Momspligt af ydelser fra selvstændig gruppe til forsikringsvirksomheder

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato20 Dec 2016
Dato for udgivelse11 Jan 2017 12:31
SKM-nummerSKM2017.19.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer16-0825349
Dokument typeBindende svar
Emneord: Momsfritagelse – selvstændig gruppe - forsikringsvirksomheder
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at omkostningsfordelinger fra hovedkontoret i et andet EU-land til Spørger opfylder betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19. Der er herved henset til, at Spørger pålægger ydelserne en avance på 5 % i henhold til reglerne om transfer pricing, og Spørger opfylder derfor ikke betingelsen om, at prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.

Hjemmel

SFL § 21, stk. 4, nr. 1

 

Reference(r)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.5.19.2.


Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at omkostningsfordelinger fra hovedkontoret i et andet EU-land til Spørger er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19?

 Svar:

  1. Nej

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

 Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver forsikringsvirksomhed i Danmark. Spørger og en koncernrelateret dansk enhed påtænker at etablere en momsmæssig fællesregistrering i Danmark.

Spørger er filial af et selskab, der er etableret i et andet EU-land.

Selskabet er en del af en momsmæssig fællesregistrering i det andet EU-land og varetager en række forskellige funktioner på vegne af koncernen, herunder følgende i relation til Spørger:

  •  Aktiviteter i forbindelse med genforsikring, herunder organisering og administration af genforsikringsdækning. Hele administrationen vedrørende genforsikring håndteres af selskabet i det andet EU-land.
  • Assistance i forbindelse med udstedelse af forsikringer, herunder kundesupport. Når der er tale om kunder af en bestemt størrelse, involveres selskabet i det andet EU-land i tilbudsgivning og eventuelt kundemøder i Danmark.

  • Markedsføring af produkter. Spørgers markedsføring varetages af selskabet i det andet EU-land. Det er således selskabet i det andet EU-land, der udvikler brochurer mm. Det er også selskabet i det andet EU-land, der vedligeholder hjemmeside mv.

  • Udvikling, tilpasning og integration af landespecifikke forsikringsprodukter. Der kan ikke sælges forsikringsprodukter, som ikke er godkendt af selskabet i det andet EU-land. Dette indebærer, at Spørger ikke kan udvikle nye produkter, som ikke er gennemarbejdet med selskabet i det andet EU-land.

  • Ledelses- og administrationsfunktioner. Den overordnede ledelse sidder på selskabet i det andet EU-land. Chefen for Division Europe har ansvaret for Danmark. Sammen med hans ledelsesteam og ledelsen i Danmark, udarbejdes mål og strategi for Danmark. Den overordnede HR-afdeling sidder ligeledes i selskabet i det andet EU-land.

Selskabet i det andet EU-land fordeler omkostningerne ud til de enkelte medlemmer efter nærmere angivne fordelingsnøgler, således at Spørgers betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til deres andel af omkostningerne.

Baggrunden for denne struktur er et ønske om at optimere driften og at dele omkostninger i forbindelse hermed.

 Spørgers opfattelse og begrundelse

Momsfritagelsesbestemmelsen opstiller fem kumulative betingelser for momsfritagelse, jf. også Skatterådet bindende svar i SKM2016.36.SR:

  1. Der anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe og som leverer ydelserne til sine medlemmer.

  2. Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde.

  3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed.

  4. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne.

  5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Betingelse 1 - Der anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe, og som leverer ydelserne til sine medlemmer

Momsfritagelsen stiller ingen umiddelbare krav til den juridiske status, som den selvstændige gruppe skal have. Der findes derfor ingen restriktioner i forhold til hvilken form en selvstændig gruppe skal have.

Uanset om momsfritagelsen skal fortolkes indskrænkende, ses der ikke at være grundlag for at pålægge anvendelsen af momsfritagelsen restriktioner i forhold til valget af samarbejdsform, og det er på denne baggrund Spørgers vurdering, at den selvstændige gruppe kan være et SE-selskab (som er et europæisk aktieselskab).

Dette bekræftes også af Skatterådets bindende svar i SKM2015.233.SR.

