Bindende svar vedrørende fortolkning af vederlagskrav.

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato17 Nov 2016
Dato for udgivelse26 Jan 2017 10:34
SKM-nummerSKM2017.59.LSR
MyndighedLandsskatteretten
Sagsnummer14-0387455
Dokument typeAfgørelse
EmneordUdstationering, barsel, vederlagskrav, fortolkning.
Resumé

Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets bindende svar, hvorefter forskerskatteordningen ikke kunne anvendes i forskellige påtænkte situationer vedrørende lønaftaler og barselsorlov.

 

 

Reference(r)

Kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3.

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1 afsnit C.F.6.1.4

Redaktionelle noter

Se tidligere instans (SKM2013.895.SR)


 

Klagepunkt

Skatterådets afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 1d:

Vil det gøre nogen forskel for besvarelserne til 1a-1c hvis ansættelsen består af to ansættelseskontrakter, der afløser hinanden, den første med en højere løn end den anden?

Nej

Ja

Nej

Spørgsmål 2b:

Anses spørger for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F både før og efter sin barselsorlov, hvis hun går på barsel d. 1/7/2014? 

Nej

Ja

Nej

Spørgsmål 2c:

Anses spørger for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F både før og efter sin barselsorlov, hvis hun går på barsel d. 1/1/2015? 

Nej

Ja

Nej

Faktiske oplysninger
Klageren har stillet 8 spørgsmål, men det er alene 3 af spørgsmålene, der er påklaget.

Følgende faktiske forhold fremgår af bindende svar af 30. oktober 2013:

"Formålet med denne anmodning om et bindende svar er at få belyst fortolkningen af vederlagskravet i kildeskatteloven §§ 48 E-F, fjerne usikkerheder i forhold til denne fortolkning samt belyse de uheldige situationer, som kan opstå for identiske situationer pga. tekniske detaljer. Vi mener at spørgsmålene er principielle.

Spørger er en kvindelig medarbejder hos Revisionsvirksomhed R1 i Land Y1. Hun skal udstationeres fra Revisionsvirksomhed R1 i Land Y1 til Revisionsvirksomhed R1 i Danmark i en forventet periode på op til 5 år. Hun er højtuddannet og specialiseret og modtager derfor også en relativt høj løn, som dog ikke er nøjagtigt fastsat på nuværende tidspunkt. Hun ønsker i så vid udstrækning som muligt at blive omfattet af reglerne i kildeskatteloven §§ 48 E-F, der giver mulighed for bruttobeskatning med 26% i en periode på op til 5 år. Hun opfylder alle subjektive kriterier for at blive omfattet af ordningen, dog er der usikkerhed i forhold til lønkravet, som hermed ønskes belyst.

Information til spørgsmål 1a-e:
Spørger vil evt. de første seks måneder af sin udstationering modtage et tillæg til sin løn for at dække ekstra udgifter i forbindelse med udstationeringen så som relocation, bolig, COLA (cost of living adjustment), osv. Efter de første seks måneder bortfalder det ekstra tillæg, og lønnen falder til niveauet fastsat i kontrakten. Det er normal praksis indenfor Deloitte, at nogle medarbejdere tilbydes et tillæg til lønnen det første stykke tid, de er udstationerede for at kompensere dem for de ekstra udgifter, og for at gøre det mere attraktivt for disse medarbejdere at flytte til Danmark for at få jobbet, og dermed lettere for Revisionsvirksomhed R1 at tiltrække de ønskede medarbejdere. 

Vi antager i spørgsmål 1a-1d, at hun får en basis løn på 60.000 kr. om måneden. I de første seks måneder får hun yderligere 18.000 kr. om måneden til at dække de ekstra udgifter, hun har i forbindelse med udstationeringen, flytning, osv. Månedslønnen i de første 6 måneder er altså 78.000 kr.

Information til spørgsmål 2a-c:
Det er muligt, at spørger under sin udstationering til Danmark bliver gravid og går på barselsorlov.  Det er Revisionsvirksomheds R1s politik, at hun vil få fuld løn i de første 6 måneder af sin barselsorlov. Under barsel med fuld løn får Revisionsvirksomhed R1 transport på dagpengeydelsen. Herefter kan hun vælge at gå på orlov og modtage barselsdagpenge, jf. bestemmelserne i lov om ret til orlov og dagpenge ved barsel. Efter endt barselsorlov er planen, at hun skal vende tilbage på arbejde til sin normale månedsløn.

I dette eksempel antager vi at hun har en månedsløn på 100.000 kr., og at hun ønsker at holde de fulde 50 ugers barselsorlov som hun ifølge gældende lovgivning er berettiget til, og som pasningsmulighederne (vuggestue/dagpleje) er indrettet efter."

Skatterådets afgørelse
Ved afgørelse af 30. oktober 2013 fremgår følgende (alle spørgsmål er medtaget for forståelsen af de påklagede spørgsmål):

"Spørgsmål 1a
Det ønskes bekræftet, at spørgeren er omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-48 F i de første seks måneder af sin ansættelse, hvis hun ansættes den 1. juli 2013.

Lovgrundlag
Kildeskatteloven § 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.
(...)Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at (...)
5) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, (...)

Forarbejder
Lov nr. 522 af 17. juni 2008 (Lovforslag nr. L 162/2007-08 af 28. marts 2008).

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at vederlagskravet som hidtil vil udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden. Det anføres, at:

"Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt "hver måned", som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode, selv om vederlagskravet er opfyldt for året som helhed.

Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. Det foreslås derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden, hvilket svarer til 61.700 kr. i 2008-niveau. Beløbet skal som hidtil reguleres efter personskattelovens § 20.

Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet.

Det vil herefter også være muligt at have en "vederlagsfri" måned, forudsat at lønnen i de øvrige måneder er så høj, at vederlagskravet samlet set er opfyldt inden for det pågældende kalenderår."

Begrundelse
Vederlagskravet er opfyldt i indkomståret 2013, idet spørgeren modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP-bidrag.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1a besvares med "Ja".

Spørgsmål 1b
Det ønskes bekræftet, at spørgeren er omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-48 F i de første seks måneder af sin ansættelse, hvis hun ansættes den 1. oktober 2013.

Lovgrundlag
Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5. Se under spørgsmål 1a.

Forarbejder
Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse
Vederlagskravet er opfyldt i indkomståret 2013, idet spørgeren modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP-bidrag.

Vederlagskravet er ikke opfyldt i indkomståret 2014, idet spørgeren ikke modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1b bevares med "Nej".

Spørgsmål 1c
Det ønskes bekræftet, at spørgeren er omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-48 F i de første seks måneder af sin ansættelse, hvis hun ansættes den 1. januar 2014.

Lovgrundlag
Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5. Se under spørgsmål 1a.

Forarbejder
Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse
Vederlagskravet er ikke opfyldt i indkomståret 2014, idet spørgeren ikke modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1c bevares med "Nej".

Spørgsmål 1d
Det ønskes bekræftet, at det vil gøre en forskel for besvarelserne til spørgsmål 1a - 1c, hvis ansættelsen består af to ansættelseskontrakter, der afløser hinanden, den første med en højere løn end den anden?

Lovgrundlag
Kildeskatteloven § 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.
(...)Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, (...),
5) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, (...)

Lov om tidsbegrænset ansættelse, LBK nr. 907 af 11/09/2008.
§ 1. Lovens formål er at forbedre kvaliteten af tidsbegrænset ansættelse ved at anvende princippet om ikke-forskelsbehandling og at fastsætte rammer, der skal forhindre misbrug hidrørende fra flere på hinanden følgende tidsbegrænsede ansættelsesforhold.
§ 2. Loven gælder for lønmodtagere, der ikke i medfør af en kollektiv overenskomst er sikret de rettigheder, der som minimum svarer til bestemmelserne i direktiv 1999/70/EF af 28. juni 1999 om rammeaftalen vedrørende tidsbegrænset ansættelse, der er indgået af EFS, UNICE og CEEP.
(...)
§ 5. Fornyelse af flere på hinanden følgende tidsbegrænsede ansættelsesforhold kan kun ske, hvis fornyelsen er begrundet i objektive forhold, (...) Det gælder fx fornyelse,

  1. der skyldes uforudselige forfald som sygdom, graviditet, barsel, orlov, borgerligt ombud,
  2. der følger efter ophør af tids- eller opgavebestemt akkord, eller
  3. der er nødvendig til løsning, herunder udbedring, af en oprindelig bestemt arbejdsopgave af midlertidig karakter.

Forarbejder
Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse
SKAT er af den opfattelse, at det første ansættelsesforhold ikke på forhånd kan anses for tidsbegrænset til de første 6 måneder, hvis det forlænges som følge af arbejdsgiverens beslutning om at forlænge aftalen med spørgeren. Vederlagskravet skal derfor være opfyldt som et gennemsnit indenfor kalenderåret.

Såfremt indgåelsen af det andet ansættelsesforhold til sin tid opfylder betingelserne i lov om tidsbegrænset ansættelse eller i den gældende kollektive overenskomst for fornyelse af flere på hinanden følgende tidsbegrænsede ansættelsesforhold, vil det efter en konkret vurdering kunne komme på tale at godkende det første ansættelsesforhold som tidsbegrænset. Hvis det er tilfældet, kan forskerskatteordningen anvendes i de første 6 måneder, idet vederlagskravet er opfyldt for denne periode.

Da vederlagskravet ikke vil være opfyldt under en forlængelse af ansættelsesforholdet, vil spørgeren først kunne anvende forskerordningen igen efter at have været ude af dansk skattepligt i 10 år. Det følger af kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1d bevares med "Nej".

Spørgsmål 1e
Det ønskes bekræftet, at det vil gøre en forskel for besvarelserne til spørgsmål 1a - 1c, hvis ansættelsen består af to ansættelseskontrakter med to forskellige virksomheder.

Lovgrundlag
Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5. Se under spørgsmål 1a.

Forarbejder
Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse
Vederlagskravet er opfyldt, når den månedlige bruttoløn i henhold til ansættelseskontrakten udgør 70.000 kr. Det påvirker ikke anvendelsen af forskerskatteordningen, at spørgeren senere overgår til et ansættelsesforhold i en anden virksomhed til en løn, der ikke opfylder vederlagskravet.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1e besvares med "Ja".

Spørgsmål 2a
Det ønskes bekræftet, at spørgeren anses for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E- 48 F både før og efter sin barselsorlov, hvis hun går på barsel den 1. april 2014.

Lovgrundlag
Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 5. Se under spørgsmål 1a.

Forarbejder
Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse
Vederlagskravet er opfyldt i indkomstårene 2014 og 2015, idet spørgeren modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP-bidrag.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2a bevares med "Ja".

Spørgsmål 2b
Det ønskes bekræftet, at spørgeren anses for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E- 48 F både før og efter sin barselsorlov, hvis hun går på barsel den 1. juli 2014.

Lovgrundlag
Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 1 og nr. 5. Se under spørgsmål 1d.

Forarbejder
Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse
Vederlagskravet er opfyldt i indkomståret 2014, idet spørgeren modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP-bidrag.

