No cure -No pay, økonomisk virksomhed, leveringstidspunkt og momsfradragsret

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato20 Oct 2015
Dato for udgivelse13 Nov 2015 07:53
SKM-nummerSKM2015.708.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer15-1773831
Dokument typeBindende svar
EmneordØkonomisk virksomhed, leveringstidspunkt, momsfradragsret
Resumé

Skatterådet bekræfter, at Spørgers levering af managementydelser til vækstvirksomheder er udøvelse af økonomisk virksomhed mod vederlag i de tilfælde, hvor vækstvirksomheden bliver solgt og Spørger derfor modtager et vederlag for de leverede managementydelser. Skatterådet bekræfter endvidere, at momspligten for de omhandlede leverancer indtræder på det tidspunkt, hvor ydelserne er endeligt præsenteret, ligesom Skatterådet bekræfter, at Spørgers momsfradragsret ikke påvirkes, såfremt betingelserne for at kunne fakturere og opkræve vederlag fra kunderne (no cure no pay) ikke opfyldes.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4.

Reference(r)

Momsloven §§ 3, stk. 1, 4, stk. 1, 5, stk. 1-3, 23, stk. 1 -3 og 37, stk. 1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.4.1.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.11.3.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at selskabets påtænkte aktivitet med levering af managementydelser til vækstvirksomheder er økonomisk virksomhed med levering af ydelser mod vederlag, der er momspligtig i henhold til momsloven?

  2. Kan Skatterådet bekræfte, at momspligten for de omhandlede leverancer indtræder på det tidspunkt, hvor ydelserne er endeligt præsteret, dvs. på leveringstidspunkt? 

  3. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt betingelserne for at kunne fakturere og opkræve vederlag fra kunderne (no cure, no pay) ikke opfyldes, vil dette ikke have indflydelse på selskabets momsfradragsret?

Svar

  1. Ja, se dog begrundelse

  2. Ja

  3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har til formål at investere kapital i danske vækstvirksomheder, med hvem Spørger samtidig vil indgå aftaler omkring levering af managementydelser. Samtlige vækstvirksomheder, der indgås aftale med, er fuldt momspligtige virksomheder.

Aftalerne påtænkes indgået direkte mellem Spørger og de pågældende vækstvirksomheder, og aftalerne er påtænkt udelukkende at vedrøre levering af en række managementydelser, herunder blandt andet; 

  • Administrationsydelser

  • Juridisk bistand

  • Økonomi- og regnskabsmæssig assistance

  • Strategiske managementydelser

Aftaleperioden er påtænkt at løbe over vækstvirksomhedernes udviklingsfase, idet virksomhederne i denne periode ikke har ressourcerne og/eller kompetencerne til at løse opgaverne internt i virksomhederne, og idet der i udviklingsfasen er brug for særlig ekspertise for en vellykket vækst og udvikling. Udviklingsfasen kan i den forbindelse strække sig over en (længere) årrække, afhængigt af markedsforholdene m.v.

Idet der er tale om mindre vækstvirksomheder, har virksomhederne i vækstfasen umiddelbart ikke midler til at betale Spørger for de leverede ydelser. Dette er imidlertid påtænkt løst med kontrakter, hvor vederlaget for ydelserne er resultatafhængigt og baseret på et princip om "no cure no pay".

Efter disse kontrakter skal vækstvirksomhederne således alene betale honorar til Spørger for de leverede ydelser ved udviklingsfasens afslutning, såfremt opstarten af den pågældende virksomhed har været vellykket. Med vellykket afslutning forstås, at vækstvirksomheden sælges til tredjemand.

Der er altså med andre ord tale om et honorar baseret på et princip om "no cure no pay", hvorefter honoraret alene tilfalder Spørger, såfremt Spørgers ydelser og assistance har båret frugt, hvilket ligeledes tilsigter at virke som incitament for Spørger til at medvirke til en så vellykket udvikling som muligt.