Denne konklusion ændres ikke af det forhold, at SE-selskabet er etableret i et andet EU-land. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, betinger således ikke, at den selvstændige gruppe og de respektive medlemmer er etableret på samme medlemsstats område. Dette er bekræftet af Skatterådet i SKM2012.600.SR.

Begrebet "medlemmer" skal ikke fortolkes indskrænkende, men begrebet "medlemmer" forudsætter en eller anden form for formaliseret ejerskab eller tilhørsforhold mellem gruppen og dens medlemmer - uden at dette nødvendigvis forudsætter direkte juridisk ejerskab.

Spørger er en filial af selskabet i det andet EU-land og den første betingelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, er derfor efter Spørgers opfattelse opfyldt.

Betingelse 2 - Den aktivitet, som hver af gruppens medlemmer udøver skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde uden for momslovens anvendelsesområde

Selskabet i det andet EU-lands ydelser anvendes hovedsageligt til de enkelte medlemmers momsfritagne finansielle aktiviteter i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 (forsikringsvirksomhed).

Hvis selskabets ydelser anvendes til momspligtige aktiviteter, så vil den del af ydelserne, der kan henføres hertil være momspligtige, hvilket bekræftes af Skatterådets bindende svar i SKM2011.860.SR og SKM2012.600.SR.

På denne baggrund er det Spørgers opfattelse, at den anden betingelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 - om at den aktivitet, som hver af gruppens medlemmer udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde uden for momslovens anvendelsesområde - er opfyldt.

Betingelse 3 - Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed

Det er ikke muligt for de enkelte medlemmer at drive den momsfrie virksomhed uden ydelserne fra selskabet, hvor de respektive ydelser er direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed. Samtlige ydelser ville - hvis ikke selskabet i det andet EU-land varetog funktionerne - være direkte afholdt af medlemmerne selv.

Der er tale om ydelser, som medlemmerne i forvejen forbruger.

Den omhandlede betingelse er derfor efter Spørgers opfattelse opfyldt, hvilket bekræftes af Skatterådets bindende svar i SKM2010.644.SR, SKM2011.685.SR, SKM2011.860.SR, SKM2012.600.SR, SKM2015.233.SR, SKM2015.472.SR samt SKM2016.36.SR.

Betingelse 4 - Det enkelte medlems betaling skal svare nøjagtigt til medlemmets andel af de fælles udgifter

Spørgers betaling for ydelserne fastsættes efter nærmere angivne fordelingsnøgler, hvor fordelingsnøglerne sikrer, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.

Spørger betaler således alene kostprisen for de enkelte ydelser.

Den omhandlede betingelse er derfor opfyldt, hvilket bekræftes af Skatterådets bindende svar i SKM2010.644.SR, SKM2011.685.SR, SKM2012.600.SR, SKM2015.233.SR, SKM2015.472.SR og SKM2016.36.SR.

Denne konklusion ændres ikke af det forhold, at det selskabet i det andet EU-land i henhold til det andet EU-lands skattelovgivning er forpligtet til at tillægge omkostningsfordelingen en transfer pricing mark-up på 5 %, da fordelingen sker mellem interesseforbundene parter.

Såfremt dette var tilfælde, ville momsfritagelsen aldrig kunne finde anvendelse på transaktioner mellem interesseforbundene parter, hvilket i sagens natur ikke har været lovgivers hensigt.  

En national lovgivning på området for indkomstskat kan således ikke anfægte den ensartede karakter af de momsfritagelser, der er fastsat ved de EU-retslige momsbestemmelser, jf. således også EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S, præmis 56. Såfremt anden dansk skattelovgivning ville indvirke på momsfritagelsens anvendelsesområde, ville dette medføre en forskelligartet momsbehandling af samme type af transaktioner i forskellige EU-lande, hvilket ville være i strid med neutralitetsprincippet.

