Moms på fast ejendom - momsfritaget levering af bygning med tilhørende jord - momsfritaget levering af selskabsandele

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato20 Oct 2015
Dato for udgivelse12 Nov 2015 14:12
SKM-nummerSKM2015.707.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer15-2076803
Dokument typeBindende svar
EmneordMoms, fællesregistrering, fast ejendom, bygning med tilhørende jord, ombygning, fredet ejendom, selskabsandele, eksklusiv brugsret
Resumé

Skatterådet bekræfter, at salget af en fredet ejendom, som skal indrettes til boliger, til et nystiftet selskab indenfor fællesregistreringen, ikke udløser moms.

Skatterådet bekræfter, at spørger ikke skal opkræve moms ved salget af aktierne i det nystiftede selskab til en erhvervsdrivende fond, som udover sine erhvervsmæssige aktiviteter også har et almennyttigt og velgørende formål.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 3, jf. § 2, stk. 2.

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1 og 3,
Momsloven § 4, stk. 1,
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11 samt
Momsloven § 47, stk. 4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.3.3.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.14.1.7.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.5.9.3.


Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at salget af Udlejningsejendommen fra Spørger til Spørgers nystiftede selskab A/S ikke udløser moms?

  2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal opkræve moms ved salget af aktierne i Spørgers nystiftede selskab A/S til en erhvervsdrivende fond, som udover sine erhvervsmæssige aktiviteter også har et almennyttigt og velgørende formål.

Svar:

  1. Ja

  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har erhvervet ejendommen (herefter "Udlejningsejendommen") med overtagelse den ( ). Købsaftale blev underskrevet af sælger året forinden.

Der er fremsendt et oversigtskort over Udlejningsejendommen.

Nærmere om bygningerne og plangrundlag

Bygningerne har inden Spørgers erhvervelse været anvendt i sælgers virksomhed. Bygningerne har i mange år været fredet.

Spørgers intention med erhvervelsen

Spørger erhvervede Udlejningsejendommen med henblik på omdannelse til boliger i overensstemmelse med lokalplanen for området.

Ved Kulturstyrelsens skrivelse af ( ) blev der i forbindelse med den verserende byggesag givet tilladelse til byggearbejder på Udlejningsejendommen.

Spørger har indtil videre afholdt ca. xx mio. kr. inkl. moms i forbindelse med ombygningen, primært af vedligeholdelsesmæssig karakter. Udlejningsejendommen skal samlet set ombygges for i alt ca. xxx mio. kr. inkl. moms for at kunne anvendes til formålet.

Byggetilladelsen er fremsendt med anmodningen. Det fremgår heraf, at ombygningen omfatter indretning af  x antal boliger. En del af bygningerne bevares. Blandt andet indrettes en café i en del af de eksisterende bygninger.

Herudover fremgår det af byggetilladelsen, at ombygningen sker inden for bygningens eksisterende volumen, og at ejendommens ydre rammer ikke ændres.

Udlejningsejendommen er p.t. delvist udlejet. Lejemålet er frivilligt momsregistreret.

Spørger har herudover indgået lejekontrakt med A vedrørende leje af nogle af lejlighederne. Lejekontrakten er fremsendt som bilag til anmodningen. Derudover har Spørger og B indgået aftale om anvisningsret for de resterende lejligheder. Aftalen er fremsendt som bilag til anmodningen.

Der er ikke indgået yderligere aftaler om udlejning på nuværende tidspunkt, men det er Spørgers intention at anmode om frivillig registrering for den påtænkte anvendelse, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2 og 3. Spørger har oplyst, at den frivillige registrering vil omfatte erhvervsarealer som f.eks. café og lignende.

Nærmere om dispositionerne

Intentionen med købet af Udlejningsejendommen var at skabe en udlejningsejendom, der i overensstemmelse med lokalplanen kan anvendes og udlejes til boligformål.

Udlejning til boligformål er momsfritaget (bortset fra caféen og det enkelte erhvervslejemål). Det betyder, at der ikke er momsfradragsret for udgifterne til ombygning til boligformål og Spørger har således ikke foretaget momsfradrag for udgifterne vedrørende ombygning til boligformål.

