Virksomhedsordningen, sikkerhedsstillelse og hævning

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato24 Nov 2015
Dato for udgivelse02 Dec 2015 09:52
SKM-nummerSKM2015.745.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer14-5222792
Dokument typeBindende svar
EmneordVirksomhedsordningen
Resumé

Skatterådet forholdt sig til diverse spørgsmål om virksomhedsordningens anvendelse på sikkerhedsstillelser, kassekreditter og til, at en overførsel i form af en sikkerhedsstillelse skal anses for foretaget i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 5

Hjemmel

Virksomhedsskatteloven § 10, stk. 6

Reference(r)

Virksomhedsskatteloven § 10, stk. 6

Henvisning

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.5.2.10.

Redaktionelle noter

Påklaget til Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen


Spørgsmål

  1. Vil en ændring af sikkerhedsstillelsen på 1,3 mio. kr. fra konto 000-bbb til en tilsvarende sikkerhedsstillelse i et nyt depot med værdipapirer købt for pengene på denne konto medføre, at der er tale om etablering af ny sikkerhedsstillelse, hvorved der skal ske beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 jf. § 10 stk. 9? Det forudsættes, at skiftet sker inden 31. december 2017.

  2. Vil en sikkerhedsstillelse på 1,3 mio. kr. i et nyt depot og den dertil hørende indlånskonto kunne opfattes som én samlet sikkerhedsstillelse på 1,3 mio. kr., hvorved man undgår, at en ændret placering af midlerne fra værdipapirer til indlånskonto og omvendt, vil medføre en beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?

  3. Vil det udløse beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 af et beløb på 145.209,20 kr., hvis skatteyder trækker beløb på lån 675-aaa op til maksimum på 1,3 mio. kr., når der har været trukket mere end 1,3 mio. kr. på lånet forud for 11. juni 2014 men efter tidspunktet, hvor sikkerhedsstillelsen på 1,3 mio. kr. blev etableret?

  4. Vil X først kunne nedbringe trækket på lån 675-aaa med f.eks. 100.000 kr., i forhold til trækket d. 11. juni 2014, og herefter igen trække (dvs. forøge) 100.000 kr. på lånet, uden at dette medfører en beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, når

    a. det forudsættes, at forøgelsen sker inden 31. december 2017?

    b. det forudsættes, at forøgelsen sker efter 31. december 2017?

  5. Vil det medføre beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 af yderligere 300.000 kr., hvis skatteyder hæver et beløb på lån 675-aaa ud over 1,3 mio. kr., således at gælden på lånet udgør 1,6 mio. kr., når der alene er stillet sikkerhed med erhvervsaktiver på 1,3 mio. kr.?

  6. Vil det medføre beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 af yderligere 300.000 kr. at hæve 300.000 kr. på en ny privat kassekredit, hvor der ikke er stillet sikkerhed for kassekreditten?

  7. Hvis spørgsmål 6 besvares med et "Ja", ønskes det bekræftet, at der ikke vil ske beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvis der for en ny privat kassekredit, hvorpå der hæves 300.000 kr., stilles sikkerhed ved et ejerpantebrev på 300.000 kr. i ejendommen beliggende Mølleparken 11, Z-by.

  8. Vil en beskatning af f.eks. 250.000 kr. efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, skulle ske ved at 250.000 kr. anses for overført til den skattepligtige som en fiktiv hævning i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5, hvilket alt andet lige, vil medføre en dertil svarende beskatning af det opsparede overskud? 

Svar

  1. Nej
  2. Ja, se indstilling og begrundelse
  3. Ja
  4. Ja for såvel spørgsmål a. som spørgsmål b.
  5. Nej
  6. Nej
  7. Bortfalder
  8. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

X driver en virksomhed med udlejning af en enkelt bolig beliggende  Y-gade i B-by. X benytter virksomhedsordningen, hvor der er en opsparingskonto på 3.581.307 kr. efter skat ved starten af 2014. Opsparingskontoen stammer fra et tidligere salg af fast ejendom. Ud over udlejningsejendommen består virksomheden af en likvid beholdning på 2.381.635 kr. ved starten af 2014. Af dette beløb er 1.300.000 kr. placeret på indlånskonto 000-bbb.

X er pensionist og har en privat bolig i Z-by med et realkreditlån i totalkredit samt et ubelånt sommerhus i P-by og nogle få værdipapirer og en lille likvid beholdning. Ud over lånet i totalkredit har X et privat lån i banken (konto 675-aaa), som har pant i 1.300.000 kr. af indeståendet på konto 000-bbb i virksomheden.

Denne pantesikkerhed blev etableret den 6. september 2011, hvor lånet var trukket med 2.306.919,19 kr. Den 10. juni 2014 var trækket på lånet nedbragt til 1.154.790,80 kr.

Den likvide beholdning i virksomhedsordningen har indtil nu været placeret kontant til højest mulige indlånsrente. Indlånsrenten er p.t. meget lav, hvilket har fået X til at overveje alternativ placering af midlerne.

Der er tale om påtænkte dispositioner.

For at opnå en højere forrentning, overvejer X at købe andele i investeringsselskaber i stedet for at have penge stående kontant.

Hvis der købes andele i forskellige investeringsselskaber for de 1.300.000 kr. på konto 000-bbb, vil pantsikkerheden på lån 675-aaa skulle ændres fra konto 000-bbb til sikkerhed i det depot værdipapirerne placeres i.

X ønsker en afklaring af, hvorvidt en flytning af pantsikkerheden fra indlånskontoen til værdipapirdepotet, skal opfattes som en "ny sikkerhedsstillelse" og dermed vil udløse beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 jf. dog stk. 9 uagtet, at det er de samme midler, der er ydet sikkerhed i, idet der blot tænkes købt værdipapirer for de penge, der i dag står kontant på indlånskontoen.

Som nævnt har lånet (konto 675-aaa) tidligere været trukket med 2.306.919,19 kr., da sikkerheden blev etableret i 2011, men er frem til den 10. juni 2014 var kontoen nedbragt til 1.154.790,80 kr.

X ønsker en afklaring af, hvorvidt en trækning på lånet efter 10. juni 2014 op til 1.300.000 kr., vil medføre beskatning jf. § 10. stk. 6. Der vil dog reelt set, blot være tale om, at X hæver 145.209,20 kr., af de penge, hun tidligere har indbetalt på lånet.

Såfremt X efter d. 10. juni 2014, nedbringer trækket på lånet med yderligere 100.000 kr. til 1.054.790,80 kr. og senere hæver disse 100.000 kr. igen, ønskes der afklaring af hvorvidt dette vil medføre beskatning jf. § 10. stk. 6. Der vil dog reelt set, blot være tale om, at X hæver 100.000 kr., af de penge, hun tidligere har indbetalt på lånet.

Uanset svaret på spørgsmål 1 - 4, ønskes det afklaret, om et eventuel yderligere træk på lånet (konto 675-aaa) ud over 1.300.000 kr. vil medføre beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Der er som nævnt alene pantesikkerhed for 1.300.000 kr. i virksomhedens aktiver (konto 000-bbb). Der ønskes en besvarelse ud fra den forudsætning, at lånet bliver trukket til 1.600.000 kr. i en kortere eller længere periode, og at lånet uændret har pant i konto 000-bbb med et indestående på 1.300.000 kr.

Uanset svaret på spørgsmål 1 til 5, ønskes det afklaret om X kan oprette en ny privat kassekredit med en trækningsret på 300.000 kr. uden at risikere beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 af et tilsvarende beløb. Kreditten tænkes etableret uden, at banken for den pågældende kassekredit har sikkerhed i erhvervsmæssige eller private aktiver.

I tilfælde af at træk på den nye private kassekredit uden sikkerhed mod forventning vil medføre beskatning, ønskes det afklaret, om denne beskatning kan undgås ved at sikre kassekreditten med et ejerpantebrev i den private bolig.

I tilfælde af at en given disposition medfører, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomheden, ønskes det afklaret på hvilken måde, at det beløb der anses for overført til den skattepligtige, bliver beskattet.

Der ønskes svar på de stillede spørgsmål, således at dispositioner, der medfører en utilsigtet beskatning, kan undgås.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 bør besvares med et "Nej"

Spørgsmål 2 bør besvares med et "Ja"

Spørgsmål 3 bør besvares med et "Nej"

Spørgsmål 4 a bør besvares med et "Ja"

Spørgsmål 4 b bør besvares med et "Ja"

Spørgsmål 5 bør besvares med et "Nej"

Spørgsmål 6 bør besvares med et "Nej"

Spørgsmål 7 bør bortfalde, da spørgsmål 6 bør besvares med et "Nej"

Spørgsmål 8 bør besvares med et "Ja"

Ved lov nr. 992 af 16. september 2014 blev virksomhedsskatteloven ændret, således at det ikke er muligt at stille aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld placeret uden for virksomhedsordningen uden, at der derved udløses en fiktiv beskatning, dog med enkelte undtagelser.

Det følger nu af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at hvis der stilles aktiver i virksomhedsordningen som sikkerhed for et lån uden for virksomhedsordningen (privat lån), skal det mindste beløb af lånet kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse anses for overført til den skattepligtige.

Ad spørgsmål 1

Af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9 fremgår:

"Stk. 6 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, i det omfang sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014 og beløbsmæssigt ikke overstiger denne. Den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres pr. 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse. "

I spørgsmål 1 påtænker skatteyder at placere indestående, der er stillet som sikkerhed for en gæld placeret uden for virksomhedsordningen, i andele i investeringsselskaber dvs. i et værdipapirdepot.

I bemærkningerne vedr. § 10 stk. 6 i virksomhedsskatteloven jf. 10. afsnit "til nr. 2" i betænkningen til L200 hedder det:

"Udskiftning af en sikkerhedsstillelse med en anden sikkerhedsstillelses anses for at udgøre en ny sikkerhedsstillelse, der udløser beskatning efter den foreslåede bestemmelse. Eksempelvis indebærer det, at der vil ske beskatning i en situation, hvor den skattepligtige tilbagekalder en sikkerhedsstillelse for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, for så at stille en tilsvarende sikkerhed for den samme gæld umiddelbart efter. "

I relation til den specifikke bestemmelse i § 10, stk. 9 er det anført jf. de sidste afsnit "til nr. 2" i betænkningen til L200.

"Det foreslås at indsætte en tredje undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, uden at der anses for at være overført beløb til den skattepligtige fra virksomhedsordningen. Det er dog en forudsætning, at sikkerhedsstillelsen fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 ikke overstiger værdien af den sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014.

Den foreslåede overgangsbestemmelse skal medvirke til at smidiggøre afviklingen af eksisterende sikkerhedsstillelser og give mulighed for, at den skattepligtige f.eks. kan skifte pengeinstitut med henblik på at opnå forbedrede vilkår.

Den foreslåede overgangsbestemmelse indebærer, at værdien af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, fastfryses, og at den skattepligtige frit kan stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat eller anden gæld inden for denne beløbsmæssige værdi, uden at det er forbundet med skattemæssige konsekvenser for den skattepligtige.

Det indebærer eksempelvis, at det ikke er forbundet med skattemæssige konsekvenser for den skattepligtige at tilbagekalde en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og at stille en tilsvarende sikkerhedsstillelse fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, hvis den sidstnævnte sikkerhedsstillelse ikke overstiger den oprindelige sikkerhedsstillelse beløbsmæssigt.

Det følger af bestemmelsens 2. pkt., hvorledes værdien af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, skal opgøres. Det følger heraf, at værdien af en eksisterende sikkerhedsstillelse opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014.

Herved sikres det, at den skattepligtige ikke har mulighed for at optage yderligere gæld, hvis sikkerhedsstillelsen er større end den gæld, der er stillet sikkerhed for. Det er alene hensigten med den foreslåede undtagelse, at den skattepligtige skal kunne opnå bedre vilkår for afvikling af den gæld, som virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for, den 10. juni 2014. Den skattepligtige har ved bestemmelsen mulighed for at stille sikkerhed svarende til den eksisterende gæld, hvis gældens værdi er lavere end den sikkerhed, der er stillet.

