - når xxx offentlig myndighed xxx udfører den i miljøbeskyttelsesloven § 45 beskrevne opgave, er et offentligt organ og udøver virksomhed i dets egenskab af offentlig myndighed - med den konsekvens, at xxx kommune ikke skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. punktum.

Endvidere ønskes det bekræftet, at der ikke kan opstå konkurrenceforvridning af en vis betydning, hvis xxx kommune ikke anses for en afgiftspligtig person ved levering af renovationsydelser over for kredsen defineret i affaldsbekendtgørelsens § 39 (borgere og grundejerforeninger) - med den konsekvens, at xxx kommune ikke skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 2. punktum.

Endeligt ønskes det bekræftet, at renovation ikke er omfattet af momssystem-

direktivets Bilag I - med den konsekvens, at xxx kommune ikke skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 3. punktum.

I lighed med spørgsmålene omhandlet i SKM2013.327.SR og SKM2011.641.LSR finder SKAT ikke i nærværende sag, at de stillede spørgsmål vedrører den afgiftsmæssige virkning af disposition.  SKAT finder derimod, at spørgsmålene 1-3 er af teoretisk karakter og at en besvarelse heraf vil være af responsumlignende karakter.

Det er derfor SKAT opfattelse, at besvarelse af spørgsmål 1-3 skal afvises. 

SKATs bemærkninger til spørgers/spørgers repræsentants høringssvar af 23. september 2015.

I høringssvaret bemærker spørger/spørgers repræsentant at man ikke finder grundlag for, at afvise spørgsmål 1-3, hverken efter Skatteforvaltningslovens § 21 eller § 24 og at der i øvrigt ikke kan ske afvisning med baggrund i begge bestemmelser. Endvidere bemærker spørgers repræsentant, at klageadgangen for så vidt angår afvisning efter skatteforvaltningsloven § 21, er Landsskatteretten og ikke domstolene.

SKAT skal hertil bemærke, at det som nævnt er SKATs opfattelse, at spørgsmål 1-3 - som de er formuleret - ikke vedrører den afgiftsmæssige virkning af en disposition. Derimod finder SKAT, at spørgsmålene alene vedrører begrebsdefinitioner af mere teoretisk karakter og en besvarelse heraf ville være af responsumlignende art. Dette ændres ikke af, at der kan svares nej eller ja til spørgsmålene. Derfor har SKAT valgt både, at henvise til skatteforvaltningslovens § 21 og § 24.

For så vidt angår klage over afvisning af spørgsmål 1-3 efter skatteforvaltningslovens § 21 er klageadgangen Landsskatteretten.  For så vidt angår klage over afvisning efter skatteforvaltningslovens § 24 er klageadgangen Domstolene. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1-3 besvares med Afvises.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal opkræve og afregne moms ved levering af renovationsydelser til private og grundejerforeninger.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 3

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1)Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 6.

2)Offentlige forsyningsvirksomheder.

3)Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Momslovens § 3, stk. 2, har blandt andet baggrund i momssystemdirektivets artikel 13.

Momssystemdirektivet

Artikel 13

1.   Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

(...)

BILAG I

Liste over de former for virksomhed, der er omhandlet i artikel 13, stk.1, tredje afsnit

1)Telekommunikationsydelser

2)Vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning

3)Godstransport

4)Levering af ydelser i havne og lufthavne

5)Personbefordring

6)Levering af nye varer, fremstillet med henblik på salg

7)Transaktioner i forbindelse med landbrugsprodukter, foretaget af landbrugsinterventionsorganer i medfør af forordningerne om de fælles markedsordninger for disse produkter

8)Drift af handelsmesser og -udstillinger

9)Oplagring

10)Erhvervsmæssige reklamebureauers virksomhed

11)Rejsebureauers virksomhed

12)Transaktioner i forbindelse med virksomhedskantiner, indkøbssammenslutninger, kooperativer og lignende foretagender

13)Radio- og fjernsynsforetagenders virksomhed, medmindre den er fritaget i henhold til artikel 132, stk. 1, litra q).

Forarbejder

Lovforslag nr. L 124. Folketingsåret 1993/94 - Forslag til Lov om merværdiafgift

(...)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

(...)

Til § 3

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2 a og § 3 stk. 1.

(...)

Efter nr. 2 og 3, omfatter afgiftspligtige personer tillige dels offentlige forsyningsvirksomheder, dels andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, som leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Ved 'offentlige forsyningsvirksomheder' forstås offentlige virksomheder, der leverer varer eller ydelser til virksomheder og private borgere. Offentlig forsyningsvirksomhed omfatter således f.eks. leverancer af el, gas, vand og varme, men også udførelse af servicefunktioner som renovation og offentlig transport.

Andre offentlige virksomheder anses alene som afgiftspligtige personer, i det omfang de leverer varer eller ydelser i konkurrence med private virksomheder, som skal betale afgift af deres leverancer.

(...)

