Selskabsskattelovens § 3, stk. 4 - indskudt P/S

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato20 Dec 2016
Dato for udgivelse10 Jan 2017 08:21
SKM-nummerSKM2017.17.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer16-1365260
Dokument typeBindende svar
EmneordSelskabsbeskatning
Resumé

Skatterådet bekræfter, at Fonden kan anvende overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, på de spørgende Datterselskaber, selvom der sker en ændring i ejerstrukturen, som beskrevet i anmodningen.

Skatterådet lægger vægt på, at betingelsen om, at Fonden ejer den altovervejende del af (i praksis 75 pct.) af aktieselskaberne, er opfyldt. Endvidere lægger Skatterådet til grund, at betingelsen om, at det maksimale fradrag udgør summen af Fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål, nedsat med skattefrie indtægter efter prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6, er opfyldt.

Skatterådet finder også, at betingelsen, om at et beløb svarende til det ønskede fradrag skal overføres fra et Datterselskab til Fonden, er opfyldt, da det lægges til grund, at P/S'et for samme år videreudlodder det udbytte til Fonden, som et Datterselskab har udloddet til P/S'et hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår. Det betyder, at Fonden tilsvarende kan uddele eller hensætte beløbet hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 3, stk. 4

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.9.4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.3.3.3.


Spørgsmål:

  1. Kan SKAT bekræfte, at Fonden fortsat kan anvende overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, på de datterselskaber, hvori Fonden p.t. ejer mindst 75 % af aktiekapitalen, selvom der sker en ændring i ejerstrukturen som beskrevet nedenfor, når det ønskes lagt til grund, at Datterselskabet på den førstkommende ordinære generalforsamling i selskabet efter udløbet af det relevante regnskabsår/indkomstår (mindst) udlodder et udbytte til P/S-holding svarende til den indkomst, der ønskes overført til beskatning i Fonden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, og at P/S-holding på selskabets ordinære generalforsamling i samme år (mindst) udlodder udbytte til Fonden på et tilsvarende beløb?

Svar:

  1. Ja, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fonden er en erhvervsdrivende fond, der beskattes efter fondsbeskatningsloven.

Fondens indtjening hidrører dels fra afkast af værdipapirer, dels fra drift af forskellige erhvervsaktiviteter. Erhvervsaktiviteterne er placeret i datterselskaber, der er organiseret som aktieselskaber. Der henvises til oversigten over den nuværende ejerstruktur:

For nogle af de datterselskaber, hvori Fonden ejer mindst 75 % af aktiekapitalen, har Fonden hidtil anvendt overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4. De datterselskaber, hvori der ejes mindst 75 % af aktiekapitalen, og på hvilke overførselsreglen fortsat ønskes anvendt, benævnes i det følgende "Datterselskaberne".

Der påtænkes nogle ændringer i ejerstrukturen, og der ønskes i den forbindelse sikkerhed for, at reglen også fremover kan anvendes for Datterselskaberne.

På den baggrund anmodes om bindende svar.

Nærmere om reglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4

Overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, medfører, at hvis visse betingelser opfyldes, kan der i den skattemæssige indkomstopgørelse for et selskab, der ejes af en fond, indrømmes et fradrag. Den indkomst, som der indrømmes fradrag for, beskattes ikke i selskabet, men beskattes i stedet i den ejende fond.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"De i stk. 2 og 3 givne regler finder tillige anvendelse på de i § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, nævnte aktieselskaber og andre selskaber, når den altovervejende del af aktie- eller andelskapitalen ejes af en forening mv. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Indkomst, der i et indkomstår er indtjent af aktieselskabet mv., skal herved betragtes som indtjent i samme indkomstår af den forening mv., der ejer aktie- eller andelskapitalen, og skatter, der er pålignet aktie- eller andelsselskabet, skal betragtes som pålignet den forening mv., som ejer aktie- eller andelskapitalen."

Overførselsreglen er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.9.4.

De følgende 3 betingelser skal være opfyldt for, at overførselsreglen kan anvendes:

  1. Selskabet skal i altovervejende grad ejes af en fond.

    Efter praksis fortolkes det sådan, at fonden skal eje mindst 75 % af selskabets aktiekapital, og ejerskabet skal bestå i hele indkomståret, jf. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.9.4.

  2. Det maksimale fradrag udgør summen af fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål, nedsat med skattefrie indtægter som nævnt i fondsbeskatningslovens § 6 (dvs. nedsat med DKK 25.000 bundfradrag og med modtagne skattefrie udbytter).

    Se hertil SKATs kommentar i SKM2008.625.SKAT samt omtalen i Den juridiske vejledning i afsnittet nævnt ovenfor.

  3. Et beløb svarende til det ønskede fradrag skal overføres fra selskabet til fonden (hvilket sædvanligvis sker ved udlodning af selskabsretligt udbytte).

    Betingelsen kan ikke læses af ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, men bestemmelsen fortolkes således, jf. bl.a. afgørelsen i TfS 1997, 594 LSR.

Den påtænkte ændring af ejerstrukturen

Den påtænkte fremtidige ejerstruktur fremgår nedenfor:

Den påtænkte ændring af ejerstrukturen indebærer, at et holdingselskab organiseret som et partnerselskab ("P/S-holding") skydes ind mellem Fonden og Fondens datterselskaber. Fremadrettet vil Fonden således eje aktier i holdingselskabet, der vil eje de datterselskaber, som Fonden ejer i dag.

Ejerskabet til  H A/S vil ikke blive overført til P/S-holding. Baggrunden er, at dette ikke er fondsretligt muligt efter Fondens fundats.

Stiftelse af P/S-holding vil ske ved, at Fonden apportindskyder sine aktieposter i datterselskaberne i P/S-holding. Fonden modtager alle partnerselskabsaktierne i P/S-holding som vederlag.

Fonden har på nuværende tidspunkt en betydelig beholdning af værdipapirer. Værdipapirbeholdningen ønskes fremadrettet placeret i et særskilt datterselskab. Værdipapirbeholdningen vil derfor blive apportindskudt i et særskilt selskab, der også organiseres som et partnerselskab ("P/S-værdipapir").

Etablering af P/S-værdipapir vil ske inden etablering af P/S-holding. Partnerselskabsaktierne i P/S-værdipapir vil derfor også blive apportindskudt i P/S-holding i forbindelse med stiftelse heraf sammen med indskuddet af aktier i de øvrige datterselskaber.

Baggrunden for den ønskede ændring af ejerstrukturen er udelukkende kommercielle og forretningsmæssige overvejelser i relation til ledelsesforholdene i Fondens koncern.

