Spørgsmål om hvorvidt avance ved afståelse af ejendom til kommune var skattefrit

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato14 Oct 2015
Dato for udgivelse11 Nov 2015 13:56
SKM-nummerSKM2015.702.LSR
MyndighedLandsskatteretten
Sagsnummer14-3348211
Dokument typeAfgørelse
EmneordEjendomsavancebeskatning, ejendom, ekspropriation, erstatningssum
Resumé

En overtagelse efter planlovens § 47 a fandtes ikke at kunne sidestilles med et ekspropriativt indgreb, hvorfor erstatningssummen ikke var fritaget for beskatning.

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 11, stk. 1, 1. pkt.
Dagældende lov om særlig indkomstskat § 2 D
Planloven § 47 a

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.H.2.1.18.3.


 

Der er stillet følgende spørgsmål:

Skatterådets afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Kan A begære Y1 Kommunes overtagelse af den denne tilhørende ejendom Y2, Y3, matr.nr. Y4 i medfør af lov om planlægning § 47 A, stk. 1 med den konsekvens, at kommunens overtagelse af ejendommen er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11

Nej

Ja

Nej

Faktiske oplysninger
Af afsnittet "Beskrivelse af de faktiske forhold" i Skatterådets afgørelse fremgår blandt andet:

"Spørgers ejendom er en landbrugsejendom beliggende i Y3 i Y1 Kommune. Ejendommen har et areal på 346.213 m² incl. bygningsparcellen med hovedbygning og driftsbygninger.

En del af ejendommen, ca. 13 ha, har gennem en længere årrække været omfattet af en kommuneplan til byudvikling. Den daværende Y3 Kommune iværksatte i [...] på grundlag heraf ekspropriation af arealet, men dette blev underkendt af Naturklagenævnet ved kendelse af [...], da ekspropriationen ikke var i overensstemmelse med kommuneplanen.

Af kendelsen fremgår det, at kommunens ønske om ekspropriation var begrundet med, at inddragelse af nye områder til fremtidig byvækst og boligområder var nødvendig på grund af en ekstraordinær stor stigning i befolkningstilvæksten, jfr. kendelsens side 2-3. Kommunen var altså allerede i [...] af den opfattelse, at det var nødvendigt at ekspropriere spørgers ejendom for at kunne honorere befolkningstilvæksten i kommunen.

Y1 Kommune har nu vedtaget lokalplan X, der inddrager det nævnte areal på ca. 13 ha til byudviklingen sammen med en række andre ejendomme i området - uddrag af lokalplanen er vedlagt anmodningen om bindende svar, herunder kortbilag, hvor den relevante ejendom er markeret. En betydelig del af ejendommen udlægges til grønne områder og regnvandsbassiner, der er nødvendige for i det hele taget at kunne realisere lokalplanen. Dvs. lokalplanen kan ikke realiseres uden kommunens erhvervelse af spørgers ejendom ved en frivillig aftale eller ved ekspropriation.

Y1 Kommune har efter vedtagelse af lokalplanen indledt forhandlinger med en række lodsejere i området, og har på det grundlag købt en række ejendomme på ekspropriationslignende vilkår i de tilfælde, hvor lodsejerne har villet acceptere kommunens pristilbud, som for råjordens vedkommende udgør kr. 70-80 pr. m2.

Spørger har tilkendegivet ikke at ville sælge til denne pris, hvilket beror på

  • den offentlige ejendomsvurdering, som efter overgang fra landzone til byzone steg fra kr. 8.000.000 til kr. 34.000.000 som følge af at det berørte lokalplanareal blev omvurderet fra landbrugsjord til byzonejord og prisfastsat til kr. 250 pr. m², jfr. ejendomsvurderingen for 2011 og 2012, hhv. før og efter lokalplanvedtagelsen
    og
  • at spørger før kommunens (underkendte) ekspropriation i [...] havde solgt arealet til en byudvikler for kr. 300 pr. m2, jfr. et bilag vedlagt anmodningen om bindende svar

Det kan supplerende oplyses, at Y1 Kommune i [...] over for en anden lodsejer i området tilkendegav at ville erhverve hans jord til kr. 150 m².

Det kan således konstateres, at Y1 Kommune vil indgå aftale om erhvervelse af råjorden i området til kr. 70-80 pr. m² på ekspropriationslignende vilkår i de tilfælde, hvor lodsejerne accepterer dette, hvilket svaret til knap halvdelen af den pris, der tidligere er tilbudt en anden lodsejer i området og til ca. 1/3 af den offentlige vurdering.

