Spørgsmål vedrørende fradrag for underskud af landbrug, tab på bygning ved salg af ejendom, fradrag for afskrivninger på driftsmidler, resultat af udlejning samt udregning af kapitalafkast.

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato14 Dec 2016
Dato for udgivelse26 Jan 2017 12:27
SKM-nummerSKM2017.63.LSR
MyndighedLandsskatteretten
Sagsnummer15-0523957
Dokument typeAfgørelse
EmneordLandbrug, underskud, udlejning, bygning, kapitalafkast.
Resumé

En landbrugsejendom, der gav underskud i en årrække, ansås ikke for erhvervsmæssigt drevet. Udlejning af en bygning til ikke nærtstående var erhvervsmæssig. Lejeren skulle foretage forbedringer på det lejede og skulle som følge heraf ikke betale leje i to år. Værdien heraf for udlejer fastsattes til 10.000 kr. pr. år i medfør af statsskattelovens § 4 b.

 

Reference(r)

Statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., § 6, stk. 1, litra a.
Afskrivningslovens § 1, § 14, stk. 2, nr. 4 og § 21.
Virksomhedsskattelovens § 9 og § 22a.

Henvisning

SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.1.1.

 


                                    

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2011

Fradrag for underskud af landbrug

0 kr.

92.116 kr.

0 kr.

Resultat af udlejning af ejendommen Adresse Y1

3.299 kr.

8.266 kr.

3.988 kr.

Kapitalafkast

11.900 kr.

49.310 kr.

11.900 kr.

Indkomståret 2012

Fradrag for underskud af landbrug

0 kr.

55.333 kr.

0 kr.

Resultat af udlejning af ejendommen Adresse Y1

1.689 kr.

-7.720 kr.

1.689 kr.

Kapitalafkast

5.950 kr.

25.712 kr.

5.950 kr.

Indkomståret 2013

Fradrag for underskud af landbrug

0 kr.

5.725 kr.

0 kr.

Resultat af udlejning af ejendommen Adresse Y1

8.673 kr.

-1.327 kr.

8.673 kr.

Kapitalafkast

11.900 kr.

41.552 kr.

11.900 kr.

Fradrag for afskrivninger på driftsmidler

0 kr.

34.884 kr.

0 kr.

Fradrag for tab på bygning ved salg af fast ejendom

0 kr.

70.000 kr.

Spørgsmålet hjemvises til fornyet behandling hos SKAT   

Fradrag for underskud af landbrug
Faktiske oplysninger
Klageren har drevet enkeltmandsvirksomhed med landbrug. Det fremgår af cvr-registeret, at virksomheden er startet den 3. juli 1967 og ophørte pr. 31. januar 2014. Virksomheden har i hele perioden været registreret med cvr-nummer: [...], og branchekoden: 014200 Avl af andet kvæg og bøfler.

Klageren har oplyst at han tidligere ejede- og drev et landbrug fra en gård på adressen Adresse Y2. Denne gård på et tidspunkt blev eksproprieret til fordel for [...]motorvejen. Klageren har oplyst at han blev nødt til at forpagte sin egen ejendom i nogle måneder, da det ikke var muligt at finde en nogenlunde tilsvarende gård, hvor der var plads til hans besætning.

Klageren har videre oplyst, at der kun var én ejendom til salg i området på det givne tidspunkt, hvilket var gården beliggende Adresse Y1, By Y1. Klageren købte denne gård, men har oplyst, at den ikke var stor nok til hans dyrehold, og at han derfor måtte sælge en stor del af kreaturerne, heraf en del til slagtning.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klagerens virksomhed i de påklagede indkomstår er blevet drevet fra ejendommen Adresse Y3, By Y1.  Ejendommen er vurderet som beboelse, mindre ejendom i landzone, med et areal på 5,8355 ha. Ejendommen er købt den 1. september 2007 og solgt den 28. maj 2013.

Resultater
Det fremgår af SKATs oplysninger, at virksomheden i indkomstårene 2007-2010 har udvist følgende resultat:

2007

-1.858 kr.

2008

-19.116 kr.

2009

-76.051 kr.

2010

-61.267 kr.