Dialog med investorer

I forløbet med Spørgers arbejde for at skabe en udlejningsejendom, har Spørger haft drøftelser med investorer, der skal være medvirkende til at sikre projektet fremadrettet. Spørger har derfor været i dialog med en erhvervsdrivende fond om deres eventuelle erhvervelse af Udlejningsejendommen.

Parterne har i den forbindelse bl.a. drøftet:

  • Værdien af Udlejningsejendommen

  • Finansiering

  • Indtrædelse i lejekontrakter med A

  • Entrepriseforhold

  • Tidsplan, herunder due diligence, godkendelser, myndighedsgodkendelse, byggetilladelse

Én af de forudsætninger, som fonden har haft, er, at udlejningen sikres ved en aftale med B.

Som et led i disse drøftelser er det en betingelse, at Udlejningsejendommen kan overtages i et nystiftet selskab, der er fri for tidligere forpligtelser.

Udskillelse til datterselskab

Spørger stiftede på denne baggrund et selskab A/S (herefter Køber), som Spørger ejer 100 procent. Udlejningsejendommen med de allerede indgåede kontrakter blev herefter overdraget til Køber. Købsaftalen er fremsendt som bilag til anmodningen.

Udskillelsen til et 100 % ejet datterselskab er også båret af en række yderligere overvejelser:

  • Det er væsentligt at få afgrænset dette projekt i forhold til øvrige forpligtelser, der ligger i Spørger. Dette er også i fuld overensstemmelse med investorernes ønsker og Spørgers tilgang til ejendomsinvesteringer i øvrigt

  • Retten til det særlige BYFO-skattefradrag for istandsættelsesudgifter på fredede ejendomme fortabes ved salg i den nuværende struktur

Endeligt forberedes strukturen generelt i forhold til et fremtidigt frasalg, idet man med et rent køber-selskab holder alle muligheder åbne i forhold til potentielle investorer

Spørger er fællesregistreret med Køber med virkning fra før indgåelsen af købsaftale.

Overdragelse til investor

Det er herefter intentionen, at Udlejningsejendommen skal overdrages til fonden, der dermed overordnet indtræder som udlejer i de indgåede lejekontrakter med A og følgelig sikrer projektet centralt. Dette sker ved, at Spørger sælger aktierne i det nystiftede selskab A/S (Køber), der ejer Udlejningsejendommen og er udlejer i forhold til B. Efter denne fremgangsmetode køber fonden Udlejningsejendommen via købet af aktierne i Spørgers nystiftede selskab A/S, hvilket er en betingelse fra fondens side i forhold til investeringen i Udlejningsejendommen.

Særligt vedrørende spørgsmål 1

Spørger har ved betinget købsaftale overdraget Udlejningsejendommen til Køber. Aftalen er gensidigt betinget af, at Spørger får bekræftet, at overdragelsen ikke udløser moms.

Derudover fremgår det, at Køber indtræder i alle bestående lejeforhold, ligesom Køber indtræder i lejeaftalen og anvisningsaftalen med A og B.

Som nævnt ovenfor er der tale om overdragelse af en udlejningsejendom, der dog sker internt i fællesregistreringen.

Særligt vedrørende spørgsmål 2

Spørger har som nævnt været i dialog med en erhvervsdrivende fond vedrørende salg af Køber.

De videre forhandlinger afventer bl.a., at SKAT giver et bindende svar, der bekræfter, at overdragelse af Ejendommen til Køber og fondens overtagelse af Køber ikke udløser moms.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Af SKATs vejledning fra maj 2013 vedr. moms på salg af nye bygninger og byggegrunde fremgår følgende (afsnit 3.3):

"Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom, anses for levering af fast ejendom.

De tilfælde af overdragelse af andele og aktier i juridiske enheder, som er omfattet af momspligten, og dermed udgør levering i momslovens forstand af en ny bygning mv. eller af en byggegrund, omfatter overdragelse af andele og aktier, der giver besidderen af andelen mv. en eksklusiv brugsret til en bestemt fast ejendom eller en del deraf.

