Fradrag for løbende ydelser – begrænset skattepligt – ekstraordinær genoptagelse

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato20 Oct 2016
Dato for udgivelse08 Feb 2017 09:12
SKM-nummerSKM2017.82.ØLR
MyndighedØstre Landsret
SagsnummerB-2903-15
Dokument typeDom
EmneordFribolig, urigtigt, forskelsbehandling, hjemmehørende
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt en skatteyder, der var begrænset skattepligtig til Danmark, kunne fradrage udgifter til en fribolig til sine forældre som løbende ydelse i medfør af ligningslovens § 12, stk. 5. Spørgsmålet var endvidere, om der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsretten udtalte, at skatteyderen ikke var berettiget til at fradrage udgifterne i medfør af ligningslovens § 12, stk. 1 og 5, idet sådanne udgifter i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 4, ikke kunne anses for fradragsberettiget i indkomst, der kun er undergivet begrænset skattepligt.

Da skatteyderen som begrænset skattepligtig ikke befandt sig i en sammenlignelig situation med fuldt skattepligtige, fandt landsretten, at nægtelse af at indrømme skatteyderen fradrag for sådanne udgifter ikke er i strid med EU-retten.

Landsretten fandt endvidere, at skatteyderen ved at undlade at indgive selvangivelse groft uagtsomt havde bevirket, at grundlaget for SKATs oprindelige skatteansættelse havde været urigtigt. Det forhold, at der efter skatteyderens opfattelse ikke var noget overskud at selvangive, kunne ikke føre til andet resultat. SKAT havde således været berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelser, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Byrettens dom (SKM2016.67.BR) blev på denne baggrund stadfæstet. 

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Kildeskattelovens § 2, stk. 4.
Ligningslovens § 12, stk. 1 og 5

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, C.A.4.3.5.4

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, C.F.3.2.3

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, A.A.8.2.2.1.2.5.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.C.2.2.1.2


Parter

A

(Advokat Jens Jakob Skaadstrup Andersen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradadvokaten v/adv. Bodil Marie Søes Petersen)

Afsagt af landsretsdommere

Ulla Staal, Janni Christoffersen og Casper Hauberg Grønnegaard (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstand

Byrettens dom af 20. november 2015 (BS 43C-1386/2015) er anket af A med påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at han i sin danske indkomstopgørelse er berettiget til fradrag for løbende ydelse i form af livsvarig fribolig til sine forældre vedrørende ejendommen (...) og at der ikke i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelser for indkomstårene 2004-2008.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Procedure

Parterne har for landsretten gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

A har endvidere gjort gældende, at kildeskattelovens § 2, stk. 4, skal fortolkes EU konformt, og at nægtelse af fradrag efter ligningslovens § 12, stk. 5, strider mod TEUF artikel 63 om kapitalens fri bevægelighed, idet han som ikke-hjemmehørende i Danmark herved stilles åbenbart ringere end skatteydere hjemmehørende i Danmark. Begrænset og fuldt skattepligtige befinder sig i en objektivt sammenlignelig situation, når de ejer fast ejendom i Danmark, idet eneste forskel er, at den begrænsede skattepligtige er hjemmehørende i udlandet. Nægtelse af fradrag udgør endvidere over for EU-borgere en krænkelse af etableringsretten og arbejdskraftens fri bevægelighed.

EU-Domstolen har i flere sager, herunder i sag C-234/01, Gerritse, præmis 27-29, sag C345/04, Centro Equestre, præmis 23 og sag C-346/04, Conijn, præmis 20-24, fastslået, at fradrag for udgifter, der kun gives til hjemmehørende, strider mod EU-traktaten. EU-Domstolen har endvidere blandt andet i sag C-479/14, Hünnebeck, præmis 40, 54-56, 59 og i sag C-181/12, Welte, præmis 49-51, 55, 68, fastslået, at forskellig beskatning af gaver og arv i relation til ikke-hjemmehørende strider mod EU-traktaten.

Skatteministeriet har heroverfor gjort gældende, at situationen for begrænset skattepligtige og fuldt skattepligtige ikke er sammenlignelig for så vidt angår direkte skatter, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-234/01, Gerritse, præmis 43. Det forhold, at en medlemsstat ikke indrømmer en begrænset skattepligtig visse skattemæssige fordele, som tilkommer fuldt skattepligtige, indebærer derfor ikke generelt en forskelsbehandling, da der er objektive forskelle mellem den situation, begrænset skattepligtige og fuldt skattepligtige befinder sig i, jf. dommens præmis 44. Medlemsstater kan derfor som udgangspunkt beskatte begrænset skattepligtige hårdere, særligt derved ikke at indrømme de pågældende fradrag eller lempelser, som indrømmes fuldt skattepligtige grundet de pågældendes personlige og familiemæssige forhold, uden at dette udgør en forskelsbehandling i strid med EU-retten, jf. EU-Domstolens dom i sag C-279/93, Schumacker, præmis 32-35.