Af klagerens regnskaber for de påklagede indkomstår fremgår følgende regnskabstal for landbrugsvirksomheden:

2011

2012

2013

Momspligtigt salg

45.275 kr.

48.117 kr.

38.550 kr.

Tilskud

16.608 kr.

17.974 kr.

0 kr.

Multimedie

3.000 kr.

3.000 kr.

0 kr.

Samlede indtægter

64.883 kr.

69.091 kr.

38.550 kr.

Momspligtigt køb

-80.570 kr.

-104.108 kr.

-22.000 kr.

Ejendomsskat ekskl. privat

-5.221 kr.

0 kr.

Vandværk skøn erhvervsmæssigt

-1.000 kr.

Forsikring erhverv inkl. bil

-25.126 kr.

-12.316 kr.


Rente og gebyr erhvervsmæssigt

-16.882 kr.

Ændring nedskrivning besætning

4.575 kr.

Værdiændring besæt.

-24.700 kr.

-7.200 kr.

-30.500 kr.

Konjunktur besætning

-3.500 kr.

-800 kr.

3.650 kr.

Samlede udgifter

-156.999 kr.

-124.424 kr.

-44.275 kr.

Resultat landbrug før afskrivning

-92.116 kr.

-55.333 kr.

-5.725 kr.

Afskrivning inventar

0 kr.

0 kr.

-34.884 kr.

Tabsfradrag salg af bygninger

        

0 kr.

0 kr.

-70.000 kr.

Resultat landbrug efter afskrivning

-92.116 kr.

-55.333 kr.

-110.609 kr.

Klagerens repræsentant har i brev til SKAT af den 4. november 2014 oplyst, at der grundet klagerens salg af gården ikke vil være noget resultat af virksomheden fra og med indkomståret 2014, ligesom der af samme grund ikke er udarbejdet fremtidige budgetter.

For så vidt angår klagerens udlejningsvirksomhed fremgår følgende af klagerens årsregnskaber:

2011

2012

2013

Lejeindtægt

16.000 kr.

0 kr.

0 kr.

Ejendomsskat

-2.767 kr.

-2.619 kr.

-1.327 kr.

Forsikring og ejendomsskat udlejningshus

-4.967 kr.

-5.101 kr.

0 kr.

Resultat udlejningshus

8.266 kr.

-7.720 kr.

-1.327 kr.

Endeligt fremgår det af klagerens årsregnskaber, at virksomhedens bedrift i de påklagede indkomstår har bestået af 1 ammeko, samt 4-6 kvier.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 92.116 kr. for indkomståret 2011, 55.333 kr. for indkomståret 2012 og 5.725 kr. for indkomståret 2013, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. 

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Virksomheder kan skattemæssigt deles op i

  • Erhvervsmæssige virksomheder
  • Ikke erhvervsmæssige virksomheder

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jfr. statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om

  • der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)
  • virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller forudsætter driften konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskud
  • der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift
  • virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
  • ejeren har faglige forudsætninger for driften, og har virksomheden en naturlig sammenhæng med ejers øvrige indtægtsgivende erhverv
  • virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse
  • driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
  • virksomhedens trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi

Udleje af Adresse Y1 og dyrehold på Adresse Y3 skal anses for 2 adskilte aktiviteter, således at spørgsmålet om erhvervsmæssig drift skal vurderes særskilt for de 2 aktiviteter, jf. LSR 1991-4-425.

I højesteretsdom af 15.april 1994 fremgår det

  • At underskud kan fratrækkes efter den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug på betingelse af, at ejendommen bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok anses for sædvanlig og forsvarligt og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.
  • Der kan dog ikke godkendes fradrag såfremt driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.
    Det afgørende ved denne dom er, at den præciserer, at uanset øvrige forhold, kan ejendommen ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, hvis der selv efter en længere årrække ikke er udsigt til overskud.

I højesteretsdom af 16. januar 2007 er en besætning på 5-6 ammekøer og et areal på 4,5 ha ikke anset for at være erhvervsmæssig drift.