Der er således fundatsmæssige begrænsninger i, hvordan ledelsen i Fonden skal sammensættes, og der foretages derfor ikke ændringer i de ledelsesmæssige forhold i Fonden i forbindelse med omstruktureringen. Det er imidlertid intentionen med den nye struktur, at det nye holdingselskabs ledelse skal bestå af både medlemmer af Fondens bestyrelse og af nye "eksterne" ledelsesmedlemmer, der kan være med til at give bestyrelsen i holdingselskabet en bredere kompetenceprofil i relation til varetagelsen af de kommercielle interesser i de selskaber, som Fonden har ejerandele i.

Med den påtænkte struktur vil Fondens bestyrelse således fortsat varetage Fondens uddelingsmæssige og erhvervsmæssige formål, idet Fonden vil bevare og udøve et aktivt ejerskab af både det nyetablerede holdingselskab og de selskaber, som Fonden - gennem ejerskab af holdingselskabet - har ejerandele i.

Grundet de fondsretlige regler har den ønskede ændring af ejerstrukturen været forelagt Erhvervsstyrelsen, der har meddelt sit samtykke hertil. Erhvervsstyrelsen har i sit samtykke lagt vægt på, at Fondens ejerskab ikke ændres i forhold til det nuværende, men i sin helhed overdrages til et af Fonden helejet holdingselskab. For Erhvervsstyrelsen er det således afgørende, at Fonden bevarer samme ejerskab og indflydelse som i dag, og at der "i realiteten ikke laves noget om".

Som nævnt har Fonden p.t. anvendt overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, på nogle af datterselskaberne. Muligheden herfor ønskes opretholdt samtidigt med opnåelse af den ændrede ejerstruktur.

Ændringen af ejerstrukturen er således ikke begrundet i at opnå en skattemæssig situation, der er forskellig fra den nuværende situation. Den ønskes blot opretholdt.

P/S-holding påtænkes etableret i foråret 2017 med regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft til 1. januar 2017.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Nedenfor gennemgår vi, at de 3 betingelser for at bruge overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, efter vores opfattelse fortsat er opfyldt efter ændring af ejerstrukturen.

1. Betingelse 1: Selskabet skal i altovervejende grad ejes af en fond

Et partnerselskab (P/S) er transparent i skattemæssig henseende, jf. bl.a. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.3.3.3. I afsnittet er anført følgende:

"Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab."

Det forhold, at et P/S er skattemæssigt transparent, medfører, at aktiver, gæld og indkomst i P/S'et skatteretligt anses for ejet hhv. oppebåret af aktionærerne i P/S'et.

I det foreliggende tilfælde medfører dette, at det skatteretligt fortsat er Fonden, der anses for at eje de p.t. ejede aktieposter i Datterselskaberne, selvom aktieposterne civilretligt og selskabsretligt ejes af P/S-holding i den nye ejerstruktur.

Det er derfor vores opfattelse, at ovennævnte betingelse nr. 1 om, at fonden skal eje mindst 75 % af selskabets aktiekapital, også er opfyldt efter, at P/S-holding er indskudt mellem Fonden og Datterselskaberne.

Vi bemærker i den forbindelse, at der efter vores opfattelse ikke i ordlyden i selskabsskattelovens § 3, stk. 4 om, at "... den altovervejende del af aktie- eller andelskapitalen [skal] ejes af ..." (vores fremhævning) er belæg for at antage, at der med det fremhævede "ejes af" tænkes på det civilretlige ejerskab, når det civilretlige og det skatteretlige ejerskab er adskilt.

Tværtimod er det efter vores vurdering mest naturligt at antage, at der i bestemmelsen - der som bekendt er en bestemmelse i en skattelov - sigtes til det skattemæssige ejerskab.

Hvis det civilretlige ejerskab udøves af en enhed (her et P/S), der er skattemæssigt transparent, sådan at ejerskabet til aktierne i Datterselskaberne skattemæssigt anses at ligge hos Fonden, er det derfor vores vurdering, at betingelse nr. 1 om "ejerskab" i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, er opfyldt.

2. Betingelse 2: Det maksimale fradrag

For så vidt angår betingelse nr. 2 om, at det maksimale fradrag for Datterselskaberne udgør summen af Fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende/almennyttige formål efter iagttagelse af fondsbeskatningslovens § 6 ("prioriteringsreglen"), kan SKAT ved behandlingen af nærværende anmodning om bindende svar lægge til grund, at betingelsen opfyldes.

3. Betingelse 3: Overførsel fra selskabet til fonden

Betingelse nr. 3, hvorefter et beløb svarende til det ønskede fradrag skal overføres fra et Datterselskab til Fonden, opfyldes på nuværende tidspunkt ved, at Datterselskabet på den førstkommende ordinære generalforsamling i selskabet (fx forår 2018) efter udløbet af det relevante regnskabsår/indkomstår (fx 2017) udlodder et udbytte til Fonden, som (mindst) svarer til fradraget/den overførte indkomst.

Som anført i spørgsmålet kan SKAT ved behandlingen af nærværende anmodning om bindende svar lægge til grund, at Datterselskaberne vil fortsætte med at udlodde udbytte som beskrevet til opfyldelse af betingelse nr. 3.

Med den nye ejerstruktur vil det udloddede udbytte fra et Datterselskab tilfalde P/S-holding.

Det er vores opfattelse, at der - i en situation som den foreliggende med en skattetransparent enhed indskudt mellem Fonden og et Datterselskab - ikke er krav om, at det indkomstbeløb, der ønskes beskattet i Fonden, skal være overført "helt op til Fonden", og dermed altså også overført fra/udloddet fra P/S-holding til Fonden.

Efter vores opfattelse er det afgørende alene, at beløbet er udloddet fra Datterselskabet. Herved er beløbet udtaget fra Datterselskabets formue og overført til ejeren, som skattemæssigt er Fonden.

Fonden vil sikre, at der sker videreudlodning til Fonden af beløb, som P/S-holding har modtaget fra et Datterselskab for at opfylde overførselskravet i selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

For at fremme sagen mest muligt kan SKAT derfor som anført i spørgsmålet lægge til grund ved behandling af nærværende anmodning om bindende svar, at P/S-holding på selskabets ordinære generalforsamling i samme år (mindst) videreudlodder det udbytte til Fonden, som et Datterselskab har udloddet til P/S-holding for at opfylde overførselskravet i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, for det forgangne regnskabsår/indkomstår.