Vederlagskravet er ikke opfyldt i indkomståret 2015, idet spørgeren ikke modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP. Forskerskatteordningen kan derfor ikke anvendes i indkomståret 2015.

Det er ikke tilstrækkeligt, at vederlaget fremgår af kontrakten. Det skal også udbetales i henhold til kontrakten. Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at der udbetales et vederlag, der opfylder vederlagskravet, hvis vederlaget i henhold til kontrakten ikke opfylder vederlagskravet. Se om lovforarbejderne under spørgsmål 1 a.

Da spørgeren forbliver bosiddende i Danmark som almindelig skattepligtig, vil spørgeren først kunne anvende forskerordningen igen efter at have været ude af dansk skattepligt i 10 år. Det følger af kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 1.

SKAT bemærker, at reglerne i kildeskatteloven §§ 48 E - 48 F er kønsneutrale. En eventuel forskelsbehandling som følge af kvinders og mænds forskellige adfærd og forhold på arbejdsmarkedet skyldes ikke skattereglerne, men de faktiske omstændigheder, der danner grundlag for skattereglernes anvendelse.

Reglerne har efter SKAT's opfattelse ikke ligestillingsmæssige konsekvenser, som er i strid med EU-reglerne om ligebehandling af mænd og kvinder.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2b bevares med "Nej".

Spørgsmål 2c
Det ønskes bekræftet, at spørgeren anses for omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E- 48 F både før og efter sin barselsorlov, hvis hun går på barsel den 1. januar 2015.

Lovgrundlag
Kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 1 og nr. 5. Se under spørgsmål 1d.

Forarbejder
Se under spørgsmål 1a.

Begrundelse
Vederlagskravet er ikke opfyldt i indkomståret 2015, idet spørgeren ikke modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP.

Da spørgeren er almindelig skattepligtig under sin ansættelse, vil spørgeren først kunne anvende forskerskatteordningen igen efter at have været ude af dansk skattepligt i 10 år. Det følger af kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Hvis spørgeren opsiger sin stilling, før den gennemsnitlige løn bliver lavere end vederlagskravet, kan hun anvende ordningen indtil dette tidspunkt. Løn under en genansættelse efter barselsorlov vil skulle beskattes som almindelig skattepligtig indkomst.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2c bevares med "Nej".

SKATs bemærkninger til spørgers bemærkninger til indstillingen
Hvis 60-måneders perioden ophører i løbet af et kalenderår, skal vederlagskravet være opfyldt som et gennemsnit indtil dette tidspunkt svarende til den forholdsmæssige del af kalenderåret.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse."

Klagerens opfattelse
Ved klage af 13. februar 2014 har klagerens repræsentant anført følgende:

"Klage til Landsskatteretten over bindende svar vedrørende KSL §§ 48 E-F

Vi har vedlagt det materiale, som indgik i behandlingen ved Skatterådet. Vi henviser også til de argumenter, der er anført i dette materiale.

Formålet med denne gennemgang er yderligere at underbygge, at Skatterådets afgørelse vedrørende spørgsmålene 1d, 2b og 2c er forkert.

Det er vores opfattelse, at besvarelsen af alle spørgsmålene skal ændres til ja.

Spørgsmål ld
Det grundlæggende spørgsmål her er, om en person, der i første omgang ansættes med en tidsbegrænset ansættelseskontrakt for en periode på seks måneder, hvor alle betingelserne for at være omfattet af KSL §§ 48 E-F er opfyldt, kan anses for omfattet af KSL §§ 48 E-F i denne seks-måneders periode, hvis det danske selskab efter seks måneder beslutter at forlænge aftalen med vedkommende under en ny og separat f.eks. tidsubegrænset ansættelseskontrakt, ifølge hvilken vederlagskravet i KSL §§ 48 E­ F ikke er opfyldt.

Skatterådet har i deres besvarelse til spørgsmålet svaret nej, idet det er deres opfattelse, at det første ansættelsesforhold ikke på forhånd kan anses for tidsbegrænset til seks måneder, hvis det efterfølgende forlænges. Det kan dog i visse tilfælde, efter en konkret vurdering, komme på tale at godkende det første ansættelsesforhold som tidsbegrænset. Skatterådet refererer i deres afgørelse til Lov om tidsbegrænset ansættelse, LBK nr. 907 af 11/09/2008.

Idet vederlagskravet ikke er opfyldt under den nye kontrakt, er resultatet af dette, at spørger er afskåret fra at bruge reglerne i af KSL §§ 48 E-F i de først seks måneder, hvor kravene for opfyldelse af KSL §§ 48 E-F egentlig er opfyldt, da vederlagskravet ikke er opfyldt på årsbasis - de to ansættelseskontrakter slås altså sammen og vurderes som en ansættelseskontrakt.

Indledningsvis skal vi bemærke, at denne fortolkning af loven er rigid og efter vores opfattelse dermed strider mod lovens egentlige intention -nemlig at tiltrække og fastholde højtuddannede medarbejdere i Danmark. Når SKAT ser på indgåelsen af nye ansættelsesaftaler som en samlet ansættelseskontrakt, ignorerer SKAT realiteterne i det danske erhvervsliv, som er, at  markeder  og markedsforhold  ofte ændrer sig meget hurtigt, og at det derfor kan være svært at forudsige, hvad behovet er for en vis medarbejder om seks eller tolv måneder. Der er derfor for virksomhederne et reelt behov for en vis fleksibilitet i forhold til ansatte og arbejdsforhold, og det er ikke urealistisk eller uhørt, at en ansættelse eller udstationering forlænges pga. ændrede forhold i virksomheden eller markedet, hvis det viser sig, at der stadig er behov for medarbejderens kompetencer i den danske virksomhed.