Y1 Kommunes reaktion på vurderingen er, at denne uden om lodsejerne og efter klagefristens udløb rettede henvendelse til SKAT for at få sat vurderingerne ned med henvisning til, at høje urealistiske vurderinger er noget som Y1 Kommune ikke har interesse da man gerne vil købe til en pris, der gør at lokalplansprojekterne kan løbe rundt økonomisk jf. omtale i Y1 Posten fra [...]. Der er begæret aktindsigt i sagen, foreløbigt uden svar,
Anmodningen om bindende svar er bilagt notat om samtale mellem Y1 Kommune og SKATs lokale vurderingsafdeling, der fastholder vurderingen, hvilket udløste, at Y1 Kommune rettede henvendelse til skatteministeren med anmodning om, at denne foranlediger, at de offentlige byzonevurderinger i Y1 Kommune tages op til revision med henblik på nedsættelse, hvilket skatteministeren har bekræftet at ville tage initiativ til.

Her henviser Y1 Kommune til, at vurderingen "har direkte afledt betydning for de områder, hvor Y1 Kommune efter lokalplanen er tilvejebragt skal købe jorden for at realisere lokalplanerne". I brevet til skatteministeren henvises der til, at lokalplanen har sin baggrund i behovet for at "fremover at kunne tilbyde nye bosætningsmuligheder', i hvilken forbindelse der er henvist til væksten i kommunen. Også i dette brev henviser kommunen til ejendomsvurderingens betydning for den pris, kommunen skal købe jorden til for at realisere de vedtagne lokalplaner.

Ved overgang fra landzone til byzone med henblik på byudviklingsformål medfører den ændrede vurdering stigninger i grundskatterne for de af byzonearealet omfattede arealer. Meddelelsen om det eksakte tal foreligger endnu ikke, men spørger har fået sin revisor til at beregne, at ejendomsskatterne vil stige fra nu ca. kr. 12.000 til ca. kr. 180.000 efter zoneovergangen, altså en stigning på kr. 168.000, eller ca. 1500 %.

En sådan stigning i ejendomsskatterne kan ikke bæres af driften og skal derfor dækkes ind via midler, der i forvejen er beskattet - så længe likviditeten rækker.

Spørger er derfor nødsaget til at begære en kommunal overtagelse i medfør af planlovens § 47A, stk. 1 og har en vital interesse i at få afklaret, om dette vil være omfattet af skattefriheden i ejendomsavancebeskatningslovens § 11 eller ikke, idet en beskatning i medfør af nævnte lov vil reducere nettoprisen for min klient med ca. 50 %."

Efter det oplyste for Skatteankestyrelsen har Y1 Kommune ikke på noget tidspunkt efter underkendelsen af ekspropriationen i [...] tilkendegivet overfor klageren, at man ville skride til ekspropriation, såfremt klageren ikke agtede at sælge til kommunen.

Det er endvidere for Skatteankestyrelsen oplyst, at Y1 Kommune efter klagesagens opstart fremsendte et nyt konkret tilbud om overtagelse af klagerens ejendom på ca. 30 kr. for den del af klagerens ejendom, der skulle udlægges til rekreativt område og 80-90 kr. for den del af området, der skulle udlægges til boligområde. Klageren afslog tilbuddet. Det fremgik endvidere ikke af tilbuddet, at alternativet til et frivilligt salg ville være ekspropriation. Efter det oplyste har kommunen ikke eksproprieret andre lodsejere omfattet af planen.

Det er endeligt oplyst overfor Skatteankestyrelsen, at al klagerens landbrugsjord er bortforpagtet, og at klagerens ejendomsskatter har udviklet sig på følgende måde:

2011

92.217 kr.

2012

94.796 kr.

2013

96.507 kr.

2014

270.311 kr.

Skatterådets afgørelse
Til støtte for besvarelsen af spørgsmålet har Skatterådet under afsnittet "begrundelse" blandt andet anført følgende:

"Ved ophævelsen at frigørelsesafgiftsloven, blev beskatningen af værdistigningen fra overgang fra land til byzone eller sommerhusområde udskudt til ejendommen blev afhændet, idet beskatningen nu sker som en integreret del af den samlede avanceopgørelse.

