Ordinær genoptagelse - negativt privatforbrug - lån

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato30 Nov 2016
Dato for udgivelse07 Mar 2017 07:34
SKM-nummerSKM2017.144.BR
MyndighedByret
SagsnummerBS 153-196/2016
Dokument typeDom
EmneordKonto, underhold, bevisbyrde, tilbagebetalt, kontoudskrifter, privatforbrug, lån
Resumé

I forbindelse med et kreditkort-projekt konstaterede SKAT, at skatteyderen, som i perioden 2005-2008 havde haft et negativt privatforbrug, i samme periode havde hævet 3.420.246 kr. på et kreditkort udstedt af en russisk bank. Som følge af det negative privatforbrug forhøjede SKAT skatteyderens indkomster skønsmæssigt for alle indkomstårene.

Efterfølgende anmodede skatteyderen om genoptagelse af sine skatteansættelser, idet han gjorde gældende, at pengene, som blev indsat på den russiske konto var et lån, som han anvendte til sit daglige underhold. Skatteyderen fremlagde en række lånedokumenter fra et udenlandsk selskab, hvoraf det fremgik, at skatteyderen var berettiget til at låne større pengebeløb.

Retten fandt ikke, at skatteyderen havde løftet sin bevisbyrde for, at han havde modtaget lån fra det udenlandske selskab. Retten lagde bl.a. vægt på, at lånet ikke var blevet tilbagebetalt, at skatteyderen ikke havde fremlagt sine kontoudskrifter, og at det ikke ud fra lånedokumenterne kunne konstateres, at de omtalte beløb rent faktisk blev udbetalt til skatteyderen.

Retten fandt det derudover uden betydning, at anklagemyndigheden havde opgivet påtale i en sideløbende straffesag om samme forhold.

Da skatteyderen herefter ikke havde dokumenteret, at skattemyndighedernes ansættelser var baseret på et forkert grundlag eller mangelfulde oplysninger, blev Skatteministeriet frifundet.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, A.A.8.2.1.2.2.

Den Juridiske Vejledning 2017-1, A.A.8.2.2.2.2.8.

Den Juridiske Vejledning 2017-1, A.A.8.2.2.2.4.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, A.A.8.2.2.2.2.8


Parter 

A

(v/Adv. Khuram Ahmed)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. fm. Sebastian Knop Reventlow)

 Afsagt af Byretsdommer 

Tine Egelund Thomsen

Sagens baggrund og parternes påstande 

Sagen angår, om betingelserne for ordinær genoptagelse af As skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 samt ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 er opfyldt. SKAT traf i 2008 afgørelse om skønsmæssig forhøjelse af As skattepligtige indkomst for 2005 og 2006 på baggrund af privatforbrugsopgørelser, og i 2010 forhøjede SKAT As skønsmæssige virksomhedsoverskud yderligere på baggrund af nye oplysninger. I 2010 traf SKAT afgørelse om skønsmæssig forhøjelse af As skattepligtige indkomst for 2007 og 2008 på baggrund af privatforbrugsopgørelser. Landsskatteretten stadfæstede den 14. april 2015 Skatteankenævnets afgørelse om ikke at pålægge SKAT at genoptage skatteansættelserne for de pågældende år. Sagen er anlagt den 9. februar 2016.

As påstand er:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skattegrundlag for 2007 og 2008 genoptages ordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og at der sker hjemvisning til SKAT til fornyet behandling.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skattegrundlag for 2005 og 2006 genoptages ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og at der sker hjemvisning til SKAT til fornyet behandling.

Skatteministeriet påstand er: Frifindelse.

Oplysningerne i sagen 

I Landsskatterettens afgørelse af 14. april 2015 er anført bl.a.:

"...

Skatteankenævnet har ikke pålagt SKAT at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2008.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren er indrejst til Danmark fra Rusland den 6. september 1993 og fik den 15. maj i 2002 dansk statsborgerskab.

Klageren har haft folkeregisteradresse i Danmark siden indrejsen med undtagelse af perioden 6. april 2004 til 2. juni 2005, hvor klageren var udrejst til Rusland.

Ifølge SKATs oplysninger har klageren deltaget i følgende danske selskaber:

- G1 ApS. Selskabet blev opløst pr. 30. april 2002.

- G2-ApS. Selskabet blev erklæret konkurs den 11. januar 2006. Inden konkursen oprettede klageren og en samarbejdspartner selskabet G3 ApS (se nedenfor), der skulle fortsætte aktiviteterne fra G2-ApS.

- G3 ApS. Selskabet blev stiftet den 21. januar 2003 og var under opløsning i perioden 5. februar - 3. april 2008, under likvidation i perioden 3. april - 1. september 2008 og blev taget under konkursbehandling den 1. september 2008. Selskabet blev erklæret konkurs den 23. marts 2010.

- G4 ApS. Selskabet blev stiftet den 1. januar 2006.

Selskabet blev taget under konkursbehandling den 12. juli 2007 og blev erklæret konkurs den 14. april 2009.

Ved afgørelse af den 17. november 2008 forhøjede SKAT klagerens skattepligtige indkomst med 500.000 kr. for både indkomståret 2005 og 2006. Forhøjelse udsprang af, at SKAT havde konstateret et negativt privatforbrug, og dækkede for 2005 over en forhøjelse af virksomhedsindkomsten og for 2006 over et ulovligt anpartshaverlån og forhøjelse af virksomhedsindkomsten.

Forud for forhøjelserne havde SKAT afholdt møde med klageren, ligesom SKAT ved breve af 19. august 2008 og 14. oktober 2008 havde anmodet klageren om at indsende relevant materiale til brug for sagens behandling. Klageren havde ikke reageret på henvendelserne. Klagerens daværende repræsentant modtog kopi af såvel breve af 19. august 2008 og 14. oktober 2008 samt afgørelsen af 17. november 2008.

Ved SKATs afgørelse af 14. april 2010 blev klagerens virksomhedsoverskud for 2006 forhøjet med 1.577.000 kr. fra det tidligere skønnede 130.946 kr. til 1.707.946 kr. Forhøjelsen var begrundet med, at SKAT havde fået nye oplysninger i form af kurators redegørelse, som viste, at klageren havde indbetalt 1.577.000 kr. til G3 ApS i regnskabsåret, der sluttede den 30. juni 2006.

Den 14. april 2010 traf SKAT desuden afgørelse om skønsmæssig forhøjelse af klagerens virksomhedsindkomster for 2007 og 2008 med henholdsvis 346.000 kr. i 2007 og med 280.000 kr. i 2008. Forhøjelserne udsprang af, at SKAT havde konstateret et lavt/negativt privatforbrug hos klageren.

Ved breve af den 28. april 2011 og den 29. april 2011 anmodede klagerens repræsentant om at få nedsat klagerens skattepligtige indkomster for 2000 og 2005 - 2008. Brevene er stemplet som modtaget hos SKAT mandag den 2. maj 2011.

Som begrundelse for genoptagelsesanmodningen anførte repræsentanten, at der var kommet nye oplysninger, men det var ikke anført, hvad de nye oplysninger bestod i.

I brev af 29. juni 2011 anmodede SKAT klageren om at indsende:

- Privatforbrugsopgørelser for 2005-2008 for klagerens husstand med dokumentation for indtægter.

