Moms - sektorpåbud - pengeinstitut - fællesregistrering

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato11 Nov 2015
Dato for udgivelse01 Dec 2015 11:07
SKM-nummerSKM2015.740.ØLR
MyndighedØstre Landsret
Sagsnummer6. afdeling, B-1152-11
Dokument typeDom
EmneordSektorspecifikke, fællesomkostninger, leasingvirksomhed,forskellige, driftsaktiviteter, bankvirksomhed
Resumé

SKAT havde i 2007 udstedt et sektorpåbud i medfør af momsloven § 38, stk. 3, til Fællesregistreringen H1 (sagsøgeren), der består af moderselskabet H1 A/S og en række datterselskaber, herunder H1.1 A/S og H1.2 A/S. Udlånsvirksomheden i banken og realkreditselskabet samt forsikrings- og pensionsvirksomheden i pensionsselskabet er alle momsfritagne aktiviteter, der ikke berettiger til fradrag for momsen af sådanne virksomheders indkøb i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Som en del af bankens aktiviteter som pengeinstitut drev og driver banken momspligtig leasingvirksomhed i en division af banken kaldet H1.3. Der var og er en betydelig momspligtig omsætning i leasingdivisionen. Denne momspligtige omsætning indgår som udgangspunkt i opgørelsen af den delvise fradragsret for moms af hele fællesregistreringens indkøb opgjort i henhold til momslovens § 38, stk. 1 (den forholdsmæssige fradragsret opgjort ud fra en omsætningsfordeling mellem momspligtig og momsfritaget virksomhed). En fællesregistrering indebærer således, at alle selskaber i fællesregistreringen anses for én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 47, stk. 4, med én fradragsret og én samlet fradragsprocent.

Sektorpåbuddet gik ud på, at bankvirksomheden (bankaktiviteten) skulle udskilles som en særskilt sektor i forhold til dels leasingdivisionen, dels datterselskaberne i fællesregistreringen, herunder navnlig realkreditselskabet og forsikrings- og pensionsselskabet. I kraft af sektorpåbuddet nedsattes fællesregistreringens momsfradragsprocent for momsbelagte indkøb af varer og ydelser i henhold til momslovens § 38, stk. 1, til mellem 2,6 - 4,4 pct. i årene 2007-2012 for (bank)sektoren isoleret set (hvor 82 pct. af de samlede momsbelagte indkøb fandt sted), imod af sagsøgeren opgjorte fradragsprocenter på mellem 19 og 26 for fællesregistreringen under ét i de samme år uden et sektorpåbud. Sagsøgeren havde i denne forbindelse rejst et betydeligt trecifret millionbeløb som momstilbagebetalingskrav mod Skatteministeriet for årene 2007 og frem.

Spørgsmålet var, om lovens betingelser for udstedelse af sektorpåbud under de foreliggende omstændigheder var opfyldt, hvilket sagsøgeren bestred. Navnlig fremførte sagsøgeren, at alle omkostninger afholdt af fællesregistreringen vedrørte alle aktiviteter i hele fællesregistreringen og medgik til generering af omsætning i alle dele af fællesregistreringen, herunder i leasingdivisionen og i datterselskaberne, samt at alle indkøb indgik som omkostningselementer i priserne på alle ydelser leveret af fællesregistreringen. Der var således ifølge sagsøgeren ingen sektorspecifikke fællesomkostninger (dvs. omkostninger til "blandet" momspligtige og momsfritagne aktiviteter) i den påbudte (bank)sektor. Videre gjorde sagsøgeren gældende, at det rent driftsmæssigt ikke var muligt at udskille bankvirksomheden fra leasingvirksomheden og virksomhederne i datterselskaberne, idet der i et vist omfang også rådgives om leasing, pension og realkreditlån i bankfilialerne af bankens medarbejdere.

Landsretten fulgte Skatteministeriets synspunkter i sagen og gav Skatteministeriet medhold i, at betingelserne for udstedelse af sektorpåbud i momslovens § 38, stk. 3, var opfyldt, med følgende bemærkninger:

"...

H1 A/S var i 2007 og er stadig godkendt som pengeinstitut og udøver pengeinstitutvirksomhed ved en række forskellige aktiviteter, hvoraf leasing er en af dem. Der kan ifølge de af H1 A/S udarbejdede opgørelser over omsætningen i H1-koncernens forskellige dele opgøres en selvstændig omsætning for så vidt angår aktiviteterne vedrørende leasing, aktiviteterne vedrørende den øvrige bankvirksomhed i H1 A/S og aktiviteterne udøvet i de udskilte datterselskaber. Ifølge opgørelserne for årene 2007-2012 er den eksterne omsætning, der kan henføres til de øvrige bankaktiviteter i H1 A/S eksklusiv H1.3, opgjort til mellem ca. 9 og ca. 24 mia. kr.

Efter det oplyste om H1-koncernens organisation, aktiviteter og omsætning finder landsretten, at Fællesregistreringen H1 på tidspunktet for udstedelse af sektorpåbuddet og i tiden derefter i momsmæssig henseende har udøvet flere forskellige driftsaktiviteter, der kan udskilles særskilt og med en særskilt omsætning. Det forhold, at der i bankens filialer som en del af den almindelige kunderådgivning rådgives om samtlige koncernens ydelser, herunder ydelser i form af leasing-, pensions- og forsikringsydelser samt realkreditlån, udelukker ikke en sektoropdeling af aktiviteterne. Endvidere findes det forhold, at en del af de varer og tjenesteydelser, der indkøbes i H1 A/S, anvendes til at skabe omsætning både i og uden for den udskilte sektor, heller ikke at være til hinder for en sektoropdeling af aktiviteterne.

Da der i H1 A/S således foregår en række bankaktiviteter, der klart kan adskilles fra leasingvirksomhed, og som har en særskilt omsætning, er der en formodning for, at der til de særskilte bankaktiviteter også knytter sig særskilte omkostninger. 

H1 A/S har trods opfordret hertil ikke fremlagt nærmere dokumentation for, at samtlige omkostninger afholdt af H1 A/S indgår som et element i prisfastsættelsen af H1.3's eller datterselskabernes ydelser, ligesom banken ikke har fremlagt sektorregnskaber eller øvrige regnskabsmæssige oplysninger.

Det findes på denne baggrund tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der af H1 A/S afholdes sektorspecifikke fællesomkostninger, som udelukkende har en direkte og umiddelbar tilknytning til omsætningen i den påbudte banksektor. Det forhold, at der i bankfilialerne tillige ydes rådgivning om blandt andet leasing, kan ikke føre til et andet resultat.

Herefter, og idet sektoropdelingen medfører, at fradragsretten kommer til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske benyttelse af de pågældende indkøb, er betingelserne for at udstede et sektorpåbud i medfør momslovens § 38, stk. 3, opfyldt.

..."

Reference(r)

Momsloven § 38, stk. 3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2 D.A.11.4.2.3


Parter

H1 A/S
(advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsretsdommerne

Lone Dahl Frandsen, Sanne Kolmos og Jakob O. Ebbensgaard (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved Byretten den 17. december 2010, er ved kendelse af 5. april 2011 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 A/S eksklusive divisionen H1.3 ikke udgør en sektor efter momslovens § 38, stk. 3, og at Fællesregistreringen H1 derfor er berettiget til at opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, under ét.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Denne sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt SKAT, ved afgørelse af 22. marts 2007 med rette har pålagt Fællesregistreringen H1 en sektoropdeling i henhold til momslovens § 38, stk. 3, hvorved H1 A/S eksklusiv H1.3 divisionen blev udskilt som en særskilt sektor gældende fra den 22. marts 2007.

Sagsfremstilling

Den 22. marts 2007 traf SKAT, afgørelse om, at Fællesregistreringen H1 ikke kunne opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, for hele Fællesregistreringen H1 under ét for år 2004 og fremad. Fællesregistreringen H1 blev derfor pålagt at opgøre fradragsretten således, at bankvirksomheden (pengeinstituttet) blev betragtet som en sektor efter momslovens § 38, stk. 3, hvorved H1 A/S (eksklusiv H1.3) blev udskilt som en særskilt sektor.

H1 A/S indbragte denne afgørelse for Landsskatteretten, som ved kendelse af 16. september 2010 tiltrådte, at det var pålagt Fællesregistreringen H1 at opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 3. Påbuddet kunne dog først tillægges virkning fra tidspunktet for afgørelsen den 22. marts 2007.

Landsskatterettens kendelse

Af Landsskatterettens kendelse af 16. september 2010 fremgår blandt andet:

"...

Klagen skyldes SKATs pålæg om sektoropdeling i henhold til momslovens § 38, stk. 3, med virkning fra 2004 og frem for H1 A/S (herefter benævnt selskabet) eksklusive leasingdivisionen H1.3.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse ændres delvist.

...

Sagens oplysninger

Generelle oplysninger

Selskabet er moderselskab i en koncern, der består af omkring 80 selskaber. Selskabet indgår sammen med 18 andre selskaber i koncernen i en fællesregistrering bl.a. efter momsloven.

Fællesregistreringen omfatter bl.a. alle former for aktiviteter inden for den finansielle og forsikringsmæssige branche. Hertil kommer bl.a. leasingaktiviteter og aktiviteter med udlejning af fast ejendom. Fællesregistreringen omfatter udover selskabet bl.a. også H1.4 A/S, H1.1.1 A/S, H1.1 A/S, H1.2 og H1.2.1.

Aktiviteterne med operationel og finansiel leasing i H1.3 er fusioneret med selskabet med virkning fra den 1. januar 1998.

Sektoropdeling

SKAT har i juni 2004 foretaget et kontrolbesøg i selskabets bankfilial i ...1 bl.a. med henblik på at se, hvad der sker, når en kunde fremsætter forskellige finansielle ønsker, f.eks. i forbindelse med køb eller leje af fast ejendom, leasing og pensionsrådgivning. Endvidere var formålet med besøget at afdække, om private og erhvervskunder betjenes af de samme rådgivere, og hvorledes arbejdsproceduren er i forhold til leasingdivisionen.

I forbindelse med besøget oplyste selskabet, at der i filialen var 27 ansatte, hvoraf 4 var erhvervsrådgivere og 12 privatrådgivere. De resterende 11 var ansat til kundeekspedition og øvrige opgaver. Videre blev det oplyst, at af de personer, der er ansat i filialens servicefunktion, beskæftiger nogle sig med kasse- og/eller skrankeekspedition. Disse medarbejdere udfører tillige visitering af filialens kunder herunder booking til både erhvervs- og privatrådgivere. Øvrige medarbejdere er bl.a. back-office-medarbejdere på boligsager. Endvidere indgår ledelsen i denne gruppe.

For så vidt angår leasing blev det oplyst, at en kunde indleder med at tale med en rådgiver i filialen. Ved et engagement på 500.000 kr. eller derunder rådgives kunden af filialen, og der udfærdiges et beregningseksempel i banken. Sagen overdrages herefter elektronisk til leasingdivisionen, der foretager kreditvurdering af kunden, udfærdiger leasingkontrakt og indgår aftalen med kunden. Salget af selve leasingaftalen foregår reelt i filialen. Er der derimod tale om et leasingengagement på over 500.000 kr. overdrages sagen i sin helhed til leasingdivisionen. I så tilfælde udfyldes der fra filialens side en elektronisk henvisningsblanket med forskellige stamdata, herunder hvad virksomheden er emne for vedrørende leasingaktiver samt investeringsrammen.

Det blev videre oplyst, at det i alle leasingforhold er leasingdivisionen, der opkræver og fakturerer leasingafgiften hos kunden, og at aktiviteterne med leasing foregår på samme måde i H1.5.

Hvad angår leasingdivisionens it-system til håndtering af leasing blev det bl.a. oplyst, at dette er et særskilt programkompleks, som ligger i selskabets centrale IT-platform. Udover leasingaftaler kan systemet også håndtere en række låneprodukter, som sælges af H1.3. It-systemerne kører på egen server på grund af placeringen på selskabets centrale IT-platform. Filialernes beregninger vedrørende leasing fungerede ikke ved opkobling til H1.3's leasingsystem, uanset der benyttes samme IT-platform, men en sådan funktionalitet er planlagt til senere implementering.

SKATs afgørelse

SKAT har den 22. marts 2007 truffet afgørelse om, at selskabet ikke kan opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, for hele fællesregistreringen under ét for år 2004 og fremad. Fællesregistreringen er derved pålagt at opgøre fradragsretten således, at bankvirksomheden (pengeinstituttet) betragtes som en sektor efter momslovens § 38, stk. 3, hvorved selskabet (ekskl. H1.3) udskilles som en særskilt sektor.

Pålæg om sektoropdeling

Pålægget skyldes, at størrelsen af fradragsretten for de varer og ydelser, der indkøbes til bankvirksomheden ellers ville stride mod momsens neutralitet. Hensigten med fradragssystemet er at sikre en fuldstændig afgiftsneutralitet. Der er herved bl.a. henvist til EF-domstolens domme i sagerne C-306/94 (Régie Dauphinoise), præmis 24, C-333/91 (Sofitam), præmis 14 samt C-77/01 (EDM), præmisserne 75 og 76.

Fællesregistreringen ønsker at benytte en fradragsprocent på de indkøb, der anvendes til bankvirksomheden, beregnet på baggrund af omsætningsfordelingen for hele fællesregistreringen. Ved at isolere bankaktiviteterne som en selvstændig sektor vil fradragsretten for de omkostninger, som naturligt påhviler denne driftsaktivitet, blive begrænset. Fradragsretten skal i denne situation alene opgøres på baggrund af de momspligtige aktiviteter, der giver adgang til fradrag for en bank. Herved kommer fradragsretten til at stå i et rimeligt forhold til den momspligtige benyttelse. Det indebærer en fradragsret på maksimalt 1-2 %. Tillades det derimod, at fællesregistreringen beregner den delvise fradragsret for banken med udgangspunkt i, at hele fællesregistreringen er én enhed, vil fradragsretten for de aktiver, der indkøbes til brug for bankens aktiviteter, stige til ca. 15 %. Af en af banken indsendt opgørelse for 2001 fremgår det, at enheden H1 tegner sig for ca. 90 % af omkostningerne.

Opgøres fradraget samlet medfører det, at banken får et meget stort fradrag, hvilket alene skyldes, at aktiviteten indgår i en fællesregistrering med andre selskaber. Tilsvarende pengeinstitutter med den samme fordeling mellem momspligtige og momsfrie bankaktiviteter, som ikke indgår i en fællesregistrering, vil derimod ikke have adgang til fradrag i samme omfang, hvilket i høj er et brud på momsens neutralitet.

Hvad angår forudsætningerne for sektoropdeling er det bl.a. anført, at en bankfilials aktiviteter i forbindelse med leasing er så begrænsede, at det ikke bør påvirke fradragsretten for omkostninger anvendt i banken. Omkostningerne anvendt f.eks. i en bankfilial, kan således siges at være anvendt i forbindelse med bankaktivitet, og der skal derfor alene gives fradragsret med satsen, der vil være gældende for denne sektor.

H1.3 er en del af selskabet. Aktiviteten markedsføres dog under selvstændigt navn og udføres langt overvejende fra H1.3's lokaler i henholdsvis ...2 og ...3. På selskabets hjemmeside fremstår H1.3 som en selvstændig virksomhed på linje med H1.1.1, H1.1, H1.5 mv. H1.3 markedsføres her som "et af de førende leasingselskaber i Danmark", og det fremgår af hjemmesiden, at leasingaktiviteterne varetages af H1.3. Det er alene, hvis kunden i forvejen er kunde i banken, at vedkommende kan henvende sig i bankfilialerne, der vil formidle kontakt til H1.3. Er man derimod ikke kunde i banken, skal man kontakte leasingdivisionen direkte.

