Moms - Fast Ejendom - Salg efter successiv ombygning

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato20 Dec 2016
Dato for udgivelse17 Jan 2017 14:34
SKM-nummerSKM2017.32.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer16-1182434
Dokument typeBindende svar
EmneordFast ejendom, salg, successiv ombygning, væsentlighedskriteriet
Resumé

Spørger planlægger at ændre en ejendoms anvendelse fra momspligtig udlejning til momspligtig 'etablering af ejerlejligheder med henblik på salg'.

Skatterådet bekræfter, at spørgers ændring af anvendelsen af ejendommen ikke har indflydelse på, hvorvidt de på ejendommen allerede udførte arbejder skal tages i betragtning, når det skal vurderes, om ombygnings-/forbedringsarbejdet er væsentligt efter 25/50 pct.-reglen.

Skatterådet bekræfter i den forbindelse, at de til-/ombygningsarbejder, der er foretaget på en ibrugtaget bygning, for mere end 5 år siden, ikke skal medregnes, når det skal vurderes, om størrelsen af de successivt udførte til-/ombygningsarbejder er væsentlige efter 25/50 pct.-reglen.

Da størrelsen af udgifterne til den eventuelle fremtidige ombygning til ejerlejligheder ikke foreligger, kan spørgsmålet ikke besvares uden forbehold, idet der i væsentlighedskriteriet vil skulle indgå dels de ombygnings-/forbedringsudgifter, der allerede er foretaget 5 år tilbage samt de fremtidige ombygningsudgifter til etablering af ejerlejlighederne.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 760 af 24. juni 2016 med senere ændringer, Momsloven 

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.5.9.4.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at et salg efter ombygning af Ejendommen ikke er omfattet af momspligten, da der ikke er tale om en successiv ombygning, og ombygningsudgifterne ikke overstiger 25 % af salgsprisen?

Svar

  1. Nej se dog begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det spørgende selskab, A ApS erhvervede i juli 2009 Ejendommen og har siden erhvervelsen og frem til 31. december 2015 udlejet ejendommen til B A/S, der er koncernforbundet med A ApS.

Ejendommen har været frivilligt momsregistreret.

A ApS ejer d.d. Ejendommen, en beboelsesejendom samt 50 % af selskabet C ApS.

C ApS's eneste aktivitet er, at fungere som holdingselskab for B A/S.

B A/S har aktiviteter indenfor IT området.

Ejendommen blev fraflyttet af B A/S den 31. december 2015 idet B A/S af forretningsmæssige hensyn har valgt at flytte til lejede lokaler i en anden by.

I ejerperioden har lejer og ejer lavet følgende væsentlige ting på ejendommen for at ejendommen har kunnet anvendes til drift af IT-virksomhed. Ejendommen havde tidligere været anvendt til beboelse, hvorfor det var nødvendigt at ændre på ejendommen:

  • Klargøring ved indflytning i form af alarmanlæg, persienner, tæpper, klimaanlæg i kælder flytning af døre og vægge, lamper mv.
  • Asfaltering af eksisterende parkeringsarealer
  • Ombygning fra beboelse til erhverv, herunder brandalarmer og brandvægge
  • Etablering af mødefaciliteter i form af mødelokale på 1. sal
  • Etablering af parkeringsareal i have (gårdhave) for at skaffe mulighed for parkering af personalets biler samt forretningsforbindelser
  • Etablering af køkken
  • Etablering af mødelokale i kælderen
  • Udskiftning af gamle installationer

Spørger har til SKAT fremsendt en oversigt over udført arbejde i perioden 2009 - 2015.

Det har efter B A/S's fraflytning af ejendommen vist sig umuligt at udleje ejendommen til erhvervsmæssig anvendelse til en attraktiv leje, ligesom salg af ejendommen med den nuværende status og indretning ikke er mulig til en tilfredsstillende pris.

Spørger har derfor undersøgt alternative muligheder.

Det vil således være muligt at få tilladelse til at inddele ejendommen i fire ejerlejligheder til beboelse. Disse fire ejerlejligheder skal efter inddeling/ombygning til beboelse sælges.