Eksempel, hvor værdien af sikkerhedsstillelsen er mindre end gælden: I sådanne tilfælde vil bestemmelsen indebære, at værdien af en sikkerhed, der er stillet før den 11. juni 2014, og som har en værdi på 1 mio. kr., den 10. juni 2014 fastfryses til 1 mio. kr., selv om den private gæld er på 2 mio. kr. Den skattepligtige vil fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 kunne tilbagekalde sikkerhedsstillelsen og efterfølgende i perioden stille en sikkerhed på op til 1 mio. kr. i virksomhedens aktiver, uden at det har skattemæssige konsekvenser.

Eksempel, hvor værdien af gælden er mindre end sikkerhedsstillelsen: I sådanne tilfælde vil bestemmelsen indebære, at værdien af en sikkerhed, der er stillet før den 11. juni 2014, og som har en værdi på 3 mio. kr., den 10. juni 2014 fastfryses til 1,7 mio. kr., hvis gældens kursværdi kan opgøres til 1,7 mio. kr. Den skattepligtige vil fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 kunne tilbagekalde sikkerhedsstillelsen og efterfølgende i perioden stille en sikkerhed på op til 1,7 mio. kr. i virksomhedens aktiver, uden at det har skattemæssige konsekvenser.

De ovenfor beskrevne eksempler vil uden for undtagelsesbestemmelsernes anvendelsesområde udløse fornyet beskatning, hvis den oprindelige sikkerhedsstillelse er sket fra og med den 11. juni 2014, jf. bemærkningerne ovenfor til den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven. "

Selvom sikkerheden i et værdidepot i stedet for indlånskontoen ville blive anset for en ny sikkerhed ifølge den generelle bestemmelse i § 10. stk. 6, så må overgangsbestemmelsen i § 10 stk. 9 i det mindste medføre, at man indtil 31. december 2017 kan skifte sikkerheden ud med en ny sikkerhed, så længe den nye sikkerhed ikke overstiger det mindste beløb af lånebeløbet den 10. juni 2014 eller af sikkerheden den 10. juni 2014.

Den 10. juni 2014 var der sikkerhed i en indlånskonto på 1.300.000 kr. mens selve lånebeløbet var på 1.154.790,80 kr.

I relation til spørgsmål 1 er det derfor vores opfattelse, at skatteyder indtil 31. december 2017 kan skifte sikkerhedsstillelsen for det private lån fra en indlånskonto til et depot omfattende de finansielle aktiver, der kan placeres i virksomhedsordningen. Det er i spørgsmål 1 tillige forudsat, at lånebeløbet ikke overstiger saldoen den 10. juni 2014.

Spørgsmål 1 bør besvares med et "Nej".

Ad spørgsmål 2

Hvis man skifter sikkerhed fra en indlånskonto til et værdipapirdepot, vil man normalt også af praktiske årsager knytte en indlånskonto til depotet. Denne konto bruges bl.a. til at opfange evt. udbytte fra de finansielle aktiver og vil blive brugt ved løbende omlægninger af depotet. Derfor vil det praktiske fremover være, at indlånskontoen og depotet vil blive opfattet som én enhed, hvor der løbende kan skiftes mellem indlånskontoen og værdipapirdepotet, uden at dette er ny sikkerhedsstillelse, ej heller efter virksomhedsskattelovens § 10. stk. 6. 

Kursværdien af de finansielle aktiver i depotet vil også svinge hen over tid. Det må dog antages, at pengeinstituttet som led i sikkerheden for det private lån stedse vil kræve en sikkerhed på 1.300.000 kr. Det forudsættes, at skatteyder tillige aftaler med pengeinstituttet, at dette ikke har større sikkerhed end 1.300.000 kr.

Det ønskes derfor afklaret, om skatteyder efter § 10 stk. 6 kan stille en samlet sikkerhed i en indlånskonto og et værdipapirdepot.

Hvis der kan svares bekræftende til ovenstående, må det bl.a. medføre, at skatteyder også efter 31. december 2017 kan opretholde en sikkerhedsstillelse for det private lån i en indlånskonto og depot under ét.

En samlet pantsætning af indlånskonto og depot vil også bevirke, at en evt. forøgelse af lånet efter 10. juni 2014 kun beskattes én gang efter § 10 stk. 6, uanset efterfølgende ændringer mellem indlånskonto og depot.

Skatteyder bør efter vores opfattelse kunne behandle indlånskonto og depot under ét. Ved omlægninger inden for depotet og mellem depotet og kontoen, er det vores opfattelse, at den ændrede placering af midlerne i virksomhedsordningen ikke udløser en beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Det er således vores opfattelse, at en ændret placering af midlerne fra en indlånskonto til placering i værdipapirer og omvendt ikke skal anses for en ny sikkerhedsstillelse, ej heller ifølge § 10. stk. 6.

Det bemærkes, at besvarelsen bør vedrøre tiden før og efter 31. december 2017.

Det er i spørgsmål 2 tillige forudsat, at lånebeløbet ikke overstiger saldoen den 10. juni 2014.

Det er således vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 3

Af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, jf. under spørgsmål 1, skal den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres pr. 10. juni 2014, som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse.

Hvis der er tale om en kredit med en trækningsret, hedder det i betænkningen:

"I forhold til kreditter med en trækningsret, f.eks. en kassekredit, anses gældens størrelse for at være det beløb, der faktisk er trukket på kassekreditten. Den skattepligtige bliver derfor ikke beskattet af selve trækningsretten. Eksempelvis medfører det ikke beskatning, at den skattepligtige får oprettet en kassekredit med en trækningsret på 1. mio. kr. med sikkerhed i virksomhedens aktiver. Beskatningen finder først sted på det tidspunkt, hvor den skattepligtige faktisk begynder at trække på kassekreditten, og beskatningen sker på baggrund af det største samlede træk, der er sket på kassekreditten. Dette indebærer eksempelvis, at den skattepligtige beskattes af 0,4 mio. kr., hvis dette er det største samlede træk, der er sket på kassekreditten, uanset at der løbende er indsat penge på kassekreditten, som er hævet igen. "

X har etableret et lån, hvor der er stillet sikkerhed for 1,3 mio. kr. X har tidligee trukket 2.306.919,19 kr. på kontoen. Pr. 10. juni 2014 er gælden med sikkerhed i aktiver placeret i virksomhedsordningen nedbragt til 1.154.790,80 kr., hvilket er gældens kursværdi pr. 10. juni 2014.

Da der for kontoen er stillet sikkerhed i virksomhedens aktiver med 1,3 mio. kr., ønskes det afklaret, hvorvidt en hævning af 145.209,20 kr. efter den 10. juni 2014, svarende til forskellen mellem gældens kursværdi den 10. juni 2014 og sikkerhedsstillelsens størrelse samme dato skal anses for stiftelse af yderligere gæld med sikkerhed i virksomhedens aktiver jf. § 10, stk. 6, eller om beløbet blot er en hævning af et beløb, som X tidligere har indbetalt på kontoen forud for den 10. juni 2014, jf. således bemærkningerne i betænkningen vedrørende kreditter med trækningsret, som gengivet ovenfor.

Spørgers høringssvar af 21. juni 2015

I SKATs foreløbige indstilling til bindende svar henvises der til Skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 38. Skatteministeren viser med et eksempel, at der samlet set kun sker beskatning af et samlet beløb svarende til kassekredittens samlede kreditfacilitet, jf. SKATs fremhævning. Der tages således hensyn til kassekredittens særegenhed ved opgørelse af, hvilket beløb der skal anses for at være stillet til sikkerhed i virksomhedens aktiver efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6

Når en kassekredit således har været udnyttet fuld ud i forhold til kredittens maksimum, får de efterfølgende hævninger efter foretagne indskud på kassekreditten ingen skattemæssig betydning i forhold til de skærpede regler i virksomhedsskatteloven.

Denne særegenhed ved en kassekredit sammenholdt med anden gæld ser SKAT bort fra, når der skal tages stilling til, hvorledes ikrafttrædelse af de skærpede regler pr. 10. juni 2014 skal fortolkes. Konsekvensen af SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmål 3 er, at en kassekredit, hvor der tidligere har været trukket et beløb svarende til værdien af det aktiv, der er stillet til sikkerhed for kassekreditten, skal anses for at være stillet til sikkerhed på ny, uden hensyn til at det beløb, der trækkes på kassekreditten er et beløb, der tidligere er indbetalt på kassekreditten. En kassekredit behandles således forskelligt før og efter lovens ikrafttrædelse.

Det er vores opfattelse, at den kassekredit, der var etableret på tidspunktet for lovens ikrafttrædelse, skal vurderes på tilsvarende måde, som beskrevet af Skatteministeren i svaret til Skatteudvalget, jf. ovenfor. Det er således vores opfattelse, at der alene skal ske beskatning i det omfang, at der foretages et træk på kassekreditten efter den 10. juni 2014, der ligger ud over, hvad der tidligere er trukket på kassekreditten, dog maksimalt et beløb svarende til sikkerhedsstillelsens omfang.

Spørgsmål 3 bør derfor besvares med et "Nej".

Ad spørgsmål 4

Den private lånekonto må anses for en konto ved variabel trækningsret. Hvis X nedbringer lånet i forhold til saldoen den 11. juni 2014 er det vores opfattelse, at hun kan forøge lånet igen, uden at dette er omfattet af § 10, stk. 6.

I under punkt a forudsættes det, at forøgelsen sker inden 31. december 2017, og under punkt b forudsættes det, at forøgelsen sker efter 31. december 2017.

Begge spørgsmål bør besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 5

Beskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 skal ske af det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse. Da sikkerhedsstillelsens værdi udgør 1,3 mio. kr., vil en trækning af yderligere 300.000 kr. på lån 675-aaa til et samlet træk på 1,6 mio. kr., dvs., et beløb ud over den sikkerhed, der er givet i aktiver placeret i virksomhedsordningen, ikke udløse en beskatning.

Det forhold, at der er en yderligere likvid beholdning i virksomhedsordningen, bevirker efter vores opfattelse ikke, at der konkret er stillet sikkerhed ud over de 1,3 mio. kr.

I kommentarerne til Advokatrådets høringssvar er det anført, at udgangspunktet er, at det forhold, at et pengeinstitut har en generel modregningsadgang, ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld. Videre er det anført, at under særlige omstændigheder vil en generel modregningsadgang dog kunne anses for at være en sikkerhedsstillelse.

Uanset, at pengeinstituttet kan gøre brug af dansk rets almindelige modregningsret, bevirker dette efter vores opfattelse ikke, at der konkret kan anses for at være stillet sikkerhed ud over de 1,3 mio. kr.

Spørgsmål 5 bør derfor besvares med et "Nej"

Ad spørgsmål 6

Der skal henvises til bemærkningerne under Ad spørgsmål 5 vedrørende pengeinstitutternes generelle adgang til modregning.

Skatteyders oprettelse af en ny privat kassekredit vil i nærværende sag efter vores opfattelse ikke være en situation, hvor der konkret kan anses for at være stillet sikkerhed for en privat kassekredit, og da der ikke er ydet sikkerhed i erhvervsmæssige aktiver for den pågældende kredit, er det vores opfattelse, at spørgsmål 6 bør besvares med et "Nej".

Ad spørgsmål 7

I de tilfælde, hvor der er aktiver placeret uden for virksomhedsordningen, som kan stilles som sikkerhed for gæld ligeledes placeret uden for virksomheden, finder virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 ikke anvendelse.

Der vil derfor efter vores opfattelse ikke kunne blive tale om beskatning ved sikkerhedsstillelse i form af et ejerpantebrev i fast ejendom placeret uden for virksomhedsordningen for en kassekredit ligeledes placeret uden for virksomhedsordningen.

Som spørgsmål 7 er formuleret, er det vores opfattelse, at spørgsmål 7 bør bortfalde jf. svaret på spørgsmål 6.