På baggrund af den undersøgelse SKAT har foretaget, må de aktiviteter, der direkte kan henføres til den momspligtige aktivitet leasing, og som udføres i en bankfilial, anses for minimale. En af bankens hovedaktiviteter i forbindelse med erhvervskunder er rådgivning vedrørende finansieringsmuligheder. Når en virksomhed står overfor at skulle anskaffe et driftsmiddel, vil banken således kunne rådgive om, hvorvidt det pågældende aktiv mest hensigtsmæssigt finansieres via et banklån, et realkreditlån eller om virksomheden bør indgå en leasingaftale på aktivet. Bliver resultatet af denne finansieringsrådgivning, at virksomheden vælger, at der skal indgås en leasingaftale, rettes der henvendelse til leasingdivisionen, der herefter sørger for udarbejdelse og indgåelse af aftalen, herunder indkøb af aktiv samt administration af den løbende leasingaftale. Den endelige aftale indgås således med leasingdivisionen.

Når banken optræder som "formidler" i forhold til H1.3 opkræves kunden et gebyr på henholdsvis 500 kr. eller 1.000 kr. afhængig af, om kunden har indgået en særlig erhvervsaftale. Gebyret opkræves som betaling for filialens medvirken (rådgivning vedrørende finansieringsmulighederne) til transaktionen, og kan derfor medgå ved opgørelse af sektorfradraget for bankaktiviteterne.

Fradragsretten for de omkostninger, der anvendes i en bankfilial, bør ikke påvirkes af den meget begrænsede anvendelse i forbindelse med leasing. Omkostningerne anses ikke for at have en så direkte og umiddelbar tilknytning til den momspligtige leasingaktivitet, at omsætningen herfra skal påvirke fradragsretten for bankaktiviteten. Der er herved bl.a. henvist til TfS2000.941LSR og SKM2002.356.LSR.

SKAT har gennem korrespondance og ved besøg i en filial forsøgt at klarlægge forbindelsen mellem leasingaktiviteten og de øvrige bankaktiviteter. Resultatet heraf er i hovedtræk, at filialens aktiviteter består i den traditionelle bankforretning (ind- og udlån, mv.) samt rådgivning og formidling af realkreditfinansiering, pension og leasing. Selskabet har som svar på spørgsmål stillet skriftligt af SKAT oplyst, at det ikke er muligt at oplyse fordelingen af det personalemæssige ressourcetræk til de nævnte opgaver i en bankfilial.

Ved besøget i filialen blev det oplyst, at filialen i forbindelse med henholdsvis realkreditfinansiering (H1.1 A/S) og indgåelse af pensionsaftaler (vedr. H1.2 A/S) har fuldmagt til at indgå aftaler. Ved realkreditfinansiering af beløb over 2 mio. kr. eller ved kunder, der vurderes mindre kreditegnede, dog først efter godkendelse fra H1.1 A/S.

I forbindelse med indgåelse af leasingaftaler er filialen kun berettiget til at rådgive kunden og præsentere ham for de forskellige finansieringsmuligheder. En leasingaftale indgås således ikke med bankfilialen men med H1.3 som leasinggiver. Er der tale om leasingaftaler på aktiver, der har en værdi på over 500.000 kr., foretages hele forretningen af leasingdivisionen.

Det er ud fra det oplyste efter SKATs opfattelse ikke godtgjort, at der er en så nær forbindelse med den momspligtige aktivitet, at det kan begrunde en langt højere fradragsprocent i banksektoren. Udgifterne i banksektoren kan derfor henføres specifikt og direkte til denne sektor, og der er kun en teoretisk og indirekte relation til den momspligtige omsætning, som genereres fra fællesregistreringens øvrige aktiviteter.

Sektoropdeling er den mulighed, Danmark har valgt at anvende for at sikre, at fradragsretten står i et rimeligt forhold til den faktiske anvendelse. Det ville derfor være urimeligt, hvis ikke denne mulighed kunne anvendes, blot fordi det ikke kan udelukkes, at udgiften har en meget begrænset og indirekte sammenhæng med koncernens øvrige aktiviteter. Ude i de enkelte bankfilialer er det således kun nogle få medarbejdere, som beskæftiger sig med rådgivning vedrørende finansiel leasing. Vederlaget opkrævet hos kunden for denne rådgivning, kan indgå ved opgørelse af sektorfradraget. Afgiftspligtens neutralitet er herved tilgodeset, idet der herved er taget højde for de enkelte indkøbs anvendelse til momspligtige formål.

...

Relevansen af en sektor understreges af, at det på indkøbstidspunktet er muligt at henføre langt de fleste af omkostningerne direkte til de enkelte juridiske selskaber/sektorer/divisioner, hvor forbruget finder sted. Det bør derfor være muligt på indkøbstidspunktet at tage stilling til, om der er fuld, delvis eller ingen fradragsret.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at Fællesregistreringen kan opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, for hele fællesregistreringen under ét for 2004 og efterfølgende år.

SKAT skal som følge heraf tilbagebetale den for meget indbetalte moms i tiden fra 2004 og fremefter. Kravet er for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2006 opgjort til 116.549.051 kr. Dertil skal tillægges korrektioner som følge af EF-domstolens dom i sag C-98/07 (H1.6 A/S og H1.7 A/S mod Skatteministeriet).

...

For hele perioden - det vil sige også for tiden efter SKATs afgørelse - gøres det principalt gældende, at leasingaktiviteten ikke udgør en "særskilt driftsaktivitet", men derimod udgør en del af bankaktiviteten, hvorfor betingelserne for udstedelse af et sektorpåbud ikke er opfyldt, jf. momslovens § 38, stk. 3.

Subsidiært gøres det gældende, at der ikke foreligger sektorspecifikke omkostninger i Fællesregistreringen, hvorfor et sektorpåbud i medfør af momslovens § 38, stk. 3, bliver uden indhold. Dette skyldes, at leasing udgør et finansielt produkt, som sælges af banken på samme måde som bankens øvrige finansielle produkter. Selv hvis SKAT anses for berettiget til at udstede et sektorpåbud, vil fællesregistreringen således skulle opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, for hele fællesregistreringen under et.

Pålæg om sektoropdeling

Hvad angår betingelserne for et pålæg om sektoropdeling har repræsentanten bl.a. anført, at grundlaget for et sektorpålæg i medfør af momslovens § 38, stk. 3, ikke er til stede.

De lovbestemte betingelser for krav om sektoropdeling er således, at virksomheden består af flere sektorer, og det gør den, hvis enten flere virksomheder er registreret under ét, eller hvis der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Ved sektoropdeling skal der føres et særskilt regnskab for hver sektor.

Formålet med en sektoropdeling er, at fradragsretten kommer til at stemme bedre overens med de faktiske forhold, det vil sige det faktiske træk på ressourcerne, end hvis der blot lægges en generel omsætningsfordeling til grund.

En virksomhed/fællesregistrering, der er opdelt i en sektor og "resten" af virksomheden/fællesregistreringen, vil således have en pro rata-sats for sektoren og en pro rata-sats for "resten" af virksomheden/fællesregistreringen. Den sektor, som SKAT ønsker udskilt, er en del af fællesregistreringen nemlig den del, der udøver almindelig bankvirksomhed. SKAT lægger således til grund, at bankvirksomheden i selskabet, med undtagelse af leasingaktiviteten, udgør en særskilt driftsaktivitet. Det er imidlertid ikke korrekt, idet leasingaktiviteterne udgør en ligeså integreret del af selskabets bankvirksomhed som fællesregistreringens øvrige aktiviteter. Den leasingaktivitet, der udøves i fællesregistreringen, udgør en almindelig bankforretning, og leasing er en del af bankens finansieringstilbud. Forretningsmæssigt adskiller denne finansiering sig ikke fra andre typer finansiering. Det er således kun i momsmæssig henseende, at leasing behandles anderledes end anden form for finansiering, idet leasing er momspligtig, mens anden finansiering er momsfri.

Blandt andet af styringsmæssige grunde opererer fællesregistreringen med forskellige afdelinger og divisioner, herunder en leasingdivision. Fællesregistreringen leverer en palet af produkter, og et af de produkter, der står til kundernes rådighed, er finansiering i form af leasing. Det er grundlæggende ikke vanskeligt at sondre mellem de forskellige produkter kunderne efterspørger, og som kunderne betaler for over de renter og gebyrer m.v., som banken opkræver. Når kunderne henvender sig f.eks. om finansiering, rådgives de om de forskellige muligheder, fællesregistreringen kan tilbyde. Denne generelle rådgivning betaler kunden ikke direkte for. Fællesregistreringen modtager betaling for det produkt, som kunden i sidste ende vælger.

Mens det som udgangspunkt ikke på salgssiden er vanskeligt at rubricere de forskellige ydelser, er det ikke på samme måde muligt at henføre bankens forskellige udgifter til bestemte bankydelser. Det skyldes, at de forskellige bankaktiviteter i meget høj grad er integrerede i hinanden. Kunderne betjenes via bankaktiviteterne i selskabet, der rådgiver om og sælger alle fællesregistreringens forskellige ydelser. Filialnettet tilbyder således kunderne rådgivning, formidling og salg af hele fællesregistreringens omfattende udvalg af finansielle ydelser, herunder leasing, realkreditlån, pension og forsikring. Samtlige produkter kan altså købes i den enkelte filial. Selskabets hovedsædefunktion supporterer hele den fællesregistrerede koncern, herunder filialnettet.

Indkøb til fællesregistreringen foretages hovedsagelig gennem selskabet, hvorfor det som udgangspunkt ikke er muligt at øremærke indkøbet til brug for en bestemt type salg. Da de forskellige bankfunktioner er integrerede i hinanden og som udgangspunkt foretages fra de samme lokaler og ved benyttelse af de samme driftsmidler, vil langt hovedparten af indkøbene ikke kunne henføres til enten en momsfri eller en momspligtig aktivitet. Som eksempler herpå kan nævnes koncernens it-platform og it-system, lokaler og indretning heraf og øvrige driftsmidler i bred forstand.

Det er på den baggrund ikke muligt når der ses på omkostningssiden at opdele fællesregistreringen i to forskellige sektorer. Forudsætningen herfor er, at man på samme måde som på salgssiden skal kunne adskille indkøbene. En sektoropdeling giver kun mening, hvis der er tale om sektorspecifikke udgifter. En sektorspecifik udgift er et indkøb, der alene kan henføres til denne sektor. Det er ikke muligt at opsplitte en udgift til en vare/ydelse i to og henføre den ene del til en bestemt sektor. Om et indkøb består af ét eller flere goder eller tjenesteydelser, der kan fordeles på forskellige sektorer, beror på indkøbets karakter. Indkøbes et større antal pc'er, kan det samlede indkøb fordeles på forskellige sektorer, men forudsætningen er, at den enkelte pc alene skal anvendes i den enkelte sektor.

Det er denne fordeling, det som altovervejende udgangspunkt ikke er mulig at foretage i fællesregistreringen, fordi funktionerne er integrerede helt ned på den enkelte arbejdsstation. Selskabets indkøb er derfor altovervejende fællesindkøb, fordi de er til brug for hele bankforretningen, både de momsfri aktiviteter og de momspligtige aktiviteter. Der er altså tale om fællesomkostninger, der er fælles for hele fællesregistreringen. Det betyder ikke, at de anvendes lige meget til de forskellige aktiviteter, da anvendelsesfordelingen kan være meget forskellig. Det afgørende er imidlertid, at de ikke kun anvendes til én aktivitet.

Den aktivitet, som SKAT betegner "bankaktiviteten", udgør dermed ikke en særskilt driftsaktivitet, og der er således ikke hjemmel til at udskille denne i en særskilt sektor efter momslovens § 38, stk. 3.

Fællesomkostninger er omkostninger, der anvendes både til fradragsberettigede formål og andre formål i virksomheden, jf. momslovens § 38, stk. 1. Der er ikke knyttet nærmere betingelser til afgrænsningen af fællesomkostninger, herunder til intensiteten af den blandede anvendelse. Danmark har ikke benyttet sig af muligheden for at indføre en bagatelgrænse og anse fællesomkostninger for fuldt ud fradragsberettigede, når den ikke fradragsberettigede anvendelse kun er af ringe størrelse. Der er heller ikke mulighed for at indføre en "omvendt" bagatelgrænse og anse fællesomkostninger for ikke fradragsberettigede, hvis den fradragsberettigede anvendelse er ringe.

Ikke desto mindre har SKAT lagt en anden forståelse af fællesomkostningsbegrebet ind ved vurderingen af, om der er grundlag for at pålægge fællesregistreringen en sektoropdeling. SKATs begrundelse for en sektoropdeling er, at SKAT vurderer leasingaktiviteterne i bankfilialerne som begrænsede, og at denne begrænsede anvendelse ikke bør påvirke fradragsretten for omkostninger anvendt i banken. SKAT er af den opfattelse, at en bankfilials aktiviteter i forbindelse med leasing er så begrænsede, at de ikke bør påvirke fradragsretten for omkostninger.

SKATs vurdering er ikke i overensstemmelse med fællesregistreringens måde at drive sin virksomhed på og er derfor heller ikke i overensstemmelse med de faktiske omstændigheder. Som der er redegjort for, er fællesregistreringens leasingydelser en del af fællesregistreringens samlede udbud af bankydelser, der tilbydes gennem filialnettet.

Når en kunde ønsker en leasingydelse, retter kunden således henvendelse til en af selskabets filialer og modtager rådgivning om de forskellige muligheder. Ved en kundes indgåelse af en leasingaftale under 500.000 kr., vil det være en rådgiver i den pågældende filial, der udfører alt det kunderelaterede arbejde. Kunden får hjælp i form af rådgivning, og bankrådgiveren indsamler informationer om blandt andet ønsket leasingprodukt og ønsket leasingperiode, inden leasingaftalen bliver sendt til selskabets særlige leasingdivision, H1.3, til godkendelse og udfærdigelse af selve aftalen. Der er således ingen medarbejdere i H1.3, der har direkte kontakt med kunden i forbindelse med leasingaftalen. Ved indgåelse af en leasingaftale trækker fællesregistreringen altså på filialnettets ressourcer. Det samme gælder ved indgåelse af større leasingaftaler, idet filialnettets rådgivning til kunderne i den forbindelse dog er begrænset, idet rådgivning m.v. overvejende foretages af de medarbejdere, der er beskæftiget i leasingdivisionen H1.3.

SKAT begrunder sit krav om sektoropdeling med, at vederlaget opkrævet hos kunden for rådgivning vedrørende leasing kan indgå i opgørelse af pro rata-sats for denne "bank-sektor", og at neutralitetsprincippet på denne måde bliver opfyldt, så der også i filialnettet kan tages højde for de momspligtige indtægter, der stammer fra den momspligtige leasing. Der er imidlertid ikke hjemmel til at løse "problemet" med størrelsen af den delvise momsfradragsret for fællesomkostninger ved at overføre en del af salget fra en sektor til en anden gennem en opsplitning af én ydelse og dermed ét vederlag i to.

Den forretningsmæssige realitet er, at kunden ikke bliver opkrævet et særskilt vederlag for rådgivning omkring leasingydelsen. Hverken bankfilialen eller leasingdivisionen opkræver kunden for denne rådgivning. Rådgivningen er ikke en særskilt ydelse, men en del af leasingydelsen. Der er altså kun én ydelse. Det ville i øvrigt være i strid med momsreglerne at opsplitte en ydelse i dens forskellige bestanddele. Det er således ikke muligt at påvirke "banksektorens" delvise fradragsprocent ad den vej.

I relation til SKATs rimelighedsbetragtninger har repræsentanten bl.a. anført, at en fradragsret, der følger momslovens egen fradragsordning, ikke kan karakteriseres som urimelig. Den kan heller ikke anses for at være i strid med momssystemets grundlæggende principper, når den netop følger både lovens og direktivets udmøntning af disse principper. Der er heller ikke hverken i loven eller i direktivet hjemmel til at tilrettelægge fradragsordningen, sådan som SKAT har gjort det, for at sikre et fradrag, der stemmer bedre overens med SKATs opfattelse af, hvad der ville være rimeligt at give fællesregistreringen i momsfradrag. Fradragsretten skal derfor fastsættes i overensstemmelse med lovens regler, som fuldt ud svarer til EU-reglerne. Praksis er da også i fuld overensstemmelse med disse regler. Der er herved bl.a. henvist til EF-domstolens dom i sagen C-97/90 (Lennartz), præmisserne 27 og 28, TfS 1996.588 ØLR, SKM2004.487.LSR og Momsvejledningen afsnit J.2.1.1.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 38 fremgår:

"...