Uanset der findes transfer pricing-regler i en lang række lande, ændrer dette forhold ikke på det faktum, at disse regler har karakter af nationale bestemmelser. At reglerne er baseret på OECD's fælles retningslinjer og anbefalinger, ændrer ikke herpå, idet ikke alle lande har indarbejdet disse retningslinjer i national lovgivning på samme vis. Dette gælder i særdeleshed reglerne for allokering og opgørelse af indkomst i faste driftssteder, som det er tilfældet i nærværende sag. Denne forskelligartethed kan utvivlsomt føre til, at en allokering vil være genstand for transfer pricing-tillæg i én medlemsstat, mens en nøjagtigt tilsvarende allokering ikke nødvendigvis vil være omfattet af transfer pricing-tillæg på samme måde i en anden medlemsstat.

Hertil kommer, at transfer pricing-tillægget (mark-up'en) ikke nødvendigvis indebærer en pligt til faktisk betaling af mark-up mellem enhederne, men alene en pligt til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at anvende priser og vilkår for de respektive transaktioner, der svarer til, hvad uafhængige parter ville være kommet frem til. Enhederne kan vælge, om der skal ske faktisk overførsel af pengebeløb, eller om reguleringen alene skal reguleres i forhold til korrekt opgørelse og allokering af den skattepligtige indkomst i det faste driftssted. I det omfang der ikke sker en faktisk betaling af transfer pricing mark-up'en vil mark-up'en (transfer pricing-reguleringen) ikke være en del af afgiftsgrundlaget for transaktionen. Det momsmæssige afgiftsgrundlag er således alene det faktisk modtagne vederlag, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-16/99, Freemans. Såfremt momsfritagelsens anvendelse forhindres af transfer pricing-reglerne vil det føre til en arbitrær pålægning af moms afhængig af, om virksomheden de facto vælger at overføre pengebeløbet, eller om transfer pricing-tillægget alene skal ske i relation til korrekt opgørelse og afregning af virksomhedens selskabsskat.

Effekten af nægtelse af momsfritagelse vil være, at interesseforbundne parter afskæres fra at anvende momsfritagelsen. Dermed afskæres interesseforbundne parter fra at opnå de samme momsmæssige fordele som uafhængige parter. Hjemmel til sådan forskelsbehandling ses hverken at fremgå af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 eller momssystemdirektivets artikel 132 litra f og kan uden særlige holdepunkter herfor ikke antages at have været lovgivers hensigt.

Som det fremgår af righoldig praksis fra EU-Domstolen, herunder eksempelvis sag C-29/08, AB SKF, præmis 67, er neutralitetsprincippet til hinder for, at sammenlignelige transaktioner momsmæssigt behandles forskelligt. Uhjemlet forskelsbehandling vil være i strid med såvel det momsretlige neutralitetsprincip såvel som det generelle EU-retlige princip om forbud mod forskelsbehandling.

Spørgers opfattelse er også i overensstemmelse med de engelske skattemyndigheders fortolkning af direktivbestemmelsen, der således erkender, at en transfer pricing-regulering ikke har indvirkning på muligheden for momsfritagelse, jf. vejledningen "CSE4000 - How the conditions are to be interpreted: Direct Reimbursement of Costs: If the direct tax transfer pricing rules apply will they preclude use of the exemption as affected transactions may not comply with the 'exact reimburse-ment of costs' rule?" hvori følgende anføres:

"No. HMRC accept that pricing or repricing transactions under direct tax transfer pricing rules will not preclude use of the exemption."

Betingelse 5 - Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning

Det fremgår af generaladvokat Mischos forslag til afgørelse i sag C-8/01, Taksatorringen, punkt 120, at:

"... formålet med fritagelsen ... er at skabe lige konkurrencevilkår på et marked, hvor der både findes store virksomheder, som kan udbyde tjenester alene ved hjælp af virksomhedernes interne ressourcer og andre mindre virksomheder, som for at kunne udbyde de samme tjenester, er tvunget til at støtte sig på hjælp udefra."

Det grundlæggende formål med bestemmelsen er således at skabe lige konkurrence på markedet for de momsfritagne ydelser.

Den tilsigtede neutralisering af "de store" selskabers konkurrencemæssige fordel kan imidlertid have utilsigtede virkninger på markedet for den selvstændige gruppes ydelser. Til dette bemærker generaladvokat Mischo i sit forslag til afgørelse i sag C-8/01, Taksatorringen:

"123. Betingelsen om at fritagelsen ikke må fremkalde konkurrencefordrejning, forekommer mig at være tilføjet udelukkende for at undgå, at de særlige regler for sådanne sammenslutninger - som har til formål at skabe lige konkurrencevilkår for erhvervsdrivende, der udbyder afgiftsfritagne tjenesteydelser - får utilsigtede virkninger på et andet plan, nemlig på markedet for de ydelser, som disse tjenesteydere selv har brug for.