Honoraret, der opkræves af Spørger for levering af de påtænkte ydelser, påtænkes fastsat i kontrakten på en af følgende to måder: 

  1. Variabelt honorar svarende til en procentdel, f.eks. X % af salgsprisen for vækstvirksomheden

  2. Fast honorar, f.eks. X kr. ved salg af vækstvirksomheden.

Honoraret vil i begge tilfælde blive opkrævet ved afslutningen af de løbende leveringer i forbindelse med udviklingsfasens udløb/salget.

Såfremt succeskriterierne, som fastsat i kontrakten, ikke er opfyldt ved udviklingsperiodens udløb, vil Spørger ikke opnå noget honorar for sine ydelser, idet hensigten imidlertid har været at opnå en momspligtig omsætning.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at "afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver økonomisk virksomhed".

Bestemmelsen implementerer artikel 9, stk. 1 i Momssystemdirektivet, der har følgende ordlyd:

"Ved "afgiftspligtig person" forstås, enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. "

Det følger endvidere af Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra c), at levering af ydelser mod vederlag er en momspligtig transaktion. Bestemmelsen er implementeret i momslovens § 4, stk. 1.

Ydermere følger det af EU-Domstolens retspraksis (se blandt andet sag C-268/83, Rompelman og sag C-110/94, INZO) samt af SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.3.1.4.1, at forberedende handlinger, ligeledes er at betragte som værende økonomisk virksomhed. Heraf kan de udledes, at oppebørslen af indtægter i de enkelte år således ikke er en forudsætning for, at der er tale om økonomisk virksomhed, når det ud fra objektive momenter kan godtgøres, at der er en hensigt om at oppebære indtægter af en vis varig karakter.

Det fremgår desuden af momslovens § 13, at de leverede managementydelser ikke er omfattet af en momsfritagelse.

På ovenstående baggrund er det Spørgers opfattelse, at der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed, når Spørger leverer managementydelser til vækstvirksomheder mod vederlag, idet dette sker med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Det er i den forbindelse underordnet, at der er tale om leverancer til selskaber, hvor Spørger besidder en del af selskabernes kapitalandele, idet der desuagtet er tale om en aftale mellem to afgiftspligtige juridiske personer vedrørende gensidig udveksling af ydelser.

Endvidere bemærker Spørger, at såfremt SKAT ikke mener, at der er tale om økonomisk virksomhed med levering af ydelser mod vederlag, idet vederlaget først opkræves ved udviklingsfasens udløb, såfremt visse kriterier er opfyldt, må Spørgers aktiviteter vedrørende disse kontrakter i stedet skulle karakteriseres som værende forberedende handlinger, hvilket ligeledes skal betragtes som værende økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Det er således Spørgers klare opfattelse, at der må være tale om momspligtig økonomisk virksomhed uanset, om der løbende betales et vederlag eller om dette først betales efter en årrække, såfremt visse kriterier er opfyldt som beskrevet ovenfor.

Det er Spørgers opfattelse at spørgsmål 1 skal besvares med:

"Ja, der er tale om økonomisk virksomhed med levering af managementydelser mod vederlag, der er momspligtig efter momsloven. "

Spørgsmål 2

I henhold til momslovens § 23, stk. 1 indtræder momspligten på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted. Det fremgår endvidere af bestemmelsens stk. 2 og stk. 3, at såfremt faktureringstidspunktet eller betalingstidspunktet ligger før leveringstidspunktet, da indtræder momspligten på tidspunktet for henholdsvis udstedelse af fakturaen eller betalingen.

Endvidere fremgår følgende af momslovens § 25a, der har overskriften "Leverancer af ydelser inden for EU":

"Ved levering af ydelser inden for EU enten her til andet eller til et andet EU-land, hvor aftageren af ydelserne er betalingspligtig for afgiften af ydelserne, idet leveringsstedet for ydelserne er bestemt efter § 16, stk. 1, fastsættes leveringstidspunktet efter § 23, stk. 1 og 3.