Det vil sige, at hvis den skattemæssige indkomst i et Datterselskab for et givet regnskabsår/indkomstår (fx 2017) udgør DKK 10 mio., og denne indkomst fuldt ud ønskes overført til beskatning i Fonden, kan SKAT lægge til grund, at Datterselskabet på sin førstkommende ordinære generalforsamling (i eksemplet: Forår 2018) udlodder (mindst) DKK 10 mio. i udbytte til P/S-holding, og at P/S-holding på selskabets ordinære generalforsamling i samme år (i eksemplet: Forår 2018) udlodder (mindst) DKK 10 mio. i udbytte til Fonden.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Fonden fortsat kan anvende overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, på de datterselskaber, hvori Fonden p.t. ejer mindst 75 % af aktiekapitalen, selvom der sker en ændring i ejerstrukturen som beskrevet nedenfor, når det ønskes lagt til grund, at Datterselskabet på den førstkommende ordinære generalforsamling i selskabet efter udløbet af det relevante regnskabsår/indkomstår (mindst) udlodder et udbytte til P/S-holding svarende til den indkomst, der ønskes overført til beskatning i Fonden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, og at P/S-holding på selskabets ordinære generalforsamling i samme år (mindst) udlodder udbytte til Fonden på et tilsvarende beløb.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 2-4

Stk. 2. De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor foreningen foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst, anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil.

Stk. 3. Henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent.

Stk. 4. De i stk. 2 og 3 givne regler finder tillige anvendelse på de i § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, nævnte aktieselskaber og andre selskaber, når den altovervejende del af aktie- eller andelskapitalen ejes af en forening mv. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Indkomst, der i et indkomstår er indtjent af aktieselskabet mv., skal herved betragtes som indtjent i samme indkomstår af den forening mv., der ejer aktie- eller andelskapitalen, og skatter, der er pålignet aktie- eller andelsselskabet, skal betragtes som pålignet den forening mv., som ejer aktie- eller andelskapitalen.

Selskabslovens § 5, stk. 1, nr. 23

I denne lov forstås ved:

(...)

Partnerselskab:

Et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

Selskabslovens kapitel 21, § 358

Lovens regler om aktieselskaber finder med de fornødne tilpasninger anvendelse på partnerselskaber.

Erhvervsvirksomhedslovens § 2, stk. 2

Ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. For kommanditselskaber, der er stiftet efter den 1. juni 1996, skal de fuldt ansvarlige deltagere have forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser.

Forarbejder

Lovforslag L nr. 71 som fremsat den 20. november 2015 om afskaffelse af fondes konsoliderings fradrag og overførselsreglen for fonde m.v. (Lovforslaget blev ikke vedtaget)

3.1.3. Overførselsreglen

Overførselsreglen finder efter sin ordlyd anvendelse på aktieselskaber m.v., hvis kapital i altovervejende grad er ejet af en forening m.v. med et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, og den pågældende forening beskattes efter reglerne om foreningsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Reglen finder efter praksis tillige anvendelse på selskaber, der ejes af en fond, der beskattes efter fondsbeskatningsloven.

Betingelsen om, at fonden eller foreningen skal eje den altovervejende del af selskabet, anses i praksis for at være opfyldt, når fonden eller foreningen ejer mindst 75 pct. af selskabskapitalen.

Overførselsreglen indebærer, at indkomsten i selskabet er skattefri, i det omfang den overføres til fonden eller foreningen og her uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål eller hensættes til senere uddeling til sådanne formål.

Overførselsreglen omtales undertiden også som transparensreglen. Denne betegnelse er dog ikke retvisende, da reglen netop ikke indebærer, at indkomsten i selskabet uden videre skal medregnes hos den fond eller forening, der ejer selskabet. Det er således alene beløb, der faktisk overføres fra selskabet til fonden eller foreningen, der beskattes hos sidstnævnte, der derefter får fradrag, når midlerne uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Der er med overførselsreglen tale om en særlig skattemæssig begunstigelse af fonds- eller foreningsejede selskaber i forhold til selskaber med andre ejere.

Baggrunden for overførselsreglen var et ønske om, at der ikke skulle være forskel i beskatningen, alt efter om en erhvervsdrivende fond eller forening vælger at drive erhvervsvirksomheden i eget regi eller at udskille virksomheden til udøvelse i et datterselskab.

Når en fond eller forening udøver sine erhvervsaktiviteter inden for fondens egne rammer, vil den skattepligtige indkomst herved kunne nedbringes med fradragsberettigede uddelinger. Med overførselsreglen er erhvervsdrivende moderfonde og -foreninger, der har placeret erhvervsaktiviteten i et datterselskab, givet samme mulighed, når fonden eller foreningen har et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Reglen er imidlertid også anvendelig i tilfælde, hvor erhvervsaktiviteten er placeret i et selskab, som ikke er direkte ejet af fonden eller foreningen. Det kan for eksempel være tilfældet, hvor selskabet med driftsaktiviteten er ejet af et holdingselskab, som igen er ejet af fonden eller foreningen.

Hvis en fond f.eks. har etableret en koncernstruktur, hvor det erhvervsdrivende selskab er ejet af et holdingselskab, som fonden ejer den altovervejende del af, kan overførselsreglen anvendes på den skattepligtige indkomst i holdingselskabet. Udformningen af de gældende regler indebærer her, at holdingselskabet kan anvende overførselsreglen også i tilfælde, hvor fonden - hvis den havde ejet driftsselskabet direkte - ikke opfylder betingelsen om at eje den altovervejende del af driftsselskabet (fondens indirekte ejerandel af driftsselskabet er med andre ord mindre end 75 pct.).

Lovforslag L nr. 116 som fremsat den 14. december 2005 om justering af erhvervsbeskatningen

A. Justering af koncerndefinitionen i diverse værnsregler

1. Baggrund for forslaget

I de senere år har flere danske og udenlandske kapitalfonde opkøbt danske koncerner. Opkøbet foretages gennem et til lejligheden oprettet dansk holdingselskab eventuelt med en høj grad af lånefinansiering og dermed betydelige renteudgifter i det danske holdingselskab/targetselskab. Herved nedbringes umiddelbart den skattepligtige indkomst i Danmark i den pågældende koncern.

Kapitalfondene (private equity fondene) er typisk organiseret som kommanditselskaber. Ifølge dansk skatteret betragtes kommanditselskaber ikke som selvstændige skattesubjekter, men som skattemæssigt transparente enheder. Det er dermed de enkelte deltagere, der er skattepligtige. Det indebærer, at de danske værnsregler vedrørende tynd kapitalisering, armslængdeprincippet og kildeskat på renter til skattelylande, der har til formål at begrænse skatteplanlægning vedrørende gæld til koncernforbundne selskaber (kontrolleret gæld), ikke kan anvendes.