Hvis afståelsen sker ved ekspropriation (efter planlovens § 47) er hele avancen dog skattefri, herunder den del, der tidligere ville være pålagt frigørelsesafgift. Det fremgår ikke at lovforarbejderne, om dette var en tilsigtet konsekvens af ophævelsen at frigørelsesafgiftsloven.
Meningen med planlovens § 47A er at beskytte den landmand, som uden egen indflydelse bliver påtvunget en zoneændring, og som konsekvens heraf øgede ejendomsskatter.

Som bestemmelsen er affattet, er der ikke tale om en ekspropriationsbestemmelse. Bestemmelsen giver ejendomsejeren en ret (men ikke pligt) til at forlange ejendommen, henholdsvis den overførte del af denne, overtaget af kommunen for et beløb fastsat at taksationsmyndighederne.

Overførslen fra landzone til byzone eller sommerhusområde medfører ikke indskrænkninger i landmandens mulighed for uændret at anvende det overførte areal til landbrugsformål. Tværtimod er det en forudsætning for at påberåbe sig overtagelsespligten, at arealet fortsat anvendes til landbrugsformål m.v.

Det er herefter spørgsmålet, om de øgede ejendomsskatter i sig selv kan tvinge ejendomsejeren til at afstå arealerne eller ændre anvendelsen af disse. Dette ville måske kunne tale for, at overførslen skulle sidestilles med en ekspropriation.

Ved denne vurdering må der dog også henses til, at stigningerne i ejendomsskatterne er udslag af en stigning i ejendommens værdi, hvilket må anses for at kompensere ejendomsejeren for ulempen herved.

Samlet er det SKATs vurdering at et salg af arealer til kommunen efter bestemmelsen i planlovens § 47a, ikke kan sidestilles med en afståelse der sker ved ekspropriation.

Ved denne vurdering er der især henset til, at der ikke ved zoneoverførslen sker begrænsninger i landmandens adgang til at anvende arealerne til det samme formål, som forud for overførslen, og at de økonomiske konsekvenser ikke er at en sådan karakter, at de "de facto" tvinger landmanden til at afstå arealerne.

Særligt om planlovens § 48:
Når en lokalplan eller en byplanvedtægt har forbeholdt en ejendom til et offentligt formål, kan ejeren efter denne bestemmelse forlange ejendommen overtaget af kommunen mod erstatning. Dette gælder dog kun hvis det pågældende areal ikke kan udnyttes på en økonomisk rimelig måde i overensstemmelse, med den faktiske udnyttelse af de omliggende ejendomme.

Der er altså f. eks. ikke overtagelsespligt, hvis et landbrugsareal udlægges til offentligt formål, fordi landbrugsdriften kan foregå som hidtil, indtil det offentlige formål skal realiseres.

Hvis det derimod er en ubebygget industrigrund, der udlægges til offentlige formål, kan det være en hindring for f.eks. udvidelsen af en fabrik. I et sådant tilfælde kan overtagelse efter planlovens § 48 komme på tale.

Skatterådet har i SKM2008.816.SR fundet, at såfremt den offentlige regulering er af så indgribende karakter, at der indtræder overtagelsespligt, at kommunen anerkender dette og rent faktisk overtager ejendommen, vil forholdet kunne sidestilles med en ekspropriativ afståelse, der kan være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt.

Opsummering:
Spørgsmålet i denne sag, er hvorvidt en afståelse efter planlovens § 47 a, kan anses for omfattet af ejendomsbeskatningslovens § 11, der hjemler skattefrihed for ejendomsavancer opnået ved ekspropriation. Der er ovenfor redegjort for, hvorfor SKAT ikke finder at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Spørger har til støtte for argumentationen henvist til, at afståelser efter Planlovens § 48, som heller ikke fremtræder som en ekspropriationsbestemmelse, i praksis anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Ovenfor er redegjort for anvendelsesområdet for planlovens § 48, og det fremgår heraf, at der efter denne bestemmelse udelukkende er overtagelsespligt i tilfælde, hvor ejeren undergives væsentlige rådighedsindskrænkninger.

Sammenfattende er det med ovenstående begrundelse SKATs opfattelse, at overtagelser efter Planlovens § 47 a ikke kan betragtes som afståelser omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, hvilket er i overensstemmelse med hidtidig praksis."

Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat påstand om, at spørgsmålet besvares "Ja".