§ 38 For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

(...).

(...)

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter forudgående ansøgning give tilladelse til eller påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Fastsættes fradragsretten sektorvis, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for hver af disse sektorer.

..."

Bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 3, blev indsat ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, og af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

"...

Efter stk. 3 kan de statslige told- og skattemyndigheder tillade eller stille krav om, at den delvise fradragsret opgøres særskilt for en del af virksomheden. Tilladelse meddeles efter forudgående ansøgning. Har en virksomhed således flere sektorer, f.eks. hvis den registrerede virksomhed består af flere særskilte virksomheder, eller hvis en virksomhed har flere forskellige driftsaktiviteter, kan/skal fradragsretten opgøres særskilt for den enkelte sektor. Hvis fradragsretten således opgøres sektorvis, skal virksomheden føre et tilsvarende sektorregnskab. Bestemmelsen svarer til § 6 i bekendtgørelsen om delvis fradragsret.

..."

Det følger således af momslovens § 38, stk. 3, at det er en betingelse for udstedelse af et påbud om sektoropdeling, at der er tale om en virksomhed med flere sektorer. Det fremgår videre, at en virksomhed anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed.

En fællesregistrering består af flere afgiftspligtige personer, der i henhold til momslovens § 47, stk. 4, er registreret under ét, og fællesregistreringen skal derfor i momsmæssig henseende anses for én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3, 1. pkt.

Ved vurderingen af, om en afgiftspligtig person består af flere sektorer, må der tages udgangspunkt i den pågældende afgiftspligtige persons forskellige aktiviteter, som er omfattet af momslovens § 4, momspligtige som momsfritagne, og som den oppebærer omsætning fra.

Endvidere må der ved vurderingen af, om der er grundlag for at udstede et påbud henses til formålet med bestemmelsen, hvilket er at sikre, at fradragsretten for fællesomkostninger i virksomheder, der udøver flere former for aktiviteter, hvoraf nogle er momspligtige, mens andre er fritaget for moms, står i rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af det pågældende indkøb mv. Henset hertil må det tillige anses for en betingelse for at påbyde en sektoropdeling, at det sandsynliggøres, at en sektoropdeling aktuelt eller potentielt betyder, at fradragsretten herved kommer til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb mv. Retten bemærker herved, at det må påhvile SKAT, at sandsynliggøre dette.

Retten finder, at de aktiviteter, som selskabet udøver inden for traditionel bankvirksomhed i henhold til momslovens § 38, stk. 3, kan anses for en sektor. Der er herved særligt henset til det oplyste om arten af de aktiviteter, selskabet driver i bankvirksomheden set i forhold til det oplyste om den øvrige fællesregistrerings aktiviteter.

Retten finder videre, at SKAT under henvisning til de opgjorte fradragsprocenter på ca. 15 % og ca. 1-2 % for sektorspecifikke indkøb henholdsvis før og efter et sektorpåbud i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at fradragsretten for sektorspecifikke indkøb mv. kommer til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb mv.

Retten finder dermed, at det er med rette, at SKAT har pålagt fællesregistreringen at opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 3, hvorved selskabet eksklusiv H1.3 udskilles som en særskilt sektor fra den øvrige aktivitet i fællesregistreringen.

...

Hvad angår realiteten i påbuddet har SKAT bl.a. anført, at der i forbindelse med opgørelsen af de sektorspecifikke omkostninger efter momslovens § 38, stk. 3, skal ses bort fra den omstændighed, at der i bankfilialerne også sker rådgivning mv. om leasing.

Retten bemærker herved, at det er en grundlæggende betingelse for fradrag efter momslovens § 38, stk. 3, at der er tale om indkøb mv., der både vedrører momsfritagne og momspligtige aktiviteter, og at de pågældende indkøb mv. udelukkende vedrører og kan henføres til aktiviteter, der indgår i den pågældende sektor. I det omfang, indkøbene mv. også vedrører aktiviteter uden for den pågældende sektor, er der ikke tale om sektorspecifikke indkøb mv. I så fald er der tale om fællesomkostninger for fællesregistreringen under ét omfattet af momslovens § 38, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres dermed delvist, idet det bemærkes, at der i øvrigt ved afgørelsen ikke er taget stilling til om, og i givet fald i hvilket omfang, fællesregistreringen har eller har haft indkøb mv. til aktiviteter, der både er momspligtige og momsfritagne, og som udelukkende kan henføres til selskabets traditionelle bankvirksomhed.

..."

Nærmere om H1 A/S og H1.3

Det er for landsretten oplyst, at H1 A/S driver pengeinstitutvirksomhed og er moderselskab i en koncern, som udbyder finansielle produkter omfattet af lov om finansiel virksomhed. H1 A/S betegner selv koncernen som et "finansielt supermarked" eller som en "universalbank".

For så vidt angår flere af de finansielle produkter, som H1-koncernen udbyder, er det i henhold til lov om finansiel virksomhed et krav, at de pågældende produkter udbydes i et særskilt selskab. Dette gælder eksempelvis visse pensionsordninger, livsforsikringer og sundhedsforsikringer, der er placeret i H1.2 A/S, og visse realkreditprodukter, der er placeret i H1.1 A/S.

H1 A/S har i henhold til momslovens § 47, stk. 4, opnået tilladelse til at være fællesregistreret med en række datterselskaber, herunder H1.2 A/S og H1.1 A/S.

H1-koncernen er opdelt i tre forretningsområder: "Personal Banking", "Business Banking" og "Corporates & Institutions", hvilket ifølge banken kan illustreres således:

H1-Koncernen

  

Personal Banking         

Business Banking

Corporates & Institutions

  

H1 A/S

H1.2 A/S

H1.1 A/S

Øvrige danske datterselskaber

Udenlandske datterselskaber og filialer

Ifølge H1 A/S kan en kunde, der kommer til møde i banken for at drøfte mulighederne for at etablere en pensionsordning, f.eks. af bankrådgiveren blive tilbudt en rateopsparing i H1 A/S eller en livrente i H1.2 A/S. Bankrådgiveren har fuldmagt til at indgå aftale om en livrente på vegne af H1.2 A/S. Alle møder med private kunder sker i filialerne og ikke hos H1.2 A/S.

Såfremt kunden har behov for at optage et lån, har bankrådgiveren som udgangspunkt mulighed for at tilbyde kunden et lån fra H1 A/S eller et realkreditlån fra H1.1 A/S. Alle møder om realkreditlån sker i filialerne, hvor der også foretages kreditvurdering. Rådgiveren har fuldmagt til at indgå aftale om realkreditlån på vegne af H1.1 A/S. Kunder, som via hjemmesiden angiver, at de ønsker at blive ringet op vedrørende et realkreditlån, ringes op af en ansat i H1 A/S.

Hvis kunden ønsker at anskaffe sig en bil, kan bankrådgiveren eksempelvis rådgive om både lån og leasing.

H1.3 er ejet af H1 A/S og er organisatorisk en division i banken. H1.3 markedsføres under selvstændigt navn. H1.3 var tidligere et selvstændigt selskab under navnet H1.3x, men med virkning fra 1. januar 1998 fusionerede H1.3x med H1 A/S.

H1.3 har sit hovedsæde i ...2 og en selvstændig salgsafdeling i ...3. H1.3 har egen direktion, og selskabets ledelse er organisatorisk opdelt i fire linjer: "Økonomi & HR", "Salg", "Kundeservice" og "Indkøb & Logistik".

Ifølge hjemmesiden www-H1.3-dk består virksomhedens forretningsområder af "leasing", "lån" og "forhandlersamarbejde", og H1.3 "finansierer personbiler til private og erhverv samt varebiler, lastbiler, maskiner, udstyr og ejendomme til erhvervslivet."

Endvidere fremgår det af hjemmesiden, at H1.3 er en del af H1-koncernen, men opererer som en selvstændig virksomhed med egen salgsorganisation og stabsfunktioner, idet dog forretningen er kendetegnet af et tæt og velfungerende samarbejde med H1. Om koncernens forretningsområder er det på hjemmesiden angivet, at H1-koncernen, ud over leasing, tilbyder bankydelser, forsikring, realkredit, boligformidling og kapitalforvaltning.

H1.3 beskæftiger ca. 200 medarbejdere, mens der i H1-koncernen er ansat i alt ca. 20.000 medarbejdere.

Sagens nærmere forløb

Om sagens nærmere forløb er det for landsretten oplyst, at Fællesregistreringen H1 henholdsvis den 6. november 1997, den 8. september 1998 og den 2. oktober 1998 ansøgte om sektoropdeling af bl.a. operationel og finansiel leasing i medfør af momslovens § 38, stk. 3.

Den 31. marts 1999 imødekom SKAT anmodningerne og meddelte tilladelse til sektoropdeling af bl.a. "operationel og finansiel leasing, som fra 1/1 1998 er et forretningsområde benævnt H1.3 i H1 A/S", under en række nærmere angivne betingelser. Fællesregistreringen og SKAT opnåede dog aldrig enighed om den konkrete udmøntning af de stillede betingelser, og den 23. oktober 2003 tilbagekaldtes ansøgningen om sektoropdeling.

Inden ansøgningen blev tilbagekaldt, fremsatte H1 A/S den 20. december 2000 krav om tilbagebetaling af indbetalt købsmoms for perioden 4. kvartal 1995 til og med 2000. Ifølge SKAT begrundede H1 A/S kravet med, at banken ved siden af de dagældende standardfradrag havde adgang til delvis fradragsret af fællesomkostningerne i medfør af momslovens § 38, stk. 1. Ved breve af 16. december 2002, 12. august 2003 og 26. september 2003 fremsatte banken endvidere krav om delvis fradragsret for moms og tilbagebetaling af lønsumsafgift for 2001 og 2002. Ved beregning af tilbagebetalingskravene lagde banken til grund, at H1.3 ikke var udskilt som en særskilt sektor.

Som led i sagen holdt H1 A/S og SKAT et møde den 11. december 2003.

Den 30. januar 2004 fremsendte SKAT et udkast til afgørelse om påbud om sektoropdeling med tilbagevirkende kraft fra 1995 samt en sagsfremstilling til høring. Foranlediget heraf blev der den 19. februar 2004 holdt et møde mellem parterne. På mødet præsenterede Fællesregistreringen H1 et notat af 17. februar 2004, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

H1 koncernens virksomhed er opdelt på en række forretningsområder.

Til de enkelte forretningsområder er henført de selskaber og aktiviteter, der naturligt hører hjemme her. F.eks. er der til H1.2.1 henført alle de selskaber, der hører til H1.2 koncernen. Det vil sige livs- og skadeforsikringsselskaber samt ejendomsselskaber mv., der har til formål at være med til at skabe investeringsafkast mv. til forsikringstagerne.

De enkelte forretningsområders virksomhed beskrives i bankens årsrapport.

"...

Bankaktiviteter omfatter samtlige koncernens bankforretninger samlet i en enhedsorganisation i hvert af de lande, hvor koncernen har forretningssted.

Bankaktiviteter i Danmark varetager koncernens bankforretninger med privatkunder og erhvervskunder. Forretningen drives under en række varemærker - "brands" - herunder H1 og H1.5.

...

H1.1 omfatter H1 koncernens danske aktiviteter inden for realkreditbaseret ejendomsfinansiering samt formidling af køb og salg af fast ejendom. Området udbyder sine finansieringsløsninger gennem H1.1, H1, H1.5 og H1.1.1. Formidlingen af køb og salg af fast ejendom sker gennem mæglervirksomheden H1.1.1.

H1.8 har ansvar for koncernens handel med valuta, aktier og rentebærende instrumenter samt betjening af erhvervskunder i forbindelse med disses udstedelse af egen- og lånekapital. Området disponerer endvidere koncernens korte likviditet. H1.8 betjener de større erhvervs- og investeringskunder samt koncernens detailbank. Koncernens centrale, økonomiske og finansielle analyseaktiviteter i H1.8.1 og H1.8.2 hører under området.

H1.2.1 er ansvarlig for koncernens aktiviteter inden for livs- og pensionsforsikring. Områdets aktiviteter er organiseret i H1.2.1 koncernen og i H1.2. Området markedsføres under navnet H1.2.1 og henvender sig både til private og til virksomhedskunder. Produkterne distribueres bredt gennem H1 koncernen, primært gennem Bankaktiviteter og H1.2.1's eget korps af sælgere og rådgivere.

H1.9 har ansvaret for porteføljeforvaltning af private og institutionelle formuer, herunder rådgivning af H1.14.1 og H1.14.2 samt plejen af H1.2.1, H1.14.3, H1.14.4 og H1.14.5. Kapitalforvaltningsprodukter til private og erhvervskunder bliver solgt gennem bankforretningen i landeorganisationerne samt via eksterne distributører.

Institutionelle kunder betjenes direkte fra H1.9.

Beholdningsindtjeningen stammer fra koncernens egne aktie-, rente- og valutapositioner, herunder fra den samlede beholdning af unoterede aktier, der blandt andet omfatter aktiebesiddelser i finanssektorens infrastrukturelle selskaber.

..."

I oktober 2003 offentliggjorde H1 en organisationstilpasning, der trådte i kraft pr. 1. januar 2004. Organisationstilpasningen indebar blandt andet en opdeling af Bankaktiviteter Danmark i en H1 division og en H1.5 division samt placering af H1.9 som en division i H1.8.

I tilknytning til forretningsområderne er der oprettet et koncernservicecenter, som er ansvarlig for alle koncernens fælles ressourcer og indkøb.

Der forekommer aktiviteter mellem de forskellige forretningsområder. Der er især tale om, at bankfilialer distribuerer realkredit-, livsforsikrings- og leasingprodukter. I denne forbindelse modtager bankfilialerne "salgsprovision" - nærmest i lighed med, hvad der er tilfældet ved salg af skadeforsikringer for H1.

Herudover uddebiteres fælles indkøbte varer og ydelser.

Omkostningsstruktur

Forretningsområderne er selv ansvarlige for en række indkøb, mens Koncernservicecenter foretager hovedparten af de fælles indkøb. Eksterne indkøb af ydelser og varer bogføres således enten direkte i det indkøbende forretningsområde eller i en central indkøbsfunktion.

Koncernservicecenter varetager fælles indkøb af kontorartikler, maskiner og inventar m.v., der bogføres centralt. Desuden varetages fælles indkøb i forbindelse med drift af fast ejendom, edb-drift og -udvikling samt indkøb af edb-udstyr. Af andre fælles centrale funktioner kan nævnes Personaleafdeling og Koncern Økonomi.

...

Af de samlede omkostninger ekskl. personaleudgifter på 5,3 mia. kr. udgør fællesindkøb 3,7 mia. kr. Disse udgifter uddebiteres til forretningsområderne efter reglerne for koncerninterne afregninger.

Hertil skal lægges indkøbet af maskiner og inventar mv. for at nå de samlede momsbelagte udgifter.

..."

På mødet den 19. februar 2004 blev det blandt andet aftalt, at banken nærmere skulle redegøre for karakteren af bankens momsbelagte omkostninger, herunder i hvilket omfang disse omkostninger måtte anses som fællesomkostninger.

Til opfyldelse heraf sendte H1 A/S den 19. marts 2004 et notat til SKAT, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Den fællesregistrerede koncern

H1-koncernens fællesregistrering består p.t. af følgende betydende enheder:

-

H1 A/S, herunder bankens leasingafdeling H1.3

-

H1.6 A/S

-

H1.10 A/S

-

H1.4 A/S

-

H1.11 A/S

-

H1.1 A/S

-

H1.1.1 A/S

-

H1.2-koncernen

H1 A/S er en vidtfavnende finansiel virksomhed, der bl.a. har 100 pct. ejerskab i nogle af Danmarks største virksomheder inden for realkredit, pension og forsikring. Disse virksomheder indgår i H1-koncernens fællesregistrering.