(...)

Tilfælde af overdragelse af andele mv., som ikke er omfattet

Salg af ideelle andele i selskaber, fx et K/S, som ejer en fast ejendom, anses som udgangspunkt ikke for salg af fast ejendom. Det samme gælder salg af andele i aktie- og anpartsselskaber, hvori indgår aktiver i form af fast ejendom, når besiddelsen heraf ikke indebærer rettigheder, der sikrer en eksklusiv brugsret til en bestemt fast ejendom eller en del heraf" (understreget her)

Spørgsmål 1: Salget af Ejendommen fra Spørger til Spørgers nystiftede selskab A/S

Spørger har solgt Ejendommen til sit 100 % ejede fællesregistrerede selskab.

Konsekvenserne af fællesregistreringen er, at de fællesregistrerede selskaber betragtes som én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3. Overdragelser inden for fællesregistreringen har derfor ikke momsmæssige konsekvenser.

Det er på denne baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

Spørgsmål 2: Salget af aktierne i Spørgers nystiftede selskab A/S til køber

Det er Spørgers opfattelse, at et salg af kapitalandele er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Dette er blevet bekræftet flere gange i relation til reglerne om moms på fast ejendom, herunder i SKM2010.749.SR, SKM2011.133.SR og SKM2013.59.SR.

Det er på denne baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 3

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

(...)

Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

(...)

11)Følgende finansielle aktiviteter:

(...)

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

(...)

Momsloven § 47, stk. 4

Stk. 4. Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet m.v.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber m.v.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet. (...)

Momslovens § 47, stk. 4, har baggrund i Momssystemdirektivet artikel 11

Efter høring af (Momsudvalget) kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.
En medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelse af denne mulighed.

Momsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse nr. 808 af 30/6/2015), § 54, stk. 2 og 5

Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Stk. 5. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord.

Momsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse nr. 808 af 30/6/2015), § 55, stk. 1 og 2

"En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. pkt., er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord"

Praksis

SKM2015.530.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan overdrage byggegrunde til datterselskaberne uden at pålægge overdragelsessummen moms, selv om overdragelsen sker mellem selskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4.

Skatterådet bekræfter, at spørger kan overdrage 50 procent af kapitalandelene i et datterselskab momsfrit.

Skatterådet bekræfter, at spørgers datterselskab kan overdrage kapitalandelene i dets datterselskab momsfrit.

SKM2013.59.SR

Skatterådet bekræfter, at salg af samtlige anparter i et selskab, som udelukkende indeholdt en i 2011/2012 væsentligt til- og ombygget ejendom, skal betragtes som et momsfrit salg af anparter.

Skatterådet udtalte i den forbindelse følgende:

"I lighed med Skatterådets afgørelse i SKM2011.133.SR, finder Skatteministeriet i denne sag, at en kommende køber ved besiddelsen af anparterne ikke vil opnå en sådan eksklusiv brugsret til ejendommen, at det vil medføre, at salget vil blive anset for at udgøre en levering af den af datterselskabet ejede ejendom. Efter et salg af de pågældende anparter, vil den eksklusive brugsret stadig tilkomme datterselskabet, fordi det stadig er dette, der har rettighederne som ejer af ejendommen, og ikke den eventuelle kommende køber, der vil være i besiddelse af anparterne."

SKM2011.133.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers salg af samtlige aktier i et selskab som udelukkende indeholder en i 2011 opført ejendom, skal betragtes som momsfrit salg af aktier, og derfor ikke er omfattet af bestemmelserne om moms ved salg af fast ejendom.

I sagen stiftede spørger 4, 100 pct. ejede datterselskaber, og overdrog et grundstykke til hvert datterselskab, der herefter skulle stå for opførelse af hver deres bygning med 50 lejligheder. 

SKM2010.749.SR

Spørger ejede alle anparter i et ejendomsselskab, der igen var eneejer af flere ejendomme.

Skatterådet bekræfter, at der ikke skal opkræves moms ved salget af samtlige anparter i ejendomsselskabet.