Om klagerens situation efter overgangen fra landzone til byzone fremgår følgende afsnit af klagen:

"2. Min klients situation i forhold til Y1 Kommune

kan beskrives således:

  • Min klient er ved lokalplanen bragt i en uforskyldt tvangssituation, der primært udmønter sig i en betydelig økonomisk belastning i form af en stigning i de årlige ejendomsskatter med minimum en l0-dobling, som ejendommens drift umuligt kan bære, og som derfor skal betales af private, beskattede midler - hvis og så længe man har dem
  • Ud over en økonomisk byrde indebærer lokalplanen en uvished for min klient, idet hun ved, at en ekspropriation af ejendommen vil komme på et givet tidspunkt, men man ved ikke hvornår. Denne usikkerhed om arealets fremtidige status gør det vanskeligt for min klient på længere sigt at disponere herover
  • Lokalplanen har karakter af en status-quo-servitut i form af en rådighedsbegrænsning, der udelukker enhver anvendelse i strid med lokalplanen, hvilket vil være tilfældet, hvis man eksempelvis ønsker at foretage en tilbygning - lokalplanen har dermed karakter af et ekspropriativt indgreb.
  • Hvis min klient ville acceptere kommunens tilbud - på under en tredjedel af den offentlige ejendomsvurdering havde kommunen været villig til at indgå en aftale på ekspropriationslignende vilkår med heraf følgende skattefrihed i henhold til EAB § 11, således som det er sket med en række øvrige lodsejere i området.
  • Sideløbende med at Y1 Kommune har erhvervet en række ejendomme i lokalplanområdet, men ikke min klients ejendom, arbejder kommunen med at få SKAT til at sætte ejendomsvurderingerne ned, hvilket kun kan have til formål at få den erstatning nedsat, som til sin tid skal betales ved ekspropriation af min klients ejendom.

Min klients eneste udvej af denne tvangssituation er at begære ejendommen overtaget af kommunen i medfør af planlovens § 47 a, men det er klart, at A afstår herfra, hvis det er således, at dette vil udløse en sædvanlig ejendomsavancebeskatning, medens en ekspropriation - som vil komme på et eller andet tidspunkt, fordi det er nødvendigt for kommunen for at kunne realisere lokalplanen - vil være skattefri.
Hvis der er en sådan forskel i beskatningssituationen, er forholdet således den, at kommunen kan udnytte denne tvangssituation ved at indgå aftaler på ekspropriationslignende vilkår med de lodsejere, der vil acceptere kommunens pris (der som dokumenteret er langt under markedsprisen), medens andre, der ønsker deres jord erstattet til markedsprisen enten må vente, til de bliver eksproprieret og i mellemtiden blive belastet med en mangedobling af ejendomsskatterne og en uvis fremtid, eller begære kommunal overtagelse efter planlovens § 47 a med den konsekvens, at deres provenu cirka halveres i forhold til en ekspropriationssituation.

Hvis besvarelsen af det stillede spørgsmål er et nej, vil det endvidere give sociale uligheder, som ikke er rimelige i forhold til skatte- eller planlovgivningen:

Den lodsejer, hvis ejendom inddrages i byzone og dermed belastes med et betydeligt yderligere skattetryk, og som har råd til at betale, behøver ikke fremsætte overtagelsesbegæring, men kan vente med at beholde ejendommen, indtil kommunen vil ekspropriere (skattefrit), medens den lodsejer, der har begrænsede midler og dermed ikke er i stand til at betale de stærkt forøgede grundskatter, er tvunget til enten at begære overtagelse med en heraf følgende beskatning af avancen på ca. 50 % eller at sælge til kommunen til en pris, som suverænt fastsættes af denne.

Retssikkerheds- og rimelighedsbetragtninger taler derfor klart for, at spørgsmålet besvares med et ja."

Om fortolkningen af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 fremgår følgende af klagen:

"3. Skattelovgivninqen - EAB § 11

3.1

Baggrunden for EAB § 11 findes i den nu ophævede lov om særlig indkomst, fremsat ved lovforslag L219 den 15. maj 1979 og havde til formål at imødegå det urimelige i, at “Beskatningen af ekspropriationserstatningen har vanskeliggjort det for ejeren af den eksproprierede ejendom at genanskaffe en tilsvarende ejendom" — se materialesamlingens side 8 ff.