Årsagen er, at kapitalfonden ikke er et selvstændigt skattesubjekt og at ingen af investorerne ejer mere end 50 pct. af kapitalen/stemmerne i holdingselskabet. De gældende værnsregler forudsætter nemlig, at én skattepligtig (eller tilsvarende udenlandsk enhed) ejer mere end 50 pct. af kapitalen/stemmerne (direkte eller indirekte).

De gældende regler for kontrolleret gæld, hvis formål er at begrænse mulighederne for skatteminimering i internationale koncerner, er derfor ikke anvendelige på kapitalfonde.

Det foreslås, at de skattetransparente enheder i forhold til værnsreglerne om transfer pricing og tynd kapitalisering m.fl. sidestilles med selvstændige skattesubjekter. Dette medfører, at transaktioner mellem en kapitalfond og dets datterselskab er omfattet af transfer pricing reglerne, samt at gæld fra kapitalfonden anses for at være koncernintern gæld i reglerne om tynd kapitalisering og kildeskat på renter, selvom kapitalfonden ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Kapitalfondene sidestilles dermed med blandt andre aktieselskaber.

Konsekvensen af, at kapitalfondene i de nuværende regler ikke er omfattet af værnsreglerne, er bl.a., at der ikke sker indeholdelse af kildeskat på renter og kursgevinster, der udbetales til kapitalfonden. Rentebetalingen anses nemlig for at være udbetalt direkte til investorerne. Disse er hver for sig ikke omfattet af værnsreglen, idet de ejer mindre end 50 pct. af kapitalen/stemmerne i det rentebetalende selskab.

Dette betyder, at følgende scenario er muligt:

  • Der oprettes et holdingselskab i Danmark. Holdingselskabet, som lånefinansieres af kapitalfonden, står for købet af aktierne i det danske selskab (targetselskabet).

  • Holdingselskabet og det danske targetselskab sambeskattes, hvorved holdingselskabets renteudgifter modregnes i targetselskabets skattepligtige indkomst.

  • Kapitalfonden er beliggende i et skattelyland, som Danmark ikke har og heller ikke kan forventes at få en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Kapitalfonden beskattes ikke eller beskattes meget lempeligt i skattelyet. Endvidere udveksler dette skattelyland ikke oplysninger om, hvem investorerne i kapitalfonden er, til de lande, hvor investorerne er hjemmehørende.

Hvis kapitalfonden i stedet havde været et selvstændigt skattesubjekt, ville der skulle indeholdes kildeskat på alle rentebetalinger til kapitalfonde beliggende i lande, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Denne kildeskat skal forhindre, at det rentemodtagende udenlandske selskab slipper for beskatning eller beskattes meget lempeligt, samtidigt med at Danmark giver det rentebetalende selskab fradrag for renteudgifterne.

Med den foreslåede ændring sikres det, at der indeholdes kildeskat af rentebetalingen til kapitalfonden, i det omfang investorerne er selskaber mv. og er hjemmehørende i er land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

En anden konsekvens af, at kapitalfondene i de nuværende regler ikke er omfattet af værnsreglerne, er, at reglerne om tynd kapitalisering ikke finder anvendelse. Kapitalfondens holdingselskab har dermed fradrag for renteudgifterne uanset størrelsen på gælden til kapitalfonden. Hvis långiver i stedet var et enkeltstående moderselskab til holdingselskabet, ville der ikke kunne opnås fradrag for renterne af gælden, i det omfang holdingselskabets gæld oversteg egenkapitalen med mere end forholdet 4:1.

De nuværende regler er ikke hensigtsmæssige. Der er ikke tvivl om, at kapitalfonden udøver bestemmende indflydelse på holdingselskabet, når investorerne i kapitalfonden agerer samlet. Lån fra kapitalfonden til holdingselskabet bør derfor være omfattet af reglerne om tynd kapitalisering. I realiteten er der således ikke forskel på den omtalte situation og situationen, hvor kapitalfonden er stiftet som et selskab i skatteretlig henseende.

Der foreslås en ændring af koncerndefinitionen i værnsreglerne om transfer pricing, tynd kapitalisering, kildeskat på koncerninterne renter og kildeskat på koncerninterne kursgevinster, således at gæld til transparente enheder, som f.eks. kommanditselskaber, anses for kontrolleret gæld på samme måde, som hvis den udenlandske långiver var et selskab. Konkret indføres et kriterium, hvorefter selskaber og foreninger, der ikke anses for at være selvstændige skattesubjekter, omfattes af værnsbestemmelserne, når de udøver bestemmende indflydelse over en skattepligtig og når deres forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

(...)

Lovforslag L nr. 199 som fremsat den 14. august 2012 om beskatning af aktionærlån, feltlåsning for selvstændigt erhvervsdrivende, bedre forskudsproces m.v., bilag 16

Spørgsmål:

Vil et selskabsretligt lovligt udlån fra et aktieselskab til et moderselskab, der er et partnerselskab, blive omfattet af den foreslåede § 16 E, hvis en eller flere af deltagerne i partnerselskabet er personer, og vil det i givet fald afhænge af, om en eller flere af disse tilsammen har bestemmende indflydelse i partnerselskabet og dermed i aktieselskabet?

Skatteministerens svar:

Det lægges til grund for besvarelsen, at det nævnte partnerselskab er skattemæssigt transparent, således at indkomst i partnerselskabet skal beskattes hos dets deltagere. Lånet til partnerselskabet skal således skattemæssigt henføres til deltagerne i forhold til deres ejerandel i partnerselskabet. Beskatningen vil dermed afhænge af, om en eller flere af disse efter reglerne i ligningslovens § 2 skal anses for at have bestemmende indflydelse i aktieselskabet. Hvis deltagerne f.eks. som led i deres deltagelse i partnerselskabet sammen med de øvrige deltagere har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse i aktieselskabet, vil alle deltagerne være skattepligtige af deres andel af lånet.

Praksis

SKM2007.104.LSR

Ved overførsel af indkomst fra et aktieselskab m.v. til en forening m.v. i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kunne der ikke stilles krav om, at formålet i den modtagende forening m.v. udelukkende var almenvelgørende eller på anden måde almennyttig. Landsskatteretten udtalte endvidere, at selskabsskattelovens § 3, stk. 4, også kunne anvendes af fonde omfattet af fondsbeskatningslovens bestemmelser, forudsat at det overførte beløb i samme indkomstår udloddes eller hensættes til almennyttige formål i overensstemmelse med fondsbeskatningslovens regler.