Stk. 2. Ved løbende levering af ydelser, der er nævnt i stk.1, anses leveringen for at finde sted hver den sidste dag i kalenderåret, når leverancen af ydelserne har strakt sig over en periode på mere end 1 år uden mellemliggende afregning eller betaling for ydelserne og så længe leverancen af ydelserne ikke er afsluttet. "

Bestemmelserne er en implementering af artikel 63, 64 og 66 i Momssystemdirektivet. I den forbindelse bemærkes særligt artikel 64, stk. 2, der har følgende ordlyd:

"Løbende leverancer af varer, der strækker sig over mere end en kalendermåned, og som på de i artikel 138 fastsatte betingelser fremsendes eller transporteres til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af de pågældende varer påbegyndes, og leveres uden moms eller overføres uden moms til en anden medlemsstat af en afgiftspligtig person til brug for hans virksomhed, anses for at finde sted ved udgangen af hver kalendermåned, så længe leverancerne ikke er afsluttet.

De ydelser, for hvilke kunden er afgiftspligtig i medfør af artikel 196, som er blevet leveret løbende i en periode på over et år, og for hvilke der inden for samme periode ikke er foretaget afregning eller ydet betaling, anses for at finde sted ved udgangen af hvert kalenderår, så længe leverancerne af de pågældende ydelser ikke er afsluttet.

Medlemsstaterne kan bestemme, at løbende leverancer af varer eller ydelser, der gennemføres i løbet af en vis periode, i visse tilfælde, bortset fra de første og andet afsnit omhandlede tilfælde, anses for at finde sted mindst én gang om året. "

Sidste led i ovennævnte bestemmelse er en fakultativ bestemmelse, som Danmark i henhold til den danske momslov har valgt ikke at implementere.

På ovenstående baggrund kan det således udledes, at afgiftspligten for løbende ydelser af ubestemt varighed leveret fra en dansk leverandør til en dansk kunde, hvor der ikke opkræves forudbetalinger eller udstedes faktura for leverancerne, førend leverancernes endelige afslutning, indtræder på tidspunktet, hvor ydelsen er endeligt leveret.

Følgende fremgår endvidere af præmis 12 - 15 i EF-domstolens afgørelse i sag C-111/75, Mazzalai, vedrørende afgiftspligtens indtræden i forbindelse med leverancer udført i 1967, men som på grund af uenighed mellem parterne først blev faktureret i 1973;

"12 Med hensyn til det stillede spørgsmål bestemmer artikel 6, stk. 4 i Rådets andet direktiv af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse - at afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor tjenesten er præsteret. For tjenesteydelser af ubestemt varighed eller tjenesteydelser, som overskrider et bestemt tidsrum eller giver anledning til forudbetalinger, kan det dog bestemmes, at afgiftspligten er indtrådt allerede på tidspunktet for fakturaens udstedelse eller senest på tidspunktet for forudbetalingens modtagelse, og nærmere bestemt for et beløb svarende til fakturaen pålydende eller det modtagne beløb. "

13 medens stykkets første punktum fastlægger hovedreglen, hjemler andet punktum mulighed for visse undtagelser fra denne regel;

14 disse undtagelser angår imidlertid kun tilfælde, hvor der er betalt a conto beløb, før tjenesten eller tjenesterne er helt præsteret, og tilsigter altså ikke at fremrykke det tidspunkt, da afgiftspligten indtræder efter første punktum.

15 tværtimod indeholder det pågældende stykke overhovedet ingen mulighed for at udskyde dette tidspunkt ud over det tidspunkt, da tjenesten eller tjenesterne er fuldstændigt præsteret. "

Af ovenstående præmisser fremgår det tydeligt, at hovedreglen er, at afgiftspligten indtræder på leveringstidspunktet, og at dette udgangspunkt alene kan fraviges i tilfælde, hvor der er udstedt faktura eller modtaget betaling inden leveringens afslutning. Det faktum, at det efterfølgende er blevet muligt også at fravige dette udgangspunkt i tilfælde med længerevarende leverancer, der strækker sig over en vis periode, jf. Momssystemdirektivets artikel 64, stk. 1, 3. pkt., kan ikke føre til et andet resultat, når Danmark har valgt ikke at gøre brug af denne mulighed.