- Dokumentation for længerevarende sygdom i form af lægeerklæring, som viser, hvem der har været syg med hvilken sygdom samt varigheden af sygdommen.

- Dokumentation for nye oplysninger, der henvises til i anmodningerne om genoptagelse af 2007 og 2008.

Ved brev af den 11. august 2011 rykkede SKAT klageren for de oplysninger, som SKAT havde indkaldt i brev af 29. juni 2011.

I en e-mail til SKAT den 25. august 2011 oplyste klagerens repræsentant, at det ikke var muligt at fremsende yderligere dokumentation. Videre anmodede repræsentanten om, at der blev truffet afgørelse i sagen, såfremt skatteansættelserne ikke kunne genoptages på det foreliggende grundlag.

I brev af 26. august 2011 sendte SKAT forslag til afgørelse af sagen, hvori SKAT vurderede, at klageren ikke kunne få ændret sine skatteansættelser. Klageren blev givet en frist til den 19. september 2011 til at komme med bemærkninger til SKATs forslag.

Den 22. september 2011 traf SKAT afgørelse om, at klageren ikke kunne få ændret sine skatteansættelser for 2000 og 2005-2008.

I forbindelse med sagens behandling ved skatteankenævnet har klageren indsendt erklæring af 6. september 2007 fra sin læge, hvori det er anført, at klageren i perioden 14. december 2006 til 27. juli 2007 fik behandling med blokader og smertestillende medicin, og at klageren pt befinder sig i en post traumatisk tilstand.

Desuden er der fremlagt en statusattest af den 19. april 2012 fra klagerens læge, hvoraf det blandt andet fremgår, at klageren har haft kroniske smerter gennem ca. 6 år.

Klageren har også fremlagt en udskrift fra Hospital A, hvoraf det fremgår, at klageren efter overfald og mishandling i 2006 har haft mange smerter i nakke, ryg og især højre hofte. Undersøgelsesdatoen er anført til den 19. september 2011.

Videre er der fremlagt udskrift af journal fra Hospital B vedrørende klagerens undersøgelser mv. fra den 24. november 2011 - 21. marts 2012, samt ordinationsliste over klagerens medicin.

Desuden har klageren som dokumentation for sine økonomiske forhold indsendt følgende:

- Låneaftale af 14. januar 2005 indgået mellem G5 Limited, G3 ApS og klageren,

- Tillægsaftale af 1. august 2006 til låneaftalen af 14. januar 2005 med G5 Limited

- Tillægsaftale af 1. august 2006 mellem G5 Limited og klageren til en aftale af 28. januar 2005 om investeringsrådgivning.

Desuden har han haft fremlagt kontooversigt fra F1-bank, hvoraf der fremgår, hvilke indsætninger, der er sket på klagerens russiske bankkonto, oplysninger om kreditkortshævninger på MasterCard fra F1-bank, afhøringsrapport af klageren fra den 8. februar 2010 samt brev af den 16. december 2010 fra Politiet, hvoraf det fremgår, at politiet har besluttet at opgive påtale mod klageren for skattesvig for perioden 9. december 2004 til 20. juli 2006. Desuden er der fremlagt udtalelse fra Politiet omkring årsagen til påtaleopgivelsen.

Skatteankenævnets afgørelse

Det er en grundlæggende betingelse både for ordinær genoptagelse efter § 26, stk. 2, og for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, at den skattepligtige fremlægger nye faktiske eller retlige oplysninger, som giver grundlag for at ændre skatteansættelsen.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin indkomstansættelse, fremlægge oplysningerne senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Anmodningen om genoptagelse for indkomstårene 2005 og 2006 er fremsendt henholdsvis den 28. og 29. april 2011, og derfor efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Derfor skal genoptagelsesanmodningen for disse år behandles efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, om ekstraordinær genoptagelse.

For indkomståret 2007 har SKAT anset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for at være sprunget.

Da genoptagelsesanmodningen for 2007 er dateret 28. april 2011 og modtaget hos SKAT mandag den 2. maj 2011, er det skatteankenævnets opfattelse, at anmodningen må være afsendt og dermed “fremlagt" af klageren senest den 1. maj 2011, og dermed anses klageren for at have bedt om genoptagelse af 2007 inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Vurderingen af om der kan ske genoptagelse af skatteansættelserne skal således for indkomstårene 2005 og 2006 foretages efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, mens vurderingen for 2007 og 2008 skal foretages efter reglerne om ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk.2.

For 2005 og 2006 ses klageren ikke at opfylde betingelserne for ændring efter § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Efter bestemmelsens nr. 8, kan ekstraordinær genoptagelse imødekommes, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

For så vidt angår 2005 og 2006 har klageren anført, at politiet har opgivet påtalen mod ham vedrørende kreditkorthævninger, hvilket betyder, at der ikke er bevis for, at klageren har haft en højere indtjening end den selvangivne.

Den strafferetlige og den skatteretlige bevisvurdering er ikke sammenfaldende, og det forhold, at der er opgivet at gennemføre en straffesag medfører ikke automatisk, at der ikke er grundlag for en skattemæssig forhøjelse.

Ifølge låneaftalen indgået med G5 Limited i januar 2005 kunne klageren låne op til 410.000 US $. I tillægsaftalen fra august 2006 blev lånebeløbet forhøjet, således at klageren kunne låne op til 648.000 US $.

Klageren har i 2005 og 2006 foretaget hævninger på cirka 3,4 mio. kr. på et MasterCard, som er udstedt af den russiske bank F1-bank.

Klageren har givet modstridende forklaringer om, hvordan lån fra G5 Limite der udbetalt, idet klageren har oplyst, at beløbet blev overført til klagerens private konto, men senere overfor politiet har klageren oplyst, at pengene blev indsat på en russisk konto i F1-bank.

Klageren har fremlagt to “kontoudtog" fra russiske F1-bank med pengeoverførsler til klagerens bankkonto. Det samlede beløb for 2005 udgør 400.600 US $, mens det samlede beløb for 2006 udgør 36.000 US $. Man kan dog ikke se af “kontoudtogene", at der er tale om indsættelser fra G5 Limited.

På trods af anmodninger herom har klageren ikke fremlagt bankkontoudtog for sine konti i F2-bank, hvorfor det ikke kan konstateres, om G5 Limited har overført penge til de F2-bankkonti.

Klageren har derfor ikke dokumenteret omfanget af pengeoverførsler fra G5 Limited, ligesom det ikke er dokumenteret, at hævningerne på det russiske MasterCard hænger sammen med klagerens private lån af G5 Limited.

Klageren har uanset opfordringer hertil ikke indsendt bankkontoudtog for sine private bankkonti i F2-bank for 2005-2007, som kunne vise, om det er korrekt, at lånebeløb er overført af G5 Limited til klagerens bankkonto i F2-bank.

Klageren har desuden ikke fremlagt dokumentation for, at han har betalt renter, eller for at han har betalt tilbage på lånet, selvom G5 Limited ifølge låneaftalen kunne kræve tilbagebetaling fra den 31. december 2008, og klageren har ikke selvangivet renteudgifter vedrørende lånet.