TfS 1997, 594 LSR

Et selskab, der drev restaurationsvirksomhed, var ejet af en sportsforening med almennyttigt formål. Der kunne kun godkendes skattefrihed af den del af selskabets overskud, som var udbetalt som udbytte, idet den resterende del af overskuddet ikke kunne anses anvendt eller henlagt til almennyttigt formål. Dvs. at den del af selskabets overskud, der ikke blev udloddet til fonden mv., beskattes i selskabet, som også pålignes skattebetalingen. Det var således selskabet og ikke foreningen mv., der var skattepligtig af den indkomst, der ikke var undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

SKM2011.66.SR

Skatterådet bekræftede bl.a., at A Miljø A/S (og eventuelt yderligere datterselskaber under A Fonden) og A Fonden kunne anvende reglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, idet overskud i A Miljø A/S (og i eventuelle yderligere datterselskaber under fonden) forudsattes overført til A Fonden, der i samme år forudsattes at uddele/hensætte det til fonden overførte beløb til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater.

SKM2008.625.SKAT

Der var anmodet om tilkendegivelse af, hvorledes det maksimalt fradragsberettigede beløb opgøres efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, når modtageren var en fond omfattet af fondsbeskatningsloven. SKAT meddelte, at det maksimale fradrag for selskabet udgjorde summen af fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål med fradrag af skattefrie indtægter som nævnt i fondsbeskatningslovens § 6. Når modtageren var en forening omfattet af selskabsskatteloven, opgøres det maksimale fradrag som uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål med fradrag af ikke-erhvervsmæssig indkomst, herunder skattefrie indtægter. Fradraget kunne dog ikke medføre et underskud for selskabet.

TfS 2000, 753 LR

Ligningsrådet fandt i en sag vedrørende udlodning af udbytte fra et datterdatterselskab til en almenvelgørende fond, at der ikke i relation til selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kunne indfortolkes et indirekte ejerskab, dvs. den situation hvor erhvervsaktiviteten udøvedes af et datterdatterselskab til den almenvelgørende fond. Hverken bestemmelsens ordlyd, forarbejder eller praksis gav holdepunkter for en sådan fortolkning. Hertil kom, at selskabsskattelovens § 3, stk. 4, var en undtagelsesbestemmelse, og derfor skulle fortolkes indskrænkende.

Ved samme lejlighed blev det fastslået, at udbytte alene var skattefrit efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, hvor det udbyttemodtagende selskab udgjorde en “forening m.v. med almenvelgørende formål".

TfS 1999, 976 LR

Ved grænseoverskridende transaktioner mellem moderkonsortiet og et (dansk) datterselskab var det en betingelse for at anvende reglerne i skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, 1. pkt., at det danske datterselskab kontrolleredes af en udenlandsk (fysisk eller) juridisk person. Ved kontrol forstås i hovedtræk, at den udenlandske (fysiske eller) juridiske person direkte eller indirekte ejede mere end 50 pct. af stemmerne af det danske selskab eller rådede over mere end 50 pct. af stemmerne i det danske selskab.

Det blev lagt til grund, at moderkonsortiet havde status som et interessentskab, der blev undergivet beskatning hos de enkelte deltagere. Interessentskaber var efter dansk skatteret ikke undergivet selvstændig skattepligt.

På den baggrund fandt Ligningsrådet bl.a. ikke, at der var hjemmel til at anse moderkonsortiet som værende en juridisk person efter skattekontrollovens § 3 B.

R&R 1998 SM 322 LR

Ligningsrådet blev anmodet om at tage stilling til en række spørgsmål om anvendelsen af SEL § 3, stk. 5 (nu SEL § 3, stk. 4). Spørgeren var en erhvervsdrivende fond, der var skattepligtig efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1. Fonden ejede hele aktiekapitalen i et datterselskab og havde bestemmende indflydelse i et andet aktieselskab. Ifølge fundatsen kunne der foretages uddelinger til både almennyttige formål og ikke-almennyttige formål, eksempelvis uddelinger til stifterens descendenter. Fonden havde både foretaget uddelinger til almennyttige og til ikke-almennyttige formål.

I afgørelsen blev Ligningsrådet bl.a. anmodet om at tage stilling til følgende:

"Kan hver enkelt krone, som fonden anvender til uddeling eller hensætter i det pågældende indkomstår, danne grundlag for overførsel fra selskabet til fonden af én krone?"

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet således:

"Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse." "Der skal være dækning for hver krone, der overføres fra selskabet til fonde, i form af positiv skattepligtig indkomst i selskabet svarende til de af fonden foretagne hensættelser til almennyttige eller på anden måde almenvelgørende formål. Fonden skal i samme indkomstår anvende hele det overførte beløb til uddelinger/hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, idet der kun kan overføres beløb, der svarer til uddelinger/hensættelser, der overstiger fondens eventuelle skattefri indtægter."

Endvidere blev Ligningsrådet bl.a. anmodet om at tage stilling til følgende:

"Skal uddelingerne være indarbejdet i fondens årsregnskab, for at der kan overføres beløb efter bestemmelserne i SEL § 3, stk. 5?"

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet således:

"Ja." "Uddelinger såvel som hensættelser skal fremgå af fondens årsregnskab, og det overførte beløb skal fremgå af fondens skattemæssige opgørelse som skattepligtig erhvervsmæssig nettoindtægt. Der gives altså ikke bundfradrag vedrørende denne del af indtægten. I fondens skatteopgørelse skal det klart kunne konstateres, at den indtægtsførte erhvervsmæssige indkomst svarer til den i selskabets skatteregnskab udgiftsførte. Dette må angives så tydeligt, at overførslen kan følges fra selskabet til fonden."

Ligningsrådet blev videre bl.a. anmodet om at tage stilling til følgende:

"Skal det beløb, der ønskes fratrukket i selskabet, være hensat som udbytte eller lignende (fondens overskudsandel) i årsregnskabet, for at selskabet kan opnå fradrag i sin skattepligtige indkomst i henhold til bestemmelserne i SEL § 3, stk. 5."

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet således:

"Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse." "Det er ikke en betingelse for at anvende SEL § 3, stk. 5, at det beløb, der ønskes fratrukket i selskabet skal være afsat eller hensat som udbytte eller lignende i selskabets årsregnskab. Denne opfattelse støtter skatteforvaltningen på, at det efter cirk. til SEL, punkt 57, afsnit 5, er en betingelse, at selskabets selvangivelse vedlægges fondens regnskab for vedkommende regnskabsår."

Cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven), punkt 55, 56 og 57:

55. Foruden driftsomkostninger kan foreninger m.v. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. § 3, stk. 3.

Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Hvor foreningen m.v. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først. Foreninger m.v. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet.

En række foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, vil uanset forekomsten af skattepligtige indkomster være fritaget for selvangivelsespligt, ligesom de ikke medtages ved skatteansættelsen. Det gælder foreninger m.v. med udelukkende almennyttige eller almenvelgørende formål, hvor den erhvervsmæssige virksomhed har en naturlig sammenhæng med formålet. Sådanne foreninger m.v. antages ikke at have nogen indkomst til beskatning på grund af reglerne om fradragsret for udlodninger og hensættelser.

De foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger m.v., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en »stående skattefritagelse«. Disse foreninger m.v. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger. Der henvises i øvrigt til punkt 80.

Selvangivelsespligtige foreninger m.v., skal derimod på selvangivelsen fradrage udlodningerne eller hensættelserne efter § 3, stk. 2 og 3. Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i ligningslovens § 15.

Om afgrænsningen mellem selvangivelsespligtige og ikke-selvangivelsespligtige foreninger m.v., se punkt 80.

56. Foreninger m.v. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. § 3, stk. 3.

Om almennyttebegrebet og kravene til vedtægterne, se punkt 55.

Formålet med fradragsretten for hensættelser er at give foreninger m.v. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende skatteår gældende skatteprocent.

Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under punkt 55.

Selvangivelsespligtige foreninger m.v. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne.

Til opfyldelse af dette krav er det nødvendigt, at de henlagte midler - der kan hidrøre både fra erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indtægter - er tilstrækkelig individualiserede (indsat på særskilte giro-, bank- eller sparekassekonti, anbragt i værdipapirer m.v.), således at de til enhver tid er adskilt fra erhvervsvirksomhedens midler. Det må endvidere kræves, at der i foreningens m.v. formueregnskab foretages en særskilt regnskabsmæssig postering af de pågældende midler, således at de enten opføres i et selvstændigt regnskab eller som en selvstændig afdeling i regnskabet, der er klart betegnet som vedrørende midler, henlagt til formålene. Endelig må de fra erhvervsvirksomheden udskilte midler ikke under nogen form gennem udlån, pantsætning el.lign. for kortere eller længere tid stilles til rådighed for erhvervsvirksomheden.

Af foreningens m.v. selvangivelse skal fremgå, at der ikke er disponeret over de henlagte midler til fordel for erhvervsvirksomheden eller til andet end de almenvelgørende eller almennyttige formål.

Anvendes de henlagte midler til andet end formålene - herunder stilles til disposition for erhvervsvirksomheden for kortere eller længere tid, f.eks. i form af udlån, pantsætning el.lign. - indtræder den i § 3, stk. 3, 3. pkt., omhandlede efterbeskatning, hvorefter de for beskatning fritagne beløb med et tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende skatteår gældende skatteprocent.

Efter § 3, stk. 4, kan man helt eller delvis eftergive skat, der er pålignet en i § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlet forening m.v. Det gælder, uanset om den pågældende forening m.v. efter dens vedtægter har almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Bestemmelsen er dog kun tænkt anvendt i meget begrænset omfang.

En forening m.v., der ikke opfylder betingelserne i § 3, stk. 2, kan altså som altovervejende regel heller ikke påregne at få skattefritagelse efter stk. 4. Der henvises i øvrigt til punkt 66.

57. I medfør af § 3, stk. 5, finder de i § 3, stk. 2-4, givne regler tillige anvendelse på selskaber omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller andelskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen m.v. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen m.v.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen m.v. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lignende. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i § 3, stk. 2, 2. pkt.

Fradrag efter § 3, stk. 5, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i ligningslovens § 15.

Det er en betingelse for at anvende § 3, stk. 5, at selskabets selvangivelse vedlægges foreningens m.v. regnskab for vedkommende indkomstår.

Anvendelsen af § 3, stk. 5, er endvidere betinget af, at begæring om fradrag vedlægges både foreningens m.v. og datterselskabets selvangivelser. Er foreningen m.v. fritaget for selvangivelsespligt efter § 27, stk. 2, er det tilstrækkeligt, at begæringen følger datterselskabets selvangivelse.

Den juridiske vejledning 2016, afsnit C.D.9.4 Erhvervsmæssig indkomst

Fondsejede selskabers fradrag efter SEL § 3, stk. 4

Selskaber, der i altovervejende grad ejes af en almenvelgørende eller almennyttig fond eller forening, kan vælge at anse indkomst for indtjent af den pågældende fond eller forening, når indkomsten er udloddet til fonden eller foreningen. Se SEL § 3, stk. 4. Efter gældende praksis er det en betingelse, at fonden eller foreningen har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital. Denne betingelse skal være opfyldt i hele indkomståret.

Reglen bevirker, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden i samme indkomstår. Det er en forudsætning for at anvende reglen, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter FBL § 4, stk. 1 eller 4. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige erhvervsmæssige indkomst. Se også afsnit C.D.1.3.3 om fradrag for selskaber, der ejes af foreninger med almennyttigt eller almenvelgørende formål.

Det er en betingelse for at kunne anvende reglen i SEL § 3, stk. 4, at selskabet er direkte ejet af den almenvelgørende eller almennyttige fond eller forening. Se TfS 2000, 753 LR, der angiver, at ejerskabet skal være direkte.

Det maksimale fradrag for et selskab, når modtageren er en fond, udgør summen af fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål med fradrag af skattefrie indtægter som nævnt i FBL § 6. Se SKATs kommentarer til SKM2007.104.LSR i SKM2008.625.SKAT.

Fradraget gives ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst inden fremførsel af underskud fra tidligere år. Fradraget kan ikke medføre et underskud for selskabet selv eller, at et underskud forøges. Dette gælder også, hvis selskabet indgår i en sambeskatning.

Fradragsretten hos selskabet er betinget af, at følgende er opfyldt:

Den modtagende fond uddeler eller hensætter beløbet efter reglen i FBL § 4, stk. 1 eller 4. Se SEL § 3, stk. 2 og 3.

Det overførte beløb stammer fra selskabets positive indkomst fra indkomståret og fx ikke fra selskabets egenkapital. Dette betyder, at selskabet selv skal have en positiv indkomst, hvori fradraget skal kunne rummes. Selskabets egen indkomst kan således ikke blive negativ efter fradraget.