Det er således Spørgers klare opfattelse, at afgiftspligten for managementydelser leveret fra Spørger til danske vækstvirksomheder i en længerevarende periode, uden at der sker betaling og fakturering for de pågældende ydelser, førend leverancerne er endeligt afsluttet, indtræder på tidspunktet for leverancernes endelige afslutning, altså på leveringstidspunktet.

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2, skal besvares med:

"Ja, afgiftspligten for levering af de omhandlede ydelser indtræder på det tidspunkt, hvor ydelserne er endeligt leveret. "

Spørgsmål 3

I henhold til Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 1. pkt. forstås der ved afgiftspligtig person, "...enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. "

Endvidere har EU-Domstolen i en række afgørelser taget stilling til rækkevidden af begrebet økonomisk virksomhed samt momsfradragsretten for en virksomhed, der foretager investeringer med henblik på opnåelse af indtægter i tilfælde, hvor investeringerne ender med ikke at føre til momspligtige transaktioner. I den forbindelse er EU-Domstolens afgørelse i sag C-110/94, INZO, særlig relevant. I afgørelsen når EU-Domstolen frem til, at økonomisk virksomhed også omfatter omkostninger til en rentabilitetsundersøgelse med henblik på at undersøge, hvorvidt en påtænkt aktivitet er rentabel, selvom resultatet af undersøgelsen medfører, at aktiviteten aldrig påbegyndes og der dermed aldrig oppebæres momspligtige indtægter. I afgørelsens præmis 20 -22 udtaler EU-Domstolens følgende:

"20 I modsætning til det af den belgiske og den tyske regering anførte bevares retten til dette fradrag, selv om det senere henset til undersøgelsens resultater besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner.

21 Som Kommissionens har anført, er retssikkerhedsprincippet nemlig til hinder for, at de afgiftspligtiges rettigheder og forpligtigelser som fastslået af myndighederne kan ændres på grund af senere indtrådte faktiske forhold, omstændigheder eller begivenheder. Heraf følger, at fra det tidspunkt, hvor myndighederne på baggrund af de af virksomheden givne oplysninger har accepteret, at virksomheden er afgiftspligtig, kan dette principielt ikke senere ændres med tilbagevirkende kraft, afhængigt af, om bestemte begivenheder indtræffer.

22 Enhver anden fortolkning af direktivet ville i øvrigt stride mod princippet om momsens neutralitet som afgiftsbyrde på virksomhederne. Det ville give anledning til uberettigede forskelle i den afgiftsmæssige behandling af i øvrigt ensartede investeringer foretaget dels af virksomheder, som allerede udøvede afgiftspligtige transaktioner, dels af andre, som ved investeringer agtede at påbegynde en virksomhed, som kunne være kilden til afgiftspligtige transaktioner. Det ville ligeledes skabe vilkårlige forskelle blandt de sidstnævnte virksomheder, fordi den endelige fradragsgodkendelse ville afhænge af, hvorvidt investeringerne havde ført til afgiftspligtige transaktioner. "

På ovenstående baggrund kan det efter Spørgers opfattelse udledes, at momsbehandlingen af de tranaktioner, som Spørger påtænker at foretage ved levering af managementydelser på en "no cure no pay" basis til danske vækstvirksomheder, skal vurderes særskilt, og uafhængigt af om de enkelte transaktioner resulterer i en momspligtig transaktion eller ej.