Ad spørgsmål 8

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 skal det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse anses for overført til den skattepligtige, når aktiver i virksomhedsordningen stilles som sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

I lovforslaget til § 10, stk. 6 var anført:

"Stk. 6. Stilles aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses et beløb svarende til sikkerhedens størrelse for overført til den skattepligtige. "

I den endelige lov, jf. § 10, stk. 6 i lov 992 af 16. september 2014, var bestemmelsen ændret til:

"Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed. "

De understregede dele af § 10, stk. 6 i den vedtagne lov svarer nøjagtigt til lovforslaget.

Der er derfor reelt ikke på dette punkt ændret på selve lovteksten. Bemærkningerne i lovforslaget må derfor også tillægges betydelig vægt ved fortolkningen af lovbestemmelsen. 

I lovforslaget var bestemmelsen i § 10, stk. 6 under punkt 4.2. i de alm. bemærkninger begrundet med:

"Sikkerhedsstillelse med aktiver i virksomhedsordningen

Det foreslås, at den selvstændige skal anses for at have overført værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvis aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, fra og med lovforslagets fremsættelse stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Herved sikres det, at selvstændige ikke kan omgå hæverækkefølgen og overføre værdier, uden at der sker endelig beskatning.

Den foreslåede bestemmelse skal ses i forhold til de regler, der gælder for aktie- og anpartsselskaber. Ifølge ligningslovens § 16 E anses en hovedaktionær for at have foretaget en hævning uden tilbagebetalingspligt fra et aktie- eller anpartsselskaber til sig selv, hvis selskabets aktiver stilles til sikkerhed for hovedaktionærens private gæld. Grundlæggende er der tale om den samme situation, og den foreslåede bestemmelse sikrer, at den selvstændige ikke stilles anderledes, end hvis vedkommende havde drevet sin virksomhed i selskabsform. (Understregningen foretaget her (red)).

Det foreslås endvidere, at muligheden for at lade virksomhedens overskud blive opsparet i virksomhedsordningen mod betaling af en foreløbig virksomhedsskat begrænses, hvis selvstændige ved lovforslagets fremsættelse har stillet aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Herved sikres det, at selvstændige, der har stillet virksomhedens overskud til sikkerhed for privat gæld, ikke bliver stillet anderledes end selvstændige, der har indskudt privat gæld i virksomhedsordningen.

De foreslåede bestemmelser forhindrer ikke den selvstændige i at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der også indgår i virksomhedsordningen. Når gælden betragtes som erhvervsgæld og anvendes til anskaffelse af et erhvervsaktiv, påvirker transaktionen ikke indskudskontoen, da der ikke sker overførsler mellem virksomhedsordningen og den skattepligtiges privatøkonomi. Den selvstændiges mulighed for at optage erhvervsmæssig gæld til f.eks. finansiering af virksomheden og stille virksomhedens aktiver til sikkerhed begrænses derfor ikke. "

I den specifikke bemærkninger var anført:

"Til nr. 2

Efter den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven skal den skattepligtige anses for at have foretaget en overførsel fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvis vedkommende stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Det overførte beløb svarer til størrelsen af den stillede sikkerhed.

Det overførte beløb anses for overført i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5. Overstiger størrelsen af den stillede sikkerhed det opsparede overskud i virksomhedsordningen, anses indestående på indskudskontoen for overført til den skattepligtige. Overføres der værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ud over opsparet overskud og indestående på indskudskontoen, finder virksomhedsskattelovens § 11 om rentekorrektion anvendelse. (Understregningen foretaget her (red)).

Den foreslåede bestemmelse begrænser ikke muligheden for at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der indgår i virksomhedsordningen. Den skattepligtige vil derfor godt kunne optage et lån, hvor både låneprovenu og den tilhørende gæld er placeret i virksomhedsordningen.

Den skattepligtige vil derimod ikke kunne stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der tilhører tredjemand.

Den foreslåede bestemmelse finder også anvendelse på tilfælde, hvor der sker forhøjelse af sikkerhedsstillelser, der eksisterer ved lovforslagets fremsættelse, og hvor forhøjelsen sker efter fremsættelsen. Det er dog kun den efterfølgende forhøjelse af sikkerhedsstillelsen, der omfattes af den foreslåede bestemmelse. Er der eksempelvis stillet sikkerhed for 750.000 kr. ved lovforslagets fremsættelse, og forhøjes sikkerhedsstillelsen med 250.000 kr. efterfølgende, så der er stillet 1.000.000 kr. til sikkerhed, anses kun forhøjelsen, svarende til 250.000 kr., for overført fra virksomhedsordningen til den skattepligtiges privatøkonomi.

Den foreslåede bestemmelse omfatter også tilfælde, hvor den skattepligtige tilbagekalder en sikkerhedsstillelse for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, for så at stille en tilsvarende sikkerhed for den samme gæld umiddelbart efter. Den foreslåede bestemmelse gælder uanset, at den oprindelige sikkerhedsstillelse eksisterede ved lovforslagets fremsættelse. Er der eksempelvis stillet sikkerhed for 250.000 kr. ved lovforslagets fremsættelse, og tilbagekaldes denne sikkerhedsstillelse efterfølgende, vil en efterfølgende sikkerhedsstillelse blive omfattet af bestemmelsen. Dette gælder, uanset, at den senere sikkerhedsstillelse ikke overstiger de 250.000 kr., som oprindeligt var stillet til sikkerhed ved lovforslagets fremsættelse. På den måde er det ikke muligt at skifte en sikkerhedsstillelse ud med en anden, uanset at størrelsen af sikkerhedsstillesen er ens, eller der stilles sikkerhed for den samme gæld. "

I svaret på spørgsmål 36 fra Folketingsudvalget svarede Skatteministeren følgende:

"Spørgsmål

Det anføres flere steder i høringsskemaet, at det vil blive præciseret, at når en sikkerhedsstillelse anses for overført, sker det uden for den almindelige hæverækkefølge ved, at et tilsvarende beløb tillægges virksomhedsoverskuddet, som anses for hævet af den skattepligtige. I lovforslaget lægges der alene op til, at et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen anses for overført til den skattepligtige, jf. § 5. Vil ministeren redegøre for, hvorfor der i ændringsforslaget lægges op til en direkte beskatning fremfor en hævning i hæverækkefølgen?

Svar

Formålet med lovforslaget er blandt andet at forhindre, at selvstændige kan opnå utilsigtede skattemæssige fordele ved at stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat gæld. Der er tale om en værnsregel, som principielt skal forhindre, at sikkerhedsstillelse for privat gæld fremover vil være en relevant mulighed.

Som bebudet i høringsskemaet vil det derfor ved ændringsforslaget blive præciseret, at et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen for privat gæld anses for at være overført til den selvstændige. Det sker ved, at beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige uden om den almindelige hæverækkefølge. Der vil derfor alene være tale om bogholderimæssige posteringer. Hvis der følger kontante beløb med, anses disse for at være hævet i hæverækkefølgen.

Det bemærkes, at der er bebudet en række ændringsforslag, der har til hensigt at målrette indgrebet til alene at omfatte sikkerhedsstillelse for gæld, der udspringer af den selvstændiges private interesser. Ændringsforslaget vil således give mulighed for, at der kan stilles sikkerhed for gæld uden for virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Endvidere kan der, efter ændringsforslaget, stilles sikkerhed for gæld i den private del af blandet benyttede ejendomme. "

Tilsvarende synspunkter fremgår af Skatteministeriets kommentarer til en række høringssvar.

I bemærkningerne i betænkning til L200, 2013/2014, er om § 10, stk. 6 i 11. afsnit i bemærkningerne "Til nr. 2" anført: 

"Det beløb, der anses for overført til den skattepligtige ifølge den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven, overføres uden for den almindelige hæverækkefølge. Det sker, ved at beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige. Der er alene tale om bogholderimæssige posteringer. Hvis der følger kontante beløb med ved overførslen, vil dette i sig selv blive anset for en hævning. "

Til ovenstående lovforarbejder skal følgende bemærkes:

I lovforslaget var et beløb svarende til den stillede sikkerhed en yderligere overførsel ifølge hæverækkefølgen. Der fulgte ikke midler med fra virksomhedsordningen til privat området.

Et beløb svarende til den stillede sikkerhed, skulle derfor reelt være en "fiktiv" hævning.

I bemærkningerne i betænkningen - som stadig knyttede sig til nøjagtig samme lovtekst - skulle et beløb svarende til den stillede sikkerhed (dog nu maksimalt det lånte beløb), reelt både anses for en yderligere indkomst og dette beløb skulle samtidigt anses for hævet. Der ville herefter reelt både være tale om en "fiktiv" indkomst og en "fiktiv" hævning.

Man bebudede i ministeriets svar på en række høringssvar, at man ville stille ændringsforslag herom, men faktisk blev der ikke ændret på den grundlæggende bestemmelse i selve lovbestemmelsen i § 10, stk. 6, eller i andre lovbestemmelser i tilknytning til denne problemstilling.

Derfor må bemærkningerne i lovforslaget indgå ved fortolkningen af de ændrede regler i virksomhedsskatteloven.

Man kan ikke bare rette en så grundlæggende bestemmelse om, at det pågældende lånebeløb skal være en "fiktiv" indkomst, ved at ændre i bemærkningerne. Lovbemærkninger er alene en forklaring af en lovtekst og kan ikke erstatte en lovtekst. Man kan ikke lovgive gennem bemærkningerne.

Man anfører i de alm. bemærkninger i lovforslaget, at situationen er sammenlignelig med bestemmelsen i Ligningslovens § 16 E stk. 1, dvs. hvor et selskab stiller sikkerhed for en hovedaktionærs gæld. Det er også dette synspunkt, man bruger i en del af svarene til Folketinget.

Det fremgår af 3. punktum i ligningslovens § 16 E stk. 1, at 1. og 2. punktum finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Disse "tilsvarende regler" er i § 16 E, stk. 1, 1. punktum, at sikkerhedsstillelsen skal anses for en hævning til den skattepligtige uden tilbagebetalingspligt.  

Men når man overfører denne bestemmelse til virksomhedsordningen om, at der skal være tale om "hævning uden tilbagebetalingspligt", så vil dette i virksomhedsordningens system svare til en hævning efter § 10, dvs. netop det, man har skrevet i de alm. og især i de specifikke bemærkninger i lovforslaget. Når man hæver et beløb i virksomhedsordningen, er der netop ikke tale om, at man skal beskattes af en fiktiv indkomst, men man skal derimod endeligt beskattes af en tidligere indtjening i virksomheden. Dette sker ved, at man beskattes af forskellen mellem den tidligere betalte virksomhedsskat 25 pct. (ved opsparing i perioden 2007 - 2013) og en endelig beskatning som personlig indkomst på i dag indtil ca. 57 pct. Skatten af dette beløb vil reelt være på ca. 32 procentpoint. Dette er i øvrigt forholdsvis tæt på den samme beskatning som en tilsvarende udbyttebeskatning efter ligningslovens § 16 E.

Hvis beløbet tillige skulle være en fiktiv indkomst, ville beskatningen i virksomhedsordningen være på ca. 57 pct. og dermed markant højere end beskatningen som yderligere udbytte, jf. ligningslovens § 16 E. Der er beskatningen trods alt "kun" på 27 eller 42 pct.

Så selvom man sammenligner situationen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 med reglen i ligningslovens § 16 E, så giver det god mening, at man i virksomhedsskatteloven anser beløbet for en fiktiv hævning og ikke tillige som en fiktiv indkomst.

I øvrigt er der en lang række andre forskelle mellem virksomhedsordningen og selskabssystemet. Bl.a. kan man i selskabssystemet stille selve aktierne eller anparterne, dvs. hele virksomheden, som sikkerhed for private lån, hvilket ikke er muligt i virksomhedsordningen.

Hvis en ejendom overgår fra privat til virksomheden, kan man efter praksis ikke samtidigt modregne en gæld, mens man kan sælge en ejendom til et selskab, og selskabet kan betale for ejendommen ved at overtage en gæld. Friværdien i ejendommen kan man i selskabsregi i øvrigt modtage som et tilgodehavende i selskabet, som selskabet derefter kan udbetale, uden at dette er udbytte m.m.