124. Sagt med andre ord har man afhjulpet bestemte uligheder, som på det konkurrencemæssige plan kan være en følge af, at virksomhederne er af forskellig størrelse, men man har samtidig villet sikre sig, at der ikke opstår sekundære virkninger, som kan medføre, at der opstår en endnu værre situation."

Ved vurderingen af om momsfritagelse af den selvstændige gruppes ydelser vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning på marked for gruppens ydelser, skal der fortages en "effektivitetstest". Ifølge generaladvokat Mischo vil der således alene foreligge konkurrencefordrejning, hvis den selvstændige gruppe ikke er effektiv og dermed konkurrencedygtig, eftersom det kun er i denne situation, at det er momsfritagelsen i sig selv, der fremkalder konkurrencefordrejningen. EU-Domstolen adopterede i sin dom direkte generaladvokatens analyse, jf. sag C-8/01, Taksatorringen, præmis 59:

"Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 131 i forslaget til afgørelse, kan det - hvis sammenslutningerne, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder - ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet."

Domstolen konkluderede i afgørelsens præmis 65, at fritagelse skal nægtes, såfremt der er en

"... reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Momsfritagelsen vil således ikke skabe konkurrenceforvridning, såfremt prisen på ydelserne før momsfritagelsen er konkurrencedygtig, og at samarbejdet derfor gennemføres uanset om der indrømmes fritagelse eller ej. 

Ovenstående effektivitetstest anlagde Skatterådet også i SKM2012.600.SR, hvor Skatterådet fastslog, at der ikke alene på baggrund af momsfritagelsen ville bestå en reel risiko for at fremkalde konkurrencefordrejning.

Skatterådet lagde i denne henseende navnlig vægt på, at:

"Formålet med at etablere en firmagruppe er ... at effektivisere omkostningerne til den slags administrative ydelser, hvortil behovet er fælles for alle firmagruppens medlemmer."

Selskabet i det andet EU-land leverer de omhandlede ydelser til de enkelte medlemmer, og vil - uanset momsfritagelse eller ej - fortsat levere disse ydelser til de respektive medlemmer. Momsfritagelsen vil dermed ikke fremkalde konkurrencefordrejning, da den selvstændige gruppe - uanset momspålæggelse eller momsfritagelse - kan være sikker på at beholde de respektive medlemmer som "kunder", jf. præmis 59 i sag C-8/01, Taksatorringen.

Endvidere skal det bemærkes, at selskabet udelukkende leverer de respektive ydelser til afgrænset gruppe, nemlig medlemmerne. I forhold til de respektive ydelser agerer den selvstændige gruppe således ikke på et marked, men er i denne henseende blot en intern enhed i koncernen. 

Den omhandlede betingelse er således opfyldt.

Denne konklusion ændres ikke af det forhold, at de respektive ydelser kan leveres af andre. Det er Spørgers opfattelse, at det forhold, at andre virksomheder kan levere tilsvarende ydelser, ikke alene er tilstrækkeligt til, at der foreligger konkurrencefordrejning i momsfritagelsens forstand.

Det skal i denne sammenhæng erindres, at EU-Domstolen i sag C-8/01, Taksatorringen, præmis 65 fastslog, at det er fritagelsen i sig selv, der ikke må fremkalde konkurrencefordrejning. Hvis det faktum, at de respektive ydelser kan leveres af andre, anses for at føre til konkurrencefordrejning, vil fritagelsen reelt ikke have noget anvendelsesområde. Det skal i denne sammenhæng bemærkes, at Skatterådet ved flere lejligheder allerede har accepteret momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. nr. 19 af eksempelvis it-, administrations- og markedsføringsydelser, der i sagens natur også leveres af andre, jf. bl.a. SKM2012.600.SR.