I SKM2006.438.SKAT (se materialesamlingens side 10ff) udtales,

"Det er opfattelsen, at gældende regler og praksis på området må anses for udformet med henblik på at beskytte de private skatteydere, der udsættes for et kraftigt indgreb i form af en trussel om ekspropriation af deres faste ejendom fra det offentlige indgreb som de private normalt ikke har mulighed for at modsætte sig. Når fortjenesten i denne situation er skattefri, er det netop, fordi skatteyderne skal beskyttes økonomisk. Formålet er derimod ikke at hjælpe på f.eks. den kommunale økonomi."

Det karakteristiske for skattefriheden i henhold til EAB § 11 er

at borgeren udsættes for et kraftigt indgreb,

at der foreligger en trussel om ekspropriation, og

at A ikke har haft mulighed for at modsætte sig det

Det er også værd at fremhæve, at det er borgeren og ikke hensynet til kommunens økonomi, der begunstiges, hvilket sætter udtalelserne fra Y1 Kommunes borgmester i relief, jfr. bilag 7, 8 og 9, hvoraf fremgår, at Y1 Kommune har rettet henvendelse til SKAT, fordi man er bekymret for, at den set med kommunens øjne høje ejendomsvurdering vil kunne belaste kommunens økonomi, når lokalplanen skal realiseres ved ekspropriationer eller køb på ekspropriationslignende vilkår.

Det gøres gældende, at min klient ved den kommunale planlægning og kommunens ageren i forhold hertil er blevet udsat for et ‘kraftigt indgreb" i form af

  • stærkt øget skattetryk -
  • en uvished om ejendommens fremtid - og
  • en rådighedsbegrænsning, der afskærer A fra at udnytte ejendommen på den måde, der ellers tilkommer en ejer

Det er også et indgreb, min klient "ikke har haft mulighed for at modsætte sig" (citat fra SKM2006.438).

Det gøres også gældende, at der foreligger en "trussel om ekspropriation", om ikke her og nu så latent ved, at min klient ved, at den kommer inden for en overskuelig fremtid, jfr. Y1 Kommunes bemærkninger til lokalplanen, hvorefter denne skal honorere kommunens akutte behov for at skaffe jord til byudvikling i Y3, og så snart der kommer gang i salget i etape 1, vil kommunen være nødt til at skulle råde over arealerne i etape 2. Indtil da arbejder kommunen på at få SKAT til at nedsætte vurderingen på min klients ejendom for at kunne overtage denne så billigt som muligt.

3.2 - EAB § 11's ordlyd

Denne er som bekendt følgende

"Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning at en ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen."

I og med at kun offentlige myndigheder er tillagt ekspropriationsadgang, gælder bestemmelsen ifølge dens ordlyd kun ved sådanne offentlige ekspropriationer eller såfremt det offentlige ved aftale erhverver en ejendom i en situation, hvor ekspropriationsbetingelserne er opfyldt, kaldet handel på ekspropriationslignende vilkår.

3.3 - Er der grundlag for udvidende fortolkning af bestemmelsen?

Dette spørgsmål kan besvares med et klart ja

  • Det er fastslået af Højesteret i Tf51995.575HD, at det efter formålet med EAB § 11 2. pkt. (underforstået modsat ordlyden) ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke ekspropriationsberettiget, i dette tilfælde et menighedsråd, se materialesamlingen, side 14 ff.

Højesteret kom til samme resultat i TfS1996.356H om salg til et fjernvarmeværk, der heller ikke var ekspropriationsberettiget, materialesamlingens side 19ff.

Det er ligeledes antaget, at der forelå skattefritagelse ved frivilligt salg til en privatperson i sagerne SKM2008.297.SR og SKM2008.471.SR, materialesamlingens side 23ff.

  • Det er antaget i praksis, at en begæring om overtagelse af en ejendom efter planlovens § 48 kan være omfattet af skattefriheden i EAB § 11, idet der er tale om, at det er "af så indgribende karakter, at forholdet må sidestilles med en ekspropriativ afståelse", jfr. SKM2008.816.SR, materialesamlingens side 29 ff.

Det antages ligeledes i den juridiske teori, at overtagelsesbegæringer i henhold til planlovens § 48 er skattefri, jfr. Hanne Mølbeck m.fl., Ekspropriation i praksis, side 225, materialesamlingens side 32 ff.

Begge de beskrevne situationer - salg til tredjemand og en overtagelsesbegæring i henhold til § 48 - falder uden for ordlyden af EAB § 11, men er trods dette ud fra formålet med bestemmelsen fundet omfattet af skattefritagelsen.