Skatterådet fandt, efter en konkret vurdering, at der ikke foreligger salg af fast ejendom, når spørgeren sælger samtlige anparter i ejendomsselskabet. Det er tillagt vægt, at en eventuel køber ved besiddelsen af anparterne ikke vil opnå en eksklusiv brugsret til ejendommene.

Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit D.A.3.3.1, Fællesregistrering

Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit D.A.14.1.7, Fællesregistrering ML § 47, stk. 4

Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit D.A.5.9.3, Hvornår er levering af fast ejendom momsfritaget?

Praksis

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at salget af Udlejningsejendommen fra Spørger til Spørgers nystiftede selskab A/S ikke udløser moms.

Begrundelse

Det fremgår af momsloven § 3, stk. 3, jf. § 47, stk. 4, at flere personer, som efter anmodning tillades registreret under ét, anses som én afgiftspligtig person.

Når sælger og køber indgår i en fællesregistrering, betragtes de i momsmæssig henseende som én virksomhed. Leveringen skal derfor ske uden beregning af moms.

Leveringen ville i øvrigt efter SKATs opfattelse være momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, selv om der ikke forelå fællesregistrering, idet leveringen sker inden den påtænkte renovering, og der derfor ikke er tale om levering af en ny bygning. Allerede derfor er der ikke grundlag for at anlægge betragtninger om omgåelse af momslovens regler ved salg indenfor en fællesregistrering, uanset at det er hensigten at sælge selskabsandelene efterfølgende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal opkræve moms ved salget af aktierne i Spørgers nystiftede selskab A/S til en erhvervsdrivende fond, som udover sine erhvervsmæssige aktiviteter også har et almennyttigt og velgørende formål.

Begrundelse

Afhændelse af aktier er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.

I henhold til momsloven § 13, stk. 1, nr. 11 litra e og bekendtgørelsen til momsloven § 54, stk. 5, anses overdragelse af aktier imidlertid som levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med tilhørende jord.

Det beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde af de konkrete omstændigheder, hvornår overdragelsen af anparter og/eller aktier udgør levering af fast ejendom.

Det fremgår af SKM2010.749.SR, SKM2011.133.SR, SKM2013.59.SR og SKM2015.530.SR, at de tilfælde af levering af andele og aktier, som anses for levering af en ny bygning mv. eller en byggegrund, omfatter overdragelse af andele og aktier, der giver besidderen af andelen/aktien en eksklusiv brugsret til en bestemt fast ejendom.

Det fremgår ligeledes af SKM2010.749.SR, SKM2011.133.SR, SKM2013.59.SR og SKM2015.530.SR, at overdragelse af samtlige anparter i et ApS, som er stiftet med det formål at opføre og sælge en fast ejendom, og hvor overdragelsen af anparterne sker til et boligselskab (A/S), som skal anvende den faste ejendom/lejlighederne til udlejning, fx som ungdomsboliger, efter omstændighederne udgør levering af fast ejendom, hvis overdragelsen reelt sikrer boligselskabet rettigheder som ejer eller bruger af den faste ejendom. Overdragelsen af andelene til boligselskabet skal indebære, at boligselskabet - uanset anpartsselskabets formelle ejerskab til ejendommen - skal kunne anvende ejendommen til sit eget formål.

Ved den påtænkte overdragelse vil fonden på grund af de indgåede aftaler om udlejning og anvisningsret ikke umiddelbart kunne anvende ejendommen til sit eget formål.

Det forudsættes ved besvarelsen, at fonden køber Spørgers nystiftede selskab A/S med henblik på at fortsætte de indgåede aftaler med A og B. Det forudsættes således, at fonden ikke køber aktierne med henblik på selv at drive virksomhed som boligselskab eller lignende.

SKAT er herefter af den opfattelse, at ved besiddelsen af kapitalandelene vil køber ikke opnå en sådan eksklusiv brugsret, at det vil medføre, at salget vil blive anset for at udgøre en levering af fast ejendom.  Overdragelse af kapitalandele i datterselskabet vil derfor være momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 11.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.