EU-Domstolen har ved flere lejligheder fastslået, at udtryk, der anvendes til at betegne de respektive momsfritagelser, herunder momssystemdirektivets artikel 132(1), litra f), skal fortolkes strengt, da de er en undtagelse fra det almindelige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver levering, der gennemføres af en afgiftspligtig person mod vederlag, jf. eksempelvis sag C-2/95, Sparekassernes Datacenter, præmis 20; sag C-216/97, Gregg, præmis 12 samt sag C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, præmis 30.

Fortolkningen skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelsen og overholde kravene i princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles moms-system, jf. sag C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, præmis 30:

"Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13 (nu momssystemdirektivets artikel 132(1), litra f)), skal fortolkes således, at de fratages deres virkning (Horizon College-dommen, præmis 16)."

Endvidere fremgår det af dommens præmis 30 at:

"Domstolens praksis tager ikke sigte på, at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede fritagelser så godt som uanvendelige i praksis (Taksatorringen-dommen, præmis 62)."

Dette fastslog Højesteret også i SKM2009.501.HR, hvor Højesteret udtalte, at:

"... bestemmelsen skal ... fortolkes således, at den i praksis får et reelt anvendelsesområde ...".

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, skal således ikke fortolkes mere restriktivt end de øvrige momsfritagelsesbestemmelser i momsloven.

Det fremgår således af såvel EU-Domstolens som Højesterets praksis, at fortolkningen af momsfritagelsen ikke må udvande bestemmelsens anvendelsesområde, hvilket må anses for at være tilfældet i nærværende situation, hvis de respektive ydelser ikke anses for at være omfattet af momsfritagelsen under de fremførte forudsætninger.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at omkostningsfordelinger fra selskabet i det andet EU-land til Spørger er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, har følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelse ikke ville kunne fremkalde konkurrencefordrejning".

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), der har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

f) levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, under forudsætning af, at denne fritagelse ikke ville kunne skabe konkurrenceforvridning"

Praksis

C-349/96, Card Protection Plan

EU-domstolen udtaler, at når henses til de to omstændigheder, dels at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse.

C-08/01, Taksatorringen

EF-domstolen udtaler, at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse til en forening som den, der er tale om i hovedsagen - der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

C-464/12, ATP PensionService A/S

Pensionskasser som de i hovedsagen omhandlede kan være omfattet af momsfritagelsen af investeringsforeninger, når de finansieres af de personer, der skal have pensionerne udbetalt, når opsparingen investeres ud fra princippet om risikospredning, og når investeringsrisikoen bæres af pensionskunderne. Det har i denne henseende ingen betydning, at bidragene indbetales af arbejdsgiveren, at størrelsen af indbetalingerne beror på kollektive aftaler mellem arbejdsmarkedets organisationer, at måden, hvorpå pensionsopsparingen udbetales, kan variere, at bidragene er fradragsberettigede i henhold til reglerne om indkomstskat, eller at det er muligt at supplere pensionen med et sekundært forsikringselement.

SKM2016.344.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at en dansk filial ikke skal beregne moms af ydelser modtaget fra hovedkontoret i et andet EU-land, når selskabet indgår i en fællesregistrering i det andet EU-land, og når hovedkontoret fordeler en andel af de af hovedkontoret afholdte generalomkostninger til filialen. Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers filials leverancer til fællesregistreringen i det andet EU-land ikke kan anses for leverancer mod vederlag. Hvis betingelserne for fradragsret i øvrigt er opfyldt, har spørgers filial derfor fradragsret for indkøb mv. anvendt til brug for leverancer til fællesregistreringen i det andet EU-land.

SKM2016.238.SR

Skatterådet kan bekræfte, at en selvstændig gruppe, der etableres med det formål at yde service til gruppemedlemmerne i form af administrativ bistand mv., kan anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19. Momsfritagelsen kan dog ikke omfatte investeringsrådgivningsydelser.

Rådet kan endvidere bekræfte, at momsfritagelsen bibeholdes for aktiviteterne vendt mod gruppemedlemmerne, selv om den selvstændige gruppe samtidig udfører opgaver på kommerciel basis for tredjemand, ligesom det ikke har betydning, at den selvstændige gruppe etableres som et selskab.