Der er altså hjemmel i praksis til en udvidet formålsfortolkning, således at skattefriheden også kan omfatte situationer, hvor der formelt foreligger frivillighed, men reelt en tvangs- eller tvangslignende situation.

Spørgsmålet er herefter, om der ifølge planlovens § 47a foreligger en sådan situation, hvilket det følgende behandles generelt."

Om planlovens § 47 a fremgår i uddrag blandt andet af klagen:

"4. Planlovens 47a og dens formål

§ 47a er som bekendt sålydende

"En ejer af en fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplangage, kan, hvis ejendommen helt eller delvis overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde, inden 4 år efter overførslen forlange ejendommen henholdsvis den overførte del af denne overtaget af kommunen for et beløb fastsat af taksationsmyndighederne efter de samme regler, som efter § 47 og 50 gælder for ekspropriation af ejendomme, jfr. dog stk. 2."

se materialesamlingens side 38, med note 440, hvoraf fremgår, at loven blev "Indsat ved L 2004 458, der overførte den tidligere bestemmelse i frigørelsesafgiftslovens § 8 til planloven. Kommunen har således efter forslaget fortsat pligt til at overtage ejendommen 4 år efter at ejendommen er overført fra landzone til byzone eller sommerhusområde."

(...)

Problemstillingen [om kommunens købepligt gjaldt, hvis der rent faktisk ikke udløstes nogen frigørelsesafgift] opstod på ny i 1990, hvor Århus Kommune vedtog en lokalplan, som udløste en overtagelsesbegæring fra ejeren, selv om der ikke blev udmålt nogen frigørelsesafgift. Sagen blev af undertegnede på ejerens vegne indbragt for Vestre Landsret, der ikke overraskende kom til samme resultat som i Gullestrup-sagen, men dommen blev anket til Højesteret, der ved dom at 4. februar 1997, UfR1997.525H, materialesamlingens side 96 ff. kom frem til, at overtagelsespligten også gjaldt, selvom der ikke var udløst nogen frigørelsesafgift ved overgangen fra landzone til byzone, og i den forbindelse blev der henvist til forarbejderne til frigørelsesloven, hvis formål - ud over at inddrage en del af den samfundsskabte værdistigning - også var at "fremme udbuddet at jord, og dens indhold må tillige ses på baggrund af, at en ejendom ved indlemmelse i byzone, underkastes en højere grundbeskatning", i hvilken forbindelse der er henvist til forarbejderne til frigørelsesafgiftsloven og professor Gunnar Thorlund Jepsens artikel i Juristen fra 1987.

Det er ved den nævnte Højesterets-dom således utvetydigt fastslået,

at overtagelsespligten er begrundet i ønsket om "fremme udbuddet at jord" og dermed forfølger ekspropriationslignende formål - og

at den også er begrundet i den forøgede skattebyrde, borgeren underkastes ved zoneovergangen - det der i Miljørettens Grundbog (materialesamlingens side 91) betegnes som en "Betrængt økonomisk situation"

De to synspunkter falder helt i tråd med min klients situation, idet lokalplanen har til formål at fremme udbuddet af jord i Y3 for at imødekomme efterspørgslen i en situation, hvor der ikke længere var nogen restrummelighed, og samtidigt indebærer den for min klient en meget væsentlig stigning i grundskatterne, jfr. sagsfremstillingen ovenfor, med det 10-dobbelte eller mere.

Som nævnt blev frigørelsesafgiftsloven (og dermed § 8 om overtagelsespligt) ophævet i 2004, hvorefter bestemmelsen uændret blev overført til planlovens § 47a ved L2004.458, og det fremgår af bemærkningerne, at der ikke tilsigtes en ændring af gældende ret - dvs. formålet med planlovens § 47a er (bl.a.) fortsat at komme den borger til hjælp, der i forbindelse med overgang af den pågældendes ejendom fra landzone til byzone sættes under økonomisk pres med en stærkt forældet grundbeskatning udsættes for en øget grundbeskatning, og samtidig opnås, at det ekspropriationslignende formål tilgodeses ved, at borgeren presses til at sælge til kommunen.

g. Planlovens 47a's ekspropriationslignende karakter dokumenteres også ved bestemmelsens stk. 1, sidste led, hvorefter erstatningen ved den kommunale overtagelse fastsættes i overensstemmelse med de forenelige ekspropriationer gældende regler — et forhold der ifølge Orla Friis Jensens artikel, materialesamlingens side 92 ff. tillægges betydning ved afgørelsen af, om der er tale om et ekspropriativt indgreb.