Spørger er i den forbindelse blevet opmærksom på, at et salg af den ombyggede erhvervsejendom til beboelsesejendom kan medføre, at et salg af ejendommen eller de enkelte lejligheder vil medføre en pligt til at betale moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Spørger vil med anmodningen sikre sig, at afholdte udgifter til istandsættelse af ejendommen til brug for den tidligere lejers benyttelse (IT-virksomhed) ikke skal indgå som en del af grundlaget for ombygningsarbejder, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2 og stk. 3.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Repræsentanten er af den opfattelse, at der ikke er tale om en sammenhængende ombygning hvor istandsættelsesarbejder/omkostninger vedrørende den tidligere udlejningsvirksomhed skal indgå i beregningen, jf. momsbekendtgørelsens § 55.

Ejendommen har faktuelt undergået en istandsættelse med det formål at kunne anvendes til erhvervsmæssig udlejning siden erhvervelsen. Disse omkostninger er dels afholdt af ejer og dels af lejer. De første istandsættelsesudgifter er afholdt inden 1. januar 2011.

De afholdte indretningsudgifter er endvidere alene afholdt med det formål at lejer kunne drive IT-virksomhed i hele ejendommen, og dermed må disse anses for "separate" ombygningsudgifter som momsmæssigt skal behandles uafhængigt af de kommende ombygningsudgifter til beboelse.

Efter repræsentantens opfattelse skal der i forbindelse med forståelsen og anvendelsen af momsbekendtgørelsens § 55 sondres mellem omkostninger som tjener et bestemt formål, og en egentlig ombygning som tjener et helt andet formål. Den kommende ombygning (hvor tidligere istandsættelser vil fjernes) tjener et selvstændig formål eftersom ombygningen gennemføres for at tilføre ejendommen en anden værdi og brug over for en kommende køber.

De tidligere afholdte udgifter skal således efter repræsentantens opfattelse betragtes som forhold, der alene relaterer sig til gavn for den tidligere lejer.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et salg efter ombygning af ejendommen ikke er omfattet af momspligten, da der ikke er tale om en successiv ombygning, og ombygningsudgifterne ikke overstiger 25 % af salgsprisen.

Lovgrundlag

Momsloven (LBK nr. 760 af 21/06/2016) § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende vare og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

  1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

  2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momsloven § 13, stk. 3

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 808 af 30/06/2015) § 54

Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning jf. stk. 1 er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. (...)

Bekendtgørelsen til momsloven § 55

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. pkt., er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning når leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. (...)

Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.

Stk. 3. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende om bygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

Stk. 4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.

Stk. 5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3.

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde.

Af punkt 2.1.2, 'Forslagets indhold', fremgår det bl.a.:

"Endelig foreslås det at bemyndige skatteministeren til at fastsætte nærmere regler for, hvorledes afgrænsningen mellem det afgiftsfrie og det afgiftspligtige område bliver, idet der nu bl.a. skal sondres mellem »nye« og »gamle« ejendomme m.v.

Skatteministeren vil fastsætte afgrænsningen mellem det afgiftsfrie og det afgiftspligtige område med udgangspunkt i det nedenfor anførte i en senere ændring af momsbekendtgørelsen.

Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

(...)

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som efter forslaget skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, også for at være en ny bygning, når den til-/ombyggede bygning leveres inden første indflytning, dvs. før bygningen tages i brug. For igen at undgå omgåelse af momsreglerne anses bygningen også for ny på dagen for første levering af bygningen, når leveringen sker mindre end fem år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse.

Med til- og ombygningsarbejde i væsentligt omfang menes, når værdien af til- og ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning eller 25 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning med tilhørende jord.

(...)

Værdien af til- eller ombygningsarbejdet fastsættes som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende bygningen inklusiv almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

Praksis

SKM2016.86.SR

Skatterådet tager stilling til, om visse ombygningsomkostninger skal indgå i 25/50 pct.-reglen ved væsentlighedsvurderingen.

SKM2015.153.SR

Skatterådet bekræfter, at udgifter til arkitekter, ingeniører og andre rådgivere ikke skal medregnes til værdien af udført 'ombygningsarbejde' på Spørgers ejendom, når det skal vurderes om en ombygning er væsentlig efter [den nugældende] momsbekendtgørelse § 55.

Den juridiske vejledning 2016-2

Afsnit D.A.5.9.2, 'Definition: Fast ejendom'

Afsnit D.A.5.9.4.2, 'Levering af bygninger, der er til- og ombygget'

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, dog undtaget levering af nye bygninger samt bygninger, på hvilke der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejder.

Nye bygninger - Til-/ombyggede bygninger

Ifølge bekendtgørelsen til momsloven § 54, stk. 1 og bemærkningerne til lovforslaget forstås ved en bygning grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning, eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

En bygning anses som ny, hvis den leveres inden første indflytning. Bygningen anses også som ny ved levering efter første indflytning, hvis den leveres første gang mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2.