SKM2012.600.SR

Skatterådet kan bekræfte, at ydelser leveret af en europæisk økonomisk firmagruppe til spørger til brug for spørgers ikke-momspligtige virksomhed er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

SKM2011.860.SR

Skatterådet kan bekræfte, at en selvstændig gruppe, der etableres med det formål, at yde service til medlemmerne i form af administrativ bistand mv., kan anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, når gruppens aktiviteter er en videreførelse af aktiviteter, der hidtil har været varetaget af et momspligtigt anpartsselskab.

Momsfritagelsen for den selvstændige gruppe vil kunne bibeholdes for de medlemsvendte aktiviteter, hvis gruppen samtidig udfører opgaver på kommerciel bases for tredjemand, når en sådan levering følger de almindelige momsregler.

Skatterådet finder ikke, at der er noget til hinder for, at de enkelte medlemmer af gruppen, tillige har momspligtige aktiviteter, som er afledt af den basale aktivitet.

Begrundelse

Spørger driver momsfritaget forsikringsvirksomhed, og Spørger erhverver mod vederlag ydelser fra Spørgers moderselskab i det andet EU-land. Ydelserne består bl.a. i kundesupport, markedsføring af produkter, samt ledelses- og administrationsfunktioner.

Spørger påtænker at lade sig fællesregistrere i Danmark med en anden dansk filial af et koncernforbundet udenlandsk selskab, jf. momslovens § 47, stk. 4, hvilket har den konsekvens, at filialerne i momsmæssig henseende betragtes som én virksomhed.

Det er endvidere oplyst, at selskabet i det andet EU-land indgår i en fællesregistrering i det andet EU-land med andre selskaber.

Spørger og selskabet i det andet EU-land anses herefter for at indgå i hver deres afgiftspligtige person, jf. også SKM2016.344.SR, og selskabet i det andet EU-lands ydelser til Spørger er derfor som udgangspunkt momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Spørger påtænker imidlertid at anse selskabet i det andet EU-land for en selvstændig gruppe, hvori Spørger er medlem, og ydelserne kan derfor momsfritages, såfremt betingelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, er opfyldt.

Anvendelsen af momsfritagelsen forudsætter, at fem betingelser er opfyldt:

  1. Der skal anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe, og som leverer ydelserne til sine medlemmer

  2. Medlemmerne skal være enten afgiftspligtige personer, der har momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momsloven, eller ikke-afgiftspligtige personer

  3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

  4. Prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter

  5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Uafhængig enhed

Spørger har oplyst, at selskabet i det andet EU-land skal være den selvstændige gruppe, som leverer ydelser til medlemmerne af den selvstændige gruppe.

Momsfritagelsen stiller ingen umiddelbare krav til den juridiske status, som den selvstændige gruppe skal have. Der er derfor som udgangspunkt ingen restriktioner i forhold til under hvilke former medlemmerne finder sammen i en selvstændig gruppe.

På trods af, at den selvstændige gruppe må kunne antage enhver juridisk form, begrænser anvendelsen af ordet "selvstændig" i momsfritagelsen mulighederne til, at der i det mindste skal anvendes en uafhængig enhed, som adskiller sig fra sine medlemmer.

Det er endvidere en afgørende forudsætning for anvendelsen af momsfritagelsen, at den uafhængige enhed opfylder betingelserne for at blive anset for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, og enheden skal derfor drive selvstændig økonomisk virksomhed. Årsagen hertil er, at anvendelsen af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, grundlæggende kun bliver relevant i de tilfælde, hvor der i første omgang er tale om en leverance foretaget af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Endelig anvendes ordet "medlemmer" i flertal, og hele konstruktionen forudsættes derfor mindst at skulle omfatte 3 enheder - en selvstændig gruppe og to medlemmer.

Det bemærkes, at Spørger under hensyn til dens status af filial udgør en integreret del af selskabet i det andet EU-land, og selskabet i det andet EU-land, som ønskes anvendt som selvstændig gruppe, kan på denne baggrund som udgangspunkt ikke anses for selvstændig i momsfritagelsens forstand i relation til filialen i Danmark.