Tillægsaftalen af 1. august 2006 om investeringsrådgivning viser, at klageren den 28. januar 2005 indgik aftale om at yde investeringsrådgivning til G5 Limited. Klageren har ikke selvangivet indtægter for rådgivningsydelser i 2005 og 2006. I det omfang klageren har haft indtægter for hans rådgivningsydelser efter aftalen, vil disse indtægter være skattepligtige for klageren efter statsskattelovens § 4.

På baggrund af ovenstående finder skatteankenævnet det ikke bevist, at klageren har modtaget skattefrie private lån, der skal indgå i beregningen af klagerens rådighedsbeløb til privatforbrug i 2005 og 2006.

På samme måde dokumenterer de fremlagte låneaftaler med G5 Limited ikke, at klageren har modtaget låneprovenu i 2007 og 2008.

For så vidt angår 2007 og 2008 bemærker nævnet også, at klageren ifølge SKAT ikke har hævet på det russiske MasterCard i disse år. Der foreligger heller ikke oplysninger om, at klageren i årene 2007 og 2008 skulle have modtaget beløb, der kan henføres til lån fra G5 Limited.

Nævnet finder det således ikke dokumenteret, at klageren har modtaget skattefrie private lån, som har bidraget til hans privatforbrug i 2007 og 2008.

Det betyder, at der ikke er grundlag for at genoptage og ændre indkomsterne, uanset om de øvrige betingelser for genoptagelse skulle være opfyldt.

Klageren har anført, at han efter et overfald i 2006 efterfølgende har haft smerter og posttraumatisk stresstilstand, hvilket har vanskeliggjort hans skattemæssige forpligtelser. Sygdommen er begrundelsen for klagerens manglende indberetninger og hans manglende tilbagemeldinger på SKATs skrivelser.

De fremlagte oplysninger omkring klagerens sygdom kan ikke begrunde, at klagerens skatteansættelser for 2005 og 2006 skal nedsættes. Som følge heraf kan klageren heller ikke anses at have godtgjort, at SKATs skønsmæssige fastsættelser af indkomsterne for 2005 og 2006 er åbenbart urimelige.

De fremlagte oplysninger omkring klagerens helbredsmæssige tilstand dokumenter ikke, at klageren har befundet sig i en posttraumatisk tilstand og/eller har haft svære smerter fra 2007 til 2011. Det fremgår af udskriften fra Hospital A, at klageren havde oplyst, at smerterne i hoften var faldet til ro, men at smerterne var blevet akut værre et par måneder tidligere.

Oplysningen om at klageren befandt sig i en posttraumatisk tilstand den 6. september 2007, er ikke tilstrækkelig til at godtgøre, at klageren har befundet sig i tilstanden frem til 2011.

Det er derfor ikke sandsynliggjort, at klageren som følge af smerter og sin psykiske tilstand har været ude af stand til at varetage sine skattemæssige forpligtelser i perioden fra overfaldet i 2006 til 2011. Der lægges også vægt på, at klageren havde bistand af sin advokat i 2008, som kunne varetage hans interesser under SKATs behandling af skattesagen for 2005 og 2006.

Der anses derfor ikke for at foreligge særlige omstændigheder, som falder ind under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Ligeledes anses 6-månedersfristen i § 27, stk. 2, for at være sprunget. Klagerens påstand om ekstraordinær genoptagelse for 2005 og 2006 er udelukkende støttet på låneaftaler indgået i 2005 og 2006, altså forhold som klageren og hans advokat hele tiden har været bekendt med. Klageren og hans advokat må også have været klar over, at oplysningerne var relevante for skatteansættelserne for 2005 og 2006, idet SKAT allerede i august og oktober 2008 bad klageren om at indsende blandt andet låneaftalerne med G5 Limited.

På de tidspunkter hvor SKAT fastsatte indkomsterne for 2005 og 2006 skønsmæssigt, må klageren og hans advokat således have været klar over, at de skønnede indkomster efter klagerens opfattelse var forkerte, idet der i SKATs privatforbrugsopgørelser ikke var taget hensyn til de optagne lån fra G5 Limited. 6-månedersfristen i § 27, stk. 2, anses derfor for at løbe fra de tidspunkter, hvor SKAT traf afgørelser om de skønsmæssige fastsættelser af klagerens indkomster for 2005 og 2006.

For 2005 traf SKAT afgørelse om skønsmæssig fastsættelse af indkomsten den 17. november 2008, og for 2006 traf SKAT afgørelser om skønsmæssig fastsættelse af indkomsten den 17. november 2008 og efterfølgende den 14. april 2010.

Klagerens anmodninger om genoptagelse blev sendt til SKAT den 28. april 2011. Anmodningerne for 2005 og 2006 er dermed ikke indgivet inden for 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Der er således ikke grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelser, og SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

I forbindelse med retsmødet har SKAT anført, at klageren i forbindelse med den underliggende skattesags behandling havde været repræsenteret ved en advokat, og det derfor ikke kan antages, at han ikke havde haft mulighed for at varetage sine interesser.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for 2005, 2006, 2007 og 2008 skal genoptages.

Der foreligger særlige omstændigheder samt nye oplysninger, der kan begrunde genoptagelse.

I 2006 var klageren udsat for overfald samt mishandling, hvilket medførte et længerevarende sygdomsforløb. Som følge af hændelsen har klageren haft voldsomme smerter i nakke, ryg og hofte, hvilket også fremgår af udskrift fra Ortopædkirurgisk afdeling på Hospital A. Endvidere har klageren udviklet en posttraumatisk tilstand, hvilket er dokumenteret ved udskrift fra klagerens læge.

Posttraumatisk stresssyndrom er en relativ langvarig og ikke sjælden kronisk tilstand. Den kan opstå efter alvorlige eller langvarige psykiske traumer, som ulykker, krig, katastrofer eller overgreb.

Overfaldet og den deraf afledte posttraumatiske tilstand har medført, at klageren har koncentrationsbesvær og problemer med at sove, hvilket har vanskeliggjort de skattemæssige forpligtelser. Han har været voldsomt påvirket efter overfaldet, hvilket begrunder de manglende indberetninger og manglende tilbagemeldinger på SKATs skrivelser.

Klageren er fortsat meget påvirket af sin sygdomstilstand, hvilket er dokumenteret med udskrift af klagerens sygejournal.

I forbindelse med sagens behandling ved skatteankenævnet har det været nødvendigt at udsætte mødet med skatteankenævnet flere gange, da klageren ikke har været i stand til at deltage. Sygdomsforløbet er af så alvorlig karakter og har strakt sig over en længere årrække, hvorfor sygdommen må anses for at være en særlig omstændighed i henhold til § 27, stk. 1, nr. 8.

Skatteankenævnet har ikke anset de fremlagte hospitalsjournaler og erklæringer fra lægen for at udgøre tilstrækkelig dokumentation for klagerens sygdom. Skatteankenævnet har lagt vægt på, at det fremgår af journalen, at smerterne i klagerens hofte er faldet til ro en periode. Dette er dog ikke ensbetydende med, at klageren ikke fortsat har smerter, som gør at han stadigvæk ikke kan varetage sine skatteretlige forpligtigelser. Endvidere skal det understreges, at det fremgår af udskriften, at smerterne alene er faldet til ro og ikke, at de er forsvundet.