Om forholdet mellem planlovens § 47 a og planlovens § 48 fremgår følgende af klagen:

"5. Sammenligning af planlovens 47 og planlovens 48

Som det fremgår af ovenstående, anses en overtagelsesbegæring i henhold til planlovens § 48 omfattet af skattefriheden i henhold til EAB § 11 og det er derfor nærliggende at sammenligne denne bestemmelse med den anden regel om overtagelsespligt i planlovens § 47a.

Planlovens § 48, stk. 1 er sålydende:

"Når en lokalplan eller en byplanvedtægt har forbeholdt en ejendom til et offentligt formål, kan ejeren forlange ejendommen overtaget af kommunen mod erstatning."

Bestemmelsens forgænger fandtes i lov om kommuneplanlægning, § 32, hvor det af kommentaren hertil, side 364-365, fremgår, at den skal ses i sammenhæng med frigørelsesafgiftslovens § 8, og at retten til at kræve kommunens overtagelse kompenserer for den øgede skattebyrde (se materialesamlingens side 99 ff), i hvilken forbindelse der er henvist til de ovennævnte artikler af professor Gunnar Thorlund Jepsen samt professor Orla Friis Jensen i Juristen 1971.447f.

Planlovens regler om overtagelsespligt i § 47a og § 48 har således en retlig historisk "fællesnævner" i frigørelsesafgiftslovens § 8. Det vil derfor være direkte forkert, hvis de behandles forskelligt i skattemæssig henseende.

Der er en anden faktisk nøje parallel mellem § 48 og § 47a-situationen, nemlig at borgerne i begge tilfælde bringes i en uvished om ejendommens - og dermed typisk deres hjems - fremtid, idet man ikke ved, hvornår kommunen vil iværksætte en ekspropriation med henblik på at realisere lokalplanen. Det gør, at incitamentet til vedligeholdelse, forbedringer og eksempelvis en tilbygning forsvinder. Dette er en tvangssituation, idet der er tale om en indskrænkning i en ejers sædvanlige rådighed, og som påføres uden at borgeren kan modsætte sig.

En lokalplan, der udlægger en ejendom til byudvikling eller til offentligt formål, har således det fælles træk at være udtryk for en rådighedsbegrænsning, hvilket indebærer, at det bør sidestilles med et ekspropriativt indgreb.

Der er således i begge tilfælde tale om et "kraftigt indgreb" som man "ikke har mulighed for at modsætte sig" - citat fra SKM2006.438.

Lodsejeren udsættes endda for et større indgreb, når en ejendom overføres til byzone ved byudvikling end ved overgang til offentligt formål. Den øgede skattebyrde ved ændring af zonestatus er langt større, når det drejer sig om en ejendom som min klients, der inddrages i byzone til byudvikling, hvor ejendomsskatterne stiger fra “bondegårdsniveau" til "bypriser" - her kr. 250 pr. m² end de stigninger, der sker, når en ejendom overgår til offentligt formål, der som oftest kun udløser en mindre stigning i ejendomsvurderingen og dermed grundskatterne, idet en sådan ejendom tages ud af markedet og dermed ikke længere er en handelsvare.

Når det antages, at der er skattefrihed ved overtagelse i henhold til planlovens § 48, må det derfor så meget desto mere gælde, når det sker i medfør af planlovens § 47a.

Synspunktet har klart støtte i professor, dr.jur. Søren H. Mørups artikel i TfL2012.4, side 3 (materialesamlingens side 102 ff), hvori anføres (2. spalte forneden), "at der ikke sker beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven § 1 ved ekspropriation, ved overtagelse på begæring efter planlovens § 48, og at overtagelse i henhold til § 47a ikke i sig selv gør nogen forskel i så henseende", hvor professoren tager afstand fra afgørelsen i SKM2010.723, der ikke vil sidestille en § 47a-overtagelse med en ekspropriation.

Sammenhængen mellem planlovens § 47a og § 48 og den afklarede skattefrihed i relation til sidstnævnte taler derfor klart for, at det stillede spørgsmål besvares med et ja."

Sammenfattende fremgår følgende af klagen:

"6. Sammenfattende om samspillet mellem overtagelsespligten og skattefritagelsen
Planlovens regler om kommunal overtagelsespligt i § 47a og § 48 har den fællesnævner, at de er indrømmet som en ret for borgeren i en situation, hvor denne som følge at den kommunale planlægning bringes i en tvangssituation enten ved ikke at kunne udøve en ejers fulde rådighed, og/eller påføres øgede økonomiske byrder som følge af overgang fra land- til byzone.