Som anført ovenfor indgår selskabet i det andet EU-land i en fællesregistrering, ligesom den danske filial skal indgå i en dansk fællesregistrering, og det er med baggrund heri SKATs opfattelse, at selskabet i det andet EU-land og Spørger udgør uafhængige enheder i momsmæssig henseende, idet de indgår i hver deres afgiftspligtige person, jf. momslovens § 3.

Det bemærkes endvidere, at selskabet i det andet EU-lands øvrige filialer i andre lande tillige skal indgå som medlemmer af den selvstændige gruppe, og Spørgers setup indeholder derfor én selvstændig gruppe og mindst 2 medlemmer heraf.

Det er med baggrund i ovenstående SKATs opfattelse, at selskabet i det andet EU-land som selvstændig gruppe må anses for at opfylde betingelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, om at skulle være en uafhængig enhed.

Medlemmerne

Modtagerne af de momsfritagne ydelser skal lige som den selvstændige gruppe være selvstændige enheder, som kan antage enhver juridisk form. Medlemmerne kan både være fysiske og juridiske personer.

Det er dog ifølge ordlyden af momsfritagelsen en betingelse, at medlemmerne enten er ikke-afgiftspligtige personer eller afgiftspligtige personer, som har enten momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Spørger må som anført ovenfor i medfør af fællesregistreringen med den anden danske filial anses for en uafhængig enhed i forhold til den selvstændige gruppe og de øvrige medlemmer.

Spørger og den danske fællesregistrering driver efter det oplyste momsfritaget forsikringsvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og ydelserne fra den selvstændige gruppe skal udelukkende anvendes til brug for den momsfritagne aktivitet.

Det er på denne baggrund SKATs vurdering, at Spørger opfylder denne betingelse for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

SKAT skal imidlertid understrege, at såfremt ydelserne fra den selvstændige gruppe til medlemmerne af den selvstændige gruppe helt eller delvist bliver anvendt til brug for momspligtige aktiviteter hos medlemmerne, så opfylder ydelserne fra den selvstændige gruppe ikke betingelserne for momsfritagelse, jf. også SKM2016.238.SR.

En skønsmæssig fordeling af én samlet ydelse på en momsfritaget og en momspligtig del som påpeget af Spørger ses ikke at have hjemmel i hverken momsloven eller momssystemdirektivet, som ikke omtaler muligheden for delvis momsfritagelse af en ydelse.

Ligeledes har EU-domstolen i præmis 29 i C-349/96, Card Protection Plan, udtalt, at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, samt at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng.

Skatterådets afgørelser i SKM2011.860.SR og SKM2012.600.SR kan ikke som anført af repræsentanten fortolkes i modsat retning, idet Skatterådets afgørelser skal fortolkes i overensstemmelse med EU-domstolens praksis, og Skatterådet bemærker i begge sager blot, at den del af den selvstændige gruppes leverancer, som anvendes til medlemmernes momspligtige aktiviteter, ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Nødvendige ydelser

Momsfritagelsen kan kun finde anvendelse på ydelser, som er direkte forbundet med medlemmernes momsfritagne leverancer eller de ikke-momspligtige aktiviteter, som medlemmerne udøver.

Ydelserne skal på denne baggrund være specifikt relaterede til medlemmernes momsfritagne leverancer eller de ikke-momspligtige aktiviteter derved, at de er direkte nødvendige og uundværlige for gennemførelsen af medlemmernes momsfritagne leverancer eller de ikke-momspligtige aktiviteter.

Momsfritagelsen af ydelserne leveret af Taksatorringen i EU-domstolens sag C-8/01 er et eksempel på ydelser, som er direkte nødvendige og uundværlige for medlemmernes momsfritagne leverancer. Her var der tale om ydelser i form af vurdering af skader på biler, som er direkte nødvendige og uundværlige for leveringen af medlemmernes momsfritagne bilforsikringsydelser.

Skatterådet har i SKM2016.238.SR i tråd hermed slået fast, at leverancer i form af assistance ved regnskabsudarbejdelse, økonomistyring, lønadministration, markedsføring mv. leveret til brug for momsfritagne tandlægevirksomheder måtte anses for direkte nødvendige og uundværlige for tandlægevirksomheden, mens ydelser i form af investeringsrådgivning i relation til oparbejdede likvide midler i tandlægevirksomhederne ikke kunne anses for direkte nødvendige og uundværlige for tandlægevirksomheden.