H1 har et omfattende filialnet. Dette filialnet har et formaliseret koncept for rådgivning, formidling og salg af hele H1-koncernens omfattende udvalg af finansielle ydelser, herunder leasing, realkreditlån, pension og forsikring. Alle koncernens produkter kan således købes i den enkelte filial.

Der er redegjort for de enkelte forretningsområders virksomhed i det tidligere fremsendte notat af 17. februar 2004 om koncernens omkostningsstruktur.

H1 A/S' hovedsædefunktioner, herunder bankens direktion m.v., supporterer hele den fællesregistrerede H1-koncern inklusive bankens filialnet.

Det skal også bemærkes, at momsbelagte indkøb hovedsagelig foretages af H1 A/S, uden at de indgående transaktioner ved indkøbet er "øremærkede" til bestemte områder i den fællesregistrerede koncern. Og endelig skal det bemærkes, at H1's indtægter skabes alle steder i den fællesregistrerede koncern.

...

Specifik gennemgang af bankens momsbelagte omkostninger

Vi har holdt H1's forskellige indkøb op mod denne forståelse af fællesomkostninger.

Langt den overvejende del af koncernens momsbelagte indkøb foretages af H1 A/S til brug for aktiviteterne i den fællesregistrerede H1-koncern. De øvrige selskaber i koncernen foretager i en vis mindre udstrækning indkøb til brug for de enkelte forretningsområder. Kun i det omfang disse forretningsområder har blandede momsfrie og momspligtige aktiviteter, og indkøbene er foretaget til fælles brug for disse aktiviteter, er der tale om fællesomkostninger. Indkøb, der f.eks. alene er foretaget til brug for den momsfrie realkreditvirksomhed, medregnes ikke til de opgjorte fællesomkostninger. Ikke-fællesomkostninger, der afholdes af de enkelte forretningsområder, udgør i størrelsesordenen 20 pct. af de samlede momsbelagte omkostninger i koncernen.

Ses der på de omkostninger, der afholdes af H1 A/S, og som skønsmæssigt udgør 82 pct. af de samlede momsbelagte omkostninger i koncernen, afholdes disse omkostninger altovervejende dels til brug for bankens filialnet, dels til brug for H1 A/S' udførelse af fællesfunktioner for hele koncernen.

...

De omkostninger, der afholdes af H1 A/S, er som altovervejende udgangspunkt generalomkostninger, fordi omkostningerne ikke kan henføres til bestemte udgående transaktioner. Der er altovervejende tale om kapacitetsomkostninger i form af it, husleje, kontorhold og almindelige driftsomkostninger. Disse omkostninger vedrører hele koncernens virksomhed. Eksempelvis er it-platformen fælles for alle forretningsområderne i koncernen, uanset om der er tale om momsfrie eller momspligtige ydelser. Det samme gælder udgifterne til husleje. Alle bankens forskellige ydelser sælges således fra samme lokaler. Det er de samme medarbejdere, der i filialerne betjener kunderne, uanset hvilket forretningsområde der er tale om. De faciliteter, der er til rådighed for medarbejderne, benyttes til at servicere kunderne på alle produktkategorier. Ligeledes er H1's markedsføringsudgifter også i udgangspunktet fælles for alle forretningsområder.

Der er imidlertid også en række omkostninger, som anses for særomkostninger til brug i momsfri finansiel virksomhed. Det kunne f.eks. være indkøb af edb-hardware, der alene bruges af et forretningsområde til momsfrie aktiviteter. Det kunne også være advokatomkostninger, der afholdes i forbindelse med inkasso ved nødlidende lån, eller markedsføring af specifikke produkter i koncernen, f.eks. pensionsprodukter.

Modsat afholder koncernen også en række særomkostninger til brug for momspligtige aktiviteter, og som den væsentligste aktivitet hele leasingområdet. Omkostninger, der afholdes alene til brug for denne leasingaktivitet, tages der fuld momsfradragsret for.

Vi har foretaget en vurdering af de centrale omkostninger i H1 A/S.

Bemærkninger

It-omkostninger

  

 

Mips-forbrug, Software, Øvrige IT-omkostninger, Telefoni

Bankens it-platform benyttes til salg af alle koncernens produkter både momsfrie og momspligtige i alle de fællesregistrerede selskaber.

  

 

Indkøb af software mv. til produktspecifik programudvikling anses ikke for fællesomkostning, hvis der er tale om et særskilt produktværktøj. Ekstern konsulentbistand vedr. H1.1 udgør 55,1 mio. kr., der ikke medregnes til fællesomkostninger.

  

Husleje

  

 

Husleje, Rengøring, Varme og el, Inventar, Vedligeholdelse

H1 A/S' anvendelse af lokaler kan ikke alene henføres til momsfrit salg af traditionelle bankydelser, idet der også fra f.eks. bankfilialerne sker salg af momspligtige ydelser, bl.a. leasing, og salg af realkredit, pension og forsikring.

  

Markedsføring

  

 

Reklame, PR

H1 A/S' markedsføring vedrører som udgangspunkt alle forretningsområderne, hvis produkter sælges af bankens filialnet (leasing, realkredit, forsikring, mv.). Bankens reklamekampagner udgør væsentlige imagekampagner. Ved gennemgangen er det konstateret, at der er benyttet ca. 5 mio. kr. til produktorienteret kampagne i forbindelse med "...". Denne udgift holdes uden for fællesomkostningerne.

Kontorhold

  

 

Blanketter, kontorartikler, Kontormaskiner, Øvrige kontorforhold

Kontorhold kan primært henføres til bankens filialnet. I udgifterne indgår checks og bankbøger med 7,0 mio. kr. samt indkøb af betalings- og kreditkort med 14,4 mio. kr. Disse udgifter medregnes ikke til fællesomkostninger.

  

Bankdrift

  

 

Informationsservice, PBS, Kreditinformation, Differencer, Øvrig bankdrift

De momsbelagte udgifter i H1 vedrører hele koncernen og både momsfrit og momspligtigt salg.

  

 

Honorarer og salærer

Under denne post indgår advokatudgifter til inkasso med 3,4 mio. kr., der ikke medregnes til fællesomkostninger.

Konklusion

Det er vor opfattelse på baggrund af den foretagne gennemgang, at fællesomkostningerne i fællesregistreringen i 2003 udgjorde ca. 80 pct. af de samlede momsbelagte indkøb. Ses der isoleret på H1 A/S, udgjorde fællesomkostningerne i størrelsesordenen 98,2 pct.

..."

Den 15. juni 2004 aflagde SKAT et besøg i H1 A/S' filial i ...1 med henblik på en konstatering af, hvad der konkret sker, når en kunde fremsætter forskellige finansielle ønsker, f.eks. i forbindelse med køb eller leje af fast ejendom, leasing og pensionsrådgivning. I fortsættelse af besøget anmodede SKAT ved brev af 22. juni 2004 banken om yderligere oplysninger. Af brevet fremgår blandt andet:

"...

I fortsættelse af vores besøg den 15. juni 2004 i ...1 filialen ser vi os desværre nødsaget til stille nogle supplerende spørgsmål til belysning af begrebet fællesomkostninger.

På det informative møde blev bl.a. oplyst, at der pt. er ansat 27 personer i filialen. Af disse er 4 erhvervsrådgivere og 12 privatrådgivere. Herudover er ansat 11 til kundeekspedition og øvrige opgaver. Vi ønsker bekræftelse på fordelingen.

Endvidere ønsker vi bekræftet, at leasingaktiviteten typisk foregår således, at en kunde indleder med at tale med en rådgiver i filialen. Ved engagement på kr. 500.000 og derunder rådgives kunden af filialen, og der udfærdiges et beregningseksempel i banken. Sagen overdrages herefter (elektronisk) til H1.3, der foretager kreditvurdering af kunden, udfærdiger leasingkontrakt og indgår aftalen med kunden. I alle leasingforhold er det H1.3, der opkræver og fakturerer leasingafgiften hos kunden.

Ved engagementer på over kr. 500.000 overdrages sagen i sin helhed til H1.3.

Det ønskes bekræftet, at proceduren ved leasing er som beskrevet, og at filialerne ikke indgår leasingaftaler og dette i alle tilfælde foregår med H1.3 ligesom fakturering sker med H1.3.

Vi ønsker endvidere oplysning om aktiviteter med leasing foregår på samme måde i H1.5.

Endelig ønskes bekræftet, at H1.3's edb-system er et særskilt system rettet mod leasing. De bedes herunder redegøre for om edb-systemet kører på egen server samt om filialernes udarbejdelse af beregninger vedrørende leasing sker ved at der kobles op på H1.3's edb-system eller blot er en selvstændig funktion i bankens netværk.

Med henblik på at vurdere omfanget af filialnettets (incl. H1.5) medvirken ved hhv. realkreditfinansiering, leasing samt pension, ønskes oplysning om personaleressourcetrækket i bankfilialerne til disse opgaver samt til almindelig bankforretninger. Der ønskes således oplysning om hvor mange ressourcer (målt i arbejdstid), der anvendes til de tre nævnte opgaver i forhold til det samlede ressourcetræk.

Endelig ønskes oplyst, hvor mange ansatte der arbejder i hhv. H1.1, H1.3 og H1.2.

..."

Af bankens svar af 8. juli 2004 fremgår blandt andet:

"...

I jeres brev af 22. juni 2004 har I stillet nogle supplerende spørgsmål til belysning af begrebet fællesomkostninger samt bekræftelse på forskellige forhold, der blev drøftet på mødet den 15. juni 2004 i ...1 filialen.

Vi kan bekræfte oplysningerne i afsnit 2. For de personer, der er ansat i filialens servicefunktion, beskæftiger nogle sig med kasse- og/eller skrankeekspedition. Disse medarbejdere udfører tillige visitering af filialens kunder herunder booking til både erhvervs- og privatrådgivere. Øvrige medarbejdere er blandt andet backoffice-medarbejdere på boligsager. Endvidere indgår ledelsen i denne gruppe.

Vi kan bekræfte afsnit 3 vedrørende leasingaftaler på 500.000 kr. eller derunder med den tilføjelse, at salget af selve leasingaftalen reelt foregår i filialen, uanset den efterfølgende procedure.

Vi kan bekræfte afsnit 4 vedrørende engagementer over 500.000 kr. Vi skal præcisere, at der fra filialens side udfyldes en elektronisk henvisningsblanket med forskellige stamdata, herunder hvad virksomheden er emne for vedrørende leasingaktiver samt investeringsrammen.

Med henvisning til afsnit 5 henviser vi til ovenstående.

Med henvisning til afsnit 6 kan vi bekræfte, at aktiviteter med leasing foregår på samme måde i H1.5.

Med henvisning til afsnit 7 kan vi oplyse, at H1.3's edb-system til håndtering af leasing er et særskilt programkompleks, som ligger på H1's centrale IT-platform. Udover leasingaftaler kan systemet også håndtere en række låneprodukter, som sælges af H1.3.

Edb-systemet kører ikke på egen server på grund af placeringen på H1's centrale IT-platform.

Filialens beregninger vedrørende leasing fungerer p.t. ikke ved opkobling til H1.3's leasingsystem, uanset at der benyttes samme IT-platform, men en sådan funktionalitet er planlagt til senere implementering.

Med henvisning til afsnit 8 har I anmodet om oplysning om personaleressourcetrækket i bankfilialerne (inkl. H1.5) til realkreditfinansiering, leasing, pension og almindelig bankforretninger.

Banken har ingen statistik på dette. Hvis der skal foretages en fordeling af personaleressourcetrækket, er det nødvendigt at foretage målinger. Dette vil umiddelbart være meget ressourcekrævende.

Vi kan i tilknytning hertil henvise til vort notat af 19. marts 2004 om vor forståelse af begrebet fællesomkostninger.

Med henvisning til afsnit 9 kan vi oplyse, at

-

H1.1 ifølge årsregnskabet for 2003 havde 1.002 ansatte

-

H1.2 ifølge årsregnskabet for 2003 havde 821 ansatte

-

H1.3 for 2003 havde 239 ansatte.

Vi håber, at dette er tilstrækkeligt til jeres viderebehandling og forhåbentlig snarlige afslutning af sagen.

..."

Af bankens notat af 22. oktober 2004 om opgørelse af fradragsretten for fællesregistreringen fremgår blandt andet:

"...

1. Generalomkostninger og sektorisk opdeling

1.1 SKAT anerkender forbindelsen mellem leasing- og bankaktiviteten

SKAT anfører korrekt i sin sagsfremstilling, at omkostningerne, der afholdes i banken, også vedrører H1's leasingaktivitet. ...

...

SKAT anfører endvidere, at der i bankfilialerne bl.a. sker rådgivning vedrørende leasing, og at den endelige leasingaftale indgås under H1.3-brandet. Af samme årsag modtager filialdelen formidlingsprovision fra H1.3-delen for henvisninger til leasingaktiviteten samt provision på baggrund af værdien af de aftaler, som er afledt af filialens formidling. Provisionen har et betydeligt omfang og indikerer, at der foregår et væsentligt formidlingsarbejde i bankdelen, der understøtter den momspligtige leasingaktivitet. Omfangen beskrives nærmere under 1.2. Det skal i den forbindelse bemærkes, at kunden ikke opkræves et gebyr af banken, som det ellers er fremstillet i SKATs sagsfremstilling på side 15.

SKAT anerkender således, at omkostningerne, der afholdes af banken, også vedrører leasingaktiviteten, om end i mindre omfang. ...

1.2. Dokumentation af forbindelsen mellem leasing- og bankaktiviteten

...

Det er således givet, at alle aktiviteterne i H1-koncernen eksempelvis trækker på den samme it-platform. Det er ikke muligt at udskille en del af de løbende it-ydelser og hævde, at denne del vedrører en nærmere specifik aktivitet i banken. Det samme gælder udgifterne til husleje og kontorhold i bankens filialer.

Nedenstående tabel viser, at bankdelen via filialerne genererer betydelige momspligtige aktiviteter gennem den rådgivning og formidling, der sker i bankens filialer. I den forbindelse skal vi pointere, at de nævnte provisioner ikke er leverancer i momsmæssig forstand, men allokeringer mellem divisionerne inden for den juridiske enhed (og fællesregistreringen). Filialernes aktiviteter skal momsmæssigt ses på baggrund af de betydelige momspligtige indtægter i form af momspligtige leasingydelser, der følger af et anskaffelsesgrundlag på 1.636 mio. kr., hvilket blot er anskaffelsessummen i den bestående leasingportefølje.

Henvisningsprovision banksamarbejde 2003

Type 1

Relevante henvisninger udløser 750 kr. pr. stk. vurdering foretaget i forretningsområderne - uanset salg.

 

  

Type 2

Filialaftaler hvor provision for de første 12 måneder udbetales på én gang.

 

  

Type 3

Up front 1 pct. af anskaffelsessum (større aftaler).

 

  

Type 4

Type 2, hvor ikraftdato ligger længere tilbage end 1 år.

 

  

 

 

 

 

Type 1

Type 2

Type 3

Type 4

Total

  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Antal

Beløb

Antal

Beløb

Antal

Beløb

Antal

Beløb

Antal

Beløb

 

  

 

 

 

 

 

 

 

 

933

698.250

701

3.114.805

602

4.686.015

769

3.100.450

11.783

11.599.521

Som det fremgår, har "bank"-delen henvist et betydeligt antal kunder eller potentielle kunder til leasingaktiviteten i 2003, heraf aftaler til en værdi (anskaffelsessum af aktiver) af 468 mio. kr. alene på type 3-aftaler.

Den samlede portefølje af henviste og igangværende sager udgjorde pr. 30. september 2004:

Type 2 og 4:

1.955 stk. til en samlet anskaffelsessum på 391 mio. kr. og en aktuel bogført værdi på 251 mio. kr.