Vi mener ikke, at Skatterådets afgørelse er en korrekt fortolkning af loven, hvilket vi vil uddybe i nedenstående dels ved:

  1. Analyse vederlagskravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5 og
  2. at kommentere, om SKAT kan tilsidesætte juridisk bindende aftaler om en tidsbegrænset ansættelse/udstationering med en henvisning til lov om tidsbegrænset ansættelse.

Analyse af vederlagskravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5
Der er i den konkrete sag tale om to separate kontrakter. Først en tidsbegrænset kontrakt, hvor virksomheden har vurderet medarbejderens performance. På denne baggrund samt baseret på virksomhedens behov tilbydes medarbejderen en ansættelseskontrakt efterfølgende.

Det følger af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, at kravet er "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 60.300 kr. om måneden ....."

Det er vores opfattelse, at ovenstående lovtekst klart beskriver, at vederlagskravet skal vurderes efter den enkelte ansættelseskontrakt, og i dette tilfælde er vederlagskravet i henhold til den første tidsbegrænsede ansættelseskontrakt opfyldt. Medarbejderen og arbejdsgiveren har i den første tidsbegrænsede ansættelsesperiode accepteret og alene indgået en bindende aftale om en tidsbegrænset ansættelseskontrakt. Der eksisterer ikke anden aftale, der binder medarbejderen eller arbejdsgiveren, og uanset eventuelle hensigter om at forlænge ansættelsen efter udløbet af den tidsbegrænsede ansættelse er ingen af parterne juridisk bundet hertil.

Lønkravet er ikke opfyldt i henhold til den efterfølgende ansættelseskontrakt, men da der her er tale om en anden separat ansættelseskontrakt, burde dette betyde, at spørger falder ud af ordningen fremadrettet ved slutningen af de seks måneders tidsbegrænset ansættelse, men ikke med tilbagevirkende kraft, som i dette tilfælde er udfaldet af SKATs fortolkning. Det kan have en utilsigtet hæmmende effekt for danske virksomheders mulighed for at tiltrække og tilbyde udenlandsk arbejdskraft mere permanent ansættelse efter en tidsbegrænset prøveperiode, når medarbejdere, der har haft en seksmåneders tidsbegrænset ansættelse, får forelagt, at hvis han eller hun vil fortsætte i en tidsubegrænset stilling eller tidsbegrænset forlængelse, hvor lønnen ikke opfylder kravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5, så skal de betale en ekstra skatteregning for de første seks måneder. Dertil kommer, at hvis medarbejde­ ren i stedet søger ansættelse hos et konkurrerende firma, hvor lønnen heller ikke opfylder betingelser i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5, vil medarbejderen ikke miste retten til 26% beskatning bagudrettet, og det virker ulogisk, at reglerne på den måde belønner medarbejderen til ikke at søge ansættelse hos det firma, der i første omgang fik tiltrukket den udenlandske arbejdskraft til Danmark.

Efter vores mening er det ydermere problematisk ud fra et retssikkerhedsprincip, at SKAT tilsidesætter de juridiske bindende aftaleforhold, der eksisterer i det første tidsbegrænsede ansættelsesforhold, hvor medarbejderen ikke har en juridisk bindende aftale om ansættelse ud over de seks måneder ved efterfølgende at annullere en 26% godkendelse. Når SKAT på den måde anlægger en "vent og se og vi slår til"-strategi for at kunne ændre deres godkendelse med en bagudrettet vurdering efter, at medarbejderen beslutter at acceptere et tilbud om en forlængelse, ignorerer SKAT fuldstændig de faktiske bindende aftaleforhold, der dels eksisterede og dels ikke eksisterede i den tidsbegrænsede ansættelsesperiode, hvor det er uomtvisteligt, at ansættelseskontrakten isoleret set opfylder samtlige betingelser for 26% beskatning. Man risikerer dermed, at medarbejderen får en godkendelse af SKAT på det første tidsbegrænsede ansættelsesforhold, og efter at medarbejderen beslutter at blive i Danmark, straffes han ved, at SKAT med bagudvirkende kraft annullerer en tidligere udstedt godkendelse på baggrund af medarbejderens efterfølgende retsbeslutninger.

Lov om tidsbegrænset ansættelse
SKAT refererer i deres svar til § 5 i Lov om tidsbegrænset ansættelse, LBK nr. 907 af 11/09/2008, hvori der refereres til "flere på hinanden følgende tidsbegrænsede ansættelsesforhold'' som begrundelse for, at den oprindelige tidsbegrænsede ansættelse og forlængelsen skal ses som en samlet ansættelseskontrakt i henhold til lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5. SKATs begrundelse er, at medarbejderen reelt har de samme rettigheder i den tidsbegrænsede periode som i forlængelsen, der eventuelt kan ske som en tidsubegrænset ansættelseskontrakt, og man dermed kan anse de to juridiske ansættelseskontrakter som en samlet ansættelseskontrakt.

Indledningsvis skal vi kort kommentere, at vi finder Skatterådets anvendelse af lov om tidsbegrænset ansættelse i den konkrete sag problematisk ud fra formålet med loven. Lov om tidsbegrænset ansættelse har det klare formål at beskytte ansatte i en tidsbegrænset stilling ved at give dem flere rettigheder. Når Skatterådet anvender loven i den konkrete sag, vendes formålet med beskyttelsesbestemmelsen på hovedet: Bestemmelsen i loven får den uheldige konsekvens, at medarbejderne fratages muligheden for beskatning efter KSL § 48 E-F ved anvendelse af en lov, der har til formål at beskytte medarbejderen. En konsekvens der næppe ikke var tilsigtet af lovgiver.