Det er oplyst, at den selvstændige gruppes ydelser til medlemmerne består i bl.a. ydelser organisering og administration af genforsikringsdækning, kundesupport, markedsføring, udvikling mv. af landespecifikke forsikringsprodukter, samt ledelses- og administrationsfunktioner.

Det er SKATs opfattelse, at disse ydelser må anses for direkte nødvendige og uundværlige for den momsfritagne forsikringsvirksomhed, som Spørger driver. 

Det er på denne baggrund SKATs vurdering, at Spørger opfylder denne betingelse for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Prisfastsættelsen af ydelserne

Det er en betingelse for momsfritagelse, at prisen for ydelserne til medlemmerne fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.

Denne betingelse skal vurderes individuelt for hver enkelt ydelse, idet betingelsen går på, at medlemmet skal betale, hvad der svarer til den selvstændige gruppes kostpris for den enkelte ydelse.

Spørger har oplyst, at Spørgers betaling for ydelserne fastsættes efter nærmere angivne fordelingsnøgler, hvor fordelingsnøglerne sikrer, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.

Spørger betaler således alene kostprisen for de enkelte ydelser.

Udgangspunktet er derfor, at Spørger opfylder betingelsen. 

Spørger har dog oplyst, at den selvstændige gruppe i henhold til skattelovgivningen i det andet EU-land er forpligtet til at tillægge omkostningsfordelingen en transfer pricing mark-up på 5 %, da fordelingen sker mellem interesseforbundene parter.

Det er SKATs opfattelse, at når ydelserne fra den selvstændige gruppe til medlemmerne tillægges en avance på 5%, så opfylder ydelserne ikke betingelsen om, at prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.

Der er herved henset til, at tillægges priserne på den selvstændige gruppes leverancer til medlemmerne en avance - uanset af hvilken årsag avancen tillægges, så betaler medlemmerne mere for ydelserne, end hvad der nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.

EU-domstolen har i C-464/12, ATP PensionService A/S, udtalt, at en national lovgivning på området for indkomstskat kan ikke anfægte den ensartede karakter af de fritagelser, der er fastsat ved de EU-retlige momsbestemmelser. SKAT skal hertil bemærke, at reglerne om transfer pricing er gældende internationalt, og der er derfor ikke tale om en national lovgivning på skatteområdet, som det var tilfældet i C-464/12, ATP PensionService A/S, hvor der var tale om en dansk regel om, at pensionsbidrag kan fradrages i indkomstskattepligtig indkomst. Transfer pricing reglerne anfægter derfor ikke den ensartede karakter af de fritagelser, der er fastsat ved de EU-retlige momsbestemmelser.

At de engelske skattemyndigheder i strid med EU-domstolens faste praksis om, at momsfritagelserne skal fortolkes indskrænkende, vælger at fortolke momsfritagelsen udvidende ved at se bort fra, at momsfritagelsens ordlyd kræver en "godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter", kan ikke medføre et andet resultat.

Det er på denne baggrund SKATs vurdering, at Spørger ikke opfylder denne betingelse for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Konkurrencefordrejning

Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er altså ikke relevant for spørgsmålet, om der foreligger konkurrencefordrejning, at konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

Det bemærkes, at EU-domstolen i dommen C-08/01, Taksatorringen, bemærkede, at hvis den selvstændige gruppe, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder, kan det ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.

Der kan videre henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2016.238.SR, hvor Skatterådet anerkendte, at momsfritagelse af forskellige ydelser til brug for tandlægevirksomhed ikke kunne anses for at medføre konkurrencefordrejning.

Det er SKATs vurdering, at momsfritagelsen af de pågældende ydelser fra selskabet i det andet EU-land til Spørger ikke i sig selv kan fremkalde konkurrencefordrejning, idet selskabet i det andet EU-land efter en konkret vurdering må anses for at være sikker på at beholde Spørger som kunde, uanset om ydelserne momsfritages eller ej.

Det er på denne baggrund SKATs vurdering, at Spørger opfylder denne betingelse for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.