Ifølge bemærkningerne til loven, vil en bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde og som sættes til salg, være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, også for at være en ny bygning. Hvis bygningen leveres første gang mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse anses den ligeledes som ny. Se også momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1.

Overstiger værdien af til-/ombygningsarbejdet 25/50 pct. af beregningsgrundlaget for en bygning med tilhørende jord henholdsvis en bygning uden tilhørende jord, anses den pågældende bygning for at være ny, jf. momslovens § 55, stk. 2 (også kaldet 25/50 pct.-reglen eller væsentlighedskriteriet).

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.9.4.2, under Ad b) 'Levering efter indflytning', fremgår, at 5 års fristen regnes fra færdiggørelsen af arbejdet, når første levering af bygningen sker efter første indflytning.

Successiv ombygning

Videre fremgår det af DJV, afsnit D.A.5.9.4.2, at det ved visse ombygningsarbejder vil forekomme, at ombygningsarbejdet udføres etapevis over en årrække. Der er som udgangspunkt tale om ombygningsarbejder, som set over perioden, hvor byggearbejderne foregår, udgør ombygningsarbejde. De samlede successivt udførte ombygningsarbejder skal dermed vurderes samlet i forhold til væsentlighedskriteriet (25/50 pct.-reglen).

Vurdering af successive ombygningsarbejder er aktuel ved ombygning af allerede ibrugtagne bygninger, hvor det ikke er relevant at tale om 'første indflytning'.

Formålet med at anse ombyggede bygninger som nye er, at ligestille dem med nybyggede bygninger i en salgssituation, således at der i begge tilfælde vil skulle betales moms, fordi de leveres i direkte konkurrence med hinanden.

Set i lyset heraf, er det SKATs opfattelse, at tidsperioden, for hvilken udgifterne til de successivt udførte ombygningsarbejder skal medtages i beregningen af væsentlighedskriteriet (25/50 pct.-reglen) ved vurderingen af, om der leveres en ny bygning, skal være 5 år - i lighed med tidsperioden hvori en nybygget bygning anses som ny, jf. momsbekendtgørelsens § 55. stk. 1.

Det vil sige, at de til-/ombygningsarbejder, der er foretaget på en ibrugtaget bygning, for mere end 5 år siden, ikke skal medregnes, når det skal vurderes, om størrelsen af de successivt udførte til-/ombygningsarbejder er væsentlige efter 25/50 pct.-reglen.

Til-/ombygningsarbejder

Som til-/ombygningsarbejder anses arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse, så som almindelig vedligeholdelse med maling ind-/udvendig tapetsering og lignende.

Til-/ombygningsarbejder omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse.

Som til-/ombygningsarbejde anses tillige forbedringsarbejder på fast ejendom, f.eks. etablering af ny facade-/tagbelægning, nye vinduer/døre, ombygning af bad/toilet, køkken og lignende, og etablering af nyt centralvarmeanlæg, når til-/ombygningsarbejdet i øvrigt er af væsentlig omfang. Se DJV, afsnit D.A.5.9.4.2 samt SKM2016.86.SR og SKM2015.153.SR.

SKATs vurdering

Indeværende anmodning vedrører en ejendom, der ejes af A ApS (Spørger). Spørger er frivillig registreret for udlejning af fast ejendom, og ejendommen har været udlejet momspligtigt til B A/S fra erhvervelsen af ejendommen i juli 2009 til 31. december 2015. Ejer og lejer er koncernforbundne, idet Spørger foruden ejendommen også ejer 50 % af C ApS, der ejer 100 % af B A/S (lejer).

Spørger har uden held forsøgt at sælge ejendommen efter lejers fraflytning. Derfor overvejes det, at ombygge og opdele ejendommen i 4 ejerlejligheder med henblik på salg.