Da SKAT og Skatterådet er noget upræcise i deres svar i forhold til, hvornår lov om tidsbegrænset ansættelse efter deres opfattelse begrænser anvendelse af KSL § 48 E ved forlængelser som spurgt ind til, finder vi det formålstjeneligt, at Landsskatteretten klart definerer retspraksis i forhold til, hvornår reglerne om 26% beskatning bliver begrænset af Lov om tidsbegrænset ansættelse, hvis den overhovedet skal finde anvendelse, jf. vores kommentar ovenfor om det problematiske ud fra formålet..

Der skal være tale om to tidsbegrænsede ansættelser
Vi henviser til Karnovs note 16 til loven, hvor der står, at der her skal være tale om "mindst to tidsbegrænsede ansættelser" før loven finder anvendelse.

Som allerede beskrevet ovenfor, er der i dette tilfælde kun tale om en tidsbegrænset ansættelse, som forlænges, og vi mener derfor ikke, at fornyelsen skal være begrundet i objektive forhold, som beskrevet i den citerede lov, for at kunne betragtes som tidsbegrænset, men snarere at denne paragraf ikke nødvendigvis finder anvendelse på den konkrete situation, hvis forlængelsen sker som en tidsubegrænset kontrakt.

Finder lov om tidsbegrænset ansættelse overhovedet anvendelse på situationen, der spørges ind til?
En seks-måneders tidsbegrænset udstationering til Danmark vil ofte ikke blive reguleret af lov om tidsbegrænsede ansættelser, idet denne lov som udgangspunkt ikke finder anvendelse på medarbejdere, der udstationeres til Danmark, medmindre dansk ret generelt er aftalt i udstationeringsaftalen (forekommer sjældent ved korte udstationeringer), eller at udstationeringen gennem de internationale lovvalgskonventioner er omfattet af dansk ret, jf. bekendtgørelse af lov om udstationering af lønmodtagere mv. LBK nr. 25/03/2011 § 5 og § 6.

Det er derfor efter vores opfattelse overordentligt tvivlsomt, om lov om tidsbegrænsede ansættelser overhovedet finder anvendelse på de første seks-måneders tidsbegrænsede ansættelse, når der er tale om en midlertidig udstationering. Endvidere finder vi det problematisk, at Skatterådet ikke har søgt afklaret eventuelle tvivl således, at der kan ske en korrekt lovhjemlet besvarelse.

Delkonklusion spørgsmål 1d
Som en konsekvens af ovenstående argumentation, er det vores klare opfattelse, at der er tale om to separate kontrakter, og at spørger i dette tilfælde kan gøre brug af bestemmelserne i KSL §§ 48 E-F i de første seks måneder af sin udstationering til Danmark. Dette på grund af selve formuleringen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5, og hvis Landskatteretten ikke er enig heri på baggrund af, at § 5 i lov om tidsbegrænset ansættelse, som Skatterådet har tiltrådt i deres afgørelse, formentlig ikke vil finde anvendelse i den konkrete situation, der er spurgt ind til, enten fordi der sker en tidsubegrænset forlængelse, eller fordi de første seks-måneders tidsbegrænsede ansættelse ikke er reguleret af lov om tidsbegrænset ansættelse på grund af, at dansk ret ikke regulerer den første seks-måneders udstationeringsaftale.

Det er vores opfattelse, at Skatterådet i deres afgørelse bygger en del forudsætninger ind for at kunne svare nej på spørgsmålet, og at spørgsmålet enten skal ændres til "ja" eller som minimum "nej", se dog kommentarer.

Spørgsmål 2b og 2c
Det grundlæggende spørgsmål her er, om spørger kan forblive omfattet af KSL §§ 48 E-F, hvis hun under sin udstationering til Danmark bliver gravid og efter fødslen vælger at gå på barselsorlov i de fulde 50 uger, som hun ifølge lovgivningen på arbejdsmarkedet er berettiget til, hvorfor hun reelt ikke vil modtage den nødvendige løn for at forblive omfattet af forskerordningen.

Ens for begge spørgsmål er, at spørger efter arbejdsgivers politik vil være berettiget til fuld løn i de første seks måneder af sin barselsorlov. Herefter kan hun vælge at gå på orlov og modtage barselsdag­ penge, jf. bestemmelserne i lov om ret til orlov og dagpenge ved barsel. Efter endt barsel er planen, at hun skal vende tilbage på arbejde til sin normale månedsløn. Vi har i spørgsmål 2b og 2c antaget, at hun ønsker at holde de fulde 50 ugers barselsorlov, samt at hun har en månedsløn, jf. ansættelseskontrakten på 100.000 kr.

I spørgsmål 2b går spørger på barselsorlov dem 1.juli 2014 og i spørgsmål 2c går spørger på barsels­ orlov den 1. januar 2015.

I spørgsmål 2b vil spørger ifølge SKATs fortolkning ikke kunne udnytte ordningen fremadrettet. I spørgsmål 2c vil spørger ikke kunne udnytte ordningen fremadrettet og vil ligeledes være fraskåret fra at udnytte ordningen i de seks måneder med fuld løn og dermed en de facto "tilbagevirkende kraft".

Ordlydsfortolkning af lovbestemmelsen
Med hensyn til vederlagskravet er det, som allerede tidligere beskrevet, i henhold til kildeskatteloven §§ 48 E, stk. 3, nr. 5, alene en betingelse for at være omfattet af ordningen, at "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit indenfor samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. om måneden ...."