  

 

Type 3:

1.708 stk. til en samlet anskaffelsessum på 1.245 mio. kr. og en aktuel bogført værdi på 922 mio. kr.

Dette udgør 6 pct. af H1's samlede leasingportefølje.

..."

Den 18. januar 2006 traf SKAT afgørelse om, at Fællesregistreringen H1 ikke kunne opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, for hele fællesregistreringen under ét for perioden 4. kvartal 1995-2002. Fællesregistreringen kunne opgøre fradragsretten ved samtidig anvendelse af standardfradrag om momslovens § 38, stk. 1, tilbage i tiden på betingelse af, at pengeinstituttet (H1 A/S ekskl. H1.3) udskiltes som en særskilt sektor. Af sagsfremstillingen til denne afgørelse fremgår blandt andet:

"...

H1's anmodning om at ændre opgørelsesprincip fra at anvende reglerne om standardfradrag til både at anvende standardfradrag og § 38, stk. 1, udgør ikke et problem, såfremt bankvirksomheden (pengeinstituttet) betragtes isoleret.

Problemet opstår i forbindelse med, at Fællesregistreringen H1 ønsker at benytte en fradragsprocent på de indkøb, der anvendes til bankvirksomheden, beregnet på baggrund af omsætningsfordelingen for hele fællesregistreringen.

Ved at isolere bankaktiviteterne som en selvstændig sektor vil fradragsretten for de omkostninger, som naturligt påhviler denne driftsaktivitet, blive begrænset. Fradragsretten skal i denne situation alene opgøres på baggrund af de momspligtige aktiviteter, der giver adgang til fradrag for en bank. Herved kommer fradragsretten til at stå i rimeligt forhold til den momspligtige benyttelse.

Anvendes principperne for opgørelse af fradragsretten efter § 38, stk. 1 for banken isoleret, vil dette medføre en fradragsret på maksimalt 1-2 %. Tillades det derimod, at Fællesregistreringen H1 beregner den delvise fradragsret for banken med udgangspunkt i, at hele fællesregistreringen er én enhed, vil fradragsretten for de aktiver, der indkøbes til brug for bankens aktiviteter, stige til 9-15 %.

H1 har indsendt en opgørelse for 2011, der viser omkostningsfordelingen mellem selskaberne i fællesregistreringen. Heraf fremgår det, at enheden H1 tegner sig for ca. 90 % af omkostningerne.

..."

Sagsfremstillingen var endvidere bilagt SKATs beregninger af moms for 2001 og 2002. Heraf fremgår blandt andet:

"...

Forklaring til ovenstående opgørelse:

Det skal indledningsvist bemærkes, at ovenstående opgørelse i vid udstrækning er baseret på en skønnet fordeling af udgifter i mellem banksektoren og bankens øvrige aktiviteter, herunder aktiviteter der er fælles for hele banken. Det har ikke været muligt at foretage en eksakt opdeling af omkostningerne af tids- og ressourcemæssige grunde, hvilket er gældende for både banken og SKAT. Det er i forbindelse med udarbejdelsen af opgørelsen blevet udvalgt en række konti, for hvilke der er udtaget bilag. Hensigten hermed har været nærmere at belyse omkostningsarten på den enkelte konto, samt at konstatere om kontoen indeholder omkostninger, der kan henføres udelukkende til bankaktiviteten.

Det bemærkes endvidere, at der i opgørelsen er anvendt fradragsprocenter for hhv. banksektor og for fællesudgifter i fællesregistreringen opgjort af banken efter de nye retningslinier, de fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 24. november 2004 (SKM2004.464.TSS). Banken har således beregnet en fradragsret for bankaktiviteter på 2 % og en fælles fradragsret på 15 %.

På baggrund af en anmodning fra SKAT udarbejdede banken en fordeling af omkostningerne i omkostninger forbrugt til bankaktiviteter og omkostninger forbrugt i hovedsæde og KSC (fællesomkostninger), fremsendt i brev af 8. marts 2005. SKATs opgørelse af H1's fradragsret for købsmoms har taget udgangspunkt i denne opgørelse. Af omkostningerne der er forbrugt til bankaktiviteter er der således beregnet 2 %'s fradragsret, mens der er beregnet 15 %'s fradragsret for fællesomkostninger. ...

...

Forklaring til konti hvor der er foretaget en fordeling med 95 % af omkostningerne til bankaktiviteten og 5 % til fællesomkostninger

Som det overfor er nævnt, har det været nødvendigt i vid udstrækning at basere fordelingen af omkostninger mellem bankaktivitet og fællesomkostninger på et skøn. For en lang række konti er der foretaget en fordeling, hvor 95 % af omkostningerne allokeres til bankaktiviteten og de resterende 5 % til fællesomkostninger. Denne fordeling er anvendt på konti, hvor det af udsøgte bilag er fremgået, at kontoen indeholder omkostninger, der udelukkende henføres til bankaktiviteten, og hvor det ud fra en vurdering af kontoens art må anses for sandsynligt, at kontoen overvejende indeholder omkostninger, der er forbrugt til bankaktiviteten.

At der er valgt en fordeling på 95 % til bankaktiviteten og 5 % til fællesomkostninger (dvs. omkostninger, der anvendes til flere af fællesregistreringens aktiviteter) er udtryk for et skøn, der baserer sig på, at bankaktiviteten er H1's hovedaktivitet, hvorfor størstedelen af medarbejderne og størstedelen af de indkøbte ressourcer anvendes til denne aktivitet. Ses der for eksempel på fordelingen af ansatte, er der et samlet antal ansatte i H1 på cirka 14.000. Herudaf er cirka 250 beskæftiget i H1.3, mens et ukendt antal er beskæftiget i funktioner, der vedrører både bankaktivitet og andre aktiviteter i banken. Ved en 95-5 fordeling vurderes der at være taget højde herfor.

Ud fra en samlet vurdering af antallet af ansatte samt en vurdering af H1's aktiviteter vurderes det således, at en 95-5 fordeling er et rimeligt skøn for fordelingen af ressourcer/omkostninger.

..."

SKATs afgørelse af 18. januar 2006 blev indbragt fra Landsskatteretten, der den 15. september 2008 traf afgørelse om at ændre SKATs afgørelse allerede af den grund, at SKAT ikke var beføjet til at påbyde sektoropdeling med tilbagevirkende kraft. Denne afgørelse blev ikke indbragt for domstolene.

H1 A/S har siden SKATs afgørelse af 18. januar 2006 opgjort sin delvise momsfradragsret dels i overensstemmelse med principperne i den ophævede afgørelse, dels i overensstemmelse med H1 A/S' egen opfattelse, dvs. uden en sektorisk opdeling. Samtidig har H1 A/S fastholdt, at momsfradragsretten skal opgøres efter H1 A/S' metode og anmodet om, at opgjorte beløb efter denne metode udbetales. H1 A/S har i den forbindelse bl.a. udarbejdet opgørelser over den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for årene 2007-2012:

"...

Bilag 1, ...

2007

Momspligtig omsætning

Samlet ekstern omsætning

Delvis fradragsret, pct.

H1, ekskl. H1.3

368.308.036

14.145.292.532

2,60

H1.3

5.632.932.122

6.091.308.395

92,47

H1.6

1.601.289.644

3.644.382.008

43,94

H1.4

10.473.280

64.022.100

16,36

H1.1

1.586.756

7.473.886.287

0,02

H1.1.1

189.452.524

189.452.524

100,00

H1.2 forsikringsselskaberne

105.069.236

15.531.201.670

0,68

H1.11

405.272.824

441.967.752

91,70

H1.12

557.685.148

557.685.148

100,00

H1.13

46.049.900

46.049.900

100,00

H1.2.1.1

     40.150.516

      40.150.516

100,00

I alt

8.958.269.976

48.225.398.832

18,58

Fradragsprocenten 2,60 for H1, ekskl. H1.3, er oprundet til 3 %. Fradragsprocenten 18,58 for fællesregistreringen er oprundet til 19 %.

2008 ...

2009 ...

2010 ...

2011 ...

Momspligtig omsætning ekskl. momslovens § 37, stk. 7

2012

Momspligtig omsætning

Samlet ekstern omsætning

Delvis fradragsret, pct.

H1, ekskl. H1.3

388.192.639

12.135.016.012

3,20

H1.3

3.677.422.803

3.873.110.019

94,95

H1.15

1.759.271.752

2.014.591.604

87,33

H1.4

4.178.340

78.730.125

5,31

H1.1

2.133.376

7.461.747.535

0,03

H1.1.1

131.262.392

131.942.392

99,48

H1.2 forsikringsselskaberne

3.711.036

2.556.311.036

0,15

H1.11

1.315.286.988

1.315.286.988

100,00

H1.14

                    0

       97.112.346

   0,00

I alt

7.281.459.326

29.663.818.057

24,55

Oprundet fradragsprocent

25

Momspligtig omsætning inkl. momslovens § 37, stk. 7

2012

Momspligtig omsætning

Samlet ekstern omsætning

Delvis fradragsret, pct.

H1, ekskl. H1.3

3.206.243.400

12.135.016.012

26,42

H1.3

3.677.422.803

3.873.110.019

94,95

H1.15

1.759.271.752

2.014.591.604

87,33

H1.4

4.178.340

78.730.125

5,31

H1.1

29.397.752

7.461.747.535

0,39

H1.1.1

131.262.392

131.942.392

99,48

H1.2 forsikringsselskaberne

6.014.972

2.556.311.036

0,24

H1.11

1.315.286.988

1.315.286.988

100,00

H1.14

                     0

       97.112.346

   0,00

I alt

10.129.078.399

29.663.818.057

34,15

Oprundet fradragsprocent

35

..."

Den 22. marts 2007 traf SKAT afgørelse om, at H1 A/S ikke kunne opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, for hele fællesregistreringen under et for år 2004 og fremad. H1 pålagdes derfor at opgøre fradragsretten, således at bankvirksomheden (pengeinstituttet) betragtes som en sektor efter momslovens § 38, stk. 3, hvorved H1 A/S (excl. H1.3) udskilles som en særskilt sektor.

Denne afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, der traf afgørelse den 16. september 2010. Landsskatterettens afgørelse for så vidt angår tiden efter den 22. marts 2007 er til prøvelse under nærværende sag.

Procedure

H1 A/S har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 4. september 2015 med blandt andet følgende indhold:

"...

1. Sagens problemstilling og overordnet om sagsøgerens anbringender

Sagen - der har sit udspring i momslovens § 38 om forholdsmæssigt fradrag for moms af indkøb, der relaterer sig til både momspligtig og ikke-momspligtig omsætning - drejer sig om, hvorvidt betingelserne for SKATs udstedelse af et såkaldt sektorpåbud i henhold til momslovens § 38, stk. 3, er opfyldt.

Landsretten skal således i denne sag tage stilling til, om SKAT - til brug for opgørelsen af sagsøgerens fradragsprocent efter momslovens § 38 - kan kræve sagsøgerens pengeinstitutvirksomhed opdelt, således at "bankaktiviteterne" bortset fra H1.3 divisionen udskilles som en særskilt sektor med en særskilt fradragsprocent ("pro rata-satsen"), uden at SKAT har påvist, at det - ifølge både den juridiske vejledning og Landsskatterettens kendelse af 10. september 2010 ... - gældende krav om påvisning af sektorspecifikke udgifter er opfyldt.

Til støtte for sagsøgerens påstand om, at H1 A/S bortset fra divisionen H1.3 ikke udgør en sektor, gøres det gældende, at SKAT i denne sag ikke har påvist eksistensen af sådanne sektorspecifikke udgifter. SKAT har udstedt et "tomt" påbud, og allerede af den grund skal sagsøgeren have medhold i den nedlagte påstand.

Det gøres endvidere gældende, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at der er et grundlag for at opdele sagsøgerens pengeinstitutvirksomhed med udlån derved, at SKAT kan påvise specifikke udgifter, som alene kan henføres til den af SKAT udskilte sektor med "bankaktiviteter". SKAT kan ikke blot opstille en formodning om, at der er sektorspecifikke udgifter, og herefter pålægge sagsøgeren at dokumentere, at der ikke foreligger sådanne sektorspecifikke udgifter, hvis sagsøgeren vil have ophævet sektorpåbuddet.

Det skal i denne forbindelse tillige bemærkes, at SKAT ikke blot har været ude af stand til at løfte den SKAT påhvilende bevisbyrde. SKAT har selv bekræftet, at der ikke foreligger sektorspecifikke udgifter derved, at SKAT ikke har kunnet påvise konkrete udgifter, som udelukkende kan henføres til den udskilte sektor med "bankaktiviteter", idet SKAT alene har henført en forholdsmæssig andel af en række udgifter til den udskilte sektor. Hermed har SKAT selv dokumenteret, at samtlige de af SKAT anførte udgifter tillige vedrører andre dele af virksomheden end den udskilte sektor. SKAT har også selv i 2002 afvist, at en sådan forholdsmæssig allokering af udgifter kunne udgøre sektorspecifikke udgifter.

Sagsøgeren, H1 A/S, driver almindelig pengeinstitutvirksomhed, der blandt andet omfatter udlånsvirksomhed, jfr. bilag 1 til lov om finansiel virksomhed, hvor en del af omsætningen er momspligtig, og hvor en del af omsætningen er ikke-momspligtig.

Til brug for driften af denne pengeinstitutvirksomhed foretager sagsøgeren en række indkøb af inventar, edb, kontorartikler osv., som sagsøgeren betaler moms af.

Når der skal tages stilling til, om sagsøgeren kan fratrække momsen af disse indkøb, skal der i første omgang tages stilling til, om det enkelte indkøb kan henføres til en momspligtig transaktion eller en ikke-momspligtig transaktion. Den momsmæssige behandling af indkøbet følger i givet fald den pågældende transaktion, således at der er fuldt fradrag for købsmomsen, hvis indkøbet kan henføres til en momspligtig transaktion, og intet fradrag for købsmomsen, hvis indkøbet kan henføres til en ikke-momspligtig transaktion, jf. også sagsøgerens momsmæssige behandling af indkøbene, ...

Denne sag drejer sig ikke om momsen af de indkøb, der kan henføres til en momspligtig transaktion eller en ikke-momspligtig transaktion, men derimod de resterende indkøb ("fællesindkøbene"), hvor det ikke er muligt at henføre det enkelte indkøb til en konkret momspligtig eller ikke-momspligtig transaktion.

Da det ikke er muligt at knytte disse fællesindkøb til enten en momspligtig eller en ikke-momspligtig transaktion, er det i momslovens § 38 i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5/momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2 ... bestemt, at sagsøgeren kan fratrække en forholdsmæssig andel af den moms, som sagsøgeren har betalt af disse indkøb.

Blandt de valgmuligheder, som er indeholdt i de nævnte direktivbestemmelser, har Danmark valgt, at størrelsen af den andel af momsen, som kan fratrækkes - den delvise momsfradragsret efter § 38 - skal opgøres efter en omsætningsfordeling, dvs. på grundlag af forholdet mellem den momspligtige og den ikke-momspligtige omsætning, således som denne skal opgøres efter SKATs anvisninger, der senest er offentliggjort i styresignalet SKM2015.119.SKAT. På grundlag af denne opgørelse af henholdsvis den momspligtige og den ikke-momspligtige omsætning beregnes den i momslovens § 38 omhandlede fradragsprocent, som udtrykker, hvor stor en del af momsen af fællesindkøbene, som kan fratrækkes.

Opgørelsen efter anvisningerne i SKATs styresignaler af den momspligtige henholdsvis den ikke-momspligtige omsætning i sagsøgerens pengeinstitutvirksomhed fører imidlertid til en efter SKATs opfattelse for høj fradragsprocent. Det er med andre ord SKATs opfattelse, at sagsøgeren betaler for lidt i moms af de omhandlede fællesindkøb, der relaterer sig til både den momspligtige og den momsfrie omsætning, selvom fradragsprocenten alene er en følge af det af Danmark trufne metodevalg.