Foruden koncentrationsbesvær lider klageren af flashbacks, hvor han oplever den skræmmende hændelse både i vågen og sovende tilstand. Dette har medført manglende søvn og deraf manglende overskud og overblik. Dette er alle faktorer som ikke nødvendigvis kræver medicinsk behandling, og der behøver derfor ikke foreligge dokumentation i form af lægeerklæring mv.

SKAT har skønsmæssigt forhøjet klagerens indkomst med 500.000 kr. i 2005 og 1.577.000 kr. i 2006. Der er tale om væsentlig forhøjelse af indkomsten, hvilket må anses for at have en væsentlig betydning for klageren og hans økonomiske situation.

I henhold til "Skatteforvaltningsloven med kommentar" har en skatteansættelse væsentlig betydning, såfremt ændringen udgør mere end 5.000 kr.

I klagerens tilfælde udgør forhøjelse samlet 3.797.456 kr., hvilket er et helt urealistisk højt beløb, og som følge af disse forhøjelse har klageren en stor skattegæld, hvilket understreger væsentligheden af de fejlagtige skatteansættelser.

Det er endvidere et krav for ekstraordinær genoptagelse, at det må anses for at være åbenbart urimeligt at fastholde skatteansættelserne. Dette krav er opfyldt i nærværende sag, idet klageren aldring har tjent de penge, som skatteansættelsen er forhøjet med, idet klageren har haft private lån, som har udgjort en stor del af hans økonomiske grundlag. Desuden er kravet opfyldt, fordi der er tale om så store forhøjelser.

I klagerens sag foreligger der således særlige omstændigheder i form af dokumenteret sygdom, og der er tale om en væsentlig indkomstændring, at det vil være åbenbart urimeligt at fastholde ansættelsen.

For indkomstårene 2007 og 2008 er der tale om en anmodning om genoptagelse inden for den ordinære ligningsfrist. Klageren har krav på at få genoptaget skatteansættelserne, såfremt de nye oplysninger skaber en vis sandsynlighed for, at skatteansættelsen ændres. Såfremt der er tvivl, skal genoptagelse imødekommes, og ved den efterfølgende sagsbehandling kan det så vise sig, at der fortsat er grundlag for at fastholde den tidligere ansættelse. Når det formelle genoptagelsesspørgsmål vurderes, behøver der derfor ikke foretages en tilbundsgående prøvelse af det sandsynlige resultat.

Den 14. januar 2005 indgik klageren en låneaftale med selskabet G5 Limited, hvilket har en stor betydning for klagerens skatteansættelser i indkomstårene fremefter. Lånet skal medregnes i klagerens privatforbrugsopgørelse. Der er overfor skatteankenævnet fremlagt lånedokumenter samt skrivelse fra Politiet vedrørende klagerens lån.

I forbindelse med politiets efterforskning af sagen blev der fremlagt kontoudtog fra F1-bank i Rusland, hvoraf det fremgår, at pengene er overført til klageren. Efter at politiet havde modtaget kontoudtogene frafaldt de sigtelsen for skatteunddragelse, da det blev anset for dokumenteret, at klageren havde modtaget de pågældende penge fra G5 Limited.

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt en af de objektive betingelser i bestemmelsens nr. 1-7, er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder, som anført i bestemmelsens nr. 8.

En ansættelse kan kun foretages efter § 27, stk. 1, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Fristen for ordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, var den 1. maj 2009 for indkomståret 2005, den 1. maj 2010 for indkomståret 2006, den 1. maj 2011 for indkomståret 2007 og den 1. maj 2012 for indkomståret 2008. Klageren anmodede ved brev dateret den 28. april 2011, modtaget i SKAT den 2. maj 2011, om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2008, og fristen for ordinær genoptagelse er således overskredet for indkomstårene 2005 og 2006. Herefter vil der alene kunne ske genoptagelse af disse indkomstår, såfremt en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt.

For indkomstårene 2007 og 2008 anser Landsskatteretten på lige fod med skatteankenævnet anmodningen om genoptagelse for at være foretaget inden for den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Der foreligger ikke nogle af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, oplistede forhold, og der foreligger efter Landsskatterettens opfattelse endvidere ikke sådanne særlige omstændigheder, at det skal pålægges SKAT at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 ekstraordinær.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at det uanset det oplyste omkring klagerens fysiske og psykiske tilstand ikke anses for godtgjort, at han har været ude af stand til at varetage sin skattesag inden for rammerne af den ordinære ansættelsesfrist. Det bemærkes i den forbindelse, at klageren tidligere under skattesagens behandling har været repræsenteret ved advokat.

Hertil kommer, at det ikke anses for dokumenteret eller godtgjort i tilstrækkeligt omfang, at de penge, som klageren har modtaget, stammer fra et lån og dermed skal anses for ikke-skattepligtig indkomst. Der er blandt andet henset til, at det fremgår af det oprindelige lånedokument, at klagerens konto er F2-bank, og at det først er ved det supplerende lånedokument, at bankoplysningerne er ændret til F1-bank. Det supplerende lånedokument er imidlertid ikke underskrevet af långiver.

Der er derudover henset til, at det, uanset det fremlagte kontoudtog fra F1-bank, hvoraf det fremgår, at der er sket indsætninger på klagerens konto, ikke kan udledes, at pengene er overført fra G5 Limited.

Desuden er der ikke fremlagt dokumentation for tilbagebetaling af lånet, som angivet i lånedokumentet.

På baggrund af disse forhold anses der ikke at være grundlag for at pålægge SKAT at genoptage skatteansættelserne ekstraordinært for indkomstårene 2005 og 2006.

Ud fra samme vurdering anses der ligeledes ikke at være grundlag for at pålægge SKAT at foretage en ordinær genoptagelse af indkomstårene 2007 og 2008, da der ikke ses at være fremlagt oplysninger, der må anses for at kunne medføre en ændring af skatteansættelserne.

Det bemærkes, at det forhold, at tiltalen i den afledte straffesag er blevet opgivet ikke automatisk medfører, at der er grundlag for at genoptage skatteansættelserne. Det skyldes, at der er væsentlig forskel på den bevisbyrde, der skal løftes, for at der kan ske domfældelse i en straffesag, og de beviskrav, der er i forhold til en skattemæssig vurdering af, om en person skal anses for skattepligtig af en indtægt.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor."

I "Loan Agreement" af 14. januar 2005 er anført bl.a.:

"...

THIS AGREEMENT is made 14 day of January 2005.

BETWEEN:

(1)  G5 Limited, ... (the "Lender")

...

(2)  G3 ApS (CVR no. ...11) ... (the "Borrower")

(3)  A, as private person ...

...

Banking information:

F2-bank

Account no: ...

...

(the "Second Borrower")

...

2. FACILITY

2.1.1 Subject to the provisions of this Agreement, the aggregate principal amount of the Facility available to the Borrower (G3 ApS) shall be 350,000.00 (...) USD.

2.1.2 Subject to the provisions of this Agreement, the aggregate principal amount of the Facility available to the Second Borrower (A) shall be 410,000.00 (...) USD.