Medarbejdere, der går på barselsorlov med dagpenge, vil i perioden uden løn have en ansættelseskontrakt, hvor de er garanteret 69,300 kr. om måneden (2013 niveau). Ved en streng ordlydsfortolkning af selve lovteksten er det klart, at vederlagskravet skal vurderes efter, hvad der er garanteret i ansættelseskontrakten, og ikke hvad den faktiske udbetalte løn er. Ved manglende opfyldelse af lønkravet må der efter vores opfattelse skelnes mellem to situationer.

Dels den situation, hvor medarbejderen selv vælger ikke at opfylde medarbejderens forpligtelse i henhold til ansættelseskontrakten ved eksempelvis ikke at arbejde fuld tid og dermed ikke få den fulde garanterede løn udbetalt. Ved på den måde at arbejde mindre, noget som medarbejderen selv har indflydelse på, må det være klart, at lønkravet ikke er opfyldt på grund af medarbejderens misligholdelse af sine forpligtelser i henhold til ansættelseskontrakten, der er fremlagt SKAT. En kontrakt som burde være tilrettet med en arbejdstidsuge og garanteret løn, der afspejler den faktiske arbejdstid, vil derfor føre til, at SKAT med rette kan hævde, at kontrakten ikke er korrekt og vederlagskravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5 dermed ikke er opfyldt. Dette uanset, at medarbejderen har en ansættelseskontrakt, der principielt sikrer en løn, der opfylder lønkravet ved en fuld arbejdsuge.

Modsat hertil står efter vores opfattelse situationen, hvor en ansat vælger at udnytte den lovsikrede ret til barsel på dagpenge. Medarbejderen har i denne situation dels ikke den samme kontrol, da graviditet uanset moderne forplantningsmetoder ikke altid er planlagt, dels bunder den manglende løn ikke i medarbejderens misligholdelse af sine forpligtelser i ansættelseskontrakten, men i stedet udnyttelsen af en lovsikret ret til at afholde barsel. Kontrakten er dermed korrekt og SKAT er ikke blevet forelagt ukorrekte oplysninger ved godkendelsen af ansættelsesforholdet som omfattet af KSL § 48 E-F som i ovenstående situation, hvor SKAT træffer en afgørelse på grundlag af en ukorrekt kontrakt som følge af medarbejderens misligholdelse af sine forpligtelser.

Medarbejderen vil derfor efter vores vurdering uomtvisteligt i orlovsperioden have en ansættelseskontrakt, der ikke er misligholdt, og som er korrekt godkendt af SKAT. Samtidig har medarbejderen en garanteret en løn på 69.300 kr. om måneden i henhold til ansættelseskontrakten og opfylder dermed lønkravet som beskrevet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Faktisk løn versus garanteret løn
At Skatterådet afviser, at man kan tage en lovbestemt orlov herunder barsel, som ikke er planlagt, og dermed udelukkende fokusere på den faktiske løn uanset begrundelse, virker ulogisk, når man sammenholder med godkendelsesprocessen af ansættelsesforholdet, hvor SKAT ser bort fra enhver ikke garanteret løndel i ansættelseskontrakten.

Den praksis, som SKAT lægger for dagen i den konkrete sag, er, at SKAT ser bort fra den faktiske løn, hvis den garanterede løn ikke er høj nok (korrekt praksis), men modsat tillægger den faktiske udbetalte løn afgørende virkning, uanset garanteret løn og begrundelsen for, at medarbejderen ikke op­ fylder lønkravet, når det kan medføre, at medarbejderen ikke kan opfylde lønniveauet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Det bliver derfor afgørende med SKATs praksis, at medarbejderens faktiske og garanterede løn skal opfylde lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5, uanset at kravet i selve bestemmelsen alene er, at medarbejderen skal have en garanteret løn i henhold til ansættelseskontrakten.

Formålet med lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5

Da en barsel på dagpenge i sig selv ikke er i modstrid med selve ordlyden i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5 bør man skele til, om afholdelsen af barsel på dagpenge er i modstrid med formålet for indførelsen af reglerne i KSL § 48 E - F. For at forstå formålet med lønkravet er man nødt til at skele dels til baggrunden for, at man indførte reglerne i KSL § 48 E-F og dels til baggrunden for, at man indførte lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5, for at kunne være omfattet af ordningen.

Reglerne i KSL § 48 E-F blev indført ved L 158 1991/92 (lov 489 1002), hvoraf det overordnede formål klart fremgår som:

"Formålet med lovforslaget er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner."

Ved efterfølgende ændringer af bestemmelserne er det ligeledes blevet understreget, at reglerne har til formål at tiltrække og fastholde højtkvalificeret udenlandsk arbejdskraft.

Det vil efter vores opfattelse virke helt kontraproduktivt i forhold til formålet med reglerne, at en medarbejder ikke kan anvende 26% beskatningen  alene med den begrundelse,  at der afholdes den lovsikret barsel. Medarbejderens værdiskabelse for dansk erhvervsliv både før og efter afholdt barsel er uomtvisteligt den samme og bidrager på samme måde til at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne. Når SKAT på den måde smider medarbejdere ud af 26% beskatningen ved afholdelse af lovsikret barsel, medfører  det uomtvisteligt  en risiko  for, at medarbejdere, der besidder  værdifuld  viden,  forlader Danmark  enten for at finde andre lande, der er mere villige til lade medarbejdere afholde barsel eller på grund  af den betydelige  økonomiske  straf, der er ved  at gå fra 26% beskatning  til almindelig beskatning. En konsekvens, der efter vores opfattelse er i direkte modstrid med formålet.