Retsgrundlag

Af Skattepolitisk Oversigt, 1968, side 174, fremgår om Ligningsdirektoratets afgørelse vedrørende begrænset skattepligtiges fradrag for løbende ydelser til en fond blandt andet:

"...

Begrænset skattepligtiges fradrag for løbende ydelser til fond

Et ægtepar, der var bosiddende i udlandet, men som drev erhvervsmæssig virksomhed her i landet, agtede at stifte en fond, hvortil der skulle ydes en nærmere angivet del af overskuddet ved den herværende virksomhed. Ligningsdirektoratet kunne ikke anse de pågældende for berettigede til efter ligningslovens § 14, stk. 2, at fradrage den årlige ydelse ved opgørelsen af den for dem som begrænset skattepligtige opgjorte indkomst, da der ved denne opgørelse efter statsskattelovens § 6, stk. 2, kun kan fradrages udgifter, som vedrører den pågældende erhvervsvirksomhed. 

..."

Af RR 1974, SM 62, fremgår om Ligningsdirektoratets tilsvarende udtalelse (F 36.730) blandt andet:

"...

Ligningsdirektoratet har udtalt, at en begrænset skattepligtig ikke kan anses for berettiget til med hjemmel i ligningslovens § 14, stk. 2, at fratrække løbende ydelser, som han har forpligtet sig til at udrede, ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, idet sådanne udgifter i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 2 ikke kan anses for fradragsberettigede i indkomst, der kun er undergivet begrænset skattepligt.

..."

I Skattedepartementets afgørelse af 1. januar 1975 (SKDM 1975, 32SKM) fremgår om begrænset skattepligtiges fradrag for underholdsbidrag til frasepareret hustru blandt andet:

"...

Begrænset skattepligt

En skatteyder bosiddende i Spanien anmodede om tilladelse til ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst at måtte fradrage underholdsbidrag, som han betalte til sin hustru, fra hvem han skulle separeres. Skatteyderen var begrænset skattepligtig her til landet af en tjenestemandspension. Skattedepartementet svarede, at kildeskattelovens § 2, stk. 2, kun giver adgang til fradrag i den skattepligtige indkomst for udgifter, der direkte vedrører denne indtægt. Der kunne som følge heraf ikke indrømmes skatteyderen fradrag for underholdsbidrag til den fraseparerede hustru.

..."

Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 63 har følgende ordlyd:

"...

Artikel 63. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.

Stk. 2. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for betalinger mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.

..."

Af EU-Domstolens dom af 14. februar 1995 i sag C-279/93, Schumacker, om blandt andet hårdere beskatning af en ikke-hjemmehørende end en hjemmehørende skattepligtig med samme beskæftigelse fremgår blandt andet:

"...

25. Med det andet og tredje spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om traktatens artikel 48 skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat anvender en bestemmelse, hvorefter en arbejdstager, der er statsborger i en anden medlemsstat, og som har bopæl i denne stat, men arbejder på førstnævnte stats område, beskattes hårdere end en arbejdstager, som har bopæl på førstnævnte stats område og dér har samme beskæftigelse. ...

...

30. Endvidere bemærkes, at forskelsbehandling efter fast retspraksis kun kan bestå i, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer.

31. Med hensyn til direkte skatter er situationen for hjemmehørende og ikkehjemmehørende som udgangspunkt ikke sammenlignelig.

32. Den indkomst, som en ikke-hjemmehørende oppebærer på en medlemsstats område, udgør i de fleste tilfælde kun en del af hans totale indkomst, som samles på det sted, hvor han har bopæl. Endvidere kan den ikkehjemmehørendes personlige skatteevne, som afhænger af hans samlede indkomst og hans personlige og familiemæssige forhold, lettest bedømmes på det sted, hvor midtpunktet for hans livsinteresser befinder sig. Dette svarer i almindelighed til den pågældende persons sædvanlige bopæl. Det fremgår da også af den internationale skatteret og navnlig den modelkonvention vedrørende dobbeltbeskatning, som er udarbejdet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD), at det som udgangspunkt er bopælsstaten, som skal beskatte skatteyderens samlede indkomst, således at der tages hensyn til omstændigheder, som er knyttet til dennes personlige og familiemæssige forhold.

33. Situationen er anderledes for en hjemmehørende, idet den væsentligste del af skatteyderens skattepligtige indkomst normalt samles i bopælsstaten. Endvidere har denne stat normalt alle de oplysninger, der er nødvendige for at vurdere skatteyderens samlede skatteevne med hensyntagen til hans personlige og familiemæssige forhold.