4. REPAYMENT

4.1. The Parties hereby agree that the Loan shall become due and payable after 31 December 2008 and the Lender may demand repayment of the Loan by serving a one (1) month's notice ("Notice") on the borrower notifying the Borrower that the Loan together with the interest thereon are due and payable and the borrower shall repay the Loan together with the accrued interest thereon in full to the lender after 31 December 2008 and on the 30th day after the date of the Notice.

..."

I tillægget til "Loan Agreement" af 1. august 2006 blev beløbet i pkt. 2.1.1 hævet til 552.000 USD, og beløbet i pkt. 2.1.2. blev hævet til 648.000 USD.

Der er endvidere fremlagt et dokument benævnt "Act of Acceptance" indgået den 2. november 2006 af G5 Limited, G3 ApS og A, hvoraf fremgår bl.a.:

"...

BETWEEN:

(1) G5 Limited, ... (the "Lender"); and

(2) G3 ApS (...) ... (the "Borrower"); and

(3) A, as private person (...) ... (the "Second Borrower")

WHEREAS the parties hereto have entered into the Loan Agreement dated 14 January 2005 (the "Loan Agreemet") and the Supplementary Agreement to the Loan Agreement dated 1 August 2006;

the Borrower has received certain amounts as loan under the above mentioned agreement;

the Parties hereto wish to confirm the amounts paid under the loan agreement.

...

  1. The Parties hereby confirm that that following parts of the principal amount of the Facility (as defined in the Loan Agreement) have been advanced to the borrowers on the dates listed herein:

..."

Retten bemærker, at der i dokumentet "Act of Acceptance" efter det sidste citerede afsnit er indsat et skema med to kolonner, hvoraf den ene har overskriften "Date of payment", og den anden har overskriften "Amount, USD". Der er herefter indsat 28 rækker med datoer og beløb i skemaet.

A har ikke afgivet forklaring under sagen. 

Parternes synspunkter 

A har i sit påstandsdokument af 31. august 2016 anført bl.a.:

"Sagen vedrører således både, hvorvidt der skal ske

  1. Ordinær genoptagelse af indkomstårene 2007 og 2008 jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og
  2. Ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2005 og 2006 jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er sagsøgers opfattelse, at der er grundlag og hjemmel til, at der skal ske såvel ordinær som ekstraordinær genoptagelse og dermed hjemvisning til fornyet behandling hos SKAT.

Ad. 1) Ordinær genoptagelse af indkomstårene 2007 og 2008 jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2

Sagsøger har i sagen fremlagt nyt materiale i sagen, herunder bilag ...

Bilag ... og ... udgør låneaftale samt tillæg til låneaftale, hvilket naturligvis har indvirkning på den samlede forbrugsopgørelse og følgelig sagsøgers skatteansættelse i indkomstårene 2007 og 2008.

I overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal nyt materiale, der kan have betydning for sagen, indgå i behandlingen heraf.

Dertil skal nævnes, at anklagemyndigheden i øvrigt har opgivet påtale i sagen, hvilket, om end der er andre beviskrav i straffesager, alt andet lige indikerer, at SKAT's afgørelse ikke er korrekt.

Henset til samtlige ovenstående elementer i sagen, har sagsøger et retskrav på ordinær genoptagelse af sagen for så vidt angår indkomstårene 2007 og 2008.

Retten anmodes på denne baggrund om at hjemvise sagen til fornyet behandling hos SKAT.

Ad. 2) Ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2005 og 2006 jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8:

"...

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst og ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

..."

Følgende fremgår yderligere vedrørende afgrænsningen af begrebet særlige omstændigheder i bemærkningerne til den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8 jf. lov nr. 410/2003, der blev overført uændret til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8:

"...

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

..."

Af sagsøgers journal 24. november 2011 fra Hospital B (...), fremgår følgende beskrivelse af sagsøgers tilstand:

"...

Pt kendt med kroniske rygsmerter siden 2005, som blev forværret efter episode (13.12.06), da han blev overfaldet af politiet og mishandlet.

Pt har prøvet forskellig slags behandling, fysioterapi på forskellige sanatorier i Bulgarien, i ... og i Israel med nogen effekt. Behandlet via praktiserende læge med blokade.

Der er gode og dårlige perioder.

Fra 2008 til marts 2010 var der ikke så mange smerter, men fra marts 2011 tiltagende smerter konstant, lokaliseret til nedre del af brystkassen med udstråling til lysken til hø. Ben, nedsat sensibilitet i hø. Ben. Kan ikke sidde lang tid pga. smerter, sover dårligt, kan ikke køre bil, f.eks. 2-3 timer, skal stå ud på vejen flere gange pga. smerter og nedsat følelse i hø. Ben

Siden marts har ikke været i behandling med fysioterapi.

Har konstant behov for smertestillende medicin, Kodein, Ibuprofen og Pamol". [Egen understregning]

..."

Det fremgår således, at sagsøgers smerter som følge af overfaldet er blevet forværret. Uanset at smerterne periodevis kan være mindre, ændrer det ikke på, at sagsøgers smerter, som beskrevet den 24. november 2011, relaterer sig til hændelsen tilbage i slutningen af 2006 - og sagsøger således om end med gode og dårlige perioder, har været i et konstaterbart forværret sygdomsforløb siden overfaldet den 13. december 2006.

Der skal i forlængelse heraf henvises til SKM2015.723.LSR, hvor Landsskatteretten anerkender, at SKAT skal genoptage indkomstansættelsen for skatteåret 2008 ekstraordinært jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8.

Det fremgår af sagen, at klager var syg med depression i 2009 og 2010 men, at han fra 2010 til november 2012 var i stand til at varetage et fuldtidsarbejde.

Landsskatteretten ligger til grund i sagen, at den manglende regnskabsaflæggelse skyldes sygdom hos klager, og da det nu foreliggende regnskab viser, at den skønsmæssige forhøjelse når frem til et alt for højt overskud af virksomheden, finder Landsskatteretten det urimeligt at opretholde ansættelsen."

På trods af, at klager alene var syg i en del af perioden for den tidsmæssigt korrekte indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2008, ligger Landsskatteretten altså til grund, at den manglende regnskabsaflæggelse skyldes sygdom hos klager.

De faktiske omstændigheder i sagen, hvor klager periodevis er medicineret og har dårlig hukommelse og koncentration er særdeles sammenlignelige med nærværende sag, hvor sagsøger jf. dennes journal (...) ligeledes har kroniske smerter i nakke og ryg, periodevis sover dårligt og oplever spændingshovedpine samt svimmelhed som følge af sine kroniske smerter.

Sagsøger har dermed godtgjort, at sagsøgers skatteansættelse med overvejende sandsynlighed vil blive korrigeret på baggrund af det nye materiale i sagen samt, at der foreligger sådanne, i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8, særlige omstændigheder, der begrunder ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2005 og 2006.

Retten anmodes på denne baggrund om at hjemvise sagen til fornyet behandling hos SKAT."

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 31. august 2016 anført bl.a.:

"Spørgsmålet i denne sag er, hvorvidt sagsøgeren, A, har godtgjort, at betingelserne for henholdsvis ordinær genoptagelse af hans skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 samt ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006, er opfyldt.