Ud fra ovenstående har SKAT ikke anset virksomheden med 1 ammeko som en erhvervsmæssig virksomhed. Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

  • Siden købet af Adresse Y3 i 2007 har driften af landbruget givet underskud med kr. 417.138. Virksomheden anses ikke med den valgte driftsform at kunne komme til at give overskud, hvis du ikke havde solgt ejendommen i 2013.
  • Ud fra de indsendte momshæfter med få bemærkninger kan det ikke udelukkes at der i de selvangivne underskud er fratrukket private udgifter, f.eks. i 2012 hvor der er ført TV-pakke, bilsyn, i 2011 er der udgifter til advokat vedrørende jordfordeling og udgift til maling
  • At omfanget af kreaturholdet/antal dyr er af et så beskedent omfang, at det har manglet den fornødne intensitet til at kunne karakteseres som erhvervsmæssig virksomhed
  • Der henvises til LSR 1991-4-425.
  • Virksomheden drives som bibeskæftigelse idet du har haft pension ved siden af på kr. 154.108 i 2011, kr. 158.344 i 2012 og kr. 165.276 i 2013.

Der er ikke godkendt fradrag for drift af landbruget i 2011 - 2013 med følgende beløb

2011 2012 2013
Resultat landbrug før afskrivning -92.116 -55.333 -5.725

Indkomsten forhøjes jfr. Statsskattelovens § 4 og § 6 stk. 1 litra a."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at han er berettiget til fradrag for underskud af erhvervsmæssig virksomhed på 92.116 kr. for indkomståret 2011, 55.333 kr. for indkomståret 2012, og 5.725 kr. for indkomståret 2013

Klageren har til støtte herfor anført følgende:

"Undertegnede. A klager over mine selvangivelser fra 2011. 20l2 og 201l3. som ikke er blevet godkendt.

Begrundelsen er, at min ejendom, Adresse Y3, By Y1, har givet underskud.
Jeg har drevet landbrug i 55 år, hvoraf kun de sidst 7 har været med underskud.
Jeg købte ejendommen august 2007, da min ejendom i Søgårdsmark blev eksproprireret af Vejdirektoratet til [...] motorvejen, så jeg var tvunget til at finde en ny ejendom.
Ejendommen i By Y1 skule laves om fra svine- til kreaturbedrift, hvilket betød ekstra udgifter og arbejde.
Jeg er født 01.10.25, så arbejdet gik ikke så let.
Ejendommen i By Y1 blev solgt den 0l.07.20l3 med et tab på ca 1 million."

Klagerens bemærkninger til sagsfremstiling
Klageren har den 18. oktober fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 4. oktober 2016.

Af bemærkningerne fremgår følgende:

" Jeg har været selvstændig landmand i over 40 år, og heraf har haft overskud i 38 år. Jeg blev af Staten frataget min gård på Adresse Y2, som blev eksproprieret til [...]motorvejen. Jeg blev nødt til at forpagte min egen ejendom i nogle måneder, da det ikke var muligt at finde en nogenlunde tilsvarende gård. Jeg skulle have plads til min besætning. Der var kun en ejendom til salg, og det var på Adresse Y3, By Y1. Den var en væsentlig mindre ejendom, Ca. 5,5 hektar jord, og ikke stort nok til mit dyrehold. Jeg måtte derfor sælge en stor del af kreaturerne, og en del heraf til slagtning.(...)"

"Jeg er nu 91 år, og var da huset i By Y2 blev solgt på tvangsauktion 90 år gammel. Da ejendommen i By Y1 blev solgt var jeg 86 år gammel. Jeg har i rigtig mange år haft regnskabskyndige, såvel revisorer som folk fra [...] til at ordne mine regnskaber, netop for at jeg vidste at tingene var i orden. Jeg er naturligvis helt klar over, at jeg er den som juridisk hæfter for at tingene er i orden, når f.eks. regnskaber afleveres til SKAT. Men det er mange år siden jeg kunne finde ud af alt det som skulle føres regnskab med, og derfor har jeg ladet professionelle udføre det administrative arbejde for mig.
Jeg gør fortsat gældende, at jeg ikke har “fodret" de regnskabskyndige med forkerte tal. De har selv indhentet tal og foretaget indberetninger og udfærdigelse af selvangivelser efter fremskrivninger af deres egne tal, som var tilgængelige år efter år på deres computer. Endvidere havde de til stadighed adgang til mine bankoplysninger og udskrifter herfra.
Jeg klager derfor igen over, at SKAT ikke vil godkende at jeg har drevet erhvervsmæssig landbrug i årene 2011 - 2013, og derved godkender mine regnskabsmæssige fradrag.(...)"