I virksomhedsordningens system vil hele ejendommens værdi blive placeret på indskudskontoen og kan ikke udbetales fra virksomhedsordningen uden om hæverækkefølgen, hvilket typisk vil medføre en endelig beskatning af virksomhedens opsparede indkomst.

Der er derfor en lang række forskelle mellem virksomhedsordningen og selskabssystemet, hvorfor man ikke bare kan henvise til, at man har nogenlunde samme regel i selskabssystemet, som man vil have i virksomhedsordningen.

Man er i øvrigt selvfølgelig konkret nød til at beskrive reglen i selve lovteksten i virksomhedsordningen m.m.

Selve indkomsten defineres i virksomhedsordningen i § 6. Denne indkomst fordeles beskatningsmæssigt efter § 10.

Der er ikke gennemført ændringer i § 6, og der er ej heller andre bestemmelser i loven om, at den indkomst, der opgøres efter § 6, skal forøges med dette fiktive beløb.

Der er derfor ikke lovhjemmel til en beskatning af et lånebeløb i privatområdet, som en "fiktiv indkomst" selvom lånet har sikkerhed i virksomhedens aktiver.

Derimod er det vores opfattelse, at det pågældende beløb kun anses for en yderligere hævning (fiktiv hævning) og uden, at der følger faktiske beløb med til privat området.

Dette fremskynder en endelig beskatning af evt. opsparet indkomst, og hvis hele opsparingen er endelig beskattet, vil hævningen være en hævning på indskudskontoen, jf. bemærkningerne i lovforslaget. 

Bemærkningerne i betænkningen kan ikke i sig selv bevirke en beskatning af en fiktiv indkomst, når dette ikke fremgår af selve lovteksten, og som i øvrigt er direkte i modstrid med bemærkningerne i selve lovforslaget, uden at man har foretaget en faktisk ændring i selve lovbestemmelsen. 

Det grundlæggende formål med bestemmelsen om, at man vil forhindre et misbrug af virksomhedsordningen ved, at man foretager opsparing i virksomhedsordningen og låner privat med sikkerhed i virksomhedens aktiver, opnås fuldt ud også ved, at det beløb, man låner privat med sikkerhed i virksomhedens aktiver, skal anses for en hævning, dvs. en fiktiv hævning. Det er ikke nødvendigt at det pågældende beløb også skal anses for en fiktiv indkomst.

Spørgers høringssvar af 21. juni 2015

I indstillingen til svaret på spørgsmål 8 anføres, at en privat låntagning med sikkerhed i virksomhedens aktiver anses for et tillæg til virksomhedens indkomst ("fiktiv indkomst") samtidigt med, at beløbet anses for hævet ("fiktiv hævning"). Der følger ikke penge med ved denne transaktion. Denne beskatning sker derfor uafhængigt af hæverækkefølgen i øvrigt.

Man henviser i indstillingen kun til bemærkningerne i betænkningen samt et svar, som Skatteministeren efterfølgende sender til Skatteudvalget på basis af en henvendelse fra FSR.

Man har i indstillingen til svaret på spørgsmål 8 i anmodningen om bindende svar på ingen måde forholdt sig til, om der faktisk er hjemmel i lovteksten til, at beløbet kan anses for en "fiktiv indkomst".

Det er vores opfattelse, at der i overensstemmelsen med begrundelsen i anmodningen om bindende svar ikke er hjemmel i lovteksten til, at en privat låntagning med sikkerhed i virksomhedens aktiver, kan anses for et tillæg til den personlige indkomst uden for virksomhedsordningen, dvs. beskattes som virksomhedens "fiktive indkomst". Den personlige indkomst opgøres, jf. personskattelovens § 3, som den skattepligtige indkomst bortset fra kapitalindkomsten, som defineret i § 4, og aktieindkomsten, som defineret i § 4 a i personskatteloven.

Når man skal fortolke det problem, som er anført i spørgsmål 8, er man først og fremmest nød til at inddrage selve lovteksten. Bemærkningerne kan alene supplerende forklare lovteksten, men kan på ingen måde erstatte selve lovteksten. Der er ikke nævnt noget i lovteksten om, at man skal tillægge det lånte beløb til virksomhedens indkomst.

Virksomhedens indkomst opgøres efter virksomhedsskattelovens § 6. Her er anført, at man opgør indkomsten efter skattelovgivningens alm. regler. Disse "alm. regler" indeholder ikke bestemmelser om, at et lån skal tillægges indkomsten. Der er heller ikke nævnt noget i § 10 stk. 6 om, at det private lån med sikkerhed i virksomhedens aktiver skal tillægges virksomhedens faktiske indkomst.

Udover selve lovteksten kan man supplerende se på de samlede forarbejder, herunder også bemærkningerne i selve lovforslaget samt inddrage det forhold, at selve lovteksten på dette punkt, ikke blev ændret fra lovforslaget til den endelige lov. Dette er dokumenteret i anmodningen om bindende svar.

Selvom Skatteministeren under lovforslagets behandling i Folketingets Skatteudvalg bebudede ændringer på dette punkt, hvorefter beløbet skulle beskattes som en fiktiv indkomst, så var den faktiske lovtekst på dette punkt fuldstændig i overensstemmelsen med lovforslaget.

Dertil kommer, at en beskatning som "fiktiv indkomst" er en så drastisk beskatningsform og så afvigende fra alle andre lovbestemmelser i skattelovgivningen, at den nødvendigvis skal hvile på et meget sikkert lovgrundlag.

Skatteministeren skriver i svaret til Skatteudvalget på henvendelsen fra FSR, at virksomhedsskatteloven er "en ældre forholdsvis kompliceret lov".

Mange lovbestemmelser i skattelovgivningen er faktisk ældre. Det vurderes skønsmæssigt, at lovbestemmelserne i virksomhedsskatteloven ikke er ældre end den gennemsnitlige alder på alle bestemmelser i skattelovgivningen.

Om loven er kompliceret eller ej kan altid diskuteres, men den er efter vores opfattelse ikke blevet mindre kompliceret af den lovgivning, der blev gennemført ved lov 992 af 16. september 2014. I øvrigt er der generelt ikke noget, der tyder på, at ældre lovgivning skulle være mere kompliceret end nyere lovgivning.

Spørgsmål 8 bør derfor besvares med et "Ja" 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Vil en ændring af sikkerhedsstillelsen på 1,3 mio. kr. fra konto 000-bbb til en tilsvarende sikkerhedsstillelse i et nyt depot med værdipapirer købt for pengene på denne konto medføre, at der er tale om etablering af ny sikkerhedsstillelse, hvorved der skal ske beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 jf. § 10 stk. 9? Det forudsættes, at skiftet sker inden 31. december 2017.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 - 9, som vedtaget ved lov nr. 992 af 16. september 2014 (lovforslag nr. 200 af 11. juni 2014)

»Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Stk. 7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Stk. 8. Stk. 6 finder ikke anvendelse for gæld med pant i ejendomme omfattet af § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt., i det omfang gælden ikke overstiger ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedringer, som er foretaget efter fastsættelsen af ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige. Vurderingen efter 1. pkt. foretages på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen.

Stk. 9. Stk. 6 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, i det omfang sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og beløbsmæssigt ikke overstiger denne. Den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres pr. 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse.«

Lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 3 (lovforslag nr. 200 af 11. juni 2014):

"§ 1, nr. 2 har virkning for sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 11. juni 2014."

(SKAT: Nævnte § 1, nr. 2 vedrører virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-9)

Forarbejder

I bemærkningerne vedr. § 10 stk. 6 i virksomhedsskatteloven jf. 10. afsnit "til nr. 2" i betænkningen til lovforslag nr. 200 hedder det:

"Udskiftning af en sikkerhedsstillelse med en anden sikkerhedsstillelses anses for at udgøre en ny sikkerhedsstillelse, der udløser beskatning efter den foreslåede bestemmelse. Eksempelvis indebærer det, at der vil ske beskatning i en situation, hvor den skattepligtige tilbagekalder en sikkerhedsstillelse for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, for så at stille en tilsvarende sikkerhed for den samme gæld umiddelbart efter. "

I relation til den specifikke bestemmelse i § 10, stk. 9 er det anført i de sidste afsnit "til nr. 2" i betænkningen til lovforslag nr. 200:

"Det foreslås at indsætte en tredje undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, uden at der anses for at være overført beløb til den skattepligtige fra virksomhedsordningen. Det er dog en forudsætning, at sikkerhedsstillelsen fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 ikke overstiger værdien af den sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014.

Den foreslåede overgangsbestemmelse skal medvirke til at smidiggøre afviklingen af eksisterende sikkerhedsstillelser og give mulighed for, at den skattepligtige f.eks. kan skifte pengeinstitut med henblik på at opnå forbedrede vilkår.

Den foreslåede overgangsbestemmelse indebærer, at værdien af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, fastfryses, og at den skattepligtige frit kan stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat eller anden gæld inden for denne beløbsmæssige værdi, uden at det er forbundet med skattemæssige konsekvenser for den skattepligtige. (SKATs understregning)

Det indebærer eksempelvis, at det ikke er forbundet med skattemæssige konsekvenser for den skattepligtige at tilbagekalde en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og at stille en tilsvarende sikkerhedsstillelse fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, hvis den sidstnævnte sikkerhedsstillelse ikke overstiger den oprindelige sikkerhedsstillelse beløbsmæssigt.

Det følger af bestemmelsens 2. pkt., hvorledes værdien af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, skal opgøres. Det følger heraf, at værdien af en eksisterende sikkerhedsstillelse opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014.

Herved sikres det, at den skattepligtige ikke har mulighed for at optage yderligere gæld, hvis sikkerhedsstillelsen er større end den gæld, der er stillet sikkerhed for. Det er alene hensigten med den foreslåede undtagelse, at den skattepligtige skal kunne opnå bedre vilkår for afvikling af den gæld, som virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for, den 10. juni 2014. Den skattepligtige har ved bestemmelsen mulighed for at stille sikkerhed svarende til den eksisterende gæld, hvis gældens værdi er lavere end den sikkerhed, der er stillet.

Eksempel, hvor værdien af sikkerhedsstillelsen er mindre end gælden: I sådanne tilfælde vil bestemmelsen indebære, at værdien af en sikkerhed, der er stillet før den 11. juni 2014, og som har en værdi på 1 mio. kr., den 10. juni 2014 fastfryses til 1 mio. kr., selv om den private gæld er på 2 mio. kr. Den skattepligtige vil fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 kunne tilbagekalde sikkerhedsstillelsen og efterfølgende i perioden stille en sikkerhed på op til 1 mio. kr. i virksomhedens aktiver, uden at det har skattemæssige konsekvenser.

Eksempel, hvor værdien af gælden er mindre end sikkerhedsstillelsen: I sådanne tilfælde vil bestemmelsen indebære, at værdien af en sikkerhed, der er stillet før den 11. juni 2014, og som har en værdi på 3 mio. kr., den 10. juni 2014 fastfryses til 1,7 mio. kr., hvis gældens kursværdi kan opgøres til 1,7 mio. kr. Den skattepligtige vil fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 kunne tilbagekalde sikkerhedsstillelsen og efterfølgende i perioden stille en sikkerhed på op til 1,7 mio. kr. i virksomhedens aktiver, uden at det har skattemæssige konsekvenser.

De ovenfor beskrevne eksempler vil uden for undtagelsesbestemmelsernes anvendelsesområde udløse fornyet beskatning, hvis den oprindelige sikkerhedsstillelse er sket fra og med den 11. juni 2014, jf. bemærkningerne ovenfor til den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven. "

I skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 54 er blandt andet anført:

Finansrådet har endvidere ønsket, at der sker en præcisering af forståelsen af den foreslåede § 10, stk. 9, i virksomhedsskatteloven.

Det er alene intentionen, at den foreslåede § 10, stk. 9, i virksomhedsskatteloven, skal give selvstændige mulighed for i en afgrænset periode, at kunne afvikle deres evt. private gæld, som virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for. Det indebærer bl.a., at selvstændige skal kunne skifte bank, herunder sikkerhedsstillelse, for at opnå bedre vilkår, uden at der anses for at være overført et beløb til den skattepligtige med beskatning til følge.