Selv om en begæring om overtagelse formelt kommer fra ejeren, er den ikke udtryk for dennes vilje, men et modstykke til den tvangssituation planlægningen har bragt ham i. Det giver derfor ingen mening i dette tilfælde at tale om viljesbegrebet, således som det også er anført i Orla Friis Jensens artikel, materialesamlingens side 71ff.

Borgeren kan i henhold til planloven i en sådan situation kræve kommunens overtagelse og skal i henhold til skattelovgivningen have mulighed for at genanskaffe en til tilsvarende ejendom, hvilket forudsætter, at afståelsen til kommunen ikke underlægges ejendomsavancebeskatning. Baggrunden for skattefriheden ved ekspropriationslignende indgreb er ifølge forarbejderne til dengang lov om særlig indkomstskat (jfr. materialesamlingens side 9), at det skal være muligt for ejeren at anskaffe en tilsvarende ejendom, og det vil det ikke være, hvis overtagelsessummen belastes med en skat på ca. 50%.

Når bestemmelsen ubestridt finder anvendelse på overtagelse i henhold til planlovens § 48, der er økonomisk mindre byrdefuld for borgeren end en § 47a-overtagelse, og når salg til en privatperson efter omstændigheder kan være skattefri i henhold til bestemmelsen, må det gælde ikke alene analogt, men så meget des mere, at en overtagelse i henhold til planlovens § 47a også er skattefri.

Det er ved ovenstående dokumenteret, at såvel rimelighedsbetragtninger og retssikkerhedshensyn samt relevant juridisk retskildemateriale understøtter, at det af min klient i indledningen stillede spørgsmål bør besvares bekræftende."

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 1. pkt., at fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Ifølge forarbejderne til den tidligere bestemmelse i § 2 D i lov om særlig indkomstskat er ekspropriation en begivenhed, som ejeren ikke selv har fremkaldt, og hvor han tilmed ikke som ved frivilligt salg har mulighed for at nægte afståelse, hvis de tilbudte vilkår forekommer ham utilfredsstillende. Det fremgår endvidere, at erstatninger, der udbetales i henhold til kendelser om natur- og bygningsfredning, også er omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen gælder således ikke kun for grundlovsmæssigt nødvendige erstatninger, jf. Højesterets dom af 5. februar 1982, offentliggjort i UfR.1982.331.H.

I overensstemmelse med afsnit C.H.2.1.18.1 i SKATs juridiske vejledning må bestemmelsen således anses for at omfatte alle typer af ekspropriative afståelser.

Ifølge Østre Landsrets dom af 14. oktober 2010, offentliggjort i SKM2010.723.ØLR, er en kommunes købepligt efter planlovens § 47 a væsensforskellig fra ekspropriation. Selve overtagelsen efter planlovens § 47 a er derfor ikke i sig selv et ekspropriativt indgreb, jf. byrettens dom af 1. juni 2015, offentliggjort i SKM2015.517.BR.

Imidlertid følger det af Højesterets domme af 21. oktober 2008 og 3. december 2014, offentliggjort i henholdsvis UfR.2009.188 H og UfR.2015.902.H, at en regulering ved en lokalplan, der som udgangspunkt er erstatningsfri, kan få karakter af ekspropriation, hvis der foreligger ganske særlige omstændigheder.

Afgørende er herefter om reguleringen af klagerens ejendom i den vedtagne lokalplan efter en konkret vurdering kan anses for et ekspropriativt indgreb, der er foretaget forud for klagerens fremsættelse af en begæring om overtagelse efter planlovens § 47 a.

Henset til at det ikke er nærmere oplyst, i hvilket omfang de stigende ejendomsskatter påvirkede ejendommens rentabilitet i sin helhed enten med den nuværende anvendelse eller en eventuelt ændret anvendelse, sammenholdt med at ejendomsværdien for den berørte del af ejendommen steg betydeligt i forbindelse med overgangen fra landzone til byzone, kan det ikke anses for godtgjort, at der foreligger sådanne ganske særlige omstændigheder, at reguleringen ved den pågældende lokalplan havde karakter af ekspropriation.

En erstatningssum udbetalt i forbindelse med en overtagelse efter planlovens § 47 a vil således ikke være fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets afgørelse og besvarelse af spørgsmålet.