1. INDKOMSTÅRERNE 2007 OG 2008

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for genoptagelse af sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er opfyldt.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at den, som ønsker sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat ændret, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Det er en forudsætning for genoptagelse, at den skattepligtige godtgør, at skatteansættelsen er materielt forkert, fordi den hviler på forkerte eller ændrede faktiske eller retlige oplysninger, jf. f.eks. SKM2014.183.ØLR, SKM2015.257.BR og SKM2015.357.BR.

Sagen startede op, da SKAT i forbindelse med et kreditkort-projekt modtog oplysninger om, at sagsøgeren i perioden fra september 2004 til juli 2006 havde hævet i alt 3.420.246 kr. på et MasterCard udstedt i Rusland. Sagsøgeren havde ikke selvangivet lønindkomst eller overskud af virksomhed i årene 2005-2008 (bilag B).

I forbindelse med SKATs behandling af sagen kunne det konstateres, at sagsøgeren havde et negativt privatforbrug på 230.766 kr. i 2005 og 219.007 kr. i 2006. Efter at SKAT forgæves havde indkaldt materiale fra sagsøgeren (...), forhøjede SKAT den 17. november 2008 sagsøgerens skatteansættelser skønsmæssigt med 500.000 kr. for begge indkomstår, jf. ...

Efterfølgende konstaterede SKAT, at sagsøgeren også havde et negativt privatforbrug i 2007 og 2008, hvorefter SKAT den 14. april 2010 (...) traf afgørelse om skønsmæssige forhøjelser af sagsøgerens overskud i virksomhed. Samtidigt hermed blev sagsøgerens virksomhedsoverskud endeligt forhøjet til 1.707.946 kr., da sagsøgeren havde indbetalt 1.577.000 kr. til G3 ApS.

Sagens omdrejningspunkt, og sagsøgerens hovedanbringende, jf. stævningen, side 2, er, at sagsøgeren har finansieret sit privatforbrug i hele den i sagen omhandlende periode ved private lån ydet af G5 Limited.

Som sagsøgeren selv bemærker i replikken, side 1, er det sagsøgeren, der har bevisbyrden for, at der reelt er tale om et lån, og at der derved er sket en fejlagtig ansættelse, som kunne begrunde en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk.

Der er således enighed om, at sagsøgeren skal godtgøre, at pengeoverførelserne til sagsøgeren rettelig er skattefrie lån og ikke en skattepligtig løn- eller udlodningsindkomst, jf. bl.a. UfR 2010.415/2 H (SKM2010.70.HR) og UfR 2009.163 H. Dette har sagsøgeren ikke gjort.

Som dokumentation for lånenes eksistens har sagsøgeren fremlagt bilag ...

Det fremgår af bilag ..., at lånet skulle tilbagebetales den 31. december 2008. Sagsøgeren har imidlertid oplyst, jf. bilag ... og bilag ..., at lånet i hvert fald i september 2013 ikke var afdraget, ligesom der ikke var stillet nogen sikkerhed for lånet. Sagsøgeren har i den forbindelse ikke fremlagt nogen dokumentation for eventuel henstand af lånet. Der foreligger heller ingen dokumentation for, at der er betalt renteudgifter på trods af, at det af bilag ... fremgår, at rentesatsen var på 6 pct.

Der er ej heller fremlagt dokumentation for udbetaling af blot nogen dele af lånet. Det kan således ikke udledes af det fremlagte kontoudtog fra F1-bank (...), hvorfra de indsættelser på kontoen, som fremgår af bilaget, stammer. Det er derfor ikke godtgjort, at indsættelserne på sagsøgerens konto stammer fra lånet, ligesom det ikke er godtgjort, at der er nogen sammenhæng mellem lånene og sagsøgerens privatøkonomi i øvrigt.

Det bemærkes, at der er usikkerhed om, til hvilken konto lånet skulle være udbetalt til. Det fremgår således af SKATs sagsnotat (...), at pengene blev overført direkte til sagsøgerens privatkonto i F2-bank, mens han angiveligt under en politiafhøring den 8. februar 2010 (...) har forklaret, at pengene var indsat på en russisk konto i F1-bank. Dette understreger også, at overførelserne, som fremgår af bilag ..., ikke kan tages til indtægt for at være de omhandlede lån.

Hertil kommer også, at sagsøgeren - trods SKATs opfordring hertil - ikke har fremlagt kontoudtog fra sagsøgerens konto i F2-bank, hvilket ellers kunne have belyst sagsøgerens privatøkonomiske forhold yderligere.

Sagsøgeren havde i de relevante år en indkomst på henholdsvis 33.396 kr. og 106.484 kr. Af bilag A fremgår det, at sagsøgeren hævede 3.4420.246 kr. på det russiske MasterCard i bankautomater, ligesom der blev foretaget indkøb i bl.a. tøjforretninger og stormagasiner. Dette understreger også det usandsynlige i, at pengene, som blev stillet til rådighed for sagsøgeren alene var et lån, da han i givet fald, ikke havde nogen indtægt at tilbagebetale lånet med. Skatteministeriet skal i øvrigt henvise til SKM2011.208.HR og SKM2008.905.HR.

Sagsøgeren har bl.a. i forbindelse med den førnævnte politiafhøring anført, at en del af pengene fra G5 Limited blev indsat på kontoen i F1-bank, hvorfra de blev hævet på kreditkortet, og anvendt til investering i firmaet G3 ApS, som sagsøgeren var med til at stifte.

Uagtet, at det kan konstateres, at sagsøgeren indbetalte 1.577.000 kr. til G3 ApS i det regnskabsår som sluttede den 30. juni 2006, er der ingen oplysninger i sagen, som viser hvorfra disse penge stammer, og den af sagsøger angivne fremgangsmåde - hvor pengene overføres til sagsøgerens privatkonto, for dernæst at blive hævet via kreditkort, for derefter at blive investeres - må anses for usandsynlig. Også dette spørgsmål ville eventuelt kunne belyses nærmere, hvis sagsøgeren havde fremlagt kontoudtog fra sin konto i F2-bank.

2. INDKOMSTÅRERNE 2005 OG 2006

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, at en anmodning om genoptagelse, der er indgivet efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, jf. § 26, kan imødekommes i tilfælde, der opfylder en af de i § 27, stk. 1, nr. 1-8, opregnede betingelser.

Det er ubestridt, at fristen for ordinær genoptagelse er overskredet, hvorfor en genoptagelse af ansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 forudsætter, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt.

Sagsøgeren har gjort gældende, at der skal ske genoptagelse af hans skatteansættelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge denne bestemmelse kan der ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteministeriet gør heroverfor gældende, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 8 er en videreførelse af § 35, stk. 1, nr. 8, i den dagældende skattestyrelseslov. Af forarbejderne (LFF 2003-03-12, nr. 175) til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, fremgår:

"...

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

[...]

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

[...]

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

[...]

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om.

..."

Til yderligere belysning af bestemmelsens anvendelsesområde fremgår det af Den juridiske vejledning, 2016-2, afsnit A,A.8.2.2.2.2.8 vedrørende "Særlige omstændigheder", at:

"...

Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiansættelser efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er betinget af, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre ændring af en ansættelse. Det kan eksempelvis være myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom.

[...]