Det fremgår af svaret på spørgsmål 3, at hensigten er, at den selvstændige kan skifte långiver, f.eks. bank, som led i afviklingen af en eksisterende sikkerhedsstillelse i den 3-årige afviklingsperiode. Dette vil ikke blive anset for en ny sikkerhedsstillelse, såfremt gælden ikke forøges. Der vil blive stillet et teknisk ændringsforslag, som præciserer dette.

Finansrådet har desuden også ønsket en afklaring af mulighederne for udskiftning af sikkerheder, herunder skift af långiver.

Med undtagelse af situationer omfattet af den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, er det forbundet med skattemæssige konsekvenser, hvis der er tale om stiftelse af en ny fordring. Hvis skift af långiver må anses for at være ensbetydende med stiftelse af en ny fordring, vil det blive anset for en ny sikkerhedsstillelse, der vil udløse beskatning.

Er der eksempelvis stillet sikkerhed for privat gæld i et specifikt aktiv f.eks. en udlejningsejendom, vil det medføre beskatning, hvis udlejningsejendommen sælges, og den nyindkøbte udlejningsejendom efterfølgende stilles til sikkerhed for den samme private gæld.

Det er forbundet med skattemæssige konsekvenser i form af beskatning, hvis aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, uanset at den stillede sikkerhed afløser en tidligere sikkerhedsstillelse, der er bortfaldet/tilbagekaldt. Indebærer et skift af långiver, at en sikkerhedsstillelse bortfalder/tilbagekaldes for at blive stillet igen umiddelbart efterfølgende, vil der også ske beskatning.

Praksis

Den Juridiske Vejledning

Afløsning af sikkerhedsstillelse for sikkerhedsstillelse stillet før den 11. juni 2014:

Ovenstående regler om overførsel til den skattepligtige med beskatning til følge finder i henhold til VSL § 10, stk. 9 ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, i det omfang sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014 og beløbsmæssigt ikke overstiger denne.

Den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10 juni 2014, opgøres pr. 10 juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse.

Begrundelse

Når aktiver i virksomhedsordningen stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, er det hovedreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at sikkerhedsstillelsen udløser beskatning. Denne bestemmelse gælder for sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 11. juni 2014 jf. lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 3.

I medfør af bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9 undlades beskatning efter § 10, stk. 6, i det omfang sikkerhedsstillesen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014.

I henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, sidste punktum må den beløbsmæssige værdi af den sikkerhedsstillelse, som afløser den hidtidige sikkerhedsstillelse, ikke overstige den beløbsmæssige værdi af den sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014. Den beløbsmæssige værdi af den sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres som det laveste beløb af gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse. Denne værdi kan opgøres til 1.154.790,80 kr., idet dette beløb er mindre end sikkerhedsstillelsens størrelse på 1,3 mio. kr.

Formålet med virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9 er ifølge de sidste afsnit "til nr. 2" i betænkningen til lovforslag nr. 200 at fastfryse værdien af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og at den skattepligtige frit kan stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat gæld eller anden gæld inden for denne beløbsmæssige værdi, uden at det er forbundet med skattemæssige konsekvenser for den skattepligtige.

Ved den påtænkte afløsning af den eksisterende sikkerhed i en kontant konto, med et depot med værdipapirer, opstilles der principielt en ny sikkerhed, der er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. I denne bestemmelse opgøres det overførte skattepligtige beløb (sikkerhedsstillelsens værdi) som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse. Det beløb kan opgøres til lånebeløbet 1.154.790,80 kr., da det er mindre end sikkerhedsstillelsens størrelse på 1,3 mio. kr.

Værdien af den afløsende sikkerhedsstillelse på 1.154.790,80 kr.  overstiger dermed ikke værdien af sikkerhedsstillelsen pr. den 10. juni 2014, da det i begge tilfælde er gældens kursværdi, der er det laveste beløb.

På den baggrund, og under forudsætning af, at gældens kursværdi kan opgøres til 1.154.790,80 kr., er det SKATs opfattelse, at den af spørger påtænkte afløsning af den hidtidige sikkerhedsstillelse ikke vil udløse beskatning jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Vil en sikkerhedsstillelse på 1,3 mio. kr. i et nyt depot og den dertil hørende indlånskonto kunne opfattes som én samlet sikkerhedsstillelse på 1,3 mio. kr., hvorved man undgår, at en ændret placering af midlerne fra værdipapirer til indlånskonto og omvendt, vil medføre en beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?

Lovgrundlag

Der henvises til det under spørgsmål 1 anførte lovgrundlag

Forarbejder

I bemærkningerne vedr. § 10 stk. 6-9 i virksomhedsskatteloven jf. afsnit "til nr. 2" i betænkningen til lovforslag nr. 200 hedder det bl.a.: 

"Sker der efterfølgende udsving i værdien af en sikkerhedsstillelse, f.eks. stigning i værdien af et aktiv, har det ikke skattemæssige konsekvenser. Det er alene sikkerhedsstillelsens værdi på det tidspunkt, hvor den stilles, der er afgørende i forhold til bestemmelsen. "

Praksis

Der findes ingen praksis

Begrundelse

Det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1, at en sikkerhedsstillelse i et nyt depot indeholdende andele i investeringsselskaber ikke vil udløse beskatning i henhold til reglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. herved reglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9 om skattefri afløsning af sikkerhedsstillelse. 

Det er SKATs opfattelse, at efterfølgende udsving i kursen på de i det nye depot placerede værdipapirer ikke udløser beskatning i henhold til reglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.   Der henvises herved til sidste punktum i nævnte stk. 6, hvoraf fremgår, at opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Men det er samtidig SKATs opfattelse, at tilskrivning af udbytter m.v. på indlånskontoen må anses for nye sikkerhedsstillelser, som må anses for omfattet af reglen om beskatning af sikkerhedsstillelser i virksomhedsskattelovens §10, stk. 6.

Den af spørgsmål 2 omhandlede sikkerhedsstillelse i såvel et nyt depot som i en dertil hørende indlånskonto kan således efter SKATs opfattelse ikke kan anses for én samlet sikkerhedsstillelse i den forstand, som mere generelt synes forudsat af spørger.

Den samlede sikkerhedsstillelse udløser konkret dog - i overensstemmelse med besvarelsen af spørgsmål 1 - ingen beskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Det skyldes, at værdien af den påtænkte afløsende sikkerhedsstillelse - trods etableringen af et nyt depot og en dertil hørende indlånskonto - fortsat udgør 1.154.790.80 kr. Den overstiger derved ikke værdien af sikkerhedsstillelsen pr. den 10. juni 2014, således som denne er defineret i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, sidste punktum.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse". 

Spørgsmål 3

Vil det udløse beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 af et beløb på 145.209,20 kr., hvis skatteyder trækker beløb på lån 675-aaa op til maksimum på 1,3 mio. kr., når der har været trukket mere end 1,3 mio. kr. på lånet forud for 11. juni 2014 men efter tidspunktet, hvor sikkerhedsstillelsen på 1,3 mio. kr. blev etableret?

Lovgrundlag

Der henvises til det under spørgsmål 1 anførte lovgrundlag

Forarbejder

I relation til den specifikke bestemmelse i § 10, stk. 6 er det anført under "Til nr. 2" i betænkningen til L200:

I forhold til kreditter med en trækningsret, f.eks. en kassekredit, anses gældens størrelse for at være det beløb, der faktisk er trukket på kassekreditten. Den skattepligtige bliver derfor ikke beskattet af selve trækningsretten. Eksempelvis medfører det ikke beskatning, at den skattepligtige får oprettet en kassekredit med en trækningsret på 1. mio. kr. med sikkerhed i virksomhedens aktiver. Beskatningen finder først sted på det tidspunkt, hvor den skattepligtige faktisk begynder at trække på kassekreditten, og beskatningen sker på baggrund af det største samlede træk, der er sket på kassekreditten. Dette indebærer eksempelvis, at den skattepligtige beskattes af 0,4 mio. kr., hvis dette er det største samlede træk, der er sket på kassekreditten, uanset at der løbende er indsat penge på kassekreditten, som er hævet igen.

Skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 38:

Spørgsmål:

Finansrådet har følgende foreløbige bemærkninger:

(...) Det fremgår af ændringsforslagets §1, nr. 2 (den nye § 10, stk. 6), at "Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed".

Det fremgår af bemærkningerne vedrørende sikkerhedsstillelse, at fastlæggelse af gældens eller sikkerhedens størrelse sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed, og at efterfølgende udsving i værdien af en sikkerhedsstillelse ikke har skattemæssige konsekvenser (bortset fra en specifik situation med et virksomhedspant). Endvidere fremgår det af bemærkningerne, at såfremt gælden er en kassekredit, anses gældens størrelse for at være det beløb, der er trukket på kreditten - ikke trækningsretten.

Ifølge bemærkningerne skal beskatningen for en kredit først finder sted på det tidspunkt, hvor den skattepligtige faktisk begynder at trække på kreditten, og beskatning skal ske på baggrund af det største samlede træk på kassekreditten.

Lovteksten siger således på den ene side, at opgørelsen af beløbet skal ske, når sikkerhedsstillelsen foretages. Er der på dette tidspunkt ikke trukket på kassekreditten, skal gælden således opgøres til nul. Ifølge bemærkningerne skal beskatning ske, når der på et senere tidspunkt hæves på kreditten. Hermed måles der vel ikke kun på tidspunktet for etablering af sikkerheden, men på to forskellige tidspunkter?

Derudover skal beskatningen ske af det "største samlede træk", der er sket på kreditten. Her savnes angivelse af en nærmere periode - er det i indkomståret, så længe kreditten løber eller en tredje periode? (...)

Svar:

Finansrådet har fremsendt en række supplerende bemærkninger til lovforslaget.

Finansrådet har blandt andet spurgt til den nærmere forståelse af, hvorledes den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, skal forstås i relation til opgørelse af en kassekredit og tidspunktet for opgørelsen heraf. (...)".

Hertil bemærkes

Efter den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, skal den skattepligtige ved sikkerhedsstillelse med aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, for gæld uden for ordningen anses for at have overført et beløb svarende til den laveste værdi af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse til beskatning i privatøkonomien. Opgørelsen heraf vil ske på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed for gælden.

Vurderingen heraf vil være påvirket af, hvilken situation der er tale om. Bl.a. kan der være særlige omstændigheder i en række situationer, hvor den skattepligtige ellers vil have mulighed for at omgå den foreslåede værnsregel. Det gælder eksempelvis ved virksomhedspant, som kan karakteriseres som en "flydende" sikkerhedsstillelse.

I relation til kassekreditter vil der som beskrevet i bemærkningerne til ændringsforslaget ikke ske beskatning af selve trækningsretten/kreditfaciliteten på kassekreditten. Dette indebærer også, at det er trækningstidspunktet og ikke det tidspunkt, hvor kreditfaciliteten etableres, der er relevant for opgørelsen af det beløb, der anses for overført.

Baggrunden herfor er, at så længe den selvstændige ikke har trukket på kassekreditten, og derved ikke har benyttet sig af trækningsretten, kan der ikke siges at være stiftet en gæld, og den selvstændige har derfor ikke hævet lavt beskattede midler uden om hæverækkefølgen til finansiering af privatforbrug.

Det er først, når den selvstændige udnytter trækningsretten på kassekreditten, at der kan siges at være stiftet en gæld, og det er derfor først på dette tidspunkt, at den stillede sikkerhed kan siges at blive relevant. Først på dette tidspunkt vil der være stillet sikkerhed for privat gæld, som er den selvstændiges virksomhed under virksomhedsordningen uvedkommende.

Herudover udgør den periode, der skal anvendes ved vurderingen af det største samlede træk på en kassekredit, hele indkomståret. Det er således saldoens største udvisende gennem året, der er relevant.