Det er oplyst, at det er tale om en beboelsesejendom, hvorfor ejendommen fra juli 2009 til december 2015 er blevet væsentligt ændret, for at den har kunnet anvendes til drift af lejers IT-virksomhed. Såvel ejer som lejer har foretaget ændringer. Hovedparten af ændringerne er oplyst som følgende, med angivelse af anskaffelsesåret:

  • Klargøring ved indflytning i form af alarmanlæg, persienner, tæpper, klimaanlæg i kælder flytning af døre og vægge, lamper mv. (2009)
  • Asfaltering af eksisterende parkeringsarealer (2009)
  • Ombygning fra beboelse til erhverv, herunder brandalarmer og brandvægge (2010)
  • Etablering af mødefaciliteter i form af mødelokale på 1. sal (2011)
  • Etablering af parkeringsareal i have (gårdhave) for at skaffe mulighed for parkering af personalets biler samt forretningsforbindelser (2012)
  • Etablering af køkken (2011)
  • Etablering af mødelokale i kælderen (2014)
  • Udskiftning af gamle installationer (2015)

SKAT forstår spørgsmålet således, at der spørges til, om de ombygningsudgifter, der er afholdt i forbindelse med at tilpasse Ejendommen til den tidligere lejers behov, skal medregnes ved vurdering af væsentlighedskriteriet (25/50 pct.-reglen), hvis Spørger efter lejemålets ophør ønsker at ændre ejendommens anvendelse til en aktivitet, der består af 'etablering af ejerlejligheder med henblik på salg'. 

Det er SKATs opfattelse, at de ændringer der er foretaget på ejendommen, som Spørger har oplyst ovenfor, er omfattet af definitionen af til-/ombygningsarbejder, idet der med til-/ombygningsarbejder bl.a. forstås ændring og ombygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse.

Det er oplyst i denne sag, at Spørger fra anskaffelsen i 2009 til 31. december 2015 har lejet ejendommen ud til en IT-virksomhed (B A/S, der er 100 % ejet af det holdingselskab, som Spørger ejer 50 % af). Gennem hele perioden har der været foretaget ombygnings-/forbedringsarbejder af varieret omfang. Udgifterne til ombygnings-/forbedringsarbejderne har dels været afholdt af Spørger og dels af lejer (B A/S).

Som nævnt ovenfor i afsnittet 'Successiv ombygning', anses en etapevis ombygget/forbedret bygning også som en væsentligt til-/ombygget bygning, hvis værdien af til-/ombygningen overstiger 25 pct. af beregningsgrundlaget for en bygning med tilhørende jord, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2.

Derfor skal de hidtidige foretagne successivt udførte ombygnings-/forbedringsarbejder medtages, når det, jf. væsentlighedskriteriet i momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2, skal vurderes, om bygningen skal anses som salg af en momspligtig ny bygning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

I denne konkrete anmodning, har såvel ejer som lejer afholdt udgifter til ombygning/forbedring af ejendommen. Idet ejer og lejer er koncernforbundne, er det SKATs opfattelse, at det er uden relevans, om det er ejer eller lejer, der har afholdt udgiften, når det skal vurderes, om de udførte arbejder skal anses som successivt udførte ombygnings-/forbedringsarbejder, idet det er bygningens (ombyggede/forbedrede) tilstand, der skal lægges til grund.

Der er i Spørgers ejerperiode blevet udført ombygnings-/forbedringsarbejde på Ejendommen. Det forhold, at Spørger planlægger at ændre ejendommens anvendelse fra én momspligtig anvendelse til en anden momspligtig anvendelse, nemlig fra momspligtig udlejning til momspligtig 'etablering af ejerlejligheder med henblik på salg', ændrer ikke på, at de udførte arbejder skal tages i betragtning, når det skal vurderes, om ombygnings-/forbedringsarbejdet er væsentligt efter 25/50 pct.-reglen.

Videre er det SKATs opfattelse, at det alene er udgifterne til de successivt udførte til-/ombygningsarbejder, der er under 5 år gamle, der skal medregnes, når det skal vurderes, om en til-/ombygning er væsentlig efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2. Det vil sige, at kun de ombygnings-/forbedringsarbejder, der er udført fra 5 år før salgstidspunktet, skal medgå i væsentlighedskriteriet.

SKAT bemærker, at der i denne anmodning ikke er taget stilling til overdragelse af reguleringsforpligtelsen af de af lejer afholdte udgifter i forbindelse med til-/ombygningen af den faste ejendom til brug for lejers momspligtige IT virksomhed.

Da størrelsen af udgifterne til den eventuelle fremtidige ombygning til ejerlejligheder ikke foreligger, kan spørgsmålet ikke besvares uden forbehold, idet der i væsentlighedskriteriet vil skulle indgå dels de ombygnings-/forbedringsudgifter, der allerede er foretaget 5 år tilbage samt de fremtidige ombygningsudgifter til etablering af ejerlejlighederne.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares nej, se dog begrundelsen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.