Overføres et udbytte mv. i større omfang, end der kan opnås fradrag for i selskabet, vil denne andel være udbytte mv., der behandles efter de almindelige regler hos fonden. Se C.D.9.5.3.1 om udbytter fra datterselskaber.

Den juridiske vejledning 2016, afsnit C.C.3.3.3 Partnerselskaber (P/S)

Selskabsform

Partnerselskabet, P/S, er en videreførelse af en selskabsform, der har eksisteret i mange år, hvor et sådant selskab blev kaldt et kommanditaktieselskab. Betegnelsen partnerselskab er indført i 1996. Se om partnerselskaber i SKM2011.155.SR.

Partnerselskaber er ifølge lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven) et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, mens komplementaren, der kan også være en eller flere, hæfter ubegrænset.

Selskabsretligt er partnerselskaber, modsat kommanditselskaber, som nævn ovenfor, omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), kapitel 21.

Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab.

Et partnerselskab er forskelligt fra et kommanditselskab på følgende måder:

Kommanditaktionærernes indskud er fordelt på aktier

Selskabskapitalen skal være fuldt indbetalt i forbindelse med stiftelsen af selskabet

Selskabet skal have en fast kapital

Selskabet skal have en struktur, der svarer til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har indflydelse på partnerselskabets forhold med respekt af komplementarernes rettigheder.

RR.2016.08.0078 om transparensreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, af advokat Hanne Søgaard Hansen

Artiklen beskriver transparensreglen (overførselsreglen) i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, herunder reglens praktisering. Som nævnt i pkt. 2 er det en betingelse for at anvende transparensreglen, at “den altovervejende del" af selskabskapitalen ejes af en forening mv. med almenvelgørende eller almennyttigt formål. Efter praksis er det en betingelse, at foreningen mv. har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital, jf. den juridiske vejledning 2016-1 C.D.9.4.

Det er endvidere en betingelse, at selskabet er direkte ejet af den almenvelgørende eller almennyttige forening mv., jf. TfS 2000.753 LR. Indirekte ejerskab via andre selskaber berettiger således ikke til at anvende transparensreglen.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 4, nævner ikke direkte fonde, men det fremgår af SKM 2007.104 LSR, at bestemmelsen også finder anvendelse, når selskabet ejes af en fond. Der kan ikke stilles krav om, at fonden, foreningen mv. udelukkende har almenvelgørende eller almennyttige formål, jf. SKM 2007.104 LSR, hvor fonden havde blandet formål. Transparensreglen kan dog kun anvendes på den del af overskuddet i selskabet, som fonden anvender eller henlægger til de almenvelgørende eller almennyttige formål (partiel anvendelse af transparensreglen).

Transparensreglen praktiseres således, at aktieselskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag mod, at det tilsvarende beløb indtægtsføres oppe i fonden, foreningen m.v., som herefter uddeler eller hensætter beløbet, jf. pkt. 57 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven. Det er ifølge cirkulærets pkt. 57 en forudsætning for transparensreglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i § 3, stk. 2, 2. punkt.

Der er ikke noget krav om, at hele aktieselskabets overskud skal indtægtsføres i fonden, foreningen mv. Er det kun en del af overskuddet, der indtægtsføres i fonden mv., benyttes transparensreglen kun på denne del af overskuddet, mens den del af overskuddet, der forbliver i aktieselskabet, beskattes i selskabet. Dette harmonerer ikke fuldt ud med ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Det fremgår imidlertid af TfS 1997.594 LSR, at den del af selskabets overskud, der ikke udloddes til fonden mv., beskattes i selskabet, som også pålignes skattebetalingen. Det er således selskabet og ikke foreningen mv., der er skattepligtig af den indkomst, der ikke er undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3. Denne metode gør det f. eks. muligt at tage højde for den situation, at der er minoritetsaktionærer i selskabet, idet udlodninger til disse aktionærer bør udløse skat i selskabet og ikke i fonden mv. Som nævnt ovenfor skal “den altovervejende del" af selskabskapitalen ejes af en fond, forening m.v. med almenvelgørende eller almennyttigt formål. Der kan således forekomme minoritetsaktionærer i det fondsejede selskab.

Loven angiver ikke, hvornår selskabets overskud skal føres op i fonden mv. (som en udlodning efter de selskabsretlige regler) for at kunne danne grundlag for skattefrihed i selskabet efter transparensreglen. Det må antages, at det er muligt at udlodde et års overskud på det efterfølgende års generalforsamling efter de selskabsretlige regler, således at transparensreglen kan anvendes for det år, hvor overskuddet er optjent.

Det er ifølge Ligningsrådets afgørelse refereret i R&R 1998 SM 322 ikke en betingelse for at anvende transparensreglen, at det beløb, der ønskes fratrukket i selskabet, skal være afsat eller hensat som udbytte i selskabets årsregnskab.

Begrundelse

Af anmodningen fremgår, at den påtænkte ændring af ejerstrukturen indebærer, at et holdingselskab organiseret som et partnerselskab ("P/S-holding") skydes ind mellem Fonden og datterselskaberne (benævnt "Datterselskaber"). Fremadrettet vil Fonden således (kun) eje aktier i holdingselskabet, der vil eje de Datterselskaber, som Fonden ejer i dag.

Endvidere fremgår det, at Fonden derved ejer datterselskabsaktierne i skattemæssig henseende, men Fonden har ikke det civilretlige ejerskab.

Det fremgår videre, at SKAT ved besvarelsen bedes lægge til grund, at det maksimale fradrag for Datterselskaberne udgør summen af Fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende/almennyttige formål under iagttagelse af fondsbeskatningslovens § 6 ("prioriteringsreglen").

SKAT henviser til SKM2008.625.SKAT om beregning af et selskabs maksimale fradrag efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, når modtageren er en forening eller en fond.

SKAT anmodes endvidere om at lægge til grund, at P/S'et videreudlodder det udbytte til Fonden, som et Datterselskab har udloddet til P/S'et for at opfylde overførselskravet i selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Imidlertid fremgår det tillige af anmodningen, at det er spørgers opfattelse, at der - i en situation som den foreliggende med en skattetransparent enhed indskudt mellem Fonden og et Datterselskab - ikke er krav om, at det indkomstbeløb, der ønskes beskattet i Fonden, skal være overført "helt op til Fonden", og dermed altså også overført fra/udloddet fra P/S-holding til Fonden.

Efter spørgers opfattelse er det afgørende alene, at beløbet er udloddet fra Datterselskabet. Herved er beløbet udtaget fra Datterselskabets formue og overført til ejeren, som skattemæssigt er Fonden.