Eksempelvis har en selvstændig stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for en privat kassekredit med en kreditfacilitet på 1 mio. kr. Virksomhedens aktiver er opgjort til 2 mio. kr. I løbet af år 1 hæver og indskyder den selvstændige penge på kassekreditten, men i juli er kassekredittens kreditfacilitet udnyttet med 0,4 mio. kr. af den samlede facilitet på 1 mio. kr. Herved anses den selvstændige for at have overført et beløb på 0,4 mio. kr. til sig selv. I år 2 hæver og indskyder den selvstændige fortsat penge på kassekreditten, men i september er kassekredittens kreditfacilitet udnyttet med i alt 0,7 mio. kr. af den samlede facilitet på 1 mio. kr. I år 2 anses den selvstændige derfor for at have overført et beløb på 0,3 mio. kr. til sig selv, hvilket svarer til forskellen mellem den største samlede udnyttelse af kreditfaciliteten fratrukket det beløb, som den selvstændige allerede er blevet beskattet af i år 1. Trækker den selvstændige i et senere indkomstår på resten af kassekredittens kreditfacilitet, anses et yderligere beløb på 0,3 mio. kr. for overført til den skattepligtige selv.

Samlet set er den selvstændige derfor kun blevet beskattet af et samlet beløb svarende til kassekredittens samlede kreditfacilitet på 1 mio. kr. Det overførte beløb er således fortsat maksimeret til gældens størrelse (SKATs understregning).

Der kan supplerende henvises til svaret på spørgsmål 47. (...)

Skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 47:

Spørgsmål:

I ændringsforslaget anføres et eksempel med en trækningsret på 1 mio.kr. og et største faktisk træk på 400.000 kr. Det ønskes afklaret, om "det største træk" er set hen over hele indkomståret. Det ønskes ligeledes afklaret, om der ved beskatningen af de 400.000 kr. kan ske modregning af et positivt indestående på mellemregningskontoen på samme måde, som det er tilfældet med privat brug af virksomhedens bil?

Svar:

Det kan bekræftes, at "det største træk" skal ses henover hele indkomståret. Lovforslaget har blandt andet til formål at hindre, at selvstændige kan opnå finansiering af privat forbrug ved at stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat gæld. Dette formål ville ikke kunne opfyldes fuldt ud, hvis målingen alene skete ultimo indkomståret. Det skyldes, at gælden ultimo indkomståret ikke nødvendigvis afspejler de faktiske hævninger i løbet af året.

For så vidt angår spørgsmålet om bogføring på mellemregningskontoen henvises til svaret på spørgsmål 37.

Praksis

Der findes ingen praksis.

Begrundelse

Reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-9 om beskatning af sikkerhedsstillelse gælder i henhold til § 3, stk. 3 i lov nr. 992 af 16. september 2014 for sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 11. juni 2014.

Forøgelse af privat gæld efter den 11. juni 2014 med kr. 145.209,20 op til den eksisterende sikkerhedsstillelse på kr. 1.300.000, indebærer en ny sikkerhedsstillelse for den forøgede gæld. Denne er skattepligtig i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

At forøgelsen af gælden sker inden for den størrelse af gæld, som har eksisteret før lovens ikrafttræden er efter SKATs opfattelse uden betydning for besvarelsen af spørgsmålet.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 21. juni 2015:

Spørger mener, at et træk på kassekreditten af et beløb, som tidligere er indbetalt på kassekreditten, ikke udløser beskatning, jf. herved særligt svaret på spørgsmål 38.

Det er SKATs opfattelse, at spørgsmål 38 alene forholder sig til, hvad der gælder i en situation, hvor sikkerhedsstillelsen er foretaget efter d. 11. juni 2014. I denne situation sker der ikke beskatning af en persons indbetalinger, som efterfølgende hæves igen. En sådan beskatning ville udløse en uønsket dobbeltbeskatning.

I nærværende bindende svar er den oprindelige sikkerhedsstillelse for kassekreditten foretaget før d. 11, juni 2014. Det indebærer efter SKATs opfattelse, som nævnt ovenfor, at forøgelse af privat gæld efter den 11. juni 2014 med kr. 145.209,20 op til den eksisterende sikkerhedsstillelse på kr. 1.300.000, indebærer en ny sikkerhedsstillelse for den forøgede gæld. Denne er skattepligtig i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

SKAT kan uddybende oplyse, at skattefrihed for tidligere indbetalte beløb må forudsætte, at disse indbetalinger tidligere er beskattet. En sådan beskatning er, i overensstemmelse med ikrafttrædelsesbestemmelserne til § 10, stk. 6-9, ikke sket i nærværende tilfælde

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Vil X først kunne nedbringe trækket på lån 675-aaa med f.eks. 100.000 kr., i forhold til trækket d. 11. juni 2014, og herefter igen trække (dvs. forøge) 100.000 kr. på lånet, uden at dette medfører en beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, når

a. det forudsættes, at forøgelsen sker inden 31. december 2017?

b. det forudsættes, at forøgelsen sker efter 31. december 2017?

Lovgrundlag

Der henvises til det under spørgsmål 1 anførte lovgrundlag. Desuden henvises til nedenstående.

Lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 5 og stk. 6:

Stk. 5. Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. 1. pkt. finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2. Hvis et eller flere af aktiverne, jf. 1. pkt., var stillet til sikkerhed den 10. juni 2014, overføres et beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, til den skattepligtige med virkning fra den 1. januar 2018. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 6. Stk. 5 og 8 og § 1, nr. 6, finder ikke anvendelse, hvis den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke overstiger 500.000 kr. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse fra og med det indkomstår, hvor en saldo på indskudskontoen bliver negativ eller en negativ saldo forøges. Ved opgørelsen af bagatelgrænsen efter 1. pkt. finder virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, tilsvarende anvendelse. Sikkerhedsstillelse, jf. 1. pkt., opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse, hvis en negativ saldo på indskudskontoen forøges som følge af stk. 8.

Forarbejder

Der henvises til de under spørgsmål 3 nævnte forarbejder

Praksis

Den juridiske vejledning:

I relation til hævning på en kassekredit kan anføres et eksempel med en trækningsret på 1 mio.kr. og et største faktisk træk på 400.000 kr. Det største træk" skal ses henover hele indkomståret dvs., at gældens kursværdi i henhold til VSL § 10, stk. 6 skal opgøres til det største træk på kassekreditten i årets løb. Lov nr. 992 af 9. september 2014 har blandt andet til formål at hindre, at selvstændige kan opnå finansiering af privat forbrug ved at stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat gæld. Dette formål ville ikke kunne opfyldes fuldt ud, hvis målingen alene skete ultimo indkomståret. Det skyldes, at gælden ultimo indkomståret ikke nødvendigvis afspejler de faktiske hævninger i løbet af år.

(Det anførte svarer til det under spørgsmål 3 anførte - Skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 47).

Begrundelse

Der ses ifølge forarbejderne til loven på "det største samlede træk" på en kassekredit, når beskatningen i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 skal gennemføres.

Ifølge bestemmelsen i lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 3, gælder reglerne om beskatning af sikkerhedsstillelse for gæld for den sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 11. juni 2014. Ovennævnte "samlede største træk" må derfor ses i sammenhæng med det træk, der var foretaget på kassekreditten pr. 10. juni 2014. Kun et træk her ud over kan ifølge SKATs opfattelse udløse beskatning. I overensstemmelse med det under spørgsmål 3 citerede svar fra skatteministerens til Skatteudvalget på spørgsmål 38 gælder det anførte såvel, hvis trækket ud over trækket pr. pr. 10. juni 2014 sker i 2014, som i et senere indkomstår.

Hvis det "samlede største træk" ikke ses med udgangspunkt i trækket, der var foretaget på kassekreditten pr. 10. juni 2014 - respektive for efterfølgende år det største samlede træk i foregående indkomstår, vil det indebære, at det "samme" træk på en private kassekredit, hvorpå der løbende indsættes og hæves penge, kan blive beskattet flere gange. Endvidere vil et uændret træk gennem flere år indebære, at det uændrede træk beskattes med samme beløb i hvert af disse år.  En sådan retstilstand må antages at være i strid med formålet med bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. I øvrigt vil en sådan retstilstand antageligt indebære, at den skattepligtige vil undlade at indsætte likvider på den private kassekredit, og i stedet indsætte likviderne på en sædvanlig bankkonto uden kreditfaciliteter.

Ovenstående indebærer, at spørger først vil kunne nedbringe trækket på lån 675-aaa med f.eks. 100.000 kr., i forhold til trækket d. 11. juni 2014, og herefter igen trække (dvs. forøge) 100.000 kr. på lånet, uden at dette medfører en beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Dette gælder såvel i situation a. som i situation b.

Bestemmelserne i lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 5 og stk. 6, hvori datoen d. 1. januar 2018 indgår, har ingen betydning ved besvarelsen af det stillede spørgsmål

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja" i situation a. og b.

Spørgsmål 5

Vil det medføre beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 af yderligere 300.000 kr., hvis skatteyder hæver et beløb på lån 675-aaa ud over 1,3 mio. kr., således at gælden på lånet udgør 1,6 mio. kr., når der alene er stillet sikkerhed med erhvervsaktiver på 1,3 mio. kr.?

Lovgrundlag

Der henvises til det under punkt 1 anførte lovgrundlag

Forarbejder

Det fremgår af skatteministerens høringsskema til Skatteudvalget blandt andet:

Advokatrådet:

Advokatrådet foreslår, at det præciseres, at den foreslåede bestemmelse om sikkerhedsstillelse med aktiver i virksomhedsordningen ikke omfatter bankens almindelige modregningsadgang

Kommentar til Advokatrådet:

Udgangspunktet er, at det forhold, at et pengeinstitut her en generel modregningsadgang, ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld.

Under særlige omstændigheder vil en generel modregningsadgang dog kunne anses for at være en sikkerhedsstillelse.

Hvis eksempelvis et arrangement i et pengeinstitut har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende, vil en sådan modregningsadgang kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, fx hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den private gæld.

Danske Advokater:

Der ønskes en præcisering af begrebet "sikkerhedsstillelse". Det er Danske Advokaters opfattelse, at alene situationer, hvor der tinglyses pant, omfattes af forslaget. Dermed vil bankernes almindelige modregningsadgang ikke være omfattet.

Kommentar til Danske Advokater:

Det vil være udgangspunktet, at der skal være foretaget en særskilt sikringsakt fx tinglysning, før virksomhedens aktiver anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld, og situationen omfattes af værnsreglerne i lovforslaget. Det kan dog ikke på forhånd udelukkes, at andre aftaler eller forhold i øvrigt kan inddrages i vurderingen af, om virksomhedens aktiver anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld.

Sidstnævnte kan betyde, at bankernes almindelige modregningsadgang efter omstændighederne kan blive omfattet af værnsreglerne i lovforslaget.

Skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 32:

Spørgsmål:

Er ministeren enig i, at det skaber helt unødvendig retsusikkerhed, når det af høringsskemaet fremgår, at pengeinstitutternes generelle modregningsadgang mellem ind- og udlånskonti "som udgangspunkt" ikke er en sikkerhedsstillelse, men at det efter en "konkret vurdering" eller "efter omstændighederne" kan være det?

Svar:

For at forhindre selvstændigt erhvervsdrivende i at udnytte virksomhedsordningen utilsigtet, er det nødvendigt, at en generel modregningsadgang under særlige omstændigheder vil kunne anses for at være en sikkerhedsstillelse.

Er tilfælde, hvor selvstændigt erhvervsdrivende bevidst forsøger at skaffe sig adgang til lavt beskattede midler til finansiering af privatforbrug via bestemte former for sikkerhedsstillelser, fx modregningsadgang, ikke omfattet, vil indgrebet mod den utilsigtede udnyttelse af virksomhedsordningen være illusorisk.

Udgangspunktet er, at det forhold, at et pengeinstitut har en generel modregningsadgang, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld. Der vil fx skulle være tale om et arrangement i et pengeinstitut, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignede.

Jeg mener derfor ikke, at der som anført i spørgsmålet skabes helt unødvendig retsusikkerhed ved indgrebet mod den utilsigtede udnyttelse af virksomhedsordningen.