Landsskatterettens afgørelse
Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS.1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For så vidt angår landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Hvorvidt virksomheden havde udsigt til senere at give overskud, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i Viborgs dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Klagerens landbrugsvirksomhed har haft en beskeden omsætning i alle de påklagede indkomstår. Virksomheden har endvidere givet underskud på driften i alle de omhandlede år. Virksomheden har således hverken opfyldt intensitetskriteriet eller rentabilitetskriteriet i de påklagede indkomstår. På det foreliggende grundlag er der ikke holdepunkter for at antage, at der i indkomstårene var udsigt til, at virksomheden vil give et resultat på 0 kr. eller derover, selv efter en længere årrække. Der er henset til at landbrugets samlede bedrift i de påklagede indkomstår bestod af 1 ammeko, samt 4-6 kvier, hvilket ikke kan anses for tilstrækkeligt til at virksomheden betragtes som erhvervsmæssig i skattemæssig forstand.

Ud fra en konkret samlet vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2011-2013.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.                                          

Fradrag for tab på bygning ved salg af ejendom
Faktiske oplysninger
Klageren har drevet sin landbrugsvirksomhed fra ejendommen Adresse Y3, By Y1.  Ejendommen er vurderet som beboelse, mindre ejendom i landzone, med et areal på 5,8355 ha. Ejendommen er købt den 1. september 2007 og solgt den 28. maj 2013.

Klageren har på sin selvangivelse for indkomståret 2013 taget fradrag for tab på driftsbygning ved salg af ejendommen på 70.000 kr.

Det fremgår af klagerens ejendomsavanceberegning for 2013, at han ikke har afskrevet på bygningen på noget tidspunkt.

SKATs afgørelse
SKAT har nægtet klageren fradrag på 70.000 kr. for tab på bygning ved salg af ejendommen.
SKAT har som begrundelse anført:

"Du har købt ejendommen Adresse Y1 den 1. september 2007, ejendommen var ved købet vurderet som beboelse.

Det fremgår af afskrivningslovens § 14 stk. 2 nr. 4 at der ikke kan afskrives på beboelse.

Da din ejendom i hele ejer perioden har været vurderet som beboelse, kan der ikke afskrives på ejendommen efter afskrivningslovens § 14 stk. 2 nr. 4.
Det fremgår af afskrivningslovens § 21 at der kan fratrækkes tab ved salg af bygninger hvorpå der er afskrevet efter afskrivningslovens § 14.

Da din ejendom ikke kunne afskrives efter afskrivningslovens § 14, kan du ikke fratrække tab efter afskrivningslovens § 21, og der kan derfor ikke godkendes fradrag for tab på 70.000 kr."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om fradrag for tab på bygning ved salg af ejendommen.
Klageren har i sin klage anført følgende:

"Jeg har haft revisorer på alt mit regnskab, derfor er det for mig helt uforståeligt hvis der skulle være fejl i de regnskaber, jeg har fået lavet.(...)"

Landsskatterettens afgørelse
Skattepligtige kan afskrive på aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt. Dette følger af afskrivningslovens § 1. Der kan afskrives på bygninger som benyttes erhvervsmæssigt efter afskrivningslovens § 14. Tab ved salg af bygninger, hvorpå der er afskrevet efter § 14, kan endvidere fradrages efter afskrivningslovens § 21. Det fremgår imidlertid af afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 4, at der ikke kan afskrives på bygninger, som anvendes til beboelse.

Det er den konkrete benyttelse af en bygning, der er afgørende for, om der kan afskrives efter § 14. Det har ingen betydning, hvilken ejendomsvurdering ejendommen har. Det har således ikke nogen betydning for afskrivningsmuligheden, at ejendommen Adresse Y3 har været vurderet som en beboelsesejendom.
Det fremgår af klagerens ejendomsavanceberegning for 2013, at klageren ikke har afskrevet på bygningen på noget tidspunkt. Selvom dette er tilfældet, kan han fratrække tab efter afskrivningslovens § 21, hvis han ville have været berettiget til at afskrive. Dette fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 5. september 2003, refereret i SKM2003.440.LSR.