34. Det forhold, at en medlemsstat ikke indrømmer en ikke-hjemmehørende visse skattemæssige fordele, som tilkommer en hjemmehørende, indebærer derfor ikke generelt en forskelsbehandling, idet de to kategorier af skattepligtige ikke befinder sig i en sammenlignelig situation.

35. Traktatens artikel 48 er således ikke som udgangspunkt til hinder for, at en medlemsstat anvender en bestemmelse, hvorefter en ikke-hjemmehørende, som har lønnet arbejde i denne stat, beskattes hårdere af sin indkomst end en hjemmehørende, som har samme beskæftigelse. 

..."

Af EU-Domstolens dom af 12. juni 2003 i sag C-234/01, Gerritse, om fradrag for erhvervsmæssige udgifter, som alene indrømmes en hjemmehørende skattepligtig, fremgår blandt andet:

"...

27. Indledningsvis bemærkes, at de omhandlede erhvervsmæssige udgifter umiddelbart hænger sammen med den virksomhed, der har givet anledning til den indkomst, der er skattepligtig i Tyskland, således at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i denne forbindelse befinder sig i en sammenlignelig situation.

28. En national lovgivning, der nægter ikke-hjemmehørende samme skattefradrag af erhvervsmæssige udgifter som hjemmehørende, risikerer under disse omstændigheder navnlig at ramme borgere fra andre medlemsstater og indebærer således en indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, der som udgangspunkt er i strid med traktatens artikel 59 og 60.

29. Da der ... ikke [er] fremført præcise argumenter for Domstolen som begrundelse for en sådan forskellig behandling, må det fastslås, at traktatens artikel 59 og 60 er til hinder for en national lovgivning, som den i hovedsagen omtvistede, for så vidt den nægter begrænset skattepligtige mulighed for at fradrage erhvervsmæssige udgifter i deres skattepligtige indkomst, hvorimod den giver fuldt skattepligtige personer adgang hertil.

...

43. Som Domstolen allerede har udtalt, er situationen med hensyn til direkte skatter for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i en stat som udgangspunkt ikke sammenlignelig, for så vidt som den indkomst, som en ikke-hjemmehørende oppebærer på en stats område, i de fleste tilfælde kun udgør en del af hans globalindkomst, som samles på det sted, hvor han har bopæl, og den ikke-hjemmehørendes personlige skatteevne, som afhænger af hans samlede indkomst og hans personlige og familiemæssige forhold, lettest kan bedømmes på det sted, hvor midtpunktet for hans livsinteresser befinder sig, hvilket i almindelighed svarer til den sædvanlige bopæl (Schumacker-dommen, præmis 31 og 32, ...).

44. Det forhold, at en medlemsstat ikke indrømmer en ikke-hjemmehørende visse skattemæssige fordele, som tilkommer en hjemmehørende, indebærer derfor ikke generelt en forskelsbehandling, idet der er objektive forskelle mellem den situation, hjemmehørende og ikke-hjemmehørende befinder sig i, såvel med hensyn til indtægtskilde som vedkommendes skatteevne samt personlige og familiemæssige forhold (Schumackerdommen, præmis 34, ...).

..."

Af EU-Domstolens dom af 6. juli 2006 i sag C-346/04, Conijn, om fradrag for udgifter til skatterådgivning, som alene indrømmes en hjemmehørende skattepligtig, fremgår blandt andet:

"...

20. Hvad angår udgifter, der umiddelbart har sammenhæng med en begrænset skattepligtiges indtægter, har Domstolen fastslået, at den begrænset skattepligtige skal behandles på samme måde som den ubegrænset skattepligtige for så vidt angår udgifter, såsom erhvervsmæssige udgifter, der hænger sammen med en virksomhed i en anden medlemsstat (jf. dom af 12.6.2003, sag C-234/01, Gerritse, Sml. I, s. 5933, præmis 27).

21. For så vidt angår udgifter til skatterådgivning kan den omstændighed, at de ubegrænset skattepligtige kan fradrage disse som »særlige udgifter«, ifølge den tyske regering forklares med, at disse udgifter er nødvendige, fordi den nationale skatteret er kompliceret.

22. Udgifter til skatterådgivning, som de i hovedsagen omhandlede, blev afholdt af Robert Hans Conijn med henblik på udarbejdelse af hans selvangivelse vedrørende de indtægter, som han har oppebåret i Tyskland. Hans forpligtelse til at udarbejde selvangivelse skyldes, at han oppebærer indtægter i denne medlemsstat. Udgifterne til skatterådgivning har således direkte sammenhæng med den indkomst, der beskattes i denne medlemsstat, hvilket betyder, at de belaster samtlige skattepligtige på samme måde, uanset om de er hjemmehørende eller ej.