Efter Spørgers opfattelse er det afgørende derimod hensigten om, at de enkelte transaktioner skal føre til momspligtige transaktioner, hvilket i nærværende sag vil kunne understøttes af objektive momenter i form af de indgåede aftaler med virksomhedens kunder. Prismodellen med "no cure no pay" er ligeledes udbredt i ejendomsmæglerbranchen, hvor "solgt eller gratis"-koncepter bygger på nøjagtig samme principper. Efter sådanne koncepter modtager ejendomsmægleren ligeledes kun honorar for sit arbejde, såfremt det lykkes at sælge den pågældende ejendom. Ejendomsmægleren afholder i den forbindelse en række udgifter, som ejendomsmægleren ikke har nogen garanti for bliver omsat til levering mod vederlag.

Det er således Spørgers opfattelse, at såfremt alle eller enkelte af de aftaler, som Selskabet indgår på en "no cure no pay" basis, resulterer i ikke at føre til en momspligtig transaktion, vil dette være uden betydning for selskabets momsfradragsret. Det er endvidere Spørgers opfattelse, at enhver anden fortolkning vil være i strid med EU-Domstolens præmisser i den ovenfor citerede afgørelse.

Det er endvidere Spørgers opfattelse, at nærværende sag adskiller sig væsentligt fra den sag, der var omhandlet i Skatterådets bindende svar i SKM2015.48.SR vedrørende momsfradragsretten i forbindelse med opførsel og drift af et P-hus. Skatterådet når i afgørelsen frem til, at spørgeren ikke har fuld momsfradragsret for omkostninger, der er medgået til etablering og drift af parkeringsteknisk udstyr, idet der stilles et antal parkeringspladser vederlagsfrit til rådighed for regionerne. Vederlagsfri tilrådighedsstillelse af p-pladser anses i den forbindelse for at være formål, der er den momspligtige virksomhed uvedkommende, hvorfor momsfradragsretten skal begrænses. Der er i sagen tale om fradragsbegrænsning for omkostninger til drift m.v. af p-pladser, hvor der aldrig har eksisteret en hensigt om, at driften heraf skal føre til momspligtige transaktioner. På denne baggrund er det Spørgers opfattelse, at afgørelsen ikke kan tillægges vægt i nærværende sag.

Ud fra ovenstående er det således Spørgers klare opfattelse, at momsfradragsretten i Selskabet ikke påvirkes af, hvorvidt de enkelte kontrakter indgået på "no cure no pay" basis fører til momspligtige transaktioner eller ej.

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med:

"Ja, i tilfælde, hvor betingelserne for at kunne fakturere og opkræve vederlag fra kunderne, ikke er opfyldt, vil dette ikke have indflydelse på Selskabets momsfradragsret. "

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte aktivitet med levering af managementydelser til vækstvirksomheder er økonomisk virksomhed med levering af ydelser mod vederlag, der er momspligtige i henhold til momsloven.

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering

Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c)

Følgende transaktioner er momspligtige:

[...]

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

Momssystemdirektivet artikel 9, stk. 1

Ved "afgiftspligtig personer" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Praksis

C-110/94, INZO

..fra det tidspunkt, hvor myndighederne på baggrund af de af virksomheden givne oplysninger har accepteret, at virksomheden er afgiftspligtig, kan dette principielt ikke ændres med tilbagevirkning afhængigt af, om bestemte begivenheder indtræffer.

Enhver anden fortolkning af direktivet ville i øvrigt stride mod princippet om momsens neutralitet som afgiftsbyrde på virksomhederne. Dette ville give anledning til uberettigede forskelle i den afgiftsmæssige behandling af i øvrigt ensartede investeringer foretaget dels af virksomheder, som allerede udøvede afgiftspligtige transaktioner, dels af andre, som ved investeringer agtede at påbegynde en virksomhed, som kunne være kilden til afgiftspligtige transaktioner.

C-48/97, Kuwait Petreoleum (GB) Ltd.

...levering af goder kun sker “mod vederlag" i direktivets forstand, såfremt der mellem leverandøren og køberen består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af leverandøren modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af det leverede gode.

Begrundelse

Afgiftspligtig person

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

Momslovens § 3 implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf det fremgår, at der ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. 