Praksis

Der findes ingen praksis.

Begrundelse

Ved beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige. Derfor udløser en forøgelse af gældens kursværdi med 300.000 kr. ud over sikkerhedsstillelsens størrelse på 1,3 mio. kr. ikke beskatning.

Ifølge forarbejderne finder bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 imidlertid også anvendelse hvor der ikke er stillet direkte sikkerhed for nævnte forøgelse af gælden med 300.000 kr., men hvor der er tale om et arrangement i et pengeinstitut, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende.

Hvis der er stillet særskilt betryggende sikkerhed i private aktiver for den private gæld, vil der ikke være grundlag for beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

I tilfælde som det foreliggende, hvor der hverken er stillet sikkerhed i virksomhedsaktiver eller private aktiver for forøgelsen af gælden med 300.000 kr., skal der ved vurderingen af hvorvidt der skal ske beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 efter SKATs opfattelse henses til, om det må antages, at låntager ville kunne have opnået samme kreditfacilitet, uden långiver henså til aktiverne i virksomhedsordningen.

Dette vil efter SKATs opfattelse f.eks. være tilfældet, hvis låntager kunne stille betryggende sikkerhed i private aktiver, hvis långiver anmodede herom.

Det fremgår af de faktiske oplysninger, at spørger bl.a. ejer et ubelånt sommerhus i P-by samt en bolig i Z-by. Det er en forudsætning for SKATs nedenstående opfattelse, at friværdien i disse ejendomme sammenlagt med værdien af spørgers øvrige private aktiver til enhver tid overstiger 300.000 kr. i et omfang, som kunne danne basis for en sikkerhedsstillelse, såfremt långiver måtte stille krav herom.

Samlet er det SKATs opfattelse, at den etablerede kreditfacilitet - med nævnte forudsætninger om værdien af de private aktiver - ikke har karakter af et "arrangement" som det er omtalt i forarbejderne. Det er SKATs opfattelse, at bankens almindelige modregningsadgang i det foreliggende tilfælde ikke ændrer herved.

Der er herefter ikke grundlag for beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Spørgsmål 6

Vil det medføre beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 af yderligere 300.000 kr. at hæve 300.000 kr. på en ny privat kassekredit, hvor der ikke er stillet sikkerhed for kassekreditten?

Lovgrundlag

Der henvises til det under punkt 1 nævnte lovgrundlag.

Forarbejder

Skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 363:

Spørgsmål:

Hvordan opgøres det højeste træk på gæld privat, hvor der er stillet sikkerhed med aktiver i virksomhedsordningen, når der er flere gældsposter, f.eks. to kassekreditter eller kassekredit, billån og boliglån?

Svar:

(...) Eksempelvis kan den skattepligtige have stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for to private kassekreditter, som hver har en kreditfacilitet på 1 mio. kr. Virksomhedens aktiver er opgjort til 3 mio. kr. Primo indkomståret hæver den skattepligtige 0,4 mio. kr. på kassekredit 1 for efterfølgende samme indkomstår (medio) at indsætte 0,2 mio. kr. Den skattepligtige vælger dernæst ultimo indkomståret at hæve 0,1 mio. kr. på kassekredit 2. I løbet af indkomståret har den størst udvisende saldo været på -0,4 mio. kr. på kassekredit 1 og - 0,1 mio. kr. på kassekredit 2.

Det opgjorte beløb, jf. ovenstående eksempel, som skal beskattes efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, bliver derfor 0,5 mio. kr. (...)

Praksis

Den Juridiske Vejledning

Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed. Det fremgår af VSL § 10, stk. 6.

Sikkerhedsstillelsens størrelse opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsen dvs. aktivernes handelsværdi.

Beløbet til beskatning efter denne regel anses for overført uden for den almindelige hæverækkefølge.

Begrundelse

I svaret på spørgsmål 363 er det forudset, at der kan foreligge beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 i forhold til sikkerhedsstillelse for to eller flere kassekreditter.

Af de grunde - om med de forudsætninger - som er anført i svaret på spørgsmål 5, vil det ikke medføre beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 af yderligere 300.000 kr. at hæve 300.000 kr. på en ny privat kassekredit. Det gælder uagtet, at der ikke er stillet anden sikkerhed for kassekreditten end den sikkerhed, der følgerne af bankens almindelige modregningsadgang.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Nej"

Spørgsmål 7

Hvis spørgsmål 6 besvares med et "Ja", ønskes det bekræftet, at der ikke vil ske beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvis der for en ny privat kassekredit, hvorpå der hæves 300.000 kr., stilles sikkerhed ved et ejerpantebrev på 300.000 kr. i ejendommen beliggende Mølleparken 11, Z-by.

Indstilling

Besvarelsen af spørgsmål 7 bortfalder, da spørgsmål 6 er besvaret med "Nej".

Spørgsmål 8

Vil en beskatning af f.eks. 250.000 kr. efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, skulle ske ved at 250.000 kr. anses for overført til den skattepligtige som en fiktiv hævning i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5, hvilket alt andet lige, vil medføre en dertil svarende beskatning af det opsparede overskud?

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6:

»Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Virksomhedsskattelovens § 6, stk. 1:

Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler.

Forarbejder

Lovforslag nr. 200 af 11. juni 2014, § 10, stk. 6:

Stilles aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses et beløb svarende til sikkerhedens størrelse for overført til den skattepligtige. 

Skatteministerens høringsskema af 11. august 2014 til Skatteudvalget:

(...)

Bemærkninger fra Dansk Industri (DI):

DI foreslår, at selvstændige, der allerede har stillet aktiver i virksomheden til sikkerhed for privat gæld, bør have mulighed for at betragte et tilsvarende beløb for hævet:

Skatteministerens kommentar til bemærkningerne fra Dansk Industri (DI):

Den foreslåede bestemmelse om, at et beløb anses for overført til den skattepligtige, hvis der stilles sikkerhed for privat gæld, er en værnsregel.

Det er derfor ikke hensigten, at værnsreglen skal være en del af hæverækkefølgen i virksomhedsordningen.

Bemærkninger fra FSR-danske revisorer:

Det bemærkes, at når en sikkerhedsstillelse anses for hævet, må denne hævning anses for et beløb hensat til senere hævning, og at en senere eventuel effektuering af sikkerhedsstillelse kan fragå på konto for hensat til senere hævning.

Skatteministerens kommentar til bemærkningerne fra FSR-danske revisorer:

Det vil blive præciseret i et ændringsforslag, at når en sikkerhedsstillelse anses for overført, sker dette uden for den almindelige hæverækkefølge, ved at et tilsvarende beløb tillægges virksomhedens overskud, som anses for hævet af den selvstændige.

(...)

Det fremgår af betænkningen af 8. september 2014 til lovforslag nr. 200 under pkt. "Til nr. 2" blandt andet:

Det beløb, der anses for overført til den skattepligtige ifølge den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven, overføres uden for den almindelige hæverækkefølge. Det sker, ved at beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige. Der er alene tale om bogholderimæssige posteringer. Hvis der følger kontante beløb med ved overførslen, vil dette i sig selv blive anset for en hævning.

Skatteministerens svar af 5. september 2014 på skatteudvalgets spørgsmål 36

Spørgsmål:

Det anføres flere steder i høringsskemaet, at det vil blive præciseret, at når en sikkerhedsstillelse anses for overført, sker det udenfor den almindelige hæverækkefølge ved, at et tilsvarende beløb tillægges virksomhedsoverskuddet, som anses for hævet af den skattepligtige. I lovforslaget lægges der alene op til, at et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen anses for overført til den skattepligtige, jf. § 5. Vil ministeren redegøre for, hvorfor der i ændringsforslaget lægges op til en direkte beskatning fremfor en hævning i hæverækkefølgen?

Svar:

Formålet med lovforslaget er blandt andet at forhindre, at selvstændige kan opnå utilsigtede skattemæssige fordele ved at stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat gæld. Der er tale om en værnsregel, som principielt skal forhindre, at sikkerhedsstillelse for privat gæld fremover vil være en relevant mulighed.

Som bebudet i høringsskemaet vil det derfor ved ændringsforslaget blive præciseret, at et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen for privat gæld anses for at være overført til den selvstændige. Det sker ved, at beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige uden om den almindelige hæverækkefølge. Der vil derfor alene være tale om bogholderimæssige posteringer. Hvis der følger kontante beløb med, anses disse for at være hævet i hæverækkefølgen.

Det bemærkes, at der er bebudet en række ændringsforslag, der har til hensigt at målrette indgrebet til alene at omfatte sikkerhedsstillelse for gæld, der udspringer af den selvstændiges private interesser. Ændringsforslaget vil således give mulighed for, at der kan stilles sikkerhed for gæld uden for virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Endvidere kan der, efter ændringsforslaget, stilles sikkerhed for gæld i den private del af blandet benyttede ejendomme.

Skatteministerens svar af 5. september 2014 på skatteudvalgets spørgsmål 41:

Spørgsmål:

Er ministeren enig i, at det er urimeligt, at den bebudede skærpelse, hvorefter en sikkerhedsstillelse for privat gæld skal anses for en hævning, som tillægges virksomhedens resultat og beskattes særskilt, betyder, at virksomhedsejeren beskattes to gange, nemlig både på tidspunktet hvor der stilles sikkerhed og efterfølgende, når det samme beløb hæves for at betale den private gæld, der er stillet sikkerhed for, hvorimod en hævning til betaling af privat gæld kun beskattes en gang?

Svar:

Formålet med lovforslaget er at hindre, at selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen til at finansiere private udgifter med lavt beskattede midler. Herunder skal det ikke være muligt at undgå den normale beskatning af hævninger fra virksomhedsordningen ved at stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat gæld uden for virksomhedsordningen.

Privatforbrug skal finansieres med normalt beskattede midler, og sikkerhed for privat gæld skal stilles med aktiver uden for virksomhedsordningen for at sikre, at selvstændigt erhvervsdrivende ikke ved sikkerhedsstillelse kan omgå hæverækkefølgen.

Det indgår derfor i lovforslaget, at sikkerhedsstillelse i aktiver i virksomhedsordningen for privat gæld, som ikke indgår i ordningen, skal anses for en overførsel af værdier fra ordningen. Som det også fremgår af svaret på spørgsmål 13, ses der ikke at være grundlag for, at selvstændige har mulighed for at stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat gæld uden for virksomhedsordningen. Der er tale om en værnsregel, der fremadrettet skal sikre, at dette ikke sker. Ved i stedet at tage virksomhedens midler ud gennem hæverækkefølgen, opnår den selvstændigt erhvervsdrivende, at beløbet beskattes på normal vis og kun én gang.

Som en undtagelse er der foreslået en bagatelgrænse på 500.000 kr. for negativ indskuds-konto og sikkerhedsstillelse for privat gæld. Endvidere er der i ændringsforslaget givet mulighed for, at selvstændige med en eksisterende sikkerhedsstillelse den 11. juni 2014 kan afvikle denne i perioden frem til og med den 31. december 2017. I denne periode har den selvstændige mulighed for at spare virksomhedens overskud op.

Som det fremgår af lovforslagets bemærkninger, svarer den foreslåede bestemmelse til de regler, der gælder for aktie- og anpartsselskabers sikkerhedsstillelse for aktionærens gæld. Ifølge ligningslovens § 16 E anses det også for en hævning, hvis en hovedaktionær lader sit aktie- eller anpartsselskab stille selskabets aktiver til sikkerhed for hovedaktionærens private gæld, uanset om selskabet efterfølgende udlodder de midler eller aktiver, der har

Det fremgår af skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 787 af 9. september 2014 blandt andet:

Ved sikkerhedsstillelse anses et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen for overført til den skattepligtige, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Det er FSRs opfattelse, at retsvirkningen af bestemmelsen er, at den selvstændige beskattes via hæverækkefølgen, som fremgår af lovens § 5. Dette indebærer, at virksomhedsejeren nok beskattes fremrykket af det overførte beløb, men at der dog ikke kan ske beskatning af mere end virksomhedens samlede overskud i hele virksomhedens levetid. Dette har ikke været hensigten.