SKAT har derfor i medfør af momslovens § 38, stk. 3, udstedt et påbud om opdeling af sagsøgerens pengeinstitutvirksomhed, hvorved "bankaktiviteterne" bortset fra den del af bankens leasingaktivitet, som udføres i H1.3 divisionen, kræves udskilt som en særskilt sektor (aktivitet), for hvilken der skal opgøres en særskilt momsfradragsprocent på grundlag af størrelsen af henholdsvis den momspligtige og den ikke-momspligtige omsætning i sektoren.

Sektorvis opgørelse af den delvise fradragsret ændrer ikke på princippet om omsætningsfordeling som grundlaget i Danmark for opgørelse af fradragsretten, men bestemmer, at omsætningsfordelingen skal opgøres for en særskilt sektor i virksomheden, og at den derved udregnede procent skal anvendes på sektorens udgifter. Loven giver ikke mulighed for at opgøre fradragsretten på grundlag af den faktiske anvendelse af indkøbet, jf. bl.a. TfS 1991 154 SKM og TfS 1996 588 Ø ... Den mulighed har Danmark valgt ikke at benytte.

Momsreglerne kan således - uanset opgørelsen af fradragsretten efter § 38, stk. 1 eller stk. 3 - hvis der tages udgangspunkt i en ressourcebetragtning i stedet for omsætningen føre til et misforhold mellem størrelsen af den fradragsberettigede del af momsen og størrelsen af det ressourceforbrug, der ligger bag den momspligtige omsætning, jf. også SKATs juridiske vejledning ... Dette er imidlertid en konsekvens, der er iboende i de regler, som Danmark har valgt at indføre, og som det fremgår af de nævnte afgørelser TfS 1991 154 SKM og TfS 1996 588 Ø kan det på en ressourcebetragtning baserede misforhold gå begge veje, og det kan ikke i sig selv føre til et påbud om sektorvis opgørelse af fradragsretten. Det skal i denne forbindelse også erindres, at den momspligtige omsætning, som begrunder fradragsprocenten og dermed fradragsretten for en del af købsmomsen, samtidig genererer indtægter i form af salgsmoms.

Det er i denne sag afgørende at have for øje, at Danmark har valgt at opgøre fradragsretten på grundlag af en omsætningsfordeling, og at sagsøgte ikke kan omgå konsekvenserne af dette valg i situationer, hvor en på en ressourcebetragtning basereret fradragsprocent vil øge afgiftsprovenuet, gennem en momsmæssig opdeling af en virksomhed uden at betingelserne for udstedelse af et sektorpåbud er opfyldt, herunder den helt grundlæggende betingelse, som ifølge Landskatterettens kendelse i denne sag ... er,

"...

at der er tale om indkøb mv., der både vedrører momsfritagne og momspligtige aktiviteter, og at de pågældende indkøb mv. udelukkende vedrører og kan henføres til aktiviteter, der indgår i den pågældende sektor.

..."

... Denne betingelse er sagsøgte enig i ...

Denne betingelse indebærer, at SKAT skal påvise, at der blandt sagsøgerens fællesindkøb er udgifter, som alene vedrører den udskilte sektor, og som således ikke har nogen berøring overhovedet med den tilbageværende fællesregistrering, dvs. ikke blot H1.3, men tillige H1.2 A/S, H1.1 A/S og de øvrige af fællesregistreringen omfattede datterselskaber.

Kan der ikke påvises sektorspecifikke udgifter, er det udelukket at foretage en sektoropdeling, og der er i så fald ikke behov for at undersøge, om de øvrige betingelser for en sektoropdeling måtte være opfyldt, herunder at der er sektorspecifikke omkostninger i et sådant omfang, at der er grundlag for at pålægge virksomheden de byrder, der er knyttet til førelse af særligt sektorregnskab m.v.

Som indledningsvis nævnt, har SKAT ikke løftet den SKAT påhvilende bevisbyrde og påvist sektorspecifikke udgifter. SKAT har tværtimod selv bekræftet, at der ikke foreligger sektorspecifikke udgifter, og det er derfor klart, at der skal gives sagsøgeren medhold i den nedlagte påstand.

Tvisten i denne sag drejer sig således ikke om forståelsen af de materielle momsregler, herunder reglerne om delvis fradragsret, men derimod om myndighederne kan udstede et sektorpåbud uden gennem en kontrol af de i sagen omhandlede fællesindkøb konkret at påvise/dokumentere eksistensen af en sektor.

Det skal i denne forbindelse tillige bemærkes, at det er uden betydning for det i sagen omtvistede spørgsmål, at sagsøgeren sammen med en række datterselskaber indgår i en såkaldt fællesregistrering.

Selvom momsregistreringen alene havde omfattet H1 A/S, ville det ikke ændre ved det i nærværende sag omhandlede principielle spørgsmål om, hvorvidt SKAT under de i denne sag foreliggende omstændigheder kan kræve en momsmæssig opdeling af sagsøgerens pengeinstitutvirksomhed uden konkret at have påvist, at en del af fællesindkøbene alene vedrører den udskilte sektor med "bankaktiviteter".

2. Sagens faktiske omstændigheder

...

3. Sammenfatning

Sammenfattende gøres det gældende, at sagsøgte ikke har godtgjort, at betingelserne i henhold til momslovens § 38, stk. 3, for at meddele påbud om sektorisk opdeling af H1 A/S ekskl. H1.3 er opfyldt. Påbuddet skal derfor ophæves.

SKATs påbud - og sagsøgtes argumentation til støtte for det - er baseret på et skøn, som igen er baseret på en ren antagelse om, at der består en ikke nærmere afgrænset "traditionel bankaktivitet" forskellig fra sagsøgerens øvrige aktiviteter, og at ikke nærmere påviste fællesindkøb kan henføres til denne sektor. Grundlaget for dette skøn er antagelser om den faktiske anvendelse af sagsøgerens fællesindkøb.

Som et i øvrigt nyt anbringende først introduceret i sagsøgtes påstandsdokument, har sagsøgte gjort gældende, at myndighederne er beføjet til at udøve et skøn indenfor rammerne af momslovens § 38, stk. 3.

Dette har sagsøgte dog ingen støtte for. Tværtimod er dette argument - og det konkrete påbud - direkte i strid med de regler og principper for opgørelse af den delvise momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, som netop - hvad enten den delvise momsfradragsret opgøres efter momslovens § 38, stk. 1 eller stk. 3 - er baseret på omsætningsfordelingen. Ligeså lidt som momslovens § 38, stk. 1, overlader myndighederne eller den afgiftspligtige muligheden for at inddrage den faktiske anvendelse af fællesindkøbet eller et skøn herover, giver momslovens § 38, stk. 3, myndighederne eller den afgiftspligtige mulighed herfor.

Det resultat, sagsøgte forsøger at gennemføre, forudsætter således en opgørelse baseret på den faktiske anvendelse af fællesindkøbet. En sådan metode for opgørelse af den delvise momsfradragsret giver direktivet mulighed for, jf. artikel 173, stk. 2, litra c ..., men dén metode har Danmark fravalgt. Som praksis, TfS 1991 154 SKM og TfS 1996 588 Ø, viser, giver reglerne ikke - uanset konstateringen af et åbenbart misforhold mellem pro rata satsen og den faktiske anvendelse - mulighed for at fravige. Dette vil kræve en ændring af lovgivningen.

Sektorreglen i momslovens § 38, stk. 3, er således ikke et "redskab", der giver myndighederne - eller den afgiftspligtige - mulighed for skønsmæssigt at afgrænse en sektor, blot fordi man finder, at pro rata satsen ikke svarer til den faktiske anvendelse af indkøbet, ligesom der heller ikke er mulighed for at udstede et bagudrettet påbud.

Sektorreglen forudsætter, at der foreligger klart adskillelige virksomheder/aktiviteter hos den afgiftspligtige - og at dette kan godtgøres enten af myndighederne ved påbud eller den afgiftspligtige ved ansøgning om tilladelse. Integrerede aktiviteter kan ikke sektoropdeles, uanset om fællesindkøbene hovedsageligt anvendes til momsfritagne aktiviteter.

SKAT har siden 2000 haft alle muligheder for at foretage de konkrete og - for et sektorpåbud - nødvendige undersøgelser af sagsøgerens aktiviteter og fællesindkøb. Den mulighed har SKAT forsømt at benytte sig af. (Oprindeligt var det jo også SKATs egen opfattelse, at der ikke kunne findes fællesindkøb, der kunne henføres udelukkende til leasingaktiviteten.)

I stedet har SKAT på et rent skønsmæssigt grundlag opstillet en formodning - der ikke har karakter af andet og mere end blot en antagelse - om, at sagsøgerens leasingaktiviteter (som bidrager mest til pro rata satsen) er en aktivitet forskellig fra, hvad SKAT formoder, må være "traditionel bankvirksomhed"; helt uden skelen til de faktiske forhold der gælder for en moderne pengeinstitutvirksomhed - og uden at angive den konkrete betydning for sagsøgerens fællesindkøb.

Det er efter sagsøgerens opfattelse åbenbart, at dette ikke udgør et tilstrækkeligt grundlag for at udstede et - i øvrigt for den afgiftspligtige administrativt byrdefuldt - påbud. Et sådant påbud uden konkret indhold vil ikke blot være i strid med den gældende danske lovgivning, men også stride mod det af EU-Domstolen fastslåede retssikkerhedsprincip, jf. bl.a. C-144/14.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift af 2. september 2015 med blandt andet følgende indhold:

"...

Sagens problemstilling

Sagen angår, om det sektorpåbud, som SKAT har udstedt til sagsøgeren med virkning fra 22. marts 2007 ..., har hjemmel i momslovens § 38, stk. 3 ....

Sektorpåbuddet har betydning for, hvordan fradragsretten for indgående afgift (købsmoms) skal opgøres for sagsøgeren (Fællesregistreringen H1). Formålet med sektorpåbuddet er at sikre en mere retvisende fradragsret for momsen af indkøb af varer og ydelser til "blandet" momspligtig og momsfritaget benyttelse (såkaldte fællesomkostninger), der er så nøjagtig som mulig, og som afspejler, i hvilket omfang indkøbene rent faktisk benyttes til momspligtig virksomhed udøvet af banken.

Uden en sektoropdeling vil fællesregistreringen skulle opgøre én fælles delvis fradragsret (pro rata-sats for momsfradraget) for alle fællesregistreringens fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, idet fællesregistreringen anses for én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3.

Det ville imidlertid medføre en fordrejning af fradragsretten for H1 som følge af, at navnlig den meget store momspligtige leasingomsætning i bankens H1.3-division medregnes ved beregningen af fradragsprocenten for fællesomkostninger afholdt til brug for bankvirksomheden. Fradraget ville blive beregnet, som om bankens omkostninger også var blevet anvendt brug for den momspligtige leasingvirksomhed udøvet af H1.3-divisionen, selv om det i realiteten ikke er tilfældet. Sagsøgeren ville uden sektorpåbuddet, der adskiller banken fra H1.3, opnå en meget højere fradragsprocent, der ikke afspejler den reelle benyttelse af de momsbelagte indkøb. Dette skyldes, at indkøbene i al væsentlighed anvendes til momsfritagne finansielle transaktioner i banken og dens filialer, der ikke giver ret til fradrag. Til illustration har sagsøgeren for årene 2007-2012 opgjort momsfradragsprocenter for fællesregistreringen under ét på mellem 19 og 27 pct., mens fradragsprocenten for den udskilte banksektor er opgjort til 2,6 pct. - 4,4 pct. ... De af sagsøgeren opgjorte fradragsprocenter afspejler ikke det reelle ressourcetræk i fællesregistreringen, men er udtryk for en fordrejning af fradragsretten, som sektorpåbuddet skal imødegå.

Sektorpåbuddet går ud på, at H1 A/S, eksklusive bankens division H1.3, udskilles som en særskilt (bank)sektor, der skal opgøre en særskilt delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for momsen af fællesomkostninger, der er specifikke for sektoren. Som følge af sektoropdelingen skal den momspligtige omsætning fra leasingvirksomheden i H1.3 ikke medregnes ved opgørelsen af banksektorens delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, lige som der ikke skal ske medregning af den momspligtige omsætning i de øvrige selskaber i fællesregistreringen.

Det er ikke til prøvelse for landsretten, hvilken konkret betydning sektorpåbuddet har for opgørelsen af momstilsvaret for sagsøgeren (fællesregistreringen). Herunder omhandler sagen ikke, hvilke udgifter, der konkret kan anses for sektorspecifikke fællesomkostninger for den udskilte sektor i de enkelte år 2007 og frem. Landsskatteretten har ikke taget stilling til sagsøgerens momstilsvar og omfanget af de sektorspecifikke fællesomkostninger i den indbragte kendelse, jf. kendelsen af 16. september 2010, side 17, 3. afsnit ... Disse spørgsmål må prøves under en eventuel ny sag, der måtte udspringe af, at SKAT træffer konkret afgørelse om de af sagsøgeren angivne momstilsvar og samtidig rejste momstilbagebetalingskrav for perioden fra sektorpåbuddets ikrafttræden.

Sagens væsentligste faktiske omstændigheder

...

Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at SKATs sektorpåbud af 22. marts 2007 har hjemmel i momslovens § 38, stk. 3 ....

Efter Skatteministeriets opfattelse kan der under hensyntagen til formålet med sektoropdeling efter momslovens § 38, stk. 3, udledes følgende tre betingelser for sektorpåbud:

-

Der skal være tale om blandet benyttelse af en ydelse:

  

dvs., at de driftsaktiviteter, som virksomheden omfatter uden/inden sektoropdeling, skal vedrøre indgående transaktioner, som den afgiftspligtige person benytter såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag (momspligtig omsætning), som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag (momsfritaget omsætning).

 

  

-

Sektorerne skal omfatte en eller flere tilstrækkeligt definerede driftsaktivitet(er):

dvs., at de indtægter (såvel momspligtige som momsfritagne), der omfattes af sektorerne, skal hidrøre fra driftsaktiviteter, der i tilstrækkeligt omfang kan udskilles, og som resten af virksomheden (dvs. den eller de øvrige sektorer) ikke direkte vedrører.

 

  

-

Sektoropdelingen skal være i overensstemmelse med det grundlæggende princip om afgiftsneutralitet:

dvs., at sektoropdelingen aktuelt eller potentielt skal medføre, at fradragsretten herved kommer til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb. Det er herunder en betingelse, at der - aktuelt eller potentielt - skal være sektorspecifikke fællesomkostninger, som sektorpåbuddet har betydning for.

Det gøres gældende, at disse betingelser er opfyldt.

Vedrørende den første betingelse bemærkes, at de omhandlede udgifter inden sektorpåbuddet er anvendt til brug for dels den momsfritagne bankvirksomhed, dels visse momspligtige aktiviteter i banken (deponering og forvaltning af værdipapirer og kreditter mv., udlejning af bankbokse og inddrivelse af fordringer). Det er den samme anvendelse efter påbuddet.

Vedrørende den anden betingelse gøres det gældende, at banken kan anses for en "sektor" i momslovens § 38, stk. 3, 1 pkt.'s forstand, som kan holdes adskilt fra leasingaktiviteten udøvet af H1.3. Det gøres gældende, at bankvirksomheden og leasingaktiviteten kan anses for "forskellige driftsaktiviteter", der kan holdes adskilt, jf. momslovens § 38, stk. 3, 2. pkt. Det er derfor muligt at udskille bankvirksomheden som en særskilt sektor ved et påbud i medfør af momslovens § 38, stk. 3, 1. pkt.

Det gøres gældende, at begrebet "sektor" først og fremmest defineres af arten og indtægtssiden af de forskellige aktiviteter. Da bankaktiviteterne og leasingaktiviteten genererer forskellige typer henholdsvis momsfritagne og momspligtige indtægter, kan de i momsmæssig henseende defineres som forskellige driftsaktiviteter, dvs. særskilte sektorer. En banks indtægter består navnlig af momsfrie renteindtægter fra udlån og andre momsfrie finansielle indtægter fra bankydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, mens en leasingvirksomhed opnår momspligtige indtægter fra leasing (udlejning og salg af leasingaktiver), jf. momslovens § 4, stk. 1. Momsretligt anses finansielle transaktioner (långivning) og leasingvirksomhed således som forskellige aktiviteter. Leasing (både finansiel og operationel leasing) anses momsretligt som momspligtig udlejningsvirksomhed.