Økonomisk virksomhed

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 2. afsnit.

Afgørende for, at der er tale om udøvelse af økonomisk virksomhed, er således, om Spørger med virksomhedsudøvelsen/de foretagne transaktioner har en hensigt om at oppebære indtægter af en vis varig karakter.

For, at der momsretligt er tale om økonomisk virksomhed, er det derimod uden betydning, om hensigten - om økonomisk gevinst - slår fejl, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 1. punktum samt sag C-110/94, INZO.

At Spørger honoreres efter princippet om "no cure no pay", hvorved der er en risiko for, at nogen af leverancerne fra selskabets virksomhed, ikke vil generere indtægter, fratager således ikke virksomhedens karakter af økonomisk virksomhed.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørger driver økonomisk virksomhed med levering af managementydelser til vækstvirksomheder, og at Spørger derfor vil være en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Levering mod vederlag:

Af anmodningen fremgår, at der mellem Spørger og de enkelte vækstvirksomheder vil blive indgået en kontrakt, hvor honoraret for de leverede managementydelser vil være anført enten som et fast beløb, som skal erlægges ved salg af vækstvirksomheden eller et variabelt beløb opgjort som en procentdel af salgsprisen for vækstvirksomheden.

Spørger vil således ikke modtage et honorar for de leverede managementydelser, såfremt vækstvirksomheden ikke kan sælges til tredjeand ved udviklingsperiodens udløb (No cure, no pay). 

I henhold til momslovens § 4, stk. 1 betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Det er SKATs opfattelse, at i de tilfælde, hvor vækstvirksomheden sælges og Spørger derfor modtager et vederlag for de leverede managementydelser, så vil der være tale om levering mod vederlag.

Det er tillige SKATs opfattelse, at Spørger ikke leverer ydelser mod vederlag i de tilfælde, hvor vækstvirksomheden ikke bliver solgt, jf. momslovens § 4, idet Spørger i disse tilfælde netop ikke modtager et vederlag, jf. herfor også præmis 26 i sag C- 48/97, Kuwait Petroleum (GB) Ltd.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at momspligten for de omhandlede leverancer indtræder på det tidspunkt, hvor ydelserne er endeligt præsteret, dvs. på leveringstidspunktet.

Lovgrundlag

Momslovens § 23, stk. 1-3:

Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunktet, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes anses, betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.

Momslovens § 25 a:

Ved levering af ydelser inden for EU enten her til landet eller til et andet EU-land, hvor aftagerne er ydelserne er betalingspligtig for afgiften af ydelserne, idet leveringsstedet er bestemt efter § 16, stk. 1, fastsættes leveringstidspunktet efter § 23, stk. 1 og 3.

Stk. 2. Ved løbende levering af ydelser, der er nævnt i stk. 1, anses leveringen for at finde sted hver den sidste dag i kalenderåret, når leverancen af ydelserne har strakt sig over en periode på mere end 1 år uden mellemliggende afregning eller betaling for ydelserne, og så længe leverancen af ydelserne ikke er afsluttet.

Momssystemdirektivets artikel 63:

Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.

Momssystemdirektivets artikel 66:

Uanset artikel 63, 64 og 65 kan medlemsstaterne bestemme, at afgiften for visse transaktioner og for visse kategorier af afgiftspligtige personer forfalder på et af følgende tidspunktet:

  1. Senest ved udstedelse af faktura

  2. Senest når vederlag indgår

Begrundelse

Det skal indledningsvis bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at reglerne i momslovens § 25 a ikke er relevante i forhold til besvarelsen, eftersom der er tale om levering af tjenesteydelser fra en dansk leverandør til en dansk kunde. Reglerne i momslovens § 25 a finder alene anvender på leverancer til Danmark fra et andet EU-land og på leveringer fra Danmark til et andet EU-land.

Som udgangspunkt er tidspunktet for momspligtens indtræden leveringstidspunktet, medmindre fakturering eller betaling sker tidligere, jf. momslovens § 23, stk. 1 - 3.