Da det ikke er i modstrid med det overordnede formål med reglerne i KSL § 48 E-F at holde barsel, bør det vurderes, om der var særlige formål ved fastsættelsen af lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5, der gør, at afholdelsen af barsel på dagpenge er i modstrid med lønkravet.

Lovgiver bemærkede følgende til lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5 i L 158 1991/92 (lov 489 1002):

"Det indgår i folketingsbeslutningen, der ligger til grund for dette lovforslag, at det skal være en betingelse for anvendelsen af 30%-skatteordningen, at de samlede lønomkostninger for den pågældende medarbejder overstiger sædvanlige lønomkostninger for en dansker i en tilsvarende stilling. Et sådant krav er ikke udtrykkeligt indarbejdet i lovforslaget. Undergrænsen for ordningens anvendelse udgør 500.000 kr. i bruttoløn pr. år. Dermed får ordningen først betydning i et lønniveau, hvor arbejdstagerudbuddet med de ønskede kvalifikationer må anses for relativt beskedent. I beløbsfastsættelsen er der således indbygget en mekanisme, der i sig selv minimerer sandsynligheden for, at ordningen kan påføre dansk arbejdskraft ubillig konkurrence. "

Lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5, er dermed indsat for at sikre to overordnede formål:

  1. Ordningen skulle være tilgængelig for medarbejdere, der besidder særlige kvalifikationer, hvor der er et relativt beskedent dansk arbejdsudbud.
  2. Dansk arbejdskraft skal ikke påføres ubillig konkurrence.

Som ovenfor beskrevet vil medarbejderen både før og efter afholdelse af barslen alene med udgangspunkt i arbejdsgivers tilbud om en kvalificerende løn besidde særlige kvalifikationer, hvor der er et relativt beskedent arbejdsudbud.

Det er vores vurdering, at medarbejdere, der afholder barsel i den fulde periode, næppe kan anses som påførende ubillig konkurrence over for dansk arbejdskraft.

KSL § 48 E-F's lotteri ved barsel
Skatterådets besvarelse af vores spørgsmål viser, hvorledes medarbejdere, der er omfattet af KSL § 48 E-F beskatning, kan have forskellig mulighed for at afholde deres fulde barsel alene begrundet i, hvornår de føder i løbet af året.

Idet spørger går på barsel og i den sidste halvdel af sin barsel modtager barselsdagpenge frem for fuld løn, modtager hun ikke i denne periode den fulde løn, jf. ansættelseskontrakten. Under SKATs nuværende fortolkning af loven, betyder det reelle fald i hendes indtægt dog, at kvinden er afskåret fra at bruge reglerne i §§ 48 E-F enten fremadrettet (i 2b) eller tilmed med tilbagevirkende kraft (i 2c), da hendes årlige indtægt i begge tilfælde falder under vederlagskravet enten i året hvor barnet fødes eller året efter fødslen. Vi har nedenfor indsat en illustration af SKATs fortolkning af loven og de forskellige konsekvenser:

Løn i året

Løn i efterfølgende år

SKATs fortolkning af om §§48 E-F vederlagskrav opfyldt?

SKATs konklusion

Barselsorlov 1/4

900.000

950.000

Ja, både i året hvor barnet fødes, samt i de efter- følgende år.

Medarbejder er omfattet af KSL §§ 48 E-F i hele udstationeringsperioden.

Barselsorlov 1/7 (spørgsmål 2b)

1.200.000

650.000

Ja, i året hvor barnet fødes, men ikke i det efter- følgende år.

Medarbejder er kun om- fattet af KSL §§ 48 E-F indtil året efter, at barnet fødes.

Barselsorlov 1/1 (spørgsmål 2c)

650.000

1.200.000

Nej, ikke i året hvor barnet fødes, men i de efterfølgende år.

Medarbejder er kun om- fattet i KSL §§48 E-F indtil året, hvor barnet fødes, og falder ud af ordningen med tilbage- virkende kraft.

Resultatet er altså, at spørgers skattemæssige situation ændres markant alt efter, hvornår på året hun føder. Hvis hun er "heldig" at føde på det rigtige tidspunkt, vil det betyde, at hun kan fortsætte uændret med KSL §§ 48 E-F som oprindeligt forudsat, og hvis hun er "uheldig" at føde på et andet tidspunkt af året, ændres hendes skattemæssige vilkår drastisk til den negative side. Dette på trods af, at medarbejderens vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten er uændret og uden, at der er indsendt en forkert kontrakt til SKAT, hvor medarbejderen ikke har opfyldt sine forpligtelser.

Kønsneutraltiet
Til trods for at lovgivningen er kønsneutral, er den faktiske virkning af denne fortolkning af loven den, at kvinder i den fødedygtige alder er meget dårligere stillet i forhold til deres skattemæssige situation og sikkerhed, hvis de under deres ansættelse i Danmark bliver gravide og går på barselsorlov.

Dette strider efter vores mening ikke kun imod lovens intention om at gøre det lettere for danske virksomheder at tiltrække højtuddannede medarbejdere (se ovenfor), men er også indirekte diskriminerende mod kvinder i strid med Europa Parlamentets og Rådets Direktiv 76/207/EOF som ændret af Direktiv 2002/73/EF af 23. september 2002 om ligebehandling af mænd og kvinder.

Tilbagevirkende kraft inden for kalenderåret
Det forekommer efter vores vurdering problematisk at afholdelse af barsel kan have en tilbagevirkende kraft.