Selskaber, der i altovervejende grad ejes af en almenvelgørende eller almennyttig fond eller forening, kan vælge at anse indkomst for indtjent af den pågældende fond eller forening, når indkomsten er udloddet til fonden eller foreningen, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 4. For at anvende overførselsreglen skal de nedenstående betingelser være opfyldt.

For det første skal det fastslås, om betingelsen, at Fonden skal eje den altovervejende del (i praksis 75 pct.) af aktieselskaberne, er opfyldt.

Af TfS 2000, 753 LR fremgik, at en fortolkning af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, beroede på en konkret ordlydsfortolkning, der ikke medførte, at bestemmelsen fandt anvendelse på det indirekte ejerforhold, dvs. den situation hvor erhvervsaktiviteten blev udøvet af et datterdatterselskab til den almenvelgørende fond. Endvidere fandt Ligningsrådet, at bestemmelsen var en undtagelse, som derfor skulle fortolkes indskrænkende, henset til at lovgiver i andre tilfælde har lovgivet direkte herom, hvis en lovbestemmelse skulle omfatte et indirekte ejerforhold. Se også L 71 af 20. november 2015 almindelige bemærkninger, punkt 3.1.3. om overførselsreglen (lovforslaget blev ikke vedtaget).

Forskellen mellem situationen i TfS 2000, 753 LR og denne sag er, at et datterdatterselskab både er en civilretlig og skatteretlig selvstændig enhed, mens et P/S civilretligt er en selvstændig enhed, men skatteretligt anses det for at være en transparent enhed, dvs. ikke eksisterende, med den virkning, at beskatningen finder sted direkte hos selskabsdeltagerne (Fonden). SKAT henviser til L 199 af 14. august 2012 bl.a. om beskatning af aktionærlån, bilag 16.

Når P/S'et skattemæssigt anses for at være transparent, dvs. ikke eksisterende, fraviges den civilretlige og selskabsretlige kvalifikation. Dermed anses Fonden for direkte ejer af Datterselskaberne i skattemæssig henseende (også) efter den beskrevne omstrukturering, og dermed er der ikke, som i TfS 2000, 753 LR og L 71 af 20. november 2015 almindelige bemærkninger, punkt 3.1.3. om overførselsreglen, tale om en fond, der skattemæssigt har etableret en koncernstruktur, hvor det erhvervsdrivende selskab er ejet af et holdingselskab.

Dette følger endvidere af Ligningsrådets afgørelse refereret i TfS 1999, 976, hvoraf fremgik, at et interessentskab, der undergives beskatning hos de enkelte deltagere, efter dansk skatteret ikke var undergivet selvstændig skattepligt, hvorefter der ikke var hjemmel til at anse interessentskabet som værende en juridisk person efter skattekontrollovens § 3 B.

Efterfølgende er der sket en ændring af koncerndefinitionen i værnsreglerne om transfer pricing, kildeskat på koncerninterne renter og kildeskat på koncerninterne kursgevinster, således at gæld til transparente enheder, som f.eks. kommanditselskaber, ansås for kontrolleret gæld på samme måde, som hvis den udenlandske långiver var et selskab, jf. lovforslag L nr. 116 af 14. december 2005. Konkret blev der indført et kriterium, hvorefter selskaber og foreninger, der ikke ansås for at være selvstændige skattesubjekter, omfattes af værnsbestemmelserne, når de udøvede en bestemmende indflydelse over en skattepligtig, og når deres forhold var reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Der ses ikke at være indsat en tilsvarende bestemmelse i relation til fortolkningen af, at Fonden skal eje den altovervejende del (i praksis 75 pct.) af aktieselskaberne efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4. Dvs. om en juridisk enhed, der ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal behandles som et selvstændigt skattesubjekt.

Efter en samlet konkret vurdering af ovenstående er det SKATs opfattelse, at P/S'et, der er en selvstændig juridisk enhed, men skattemæssigt ikke er underlagt en selvstændig skattepligt, i skattemæssig henseende ikke skal anses for at eje aktieselskaberne i selskabsskattelovens § 3, stk. 4's forstand.

Dernæst skal betingelsen om, at det maksimale fradrag udgør summen af Fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål, nedsat med skattefrie indtægter efter prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6, jf. SKM2008.625.SKAT.

SKAT lægger spørgers oplysning, om at betingelsen er opfyldt, uprøvet til grund.

Det er endvidere en betingelse, at et beløb svarende til det ønskede fradrag skal overføres fra et Datterselskab til Fonden. Det forudsættes, at dette sker som en udlodning efter de selskabsretlige regler. Endvidere forudsættes det for at anvende reglen, at Fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 eller 4. SKAT henviser til SKM2007.104.LSR, TfS 1997, 594 LSR, SKM2011.66.SR, Ligningsrådets afgørelse refereret i R&R 1998 SM 322, cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 57, Den Juridiske Vejledning 2016, afsnit C.D.9.4 og artikel om transparensreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, af advokat Hanne Søgaard Hansen.

SKAT bemærker, at selskabsskattelovens § 3, stk. 4, er en overførselsregel, der netop ikke indebærer, at indkomsten i selskabet uden videre skal medregnes hos den fond eller forening, der ejer selskabet. Det er således alene beløb, der faktisk overføres fra selskabet til Fonden eller foreningen, der beskattes hos sidstnævnte, der derefter får fradrag, når midlerne uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. TfS 1997, 594 LSR og L 71 af 20. november 2015 almindelige bemærkninger, punkt 3.1.3. om overførselsreglen.

Når overskuddet skal overføres fra et Datterselskab sker dette selskabsretligt som en udbytteudlodning til dets aktionær, P/S'et. Beløbet, der ønskes fratrukket i Datterselskabet, er dermed ikke selskabsretligt overført til Fonden, og dette medfører, at Fonden ikke civilretligt har adkomst til at råde over beløbet. Kravet om overførsel fra et Datterselskab til Fonden er således ikke opfyldt, hvorfor overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, ikke finder anvendelse.

Imidlertid lægges det til grund ved besvarelsen efter anmodning fra spørger, at P/S'et for samme år videreudlodder det udbytte til Fonden, som et Datterselskab har udloddet til P/S'et hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår. Det betyder, at Fonden tilsvarende kan uddele eller hensætte beløbet hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår, og dermed kan betingelsen om overførsel til Fonden anses for opfyldt.

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at Fonden kan anvende overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, på de spørgende Datterselskaber, selvom der sker en ændring i ejerstrukturen, som beskrevet i anmodningen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.