Leveringstidspunktet er det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, idet der herved forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen. For ydelser vil leveringstidspunktet almindeligvis være den dato, hvor leverancen er afsluttet.

I den konkrete situation vil leveringstidspunktet derfor være det tidspunktet, hvor leverancen er afsluttet, medmindre Spørger vælger at fakturere vækstvirksomheden på et tidligere tidspunkt eller vækstvirksomheden, førend leverancen er afsluttet, vælger at betale Spørger, jf. momslovens § 23, stk. 1 - 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at såfremt betingelserne for at kunne fakturere og opkræve vederlag fra kunderne (no cure no pay) ikke opfyldes, vil dette ikke have indflydelse på selskabets momsfradragsret.

Lovgrundlag

Momslovens § 5, stk. 1-3 i uddrag:

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagningen sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. [...]

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.

Stk. 3 Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål. 

Momslovens § 37, stk. 1

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Momslovens § 42, stk. 1, nr. 5

Virksomheder kan ikke fradrag afgift af indkøb m.v., som vedrører:

[...]

5) underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver, jf. dog stk. 2.

Momssystemdirektivets artikel 168, litra a)

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

  1. den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

Praksis

C-110/94, INZO

..fra det tidspunkt, hvor myndighederne på baggrund af de af virksomheden givne oplysninger har accepteret, at virksomheden er afgiftspligtig, kan dette principielt ikke ændres med tilbagevirkning afhængigt af, om bestemte begivenheder indtræffer.

Enhver anden fortolkning af direktivet ville i øvrigt stride mod princippet om momsens neutralitet som afgiftsbyrde på virksomhederne. Dette ville give anledning til uberettigede forskelle i den afgiftsmæssige behandling af i øvrigt ensartede investeringer foretaget dels af virksomheder, som allerede udøvede afgiftspligtige transaktioner, dels af andre, som ved investeringer agtede at påbegynde en virksomhed, som kunne være kilden til afgiftspligtige transaktioner.

C-48/97, Kuwait Petroleum

Det bemærkes indledningsvis, at levering af goder mod indløsning af Q8-vouchere i nærværende sag skete til virksomhedens eget brug, eftersom formålet med salgsfremmeordningen, som den nationale ret har anført, både for Kuwait Petroleum og for de uafhængige forhandlere, der deltog i ordningen, var at øge omsætningen af brændstof.  Af denne grund er en afgiftspligtig person, der befinder sig i den samme situation som Kuwait Petroleum berettiget til at fradrage den indgående moms, der er erlagt ved købet af disse goder.

Begrundelse

Efter momslovens § 37, stk. 1, er der fuld momsfradragsret for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 168, hvoraf det fremgår, at i det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

Det er efter SKATs opfattelse utvivlsomt, at Spørger indgår aftalerne om levering af managementydelser efter princippet om "no cure - no pay" med det formål at forøge Spørgers samlede salg af managementydelser.

Uanset at leverancerne i nogen tilfælde ender med at blive gennemført uden at der betales vederlag herfor, foretages leverancerne alligevel til brug for Spørgers virksomhed.

Af denne grund er Spørger berettiget til af fradrage den indgående moms af Spørgers køb af varer og ydelser til brug for virksomheden med at levere managementydelser, jf. også præmis 19 i EU-domstolens dom i sag C-48/97, Kuwait Petroleum.

Spørgers fradragsret kan endvidere ikke begrænses i henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, idet der ikke er tale om en gave i denne bestemmelses forstand.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørgers fradragsret ikke påvirkes, såfremt betingelserne for at kunne fakturere og opkræve vederlag fra kunderne (no cure no pay) ikke opfyldes.

Det bemærkes i forlængelse heraf, at der endvidere ikke er grundlag for at sidestille de vederlagsfri leverancer med levering mod vederlag i henhold til momslovens § 5, idet ydelserne er anvendt til brug for virksomheden.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling med den af SKAT anførte begrundelse