Det er værd at bemærke, som også beskrevet i vores oprindelige bindende svar, at forholdet omkring vederlagskravet i 2008 blev lempet. Tidligere var det sådan, at vederlagskravet var et månedligt krav, og at en person derfor faldt ud af ordningen, hvis ikke vederlagskravet var opfyldt hver måned, fremfor som et gennemsnit over året. Dette ramte nogle medarbejdere, som ellers opfyldte vederlagskravet på årsbasis, uhensigtsmæssigt hårdt, hvis de for eksempel holdt ferie uden løn i det første år af deres ansættelse pga. manglende opsparet feriepenge, og derfor en enkelt måned faldt under den påkrævede vederlagsgrænse.

Loven blev derfor lempet i 2008 ved lov 522 af 17.juni 2008 for at undgå sådanne uhensigtsmæssige konsekvenser. Nu fortolker SKAT den nye ordlyd, som skulle lempe reglerne sådan, at barsel kan medføre, at man ryger ud af ordningen med tilbagevirkende kraft for hele kalenderåret. Det virker noget absurd, når formålet var det modsatte, og specielt taget i betragtning af visse omstændigheder såsom graviditet eller sygdom ikke kan planlægges på samme måde som afholdelse af ferie og lignende.

Del konklusion spørgsmål 2b og le
Som gennemgået er KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5, klart formuleret og en ordlydsfortolkning tillader efter vores vurdering, at lønkravet er opfyldt ved afholdelse af den lovsikrede barsel. Endvidere kan afvisningen ikke findes ved at se på formålet med KSL § 48 E-F eller lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Vores redegørelse viser derfor, at der efter gennemgang af de almindelige retskilder ikke er et grundlag for at svare nej til spørgsmål 2b og 2c. Derudover skaber Skatterådets afgørelse en unødvendig forskelsbehandling i sammenlignelige situationer alene baseret på fødselstidspunktet. Det er endvidere ikke vores vurdering, at Skatterådets praksis er så kønsneutralt, som SKAT opfatter det. Sidst men ikke mindst er det efter vores vurdering dybt problematisk, at forlængelse af barslen i spørgsmål 2c medfører en bagudrettet diskvalificering, da opgørelsen af indtægten på årsbasis var tiltænkt som en lempelse og ikke en skærpelse."

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 (tidligere nr. 5), om vederlagskravet:

"Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4."

Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende:

"...

Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt »hver måned«, som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f. eks. en ferieperiode, selvom vederlagskravet er opfyldt for året som helhed.

Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. Det bestemmes derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden, hvilket svarer til 61.700 kr. i 2008-niveau. Beløbet skal som hidtil reguleres efter personskattelovens § 20.

Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet.

Det vil herefter også være muligt at have en »vederlagsfri« måned, forudsat at lønnen i de øvrige måneder er så høj, at vederlagskravet samlet set er opfyldt inden for det pågældende kalenderår.

..."

Spørgsmål 1d
Det lægges til grund i sagen, at vederlagskravet skal opgøres som et gennemsnit inden for samme kalenderår jf. ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Landsskatteretten er på baggrund af bestemmelsens vederlagskrav sammenholdt med dens formål enig i Skatterådets fortolkning af bestemmelsen, hvorefter indgåelse af en ny kontrakt med den samme arbejdsgiver efter udløbet af den første kontrakt ikke opfylder betingelserne for anvendelse af ordningen.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets afgørelse.

Spørgsmål 2b
Det lægges til grund, at klageren i indkomståret 2014, hvor hun går på barsel, modtager en kontraktmæssigløn på 1.200.000 kr. For indkomståret 2015 modtager hun alene 100.000 kr. pr. måned indtil den 15. juni 2015.

Hidtil har den kontraktmæssige vederlagsforpligtelse været bundet sammen med udbetalingstidspunktet. På den måde kunne man konstatere, om vederlagskravet var opfyldt for den enkelte måned. Den nuværende udformning af bestemmelse om et gennemsnit inden for et kalenderår ændrer ikke på, at vederlaget i penge i henhold til kontrakten skal følges op med en lønudbetaling, der som minimum svarer til det kontraktmæssige beløb.

Det er således landsskatterettens opfattelse, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, skal være opfyldt både formelt og reelt.

Vederlagskravet er opfyldt i indkomståret 2014, idet klageren modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP-bidrag.

Vederlagskravet er ikke opfyldt i indkomståret 2015, idet klageren ikke modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP. Forskerskatteordningen kan derfor ikke anvendes i indkomståret 2015.

Landsskatteretten er enig med Skatterådet i, at reglerne i kildeskatteloven §§ 48 E-F er kønsneutrale. En eventuel forskelsbehandling som følge af kvinders og mænds forskellige adfærd og forhold på arbejdsmarkedet skyldes ikke skattereglerne, men de faktiske omstændigheder, der danner grundlag for skattereglernes anvendelse.

Landsskatteretten er ligeledes enig med Skatterådet i, at reglerne ikke har ligestillingsmæssige konsekvenser, som er i strid med EU-reglerne om ligebehandling af mænd og kvinder.

Landsskatterettens stadfæster Skatterådets afgørelse.

Spørgsmål 2c
Det lægges til grund, at klageren oppebærer en løn på 100.000 kr. pr. måned, jf. ansættelseskontrakten. De første 6 måneder, fra 1. januar 2015 til 30. juni 2015, hvor hun er på barsel, oppebærer hun således en løn på ca. 600.000 kr. Indtil den 15. december 2015, hvor hun igen får løn fra sin arbejdsgiver, modtager hun barselsdagpenge.  

For indkomståret 2015 anses vederlagskravet ikke for opfyldt, idet klageren ikke modtager et vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten, der som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 69.300 kr. + ATP.

Landsskatterettens stadfæster Skatterådets afgørelse.