EU-Domstolen har fastslået, at den momspligtige levering af tjenesteydelserne i forbindelse med udlejning af køretøjer ved leasing i det væsentlige består i, at kontrakterne forhandles, udfærdiges, underskrives og gennemføres, samt i, at kunderne fysisk får stillet de aftalte køretøjer til rådighed, idet disse forbliver leasingselskabets ejendom, jf. sag C-190/95, Aro Lease, præmis 18 ... En sådan virksomhed forudsætter personale og en administrativ struktur, der gør det muligt at levere disse tjenesteydelser, jf. præmis 19. Dette nødvendige personale og den administrative struktur har H1 udskilt til H1.3-divisionen.

Den omstændighed, at en bank rent organisatorisk kan drive leasingvirksomhed både i bankens eget regi og f.eks. i et selvstændigt datterselskab, og at finansiel leasing anses som "udlånsvirksomhed" som en del af "pengeinstitutvirksomhed" i henhold til bilag 1 til lov om finansiel virksomhed, er således ikke ensbetydende med, at leasingvirksomhed ikke efter sin art kan anses for en selvstændig "driftsaktivitet" i momslovens forstand, der er forskellig fra bankvirksomhed. Der er endvidere støtte i bemærkningerne til momslovens § 38, stk. 3, jf. Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4416 ..., for at anse sagsøgerens bankvirksomhed og leasingvirksomhed for "forskellige driftsaktiviteter".

At bankdriften i H1 og leasingvirksomheden kan holdes adskilt, understøttes endvidere af, at H1-koncernen selv frem til 1998 drev leasingvirksomheden i et helejet, men selvstændigt leasingselskab, og at H1 siden da gennem en længere årrække organisatorisk og forretningsmæssigt har fastholdt en udskillelse af leasingaktiviteterne som et selvstændigt forretningsområde i en særskilt "H1.3"-division under eget navn, med eget CVR-nr., eget forretningsdomicil (eget hovedkontor og yderligere et salgskontor), "egne" medarbejdere, salgsorganisation og stabsfunktioner, egen hjemmeside, samt egen markedsføring og præsentation udadtil som en selvstændig virksomhed i forhold til H1.

Af H1.3's hjemmeside fremgår således også, at man er "Danmarks største leasingselskab", og at man er en del af H1-koncernen som en division heri, men at man "opererer som en selvstændig virksomhed". Det fremgår videre, at H1.3 har et "tæt og velfungerende samarbejde med H1". Sagsøgeren anser altså også selv H1.3 for en særskilt driftsaktivitet i forhold til banken. Hertil kommer endelig, at H1.3 tidligere har været udskilt som en sektor i forhold til banken.

Det gøres gældende, at der ikke holdepunkter for, at alle ansatte i bankfilialerne som hævdet af sagsøgeren tillige udøver leasingaktiviteter, og at aktiviteterne af denne grund ikke skulle kunne holdes adskilt. SKAT har i afgørelsen af 18. januar 2006 (som er videreført ved afgørelsen af 22. marts 2007) afgrænset banksektoren skønsmæssigt, fordi det ikke har været muligt entydigt at konstatere, hvilke medarbejdere i bankfilialerne, der reelt beskæftiger sig med opgaver, der vedrører andet end bankdrift.

SKAT har derfor - på baggrund af de foreliggende oplysninger - dels lagt til grund, at bankfilialernes aktiviteter vedrørende leasing som udgangspunkt er så begrænsede, at de må siges at være anvendt i forbindelse med bankaktiviteten, dels skønnet over, hvor stor en andel af bankens ansatte, der er beskæftiget i funktioner, der vedrører både bankaktivitet og andre aktiviteter i banken. Det gøres gældende, at der er tale om et sagligt skøn, som kan udøves inden for rammerne af momslovens § 38, stk. 3.

Det afgørende er karakteren af de udøvede aktiviteter, og i en fællesregistrering mellem virksomheder med forskellige driftsaktiviteter vil det formentlig være normalt, at der er samarbejde og berøringsflader mellem de forskellige forretningsområder. Muligheden for at udstede et sektorpåbud ville være begrænset, hvis et sådant samarbejde - som f.eks. rådgivning eller henvisning af kunder - i sig selv skulle udelukke, at der er tale om en "sektor".

Hvor der ikke foreligger oplysninger om medarbejdernes anvendelse af tid på forskellige aktiviteter, er det muligt for SKAT at foretage et sagligt skøn herover i forbindelse med udstedelsen af et sektorpåbud. Det fremgår af EU-Domstolens præmisser 20-22 i sag C-511/10, BLC Baumarkt ..., at i tilfælde omfattet af en af de særlige ordninger i artikel 173, stk. 2, tidligere 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit (herunder muligheden for sektorpåbud), tilkommer det medlemsstaterne under overholdelse af EU-retten og de principper, som det fælles momssystem hviler på, at fastsætte metoder og regler, der regulerer beregningen af pro rata-satsen for fradrag af den indgåede moms. SKATs afgørelse er i overensstemmelse hermed.

Det gøres endelig gældende, at den tredje betingelse for sektorpåbud er opfyldt. Det gøres gældende, at sektorpåbuddet både aktuelt og potentielt medfører, at fradragsretten kommer til stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske benyttelse af de pågældende indkøb, og at neutralitetsprincippet derved er overholdt. Der henvises til, at sagsøgeren for årene 2007-2012 har opgjort momsfradragsprocenter for fællesregistreringen under ét på mellem 19 og 27 pct., mens fradragsprocenten for den udskilte banksektor er opgjort til 2,6 pct. - 4,4 pct. De af sagsøgeren opgjorte fradragsprocenter afspejler ikke det reelle ressourcetræk i fællesregistreringen, men er udtryk for en fordrejning af fradragsretten, som sektorpåbuddet skal imødegå. Fradragsprocenterne med og uden sektoropdelingen bekræfter i sig selv sektorpåbuddets betydning for fradragsretten.

EU-Domstolen har i sin praksis, jf. dom i sag C-183/13, Banco Mais, præmis 29-32 ..., vedrørende den overliggende bestemmelse til bl.a. sektoropdelingsreglen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2) fastslået, at bestemmelsen har til formål at tillade medlemsstaterne at tage hensyn til visse af den afgiftspligtiges aktiviteters specifikke kendetegn for at nå frem til mere specifikke resultater i fastlæggelsen af omfanget af retten til fradrag.

Videre har Domstolen fastslået, at principperne om afgiftsneutralitet og proportionalitet og formålet med artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, skal sikre, at de nærmere bestemmelser for beregningen af retten til fradrag giver mulighed for med størst mulig præcision at fastlægge den del af momsen, der er knyttet til transaktioner, der giver ret til fradrag. Neutralitetsprincippet, som ligger til grund for momssystemet, fordrer nemlig, at de nærmere bestemmelser for beregningen af retten til fradrag objektivt afspejler, hvilken del af udgifterne til erhvervelse af goder og tjenesteydelser til blandet brug, der reelt kan henføres til transaktioner, der giver ret til fradrag. Medlemsstaterne kan anvende metoder - herunder påbud om sektoropdeling - for at sikre en mere nøjagtig fastlæggelse af pro rata-satsen for fradrag, end den, der følger af anvendelsen af den omsætningsbaserede metode. SKATs sektorpåbud opfylder de nævnte formål og principper.

Det gøres endvidere gældende, at det med SKATs afgørelse af 18. januar 2006 er sandsynliggjort, at der findes sektorspecifikke fællesomkostninger, som sektorpåbuddet har betydning for. Det gøres gældende, at der findes sektorspecifikke fællesomkostninger for banksektoren, jf. de opgørelser af fordelingen af fællesomkostningerne afholdt af fællesregistreringen, som fremgår af 2006-afgørelsen. SKAT har på baggrund af udsøgte bilag for en række udgiftskonti foretaget en skønsmæssig fordeling af fællesomkostningerne på henholdsvis sektorspecifikke fællesomkostninger, der kan henføres til den udskilte banksektor, og fællesomkostninger, der vedrører hele fællesregistreringen. Der er tale om et sagligt skøn.

Ved definitionen af, hvornår en fællesomkostning er sektorspecifik, må der tages udgangspunkt i EU-Domstolens generalomkostningsbegreb, jf. bl.a. sag C104/12, Wolfram Becker, præmis 19-20 ... En fællesomkostning er på baggrund heraf sektorspecifik, hvis omkostningen efter sin objektive karakter må anses for kun at have direkte og umiddelbar tilknytning til omsætningen i sektoren (dvs. til prisen på varer og ydelser i sektoren) i den forstand, at omkostningen kun indgår som et omkostningselement ved prisfastsættelsen af varer og ydelser i sektoren. Hvis der er tale om en fællesomkostning, der (også) indregnes i prisen på ydelser og varer uden for sektoren (dvs. at omkostningen indgår som omkostningselement i den afgiftspligtige persons samlede økonomiske virksomhed), er der således ikke tale om en sektorspecifik fællesomkostning. Det endelige mål, som den afgiftspligtige søger at opnå i forbindelse med afholdelsen af omkostningen, er i den forbindelse uden betydning, jf. f.eks. dom i sag C-408/98, Abbey National, præmis 25 ...

Som nævnt fastholder Skatteministeriet, at der findes sektorspecifikke omkostninger for den udskilte banksektor. Landsskatteretten bemærker i sin kendelse ..., at sektorspecifikke indkøb udelukkende skal vedrøre og kunne henføres til aktiviteter, der foregår i den pågældende sektor, og at i det omfang købene mv. også vedrører aktiviteter uden for den pågældende sektor, er der ikke tale om sektorspecifikke indkøb mv. Dette er ministeriet enig i, jf. ovenfor. Derimod er ministeriet ikke enig med sagsøgeren i, at det ikke er muligt at holde bankvirksomheden og leasingvirksomheden adskilt og dermed at udsondre sektorspecifikke fællesomkostninger for banken.

Den omstændighed, at der måtte blive "rådgivet" om leasing i bankfilialerne, er ikke udtryk for, at der er udøvet leasingvirksomhed mod vederlag i den påbudte banksektor, og at udgifterne til driften af bankfilialerne (også) har direkte og umiddelbar tilknytning til leasingvirksomheden drevet af H1.3. Banken driver ikke virksomhed med salg af leasingydelser mod vederlag. Det er udelukkende H1.3, som driver leasingvirksomhed mod vederlag. Det er H1.3, leasingaftalerne indgås med, jf. de fremlagte eksempler på leasingaftaler ..., lige som det er H1.3, der modtager vederlaget for leasingydelser fra leasingkunderne. H1.3 er således leasinggiver og ejer af køretøjerne og opnår såvel vederlaget fra leasingydelserne som salgsindtægterne ved salg af leasingaktiverne efter endt brug.

Banken sælger ikke leasingydelser og har ikke indtægter/omsætning fra leasingvirksomhed. Den rådgivning, der måtte være i bankfilialerne vedrørende leasing, må grundlæggende anses som led i bankens almindelige kunderådgivning af bankkunderne vedrørende evt. valg af finansieringsform mv. (den traditionelle bankvirksomhed). Rådgivningen er ikke udtryk for, at banken driver leasingvirksomhed, lige så lidt som banken f.eks. driver realkreditvirksomhed, blot fordi bankens ansatte måtte rådgive kunderne om boliglån.

Det kan ikke lægges til grund, at alle fællesomkostningerne i den udskilte banksektor skulle have en sådan direkte og umiddelbar forbindelse med leasingvirksomheden i H1.3, at de ikke kan anses for sektorspecifikke. Der er ikke belæg for sagsøgerens synspunkt om, at blot den mindste og marginale berøring i bankens filialer med leasing skulle bevirke, at alle udgifter afholdt til drift af filialerne også er direkte og umiddelbart forbundet med leasingvirksomheden i H1.3.

Der er intet, der tyder på, at udgifterne til de bankansatte i bankfilialerne og filialernes øvrige drift indgår som omkostningselementer i prisfastsættelsen af H1.3's leasingydelser, og på samme måde er der ikke grundlag for en konklusion - som sagsøgerens synspunkt er udtryk for - om, at alle fællesomkostningerne i banksektoren også indgår som omkostningselementer i prisfastsættelsen af H1.3's leasingydelser.

Faktum er, at der i banken alene sker en rådgivning om leasing som finansieringsmulighed, og ved engagementer under 500.000 kr. omfatter denne rådgivning udfærdigelse af et beregningseksempel. Herefter overdrages sagen elektronisk til leasingdivisionen, der foretager kreditvurdering af kunden, udfærdiger leasingkontrakt og indgår aftalen med kunden. Engagementer over 500.000 kr. overdrages med det samme til leasingdivisionen. Banken oppebærer i intet tilfælde leasingydelserne og ejer ingen leasingaktiver. Hele leasingaktiviteten er udskilt til H1.3. SKAT har under disse omstændigheder med rette skønnet, at der kun i meget begrænset omfang sker rådgivning om leasing i bankfilialerne.

På denne baggrund påhviler det sagsøgeren at dokumentere, at alle fællesomkostninger i banksektoren indgår som omkostningselementer i prisfastsættelsen af H1.3's leasingydelser. En sådan dokumentation har sagsøgeren ikke fremlagt.

Sagsøgeren har heller ikke for landsretten på anden vis forsøgt at godtgøre - eller blot sandsynliggøre - sit postulat om, at der ikke findes sektorspecifikke fællesomkostninger.

Sagsøgeren har således haft naturlig anledning til at fremlægge de sektorregnskaber fra den 22. marts 2007 og frem, som sagsøgeren er forpligtet til at føre i medfør af momslovens § 38, stk. 3, sidste pkt. Disse ville have medvirket til at belyse det nærmere omfang af sektorspecifikke fællesomkostninger. Endvidere har sagsøgeren haft naturlig anledning til at fremlægge sine egne omkostningsallokeringsopgørelser mv. Det må lægges til grund, at sagsøgeren har udarbejdet regnskaber, opgørelser e.l., som indeholder interne omkostningsallokeringer mellem de forskellige forretningsområder i sagsøgeren (H1) og i fællesregistreringen. Der henvises herom også til sagsøgerens eget notat af 17. februar 2004 ... Der må således nødvendigvis være ført regnskaber/bogføring, som indeholder omkostningsallokeringer mellem bl.a. de forskellige forretningsområder hos sagsøgeren. Disse kunne vise, hvordan fællesregistreringens omkostninger efter sagsøgerens egen opfattelse indgår som omkostningselementer i prisfastsættelsen af de forskellige ydelser i sagsøgeren og fællesregistreringen i øvrigt, og ville dermed kunne medvirke til at belyse spørgsmålet om sektorspecifikke fællesomkostninger.

Intet af dette materiale er fremlagt til belysning af sagen, ej heller sagsøgerens udbedte transfer pricing-retningslinjer anvendt inden for koncernen, jf. ligningslovens § 2, som muligvis kunne bidrage til belysning af H1-koncernens interne omkostningsallokering mellem de enkelte forretningsområder, herunder H1.3-divisionen.

Sagsøgerens synspunkt om, at hele Fællesregistreringen H1 udgør et "finansielt supermarked", og at alle udgifter "vedrører" hele fællesregisteringen, således at der ikke findes nogen sektorspecifikke fællesomkostninger i den påbudte banksektor, kan ikke tiltrædes. Sagsøgerens tilsvarende synspunkt om, at alle udgifter afholdt af moderselskabet (banken) har "relevans" for hele koncernen og at der er "synergieffekter" for hele koncernen af alle udgifter, kan ikke tiltrædes som grundlag for den momsretlige bedømmelse af, om foreligger sektorspecifikke fællesomkostninger for banksektoren. Det afgørende er de kriterier, der er redegjort for ovenfor. Det bemærkes, at sagsøgerens synspunkt ville gøre afgiftsmyndighedernes mulighed for at anvende sektoropdelings-instituttet illusorisk over for finansielle virksomheder og fællesregistreringer som sagsøgerens. Et sådant resultat er i strid med formålet med reglerne om sektoropdeling i momsloven og momssystemdirektivet og de grundlæggende principper, som momssystemet hviler på ifølge EU-Domstolens faste praksis.