23. Desuden befinder de hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige sig i en sammenlignelig situation for så vidt angår den komplicerede nationale skatteret. Fradragsretten, som har til formål at kompensere de udgifter, der afholdes i forbindelse med skatterådgivning, og som er tilstået hjemmehørende, bør således også kunne finde anvendelse på ikke-hjemmehørende, som står over for det samme komplicerede nationale skattesystem.

24. Under disse omstændigheder befinder de hjemmehørende og ikkehjemmehørende skattepligtige sig i en sammenlignelig situation hvad angår muligheden for at fradrage udgifter til skatterådgivning som særlige udgifter, og den nationale bestemmelse, der ikke tillægger ikke-hjemmehørende denne fradragsmulighed, udgør en ulovlig restriktion, jf. traktatens artikel 52.

..."

Af EU-Domstolens dom af 15. februar 2007 i sag C-345/04, Centro Equestre, om fradrag for driftsomkostninger fremgår blandt andet:

"...

23. For så vidt angår driftsomkostninger, der er direkte forbundet med den virksomhed, der er udført i en medlemsstat af en ikke-hjemmehørende, og som har givet anledning til skattepligtige indtægter i denne medlemsstat, skal disse i princippet medregnes i denne stat, såfremt hjemmehørende beskattes af deres nettoindkomst efter fradrag af disse udgifter.

Hvad angår medregningen af sådanne omkostninger fastslog Domstolen i Gerritse-dommens præmis 27, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende befinder sig i en sammenlignelig situation. Når derfor en medlemsstat giver hjemmehørende mulighed for at fradrage de omhandlede omkostninger, kan den i princippet ikke afvise, at de ikke-hjemmehørende ikke må medregne dem.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer ejer fast ejendom her i landet. Af § 2, stk. 4, fremgår, at skattepligten i medfør af blandt andet stk. 1, nr. 5, alene omfatter de dér nævnte indtægter, og at udgifter kun kan fratrækkes, i det omfang de vedrører disse indtægter.

A ejer den af sagen omhandlede ejendom, som han ensidigt har forpligtet sig til at give sine forældre livsvarig fribolig i. Han er bosiddende i udlandet og er alene som ejer af den pågældende ejendom begrænset skattepligtig her i landet.

I overensstemmelse med skatteretlig administrativ praksis tiltræder landsretten, at A ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst ikke er berettiget til i medfør af ligningslovens § 12, stk. 1 og 5, at fradrage udgifterne til den løbende ydelse i form af fribolig, som han ensidigt har forpligtet sig til at give sine forældre, idet sådanne udgifter i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 4, ikke kan anses for fradragsberettigede i indkomst, der kun er undergivet begrænset skattepligt.

En nægtelse af at indrømme en begrænset skattepligtig fradrag for sådanne udgifter er heller ikke i strid med EU-retten, da den omstændighed, at en EU-medlemsstat indrømmer en hjemmehørende skattepligtig visse skattemæssige fordele, som ikke tilkommer en ikke hjemmehørende, generelt ikke indebærer en forskelsbehandling, da de to kategorier af skattepligtige ikke befinder sig i en sammenlignelig situation, jf. blandt andet EU-Domstolens dom i sag C-279/93, Schumacker, præmis 32-34. En sammenlignelig situation vil derimod eksempelvis foreligge, hvis der er tale om fradrag for erhvervsmæssige udgifter, der umiddelbart hænger sammen med den virksomhed, der har givet anledning til den indkomst, der er skattepligtig i medlemsstaten, jf. blandt andet EU-Domstolens dom i sag C234/01, Gerritse, præmis 27-29.

Herefter, og da det er ubestridt, at A er indkomstskattepligtig af markedslejen for ejendommen efter fradrag af driftsudgifter i overensstemmelse med skattemyndighedernes bestemmelser herom, tiltræder landsretten, at A ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst ikke er berettiget til at fradrage udgifterne til den løbende ydelse i form af livsvarig fribolig, som han har forpligtet sig til at give sine forældre.

Af de grunde, der er anført af byretten, tiltræder landsretten endvidere, at A groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne for indkomstårene 2004-2008 har foretaget ansættelse af hans skattepligtige indkomst på et urigtigt grundlag, og at skattemyndighederne derfor er berettiget til at foretage ekstraordinær ansættelse for disse år, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsretten stadfæster derfor byrettens dom.

Efter sagens værdi, forløb og udfald skal A betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 50.000 kr. til dækning af ministeriets udgift til advokatbistand.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

SKM2016.67.BR