Det er en forudsætning for genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, at der er en sandsynlig udsigt til, at genoptagelsen af ansættelsen vil resultere i en indholdsmæssig ændring af den hidtidige ansættelse. Dvs. at hvis det er SKATs vurdering, at den eksisterende ansættelse er korrekt, vil en afgørelse, hvor anmodning om genoptagelse nægtes, kunne begrundes på netop på denne måde.

[...]

SFL § 27, stk. 1, nr. 8, kan medføre genoptagelse i andre situationer, der kan kvalificeres som "særlige omstændigheder." Fx vil alvorlig sygdom, der har været årsag til mangelfulde eller forkerte skatteansættelser, kunne medføre tilladelse til ekstraordinær genoptagelse. Se SKM2006.467.LSR og SKM2006.412.LSR hvor genoptagelse blev tilladt. Derimod vil skatteyders sociale, personlige eller økonomiske forhold normalt ikke i sig selv kunne bevirke, at der tillades genoptagelse, jf. f.eks. SKM2013.487.BR, hvor der ikke blev tilladt genoptagelse trods skilsmisse, søsters sygdom og faders dødsfald. I øvrigt vil helt uforudsigelige omstændigheder, der ikke skyldes skatteyder selv, kunne medføre ekstraordinær genoptagelse. " (Mine understregninger)

..."

Det følger af såvel forarbejder som retspraksis, at der skal meget til, førend ekstraordinær genoptagelse kan tillades. Der er således tale om en opsamlingsbestemmelse, som har et snævert anvendelsesområde. Det kan af det ovennævnte udledes, at der skal foreligge en materielt forkert afgørelse, som ikke kan lægges skatteyderen til last, førend genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan blive relevant.

Det gøres gældende, at dette ikke er tilfældet, allerede fordi sagsøgeren ikke har godtgjort, at SKATs skønsmæssige ansættelser er forkerte. Sagsøgeren har i den forbindelse ikke fremlagt andet materiale end lånedokumenterne som dokumentation for sagsøgerens privatforbrug.

Som begrundelse for, at ansættelserne er urimelige og/eller udøvet på et forkert grundlag, samt at der foreligger særlige omstændigheder, har sagsøgeren dels anført, at de indsættelser på hans konto var det føromtalte lån, dels at sagsøgerens sygdomsforløb har været årsagen til, at sagsøgeren ikke har fremlagt materiale på et tidligere tidspunkt.

2.1. Lån

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgerens leveomkostninger i de i sagen relevante år blev finansieret ved hjælp af et privat lån fra G5 Limited, henvises til det ovenfor anførte vedrørende indkomstårene 2007 og 2008. Der foreligger som nævnt ikke nogen dokumentation for, at de penge, som blev indsat på sagsøgerens konto, faktisk var et lån eller i øvrigt stammer fra G5 Limited. Sagsøgeren har ikke sandsynliggjort en realitet bag lånedokumenterne, og ud over selve dokumenterne er der intet, som indikerer, at der skulle være tale om lån, jf. det ovenfor anførte. Det er således ikke godtgjort, at ansættelserne er materielt forkerte.

Den omstændighed, at der sker en væsentlig forhøjelse af skatteansættelserne, medfører ikke, at sagsøgeren derved har krav på ekstraordinær genoptagelse, jf. § 27, stk. 1, nr. 8.

De tilfælde, der er angivet i § 27, stk. 1, er endvidere karakteriseret ved, at de angår situationer, hvor der efter den oprindelige ansættelse er indtrådt nye forhold - i udgangspunktet forhold, som ikke var til stede på tidspunktet for ansættelserne.

Den ekstraordinære genoptagelse er ikke møntet på tilfælde, hvor genoptagelsen begrundes i forhold, der hele tiden har været til stede. Det følger bl.a. UfR2003.1986 H (SKM2003.288.HR), som angik spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse. I denne sag fremkom skatteyderen først med indsigelser næsten to år efter agterskrivelsen blev fremsendt fra skattemyndighederne. ...

...

I nærværende sag støtter sagsøgeren sin genoptagelsesanmodning på lånedokumenterne, som er dateret fra 2005 og 2006. Disse oplysninger har sagsøgeren været bekendt med under hele sagsforløbet, og de er således ikke noget nyt, som kan henføres som en særlig omstændighed, jf. § 27, stk. 1, nr. 8, der kan begrunde genoptagelse.

2.2. Sygdom

Spørgsmålet er herefter, om der foreligger andre forhold i sagen, som kan karakteriseres som særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens forstand.

Sagsøgeren har anført - til dels også som støtte for den førnævnte urimelighed - at årsagen til, at sagsøgeren ikke har selvangivet lønindkomst eller overskud af virksomhed i den i sagen omhandlende periode, skyldes, at sagsøgeren har været syg. Det fremgår således af bilag M, side 1, at sagsøgeren siden 2005 har haft kroniske smerter, samt at han senere befandt sig i en posttraumatisk tilstand, jf. bilag ...

Det bestrides, at sagsøgeren har godtgjort, at han på baggrund af de lægelige oplysninger har været ude af stand til at varetage sine skattemæssige interesser.

At sagsøgeren periodevist har haft smerter godtgør ikke, at det har været umuligt for sagsøgeren at forholde sig til sine selvangivelser og den omstændighed, at sagsøgerens læge i september 2007 har anført, at sagsøgeren befandt sig i en posttraumatisk tilstand, er ej heller dokumentation for, at sagsøgeren ikke kunne varetage sine interesser. Hertil bemærkes, at lægerklæringen ... beror på en udtalelse på en enkelt linje, som ikke er nærmere uddybet, og som ikke forholder sig til sagsøgerens psykiske habitus i øvrigt.

Selv for det tilfælde, hvor retten måtte finde, at sagsøgeren ikke kunne varetage sine interesser i september 2007, er der ikke oplysninger om, at denne posttraumatiske tilstand fortsatte i tiden herefter, hvorfor det i alle tilfælde må antages, at sagsøgeren efter september 2007 har kunnet varetage sine interesser.

Dette støttes også af bilag ..., hvoraf fremgår, at sagsøgeren, efter eget udsagn, ikke havde så mange smerter i perioden fra 2008 til marts 2010, hvorfor sygdommen også af denne grund ikke kan karakteriseres som værende så alvorlig, at sagsøgeren har været afskåret fra at varetage sine skatteretlige interesser på dette tidspunkt, og således kunne behandle sin skattesag efter de normale frister.

Videre bemærkes det, at sagsøgeren, jf. bilag ... oplyste, at han var syg i en periode fra april 2007 til november 2007, hvilket alt andet lige indikerer, at sagsøgeren må have betragtet sig selv som i bedring efter dette tidspunkt - i hvert fald nok til at raskmelde sig. Det fremgår således af bilag ... og bilag ..., at han bl.a. deltog ved et retsmøde i Sø- og Handelsrettens skifteret 1. november 2007. Sagsøgerens sygdomsforløb nævnes i øvrigt ikke yderligere i sagsnotatet fra 12. august 2008, hvilket tyder på, at sagsøgerens helbredsmæssige tilstand ikke har været et problem på dette tidspunkt, og netop deltagelsen i dette møde med SKAT indikerer, at sagsøgeren har været i stand til at varetage sine interesser.