Praksis

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.3.2.3 Offentlige forsyningsvirksomheder

(...)

Offentlige forsyningsvirksomheder

Udtrykket offentlige forsyningsvirksomheder omfatter ikke kun offentlige virksomheder, der forsyner borgerne og virksomhederne med fx gas, el, vand eller varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner som renovation og offentlig transport. Se i øvrigt bilag I til momssystemdirektivet.

Det betyder, at offentlige spildevandsanlæg også er forsyningsvirksomheder.

Offentlige forsyningsvirksomheder skal betale moms af de nævnte leverancer til private og virksomheder, andre kommuner, regioner og staten, herunder til institutioner i samme kommune, som driver forsyningsvirksomheden. Se ML § 9, 1. pkt., modsætningsvis.

(...)

Begrundelse

Spørger er en kommunal myndighed under xxx kommune og har på baggrund af miljøbeskyttelsesloven ansvaret for, at håndtere kommunens dagrenovation. 

Det skal indledningsvis bemærkes at SKAT anser spørger for, at være et offentligretligt organ i momsmæssig forstand.

I henhold til Momssystemdirektivets artikel 13 er offentlige myndigheder ikke, at anse for afgiftspligtige personer i relation til aktiviteter som de udøver i egenskab af offentlig myndighed. Dette gælder også selvom de i forbindelse med den pågældende aktivitet modtager et vederlag.

Dog er offentlige myndigheder at anse for afgiftspligtige personer, hvis fritagelsen vil føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning. Dette gælder altid for de aktiviteter, som er omfattet af bilag I til Momssystemdirektivet. Bilag I til Momssystemdirektivet omfatter jf. ordlyden, blandt andet levering af vand-, gas, elektricitets- og varmeforsyning.

Af momsloven § 3, stk. 2, nr. 2 fremgår det, at såkaldte offentlige forsyningsvirksomheder altid er, at anse som afgiftspligtige personer i momsmæssig forstand. Endvidere er offentlige myndigheder i øvrigt, at anse for afgiftspligtige personer når de leverer andre varer og ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder jf. bestemmelsens stk. 2, nr. 3.

I bemærkningerne til momsloven anføres det direkte, at der ved begrebet "Offentlige forsyningsvirksomheder" ikke alene forstås offentlige virksomheder, der leverer el, gas, vand og varme til virksomheder og private borgere, men også udførelse af servicefunktioner som renovation.

Offentlige myndigheders levering af renovationsydelser er derfor omfattet af momspligten jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, da en sådan aktivitet, jf. lovbemærkningerne, anses for, at være udøvet i konkurrence med private erhvervsvirksomheder.

Med henvisning til lovbemærkningerne er det således SKATs opfattelse, at begrebet "Offentlige forsyningsvirksomheder" i momslovens § 3, stk.2, nr. 2, omfatter både de offentlige forsyningsvirksomheder, som omfattes direkte af de relevante aktiviteter som nævnt i Bilag I til Momssystemdirektivet samt anden form for offentlige forsyningsvirksomhedsaktivitet, da denne som udgangspunkt anses for at være udøvet i konkurrence med private virksomheder. Dette gælder, jf. bemærkningerne, eksempelvis levering af renovationsydelser til virksomheder og private borgere mod et vederlag.

Det kan derfor ikke bekræftes, at spørger ved den pågældende renovationsaktivitet ikke skal opkræve og afregne moms.

Dette ændres ikke af, at spørgers kunder ikke kan fravælge renovationsydelsen og betaling herfor.

Det ændres ej heller af, at den daværende Told- og Skattestyrelse i en konkret meddelelse fra 2000 har udtalt, at en kommunes levering af skadedyrsbekæmpelse ikke skulle pålægges moms eller af, at Landsskatteretten i en afgørelse offentliggjort i 2006.370.LSR, har fastslået, at en kommunes opkrævning af parkeringsafgift i visse tilfælde var fritaget for moms, mens den var omfattet af momspligt i andre. I begge tilfælde er der tale om selvstændige vurderinger af de pågældende transaktioner i forhold til momsloven og det særlige retlige grundlag, som de pågældende leverancer var/er omfattet af.

Således er hverken offentlig skadedyrsbekæmpelse eller opkrævning af parkeringsafgift nævnt i bemærkningerne til momsloven som værende aktiviteter omfattet af det momsretlige begreb "offentlige forsyningsvirksomheder" jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 2.

SKATs bemærkninger til spørgers/spørgers repræsentants høringssvar af 23. september 2015.

SKAT skal indledningsvis bemærke, at SKAT anser spørger for omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2.

For så vidt angår definitionen af begrebet "Offentlige forsyningsvirksomheder", som nævnt i momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, skal SKAT henvise til de i sagsfremstillingen gengivne bemærkninger til bestemmelsen i Lovforslag nr. L 124. Folketingsåret 1993/94 - Forslag til Lov om merværdiafgift.

Høringssvaret giver ikke anledning til, at ændre SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.