..."

Retsgrundlaget

Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet), der trådte i kraft den 1. januar 2007, indeholder i artikel 173 og 174 følgende bestemmelser:

"...

Artikel 173

1.

For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.

Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person.

  

2.

Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger:

a)

give den afgiftspligtige person tilladelse til at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed, såfremt der føres særskilte regnskaber for hver af disse sektorer

b)

påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer

c)

give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelserne benyttes

d)

...

e)

...

Artikel 174

1.

Pro rata-satsen for fradraget fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som omfatter følgende beløb:

a)

i tælleren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 168 og 169

b)

i nævneren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, som er opført i tælleren, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.

..."

Disse bestemmelser erstattede artikel 17, stk. 5, og artikel 19 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles medværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (6. momsdirektiv).

Momssystemdirektivets artikel 173 og 174 er implementeret i dansk ret ved momslovens § 38, stk. 1 og 3, der på tidspunktet for SKATs afgørelse den 22. marts 2007 havde blandt andet følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005:

"...

§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. ...

Stk. 2. ...

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter forudgående ansøgning give tilladelse til eller påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Fastsættes fradragsretten sektorvis, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for hver af disse sektorer.

Stk. 4. ...

..."

Bestemmelsen er fortsat gældende, jf. lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013 om merværdiafgift.

Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 124 fremsat den 8. december 1993, Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4415f., fremgår af de specielle bemærkninger til § 38 blandt andet:

"...

Bestemmelsen fastsætter reglerne om delvis fradragsret for indkøb m.v. til brug for registreringspligtig virksomhed. Delvis fradragsret opnås, når der ikke er grundlag for fuld fradragsret, fordi indkøbene m.v. ikke udelukkende anvendes til den registreringspligtige virksomhed.

Den gældende lov indeholder ikke nærmere regler om delvis fradragsret. De gældende regler er således fastsat i bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 om delvis fradragsret for merværdiafgift, der er udstedt i medfør af lovens § 16, stk. 2.

Med de foreslåede regler i §§ 38-41 optages bekendtgørelsens regler om opgørelse af den delvise fradragsret i loven.

Stk. 1 omhandler opgørelsen af den delvise fradragsret ved indkøb m.v. til blandet anvendelse, dvs. hvor de pågældende varer og ydelser anvendes både til den registreringspligtige virksomhed og til ikke-registreringspligtig virksomhed. Fradragsretten opgøres forholdsmæssigt, og fradraget udgør den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Bestemmelsen svarer til bekendtgørelsens § 1, stk. 3.

...

Efter stk. 3 kan de statslige told- og skattemyndigheder tillade eller stille krav om, at den delvise fradragsret opgøres særskilt for en del af virksomheden. Tilladelse meddeles efter forudgående ansøgning. Har en virksomhed således flere sektorer, f.eks. hvis den registrerede virksomhed består af flere særskilte virksomheder, eller hvis en virksomhed har flere forskellige driftsaktiviteter, kan/skal fradragsretten opgøres særskilt for den enkelte sektor. Hvis fradragsretten således opgøres sektorvis, skal virksomheden føre et tilsvarende sektorregnskab. Bestemmelsen svarer til § 6 i bekendtgørelsen om delvis fradragsret.

..."

Af den i lovforslaget omtalte § 6 i bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 om delvis fradragsret for merværdiafgift, som var fastsat i medfør af den dagældende lov om almindelig omsætningsafgift § 16, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 629 af 20. oktober 1988, fremgår:

"...

Såfremt en virksomhed består af flere sektorer (f.eks. flere virksomheder med samme ejer eller forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed), kan toldvæsenet tillade eller stille krav om, at beregningen af den fradragsberettigede afgift efter §§ 1-5 foretages særskilt for en eller flere af virksomhedens sektorer. Virksomheden skal i sådanne tilfælde føre regnskab særskilt for de berørte sektorer.

..."

Af SKATs momsvejledning 2007-1, der var gældende fra den 15. januar til den 15. april 2007, fremgår om momslovens § 38 blandt andet:

"...

J.2.1 § 38

...

Bestemmelsen omfatter reglerne om delvis fradragsret, dels når der er købt ind til en virksomhed, der har såvel momspligtige som momsfri aktiviteter, dels når der er foretaget indkøb til fradragsberettigede formål i virksomheden og til virksomheden uvedkommende formål, herunder til privat brug, jf. stk. 1 og 2. Endvidere fremgår det af stk. 3 og 4, hvorledes opgørelsen i specielle tilfælde skal foretages. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 168 og artikel 173 (tidligere artikel 17, stk. 2 og 5 i 6. momsdirektiv).

...

J.2.1.1 Blandet anvendelse § 38, stk. 1

...

Omsætningsfordelingen i en virksomhed med såvel momsfri som momspligtige aktiviteter skal anvendes som grundlag for opgørelsen af den delvise fradragsret, selv om der er et misforhold mellem omsætningsfordelingen og det faktiske ressourcetræk til de to aktiviteter, ...

...

J.2.1.3 Sektorisk opdeling § 38, stk. 3

...

Styrelsen er endvidere af den opfattelse, at tilladelse til sektorisk opdeling er betinget af, at sektoren har en omsætning, der hidrører fra både momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter, således at sektoren kan opgøre en selvstændig delvis fradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter, der udelukkende vedrører sektorens aktivitetsområde.

...

Udgangspunktet for bestemmelsen er, at en registreringspligtig virksomhed, der anvender varer og ydelser både til fradragsberettigede formål og til andre formål, kun kan foretage delvis fradrag for købsmomsen af indkøbene i forhold til den momspligtige del af virksomheden.

Formålet med bestemmelsen om sektoropdeling er at sikre, at fradragsretten står i et rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb, netop fordi købsmomsen kun er fradragsberettiget i det omfang, varerne bruges i den momspligtige del af virksomheden.

Sektoropdeling kan komme på tale i enhver virksomhed, der udøver flere former for aktiviteter, hvor nogle af disse er momspligtige, og andre er fritaget for moms.

Virkning af sektoropdeling

Sektorisk opdeling påvirker ikke fradragsretten for omkostninger, der udelukkende vedrører en momspligtig eller en momsfri aktivitet, idet fradragsretten for momsen af sådanne omkostninger vil være henholdsvis fuld og ingen.

Sektorisk opdeling påvirker heller ikke fradragsretten for fællesomkostninger som f.eks. telefon, da fradragsretten for disse omkostninger under alle omstændigheder skal opgøres forholdsmæssigt, jf. § 38, stk. 1.

Derimod har sektoropdeling betydning for fradragsretten for moms, hvor omsætningen inden for et givet aktivitetsområde hidrører fra både momspligtige og ikke momspligtige aktiviteter. Som eksempel kan nævnes en rutebil, der indkører dels momspligtig indtægt (fragt, reklame), dels momsfri indtægt som rutebilkørsel.

...

Generelt tillades/kan det kræves, at en virksomhed sektoropdeles, hvis momsmæssige forhold af en vis betydning taler for det.

..."

Af SKATs juridiske vejledning, der er gældende fra den 31. juli 2015 og indtil videre, fremgår blandt andet:

"...

D,A.11.4.2.3 Sektorisk opdeling ML § 38, stk. 3

...

Regel

Momspligtige personer, som driver flere forskellige virksomheder eller har forskellige driftsaktiviteter i virksomheden kan anmode om tilladelse til, at det delvise fradrag for fællesomkostninger efter ML § 38, stk. 3, opgøres for en del af virksomheden. Tilsvarende kan SKAT påbyde sådanne personer sektorisk opdeling. Se ML § 38, stk. 3.

Baggrunden for reglen om sektorisk opdeling er, at der som udgangspunkt skal opgøres én samlet momsfradragsprocent, som anvendes på alle fællesomkostninger. Ved beregningen af denne momsfradragsprocent anvendes den moms-pligtige persons samlede omsætning. Se afsnit D,A.11.4.2.2.

Der kan altså opstå en skævvridning af fradraget for fællesomkostninger, der kun anvendes i en sektor af virksomheden. Dette gælder især, hvis driftsaktiviteter udenfor sektoren har forholdsmæssig stor omsætning.

Reglerne skal sikre, at fradragsretten for fællesomkostninger i sektoren svarer bedre til den faktiske anvendelse af fællesomkostningen, end hvis den generelle fradragsprocent, som er beregnet af den momspligtige persons samlede omsætning, blev anvendt på omkostningen.

Virkningen af sektorisk opdeling

En sektorisk opdeling medfører, at virksomheden skal opgøre en selvstændig momsfradragsprocent efter ML § 38, stk. 1 for de fællesomkostninger, der kan henføres til aktiviteterne i sektoren.

Sektorens momsfradragsprocent skal ikke anvendes på driftsudgifter i sektoren, som udelukkende kan henføres momspligtig eller momsfri virksomhed. Der er henholdsvis fuldt eller intet momsfradrag for disse omkostninger efter ML § 37, stk. 1.

Driftsaktiviteter, som udelukkende giver momspligtige eller momsfrie indtægter, er af samme grund ikke sektorer efter ML § 38, stk. 3. Det er unødvendigt at anmode om/pålægge sektorisk opdeling for sådanne driftsaktiviteter, da fradragsretten for generalomkostninger, der fuldt ud kan henføres til momspligtig eller momsfri virksomhed, udøves efter ML § 37, stk. 1. Der er således altid enten fuld eller ingen fradragsret for sådanne omkostninger, uanset om virksomheden er sektorisk opdelt eller ej. Se afsnit D.A.11.1.2.2.2 om generalomkostninger.

Sektorisk opdeling påvirker heller ikke fradragsretten for fællesomkostninger, der ikke kun kan henføres til sektoren. For sådanne fællesomkostninger skal fradragsretten opgøres efter de almindelige principper i ML § 38, stk. 1, hvorefter den momspligtige persons samlede omsætning anvendes ved beregningen. Omsætningen fra sektoren medregnes altså også ved beregningen af den generelle momsfradragsprocent. En sektorisk opdeling har nemlig ikke samme virkning som en delregistrering efter ML § 47, stk. 3, 2. pkt., men har kun betydning for fradragsretten for sektorspecifikke omkostninger. Se ML § 3, stk. 3, 2. pkt., og afsnit D,A.3.3.2 om virkningen af delregistrering. En virksomhed med flere sektorer efter ML § 38, stk. 1, er således stadig én afgiftspligtig person.

Hvis SKAT tillader/pålægger en virksomhed sektorisk opdeling for én sektor, udgør den resterende del af virksomheden ikke automatisk en eller flere sektorer.

Betingelser for at tillade/påbyde sektorisk opdeling

Der er følgende betingelser for at tillade/påbyde sektorisk opdeling:

-

Sektoren skal have både momspligtig og momsfri omsætning, så der kan opgøres en selvstændig momsfradragsprocent efter ML § 38, stk. 1 for sektoren.

-

Der skal være sektorspecifikke fællesomkostninger, dvs. omkostninger, som vedrører både de momspligtige og de momsfrie indtægter i sektoren, men ikke den momspligtige persons øvrige driftsaktiviteter. Den opgjorte momsfradragsprocent for sektoren skal anvendes på disse omkostninger.

-

Der skal føres særskilt regnskab for sektoren. Se ML § 38, stk. 3.

Generelt tillader/påbyder SKAT at en virksomhed sektoropdeles, hvis momsmæssige forhold af en vis betydning taler for det.

Det er en betingelse for at få tilladelse til sektorisk opdeling, at der er søgt om det forinden. Der gives derfor normalt kun tilladelse til sektorisk opdeling med fremadrettet virkning. Tilsvarende stiller SKAT ikke krav om sektorisk opdeling med tilbagevirkende kraft.

Hvad er en sektor?

Ifølge bestemmelsen kan en virksomhed bestå i flere sektorer, når den momspligtige person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Se ML § 38, stk. 3.

Sektoropdeling kan komme på tale i enhver virksomhed, der udøver flere former for driftsaktiviteter, som giver både momspligtige og momsfrie indtægter.

Sektorer kan altså fx bestå i:

-

Flere fysiske driftssteder (fx butikker, filialer mv.) som drives af samme momspligtige person

-

Forskellige driftsaktiviteter indenfor samme momspligtige person

-

Forskellige selskaber, der indgår i en fællesregistrering og dermed anses for at være én afgiftspligtig person efter ML § 3, stk. 3, 1. pkt.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Fællesregistreringen H1 anses som én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3, jf. § 47, stk. 4.

Det følger af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., at der for varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Det følger videre af momslovens § 38, stk. 3, at told- og skatteforvaltningen efter forudgående ansøgning kan give tilladelse til eller påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Fastsættes fradragsretten sektorvis, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for hver af disse sektorer.

H1 A/S var i 2007 og er stadig godkendt som pengeinstitut og udøver pengeinstitutvirksomhed ved en række forskellige aktiviteter, hvoraf leasing er en af dem. Der kan ifølge de af H1 A/S udarbejdede opgørelser over omsætningen i H1-koncernens forskellige dele opgøres en selvstændig omsætning for så vidt angår aktiviteterne vedrørende leasing, aktiviteterne vedrørende den øvrige bankvirksomhed i H1 A/S og aktiviteterne udøvet i de udskilte datterselskaber. Ifølge opgørelserne for årene 2007-2012 er den eksterne omsætning, der kan henføres til de øvrige bankaktiviteter i H1 A/S eksklusiv H1.3, opgjort til mellem ca. 9 og ca. 24 mia. kr.

Efter det oplyste om H1-koncernens organisation, aktiviteter og omsætning finder landsretten, at Fællesregistreringen H1 på tidspunktet for udstedelse af sektorpåbuddet og i tiden derefter i momsmæssig henseende har udøvet flere forskellige driftsaktiviteter, der kan udskilles særskilt og med en særskilt omsætning. Det forhold, at der i bankens filialer som en del af den almindelige kunderådgivning rådgives om samtlige koncernens ydelser, herunder ydelser i form af leasing-, pensions- og forsikringsydelser samt realkreditlån, udelukker ikke en sektoropdeling af aktiviteterne. Endvidere findes det forhold, at en del af de varer og tjenesteydelser, der indkøbes i H1 A/S, anvendes til at skabe omsætning både i og uden for den udskilte sektor, heller ikke at være til hinder for en sektoropdeling af aktiviteterne.

Da der i H1 A/S således foregår en række bankaktiviteter, der klart kan adskilles fra leasingvirksomhed, og som har en særskilt omsætning, er der en formodning for, at der til de særskilte bankaktiviteter også knytter sig særskilte omkostninger.

H1 A/S har trods opfordret hertil ikke fremlagt nærmere dokumentation for, at samtlige omkostninger afholdt af H1 A/S indgår som et element i prisfastsættelsen af H1.3's eller datterselskabernes ydelser, ligesom banken ikke har fremlagt sektorregnskaber eller øvrige regnskabsmæssige oplysninger.

Det findes på denne baggrund tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der af H1 A/S afholdes sektorspecifikke fællesomkostninger, som udelukkende har en direkte og umiddelbar tilknytning til omsætningen i den påbudte banksektor. Det forhold, at der i bankfilialerne tillige ydes rådgivning om blandt andet leasing, kan ikke føre til et andet resultat.

Herefter, og idet sektoropdelingen medfører, at fradragsretten kommer til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske benyttelse af de pågældende indkøb, er betingelserne for at udstede et sektorpåbud i medfør momslovens § 38, stk. 3, opfyldt.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

H1 A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 1.250.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der taget hensyn til sagens værdi, forløb og omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 A/S inden 14 dage betale 1.250.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.