Hertil bemærkes, at sagsøgeren, jf. bilag ..., siden oktober 2008 har været repræsenteret af henholdsvis advokat og/eller revisor, hvorfor han på dette tidspunkt har haft mulighed for at forholde sig til sine skatteansættelser og således varetage sine skatteforhold inden for de ordinære frister.

2.3. Fristoverskridelse

Sagsøgerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 er i øvrigt ikke foretaget inden udløbet af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, følger det, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde - eksempelvis når der foreligger særlige omstændigheder - hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister i § 26. Told- og skatteforvaltningen kan dog behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6-måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Om særlige omstændigheder i relation til § 27, stk. 2, fremgår følgende af forarbejderne:

"...

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.

..."

I vidt omfang er det de samme elementer, der kan tillægges vægt, som ved vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder, jf. § 27, stk. 1, nr. 8.

Af SKATs forslag til afgørelse af 2. juni 2008 (...), fremgår det, at skatteansættelsen var foretaget på baggrund af en skønsmæssig ansættelse, idet sagsøgerens privatforbrug var negativt. Det bemærkes desuden, at SKAT allerede ved skrivelse af 19. august 2008 efterspurgte materiale, der kunne dokumentere, at der var tale om lån, jf. bilag ..., samt at sagsøgeren havde været til møde med SKAT den 12. august 2008, jf. bilag ...

De fremlagte låneaftaler, ..., som sagsøgeren selv har underskrevet, er dateret henholdsvis den 14. januar 2005, den 1. august 2006 samt den 2. november 2006. Ligeledes vedrører kontoudtogene fra sagsøgerens egen konto i F1-bank perioden fra den 12. september 2004 til den 26. december 2006.

SKAT forhøjede sagsøgerens skatteansættelser for 2005 og 2006 ved afgørelse af 17. november 2008 (...).

Sagsøgeren anmodede ved brev dateret den 28. april 2011 om genoptagelse. Anmodningen er således ikke fremsat inden 6 måneder efter, at sagsøgeren kom til kundskab om det forhold, som ifølge sagsøgeren begrunder ekstraordinær genoptagelse.

Det gøres desuden gældende, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder som anført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., der kan begrunde, at der ses bort fra 6-månedersfristen. Der henvises til det ovenfor anførte om sagsøgerens sygdomsforløb.

Tillige af denne grund kan sagsøgeren ikke få medhold i sine påstande.

3. PÅTALEOPGIVELSEN

Endelig har sagsøgeren gjort gældende, at der er grundlag for at genoptage skattesagen, da straffesagen mod sagsøgeren den 15. november 2010 blev påtaleopgivet af Politiet, jf. bilag ...

Den omstændighed, at politiet opgav påtale, fordi der ikke forelå et til domfældelse i en straffesag sikkert bevis, godtgør ikke, at ansættelserne er forkerte. Det bemærkes i den forbindelse, at der i straffesager gælder andre beviskrav, end der gør i nærværende sag, hvorfor den blotte omstændighed, at påtalen opgives i en straffesag, ikke er et udtryk for, at skatteansættelserne er forkerte, jf. UfR 2011.1458 H (SKM2011.209.HR). "

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse 

Spørgsmålet om genoptagelse af As skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 skal afgøres efter reglerne om ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og spørgsmålet om genoptagelse af hans skatteansættelse for indkomstårene 2005 og 2006 skal afgøres efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er en betingelse både for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at den skattepligtige dokumenterer, at skatteansættelsen er materiel forkert.

A har vedrørende alle fire indkomstår anført, at han har modtaget privat lån i henhold til "Loan Agreement" af 14. januar 2005 mellem G5 Limited, G3 ApS og A samt tillægget hertil af 1. august 2006, og at dette har indvirkning på hans samlede forbrugsopgørelse i de pågældende år.

"Loan Agreement" af 14. januar 2005 indeholder bestemmelse om, at G3 ApS kunne låne op til 350.000 USD, og at A kunne låne op til 410.000 USD. Det fremgår af denne aftale, at As bankkonto var en konto i F2-bank. Ifølge tillægget af 1. august 2006 til "Loan Agreement" blev denne lånemulighed for henholdsvis A og G3 ApS forhøjet. Det fremgår af tillægget, at As bankkonto var en konto i F1-bank i Rusland.

Efter bevisførelsen har A, der ikke har afgivet forklaring under sagen, ikke dokumenteret, at han har modtaget private lån fra G5 Limited i henhold til "Loan Agreement" og tillægget hertil. Retten har herved lagt vægt på, at der ikke er fremlagt kontoudskrift for As konto i F2-bank, der viser, at lånebeløb er indgået på denne konto, og at skattemyndighederne har anført, at det ikke kan udledes af den fremlagte kontoudskrift fra F1-bank, der er på russisk, hvorfra indsættelser på den pågældende konto stammer, hvilket A ikke har bestridt. Det er således ikke på baggrund af kontoudskrifter fra As konti dokumenteret, at han rent faktisk har modtaget lån fra G5 Limited i henhold til "Loan Agreement" og tillægget hertil. Retten har endvidere lagt vægt på, at det heller ikke med dokumentet "Act of Acceptance" af 2. november 2006 er dokumenteret, at der rent faktisk er udbetalt lån til A. Dokumentet indeholder en række beløb med oplysning om datoer for udbetaling heraf, og det er ikke anført ud for nogen af disse beløb, at beløbet er udbetalt til A privat. Retten bemærker herved tillige, at det er anført i dokumentet, at "the Borrower" har modtaget lån, og det er G3 ApS, der er anført som værende the "Borrower", mens A er anført som værende the "Second Borrower". Endelig har retten lagt vægt på, at det fremgår af "Loan Agreement", at lån i henhold hertil kunne kræves tilbagebetalt efter den 31. december 2008, og at A senest i september 2013 i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen oplyste, at der ikke var sket tilbagebetaling.

Det kan på det foreliggende grundlag ikke føre til en ændret vurdering, at A indbetalte 1.577.000 kr. til G3 ApS i det regnskabsår, der sluttede den 30. juni 2006, idet der ikke er nogen dokumentation for, at denne indbetaling er foretaget med midler fra et lån fra G5 Limited. Det kan ligeledes ikke føre til en ændret vurdering, at Politiet opgav påtale i sagen.

På denne baggrund har A ikke dokumenteret, at der foreligger oplysninger, der kan begrunde en ændring af hans skatteansættelse for indkomstårene 2005-2008. Vedrørende indkomstårene 2005 og 2006 har retten som følge heraf ikke anledning til at tage stilling til, om der i øvrigt foreligger særlige omstændigheder, der kunne begrunde en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, eller om anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 er foretaget inden udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Der er herefter ikke grundlag for at hjemvise sagen til SKAT, og retten tager Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet til dækning af udgift til advokatbistand inkl. moms med 85.000 kr. Udover sagens værdi har retten herved lagt vægt på sagens karakter og omfang, herunder at sagen på grund af As forhold er hovedforhandlet over flere dage.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 85.000 kr.

http://www.afgoerelsesdatabasen.dk/ShowDoc.aspx?q=13-0064453&docId=dom-lsr-13-0064453-full