Som også klart tilkendegivet i forbindelse med lovforslagets behandling er det opfattelsen, at retsvirkningen af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, er, at et beløb anses for overført til den skattepligtige, hvorved beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige uden om den almindelige hæverækkefølge.

Det er også tilkendegivet i forbindelse med lovforslaget, at situationen ikke kan sammenlignes med den praksis, der i dag gælder ved beskatning af eksempelvis fri bil, jf. svaret på spørgsmål 37. Situationen med sikkerhedsstillelse for privat gæld skal i stedet sammenlignes med situationen, hvor en hovedaktionær stiller selskabets midler til sikkerhed for privat gæld. I denne situation beskattes aktionæren direkte typisk af selve sikkerhedsstillelsen via en udbyttebeskatning.

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, om sikkerhedsstillelse er baseret på en allerede eksisterende systematik i virksomhedsordningen. Bestemmelsen er placeret i lovens § 10 om beskatning af overførsler til den skattepligtige, og det fremgår klart af bestemmelsen, at beløbet skal anses for overført til den skattepligtige. Ud fra systematikken i skattelovgivningen i øvrigt vil et beløb, som overføres til en skattepligtig, som udgangspunkt anses for skattepligtigt som personlig indkomst. Bestemmelsen er desuden placeret efter lovens § 5 om hæverækkefølgen, hvad der også indikerer, at beløbet ikke er relevant i forbindelse med hæverækkefølgen. Der kan supplerende henvises til, at det tydeligt fremgår af forarbejderne til loven, hvad der er hensigten med bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Virksomhedsskatteloven er en ældre forholdsvis kompliceret lov. Uanset at det er opfattelsen, at det er klart, hvad der er retsvirkningen af lovændringen, viser FSRs henvendelse, at der kan opstå usikkerhed ved fortolkningen af loven. På den baggrund vil Skatteministeriet derfor overveje, om der med fordel kan ske lovmæssige præciseringer af virksomhedsskatteloven. "

Det fremgår af skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 586 af 8. april 2015:

Det kan bekræftes, at det af virksomhedsskattelovens § 6, stk. 1, fremgår, at virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at stilles aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige.

Som tilkendegivet i forbindelse med lovforslagets behandling, herunder også mit svar på SAU alm. del spørgsmål 787 (folketingssamling 2013-2014), er det fortsat opfattelsen, at retsvirkningen af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, er, at beløb anses for overført til den skattepligtige, hvorved beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige uden om den almindelige hæverækkefølge. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, om sikkerhedsstillelse er baseret på en allerede eksisterende systematik i virksomhedsordningen, hvorefter beløb, der anses for overført til den skattepligtige, kommer til beskatning.

Som det fremgår af mit svar på spørgsmål 787, jf. ovenfor, er virksomhedsskatteloven en ældre og forholdsvis kompliceret lov, hvorfor jeg tilkendegav, at Skatteministeriet ville overveje, om der med fordel kunne ske lovmæssige præciseringer af virksomhedsskatteloven.

På den baggrund agter jeg i næste folketingssamling at fremsætte et lovforslag, der præciserer virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Praksis

Der findes ingen praksis på området.

Begrundelse

I tilfælde, hvor der stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, er det SKATs opfattelse, at virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 indeholder hjemmel til beskatning af beløb, som anses for overført fra virksomheden til den skattepligtige.

Det er samtidig SKATs opfattelse, at eventuel tvivl om rækkevidden af nævnte bestemmelse om beskatning må søges afklaret ved en formålsfortolkning ved inddragelse af øvrige retskilder.

I overensstemmelse med det i betænkningen anførte skal det beløb, der anses for overført til den skattepligtige ifølge § 10, stk. 6 i virksomhedsskatteloven, anses for overført uden for den almindelige hæverækkefølge.

De skattemæssige konsekvenser heraf - og dermed formålet med bestemmelsen - er efter SKATs opfattelse, at det overførte beløb medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor beløbet anses for overført.

Det er samlet set SKATs opfattelse, at formålet med virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 er så klart oplyst ved det lovgivende arbejde, at en eventuel tvivl afledt af bestemmelsens formulering må vige for det oplyste om bestemmelsens formål.

Spørger antager i sin formulering af nærværende spørgsmål 8, at virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 må antages at medføre "en dertil svarende beskatning af det opsparede overskud. " Det er imidlertid en konsekvens af SKATs ovennævnte forståelse af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at der ikke sker beskatning af det opsparede overskud.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 21. juni 2015:

Der er efter spørgers opfattelse tvivl om, hvorvidt der faktisk er hjemmel i lovteksten til, at beløbet til beskatning kan anses for en "fiktiv indkomst".

Det er som nævnt ovenfor SKATs opfattelse, at den fornødne hjemmel til beskatning er til stede.

Det fremgår således af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at det omhandlede beløb anses for "overført" til den skattepligtige. Ordet "overført" fremgår af såvel af lovforslaget som af den vedtagne lov.

Det fremgår om forståelsen heraf af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 200 af 11. juni 2014 om ændring af virksomhedsskatteloven, pkt. 4.2 blandt andet:

 (...) Den foreslåede bestemmelse skal ses i forhold til de regler, der gælder for aktie- og anpartsselskaber. Ifølge ligningslovens § 16 E anses en hovedaktionær for at have foretaget en hævning (SKATs understregning) uden tilbagebetalingspligt fra et aktie- eller anpartsselskaber til sig selv, hvis selskabets aktiver stilles til sikkerhed for hovedaktionærens private gæld. Grundlæggende er der tale om den samme situation, og den foreslåede bestemmelse sikrer, at den selvstændige ikke stilles anderledes, end hvis vedkommende havde drevet sin virksomhed i selskabsform. (...)

Selskabets sikkerhedsstillelse for hovedaktionærens private gæld udløser således en beskatning af et beløb svarende til sikkerhedsstillelsens størrelse, idet det anses for "en hævning".

En tilsvarende hævning - eller en "overførsel" i virksomhedsskattelovens terminologi - skal i henhold til det citerede fra lovforslagets almindelige bemærkninger udløse beskatning på tilsvarende måde.

Konklusionen er, at det allerede i lovforslaget er slået fast, at der skal ske en ensartet beskatning ved sikkerhedsstillelser med virksomhedens aktiver for den næringsdrivendes gæld uden hensyntagen til, om den næringsdrivende driver virksomhed i personligt regi eller i selskabsform. Om der i den forbindelse kan siges at ske dobbeltbeskatning er uden betydning for spørgsmålet om beskatningshjemlen, jf. svaret på spørgsmål 41.

I lovforslagets bemærkninger til § 1, nr. 2, hvori ordet "overført" findes, er det anført, at "Det overførte beløb svarer til størrelsen af den stillede sikkerhed. Det overførte beløb anses for overført i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5".

Det anførte synes at bero på en opfattelse af, at en overførsel i hæverækkefølgen i § 5 altid vil udløse en beskatning svarende til den beskatning, en hovedaktionær i en tilsvarende situation vil blive udsat for.

Dette er imidlertid ikke tilfældet. Hvis virksomhedens resultat i et år eksempelvis er nul kroner, vil en sikkerhedsstillelse på eksempelvis 1.000 kr. i et selskab udløse en beskatning hos hovedaktionæren på 1.000 kr. Men den tilsvarende sikkerhedsstillelse vil i virksomhedsordningen udløse en efterbeskatning at et eventuelt opsparet overskud fra tidligere år, eller - hvis der ikke foreligger en sådan opsparing - en skattefri hævning på indskudskontoen.

I erkendelse heraf er lovgivers intentioner med lovforslag nr. 200 blevet præciseret som angivet nedenfor.

D. 3. september 2014 fremsendte skatteministeren 6 ændringsforslag til lovforslag nr. 200 til Folketinget - Skatteudvalget. Disse ændringsforslag er indarbejdet i Skatteudvalgets betænkning af 8. september 2014.

I ændringsforslaget indgår ordet "overført" uforandret i forhold til ved lovforslagets fremsættelse. Men det fremgår nu af bemærkningerne til nr. 2 bl.a.:

Det beløb, der anses for overført til den skattepligtige ifølge den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven, overføres uden for den almindelige hæverækkefølge. Det sker, ved at beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige. Der er alene tale om bogholderimæssige posteringer. Hvis der følger kontante beløb med ved overførslen, vil dette i sig selv blive anset for en hævning. "

Uanset hvad der fremgik at bemærkningerne til lovforslag nr. 200 slås det herved fast, at lovgiver med ordet "overført" mener, at overførslen for det første sker uden for hæverækkenfølgen i virksomhedsskattelovens § 5, og for det andet ved, at en sikkerhedsstillelse altid skal beskattes - uden hensyntagen til, hvad der i øvrigt måtte være optjent af resultat af virksomhedens drift.

Det slås altså fast, at ordet "overført" i virksomhedsskattelovens § 10 om sikkerhedsstillelser m.v. skal forstås på en anden måde end ordet "overførsel" i virksomhedsskattelovens § 5.

Skatteministeren svar i ovennævnte høringsskema af 11. august 2014 til Skatteudvalget på bemærkningerne fra Dansk Industri (DI) og fra FSR-danske revisorer samt skatteministerens svar på ovennævnte spørgsmål 36, 41, 787 og 586 understøtter den angivne forståelse af ordet "overført" i virksomhedsskattelovens § 10.

Særligt fra svaret på spørgsmål 787 kan i denne forbindelse henvises til:

(...)

"Ud fra systematikken i skattelovgivningen i øvrigt vil et beløb, som overføres til en skattepligtig, som udgangspunkt anses for skattepligtigt som personlig indkomst. Bestemmelsen er desuden placeret efter lovens § 5 om hæverækkefølgen, hvad der også indikerer, at beløbet ikke er relevant i forbindelse med hæverækkefølgen. Der kan supplerende henvises til, at det tydeligt fremgår af forarbejderne til loven, hvad der er hensigten med bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. " (...)

Det er derfor SKATs opfattelse, at den fornødne hjemmel til beskatning er til stede.

Spørger anfører i øvrigt, at det i virksomhedsskattelovens § 6 er fastlagt, hvordan virksomhedens indkomst under anvendelse af virksomhedsordningen skal opgøres. Spørger anfører særskilt, at der ikke i § 6 er hjemmel til, at et lån skal tillægges indkomsten.

Det er SKATs opfattelse, at formuleringen af virksomhedsskattelovens § 6 alene udtrykker, at indkomsten i virksomhedsordningen skal opgøres med udgangspunkt i skattelovgivningen øvrige regler og herunder reglerne i statsskatteloven og personskatteloven. Meningen med § 6 er således ikke at fastlægge retstilstanden på enkeltområder.

Formuleringen i virksomhedsskattelovens § 10 må anses for udtryk for såvel princippet om lex posterior som princippet om lex specialis dvs. at indholdet af virksomhedsskattelovens § 10 har forrang frem for tidligere bestemmelser i virksomhedsskatteloven og personskatteloven samt for mere generelle bestemmelser i virksomhedsskatteloven og personskatteloven.

Det er således SKATs opfattelse, at virksomhedsskattelovens § 6 ikke er til hinder for, at nærværende sikkerhedsstillelser kommer til beskatning på den angivne måde.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "Nej"

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse for så vidt angår  spørgsmål 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7.

Skatterådet traf beslutning om ikke at følge SKATs indstilling for så vidt angår spørgsmål 8 med følgende begrundelse:

Det fremgår klart af lovforarbejderne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at lovgivers udtrykkelige intention har været, at konsekvensen af, at virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for privat gæld, skal være, at der sker beskatning af et beløb uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

Skatterådet nærer imidlertid betænkelighed ved at lægge afgørende vægt på lovgivers intention. Efter Skatterådets opfattelse er ordlyden af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 ikke tilstrækkelig klar til at udgøre en selvstændig beskatningshjemmel. Skatterådet finder således, at den mest naturlige forståelse af ordlyden af lovens § 10, stk. 6, er, at de deri nævnte overførsler skal anses for foretaget i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens § 5.