Da klagerens landbrugsvirksomhed anses for at være ikke-erhvervsmæssig i indkomstårene 2011-2013, har klagerens ejendom på Adresse Y3 ikke haft karakter af at være en erhvervsmæssigt benyttet bygning i denne periode. Klageren har således ifølge afskrivningslovens § 1, ikke været berettiget til at afskrive på bygningen i de påklagede indkomstår.

Der må imidlertid tages stilling til, om bygningen har været afskrivningsberettiget på noget tidspunkt siden købet i 2007. Der må herunder tages stilling til, om klagerens landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssig før indkomståret 2011, hvilket er afgørende for, om klageren, i salgsåret 2013, kan fratrække tab på bygning efter afskrivningslovens § 21.

SKAT har ikke tidligere haft nogen anledning til at tage stilling til muligheden for at afskrive i indkomstårene 2007-2010, idet klageren ikke i denne periode har foretaget fradrag for afskrivninger.

SKAT må derfor foretage en bedømmelse af, om bygningen har været afskrivningsberettiget før indkomståret 2011, og hvis dette er tilfældet, om tabet er opgjort korrekt.

Landsskatteretten hjemviser spørgsmålet herom til fornyet behandling hos SKAT.

Fradrag for afskrivninger på driftsmidler
Faktiske oplysninger
Klageren har i indkomståret 2013 foretaget afskrivninger på driftsmidler med 34.884 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har nægtet klageren fradrag på 34.884 kr. for afskrivninger på driftsmidler.
SKAT har som begrundelse anført følgende:

"Det fremgår af afskrivningslovens § 1 at der kan afskrives på udgifter til anskaffelser og forbedring af aktiver der benyttes erhvervsmæssigt. SKAT har ikke anset dig for at drive erhvervsmæssig virksomhed jfr. punkt 1., derfor kan du ikke foretage afskrivning på driftsmidler.

Der er ikke godkendt fradrag for afskrivning på 34.884 kr."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at han er berettiget til fradrag for afskrivninger på driftsmidler.

Klageren har i sin klage anført følgende:

"Jeg har haft revisorer på alt mit regnskab, derfor er det for mig helt uforståeligt hvis der skulle være fejl i de regnskaber, jeg har fået lavet."

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der kan afskrives på udgifter til anskaffelser og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt. Da klagerens landbrugsvirksomhed ikke anses for at være erhvervsmæssig i indkomstårene 2011-2013, har klageren ikke været berettiget til at ikke foretage afskrivning på driftsmidler på 34.884 kr. i indkomståret 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Resultat af udlejning af ejendommen Adresse Y1
Faktiske omstændigheder
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren siden 2010, sideløbende med sin landbrugsvirksomhed har drevet udlejningsvirksomhed med en beboelsesejendom. Ejendommen er beliggende Adresse Y1, By Y2. Ifølge BBR- oplysningerne, er ejendommen bygget i 1880 og ombygget i 1988.  Ydermuren er af mursten og tagmaterialet er metalplader. Der er indlagt centralvarme i ejendommen, og opvarmning sker med flydende brændsel. Det samlede boligareal er på 140 m2, med et bebygget areal er på 90 m2, og 50 m2 udnyttet tagetage.

Det fremgår af SKATs interne sagsnotat, at ejendommen er udlejet til en person, som ikke har nogen familiemæssige relationer til klageren.  Klageren har endvidere bekræftet dette, i brev til Skatteankestyrelsen af den 8. august 2016.

Klageren har i indkomstårene 2012 og 2013 selvangivet en lejeindtægt fra sin udlejningsejendom på 0 kr. Klageren har begrundet dette med, at ejendommen er i så dårlig stand, at han havde aftalt med lejeren, at denne skulle have huslejefrihed i nogle år, mod at hun foretog visse forbedringer ved det lejede.

Klageren har oplyst, at han har kendt den pågældende lejer i en årrække, og at der derfor eksisterer et tillidsforhold mellem parterne. Klageren har endvidere oplyst, at aftaler angående lejemålet, af denne grund, kun er indgået mundtligt. Der foreligger således ikke nogen skriftlig lejeaftale med lejeren, ligesom aftalen om lejefrihed også er indgået mundtligt.

Klagerens repræsentant har i brev af den 20. januar 2015, overfor SKAT, fremsat forslag til opgørelsen af lejeindtægter fra klagerens udlejningsejendom. Af brevet fremgår følgende:

"Udleje [...]
A oplyser den 13/1-15 at huset har været i en meget dårlig stand. Der er ikke rent vand, ingen kloakeringsforhold og mangler dræning om huset. De dårlige forhold bekræftes af bilag fra diverse håndværkere som i 2014 har været bestilt til at udbedre ejendommens tilstand samt en mæglervurdering fra 2013 som dokumenterer en vurderingspris på 375.000 kr. Den objektive lejeværdi skal nedsættes i forhold til husets dårlige tilstand i de omhandlende indkomstår. Værdien kan på grund af ejendommen stand, ikke sammenlignes med en normal markedsværdi. Det foreslås derfor, at der opstilles et udlejningsregnskab som følger:

2011

2012

2013

Lejeindtægt

16.000,00

10.000,00

10.000,00

Salgsvurdering

 3.125,00

Ejd. skat

 2.767,00

2619,00

 1.327,00

[...] smeden

  590,88

Forsikring

 4967,00

5.101,00

El arbejde

 4.278,39

Resultat udlejning

 3.987,61

1.689,12

5.548,00"

SKAT har ved e-mail af 21. januar 2015 accepteret opgørelsen, med undtagelse af et foreslået fradrag for udgiften til en salgsvurdering.

Klageren har endvidere overfor Skatteankestyrelsen, ved brev af 18. oktober 2016, anført følgende:
"(...) Huset i By Y2 var behæftet med så mange fejl og mangler, at det ikke var muligt at bo der. Der var ikke kloak, vandet skulle renses før brug, el-installationerne var ulovlige og vinduerne skulle skiftes. Jeg forsøgte at gå rettens vej og kræve handlen hævet, subsidiært et afslag i prisen. Det hjalp ikke da sælger - en ældre kvinde - ikke havde penge.
Jeg lod derfor en bekendt som manglede et sted at bo, flytte ind i huset i By Y2 uden beregning, da hun selv skulle forestå forskellige udbedringer i huset.(...)"

SKATs afgørelse
SKAT har fastsat en objektiv årlig lejeindtægt for klagerens udlejningsejendom på 10.000 kr. i indkomstårene 2012 og 2013.

SKAT har som begrundelse anført følgende:

"Det fremgår af statsskattelovens § 4 stk. 1
"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindkomst"
Og i litra b, 
"af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som vederlagsfri benyttelse af andres rørlige og urørlige gods".

Som det fremgår af statsskattelovens § 4 stk. 1 litra b er man også skattepligtig af vederlagsfri udleje.

Udgift til salgsvurdering af ejendommen er ikke en driftsomkostning der er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a, men en del af salgsudgifterne der skal indgå i avanceopgørelsen ved salg af ejendommen.

Selvangivet resultat udlejning Adresse Y1                2011           2012            2013

Lejeindtægt                                                                 16.000                 0                 0
Ejendomsskat                                                             -2.767           -2.619         -1.327
Forsikring og ejendomsskat udlejningshus                -4.967         -5.101                 0
Resultat udlejningshus                                                  8.266           -7.720         -1.327
Indkomsten ændres med følgende
Objektiv udlejningsværdi                                                                 10.000        10.000
Elarbejde                                                                     -4.967                  
[...] smeden                                                                                       -591                  
Samlet ændring                                                            -4.967          9.409        10.000"

Det bemærkes at klageren ved ovenstående er blevet indrømmet fradrag for udgifter til el-arbejder på 4.967 kr. i indkomståret 2011. Det korrekte beløb er imidlertid, efter klagerens egne oplysninger, 4.278 kr.

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at han ikke skal beskattes af en fiktiv lejeindtægt. Klageren har til støtte herfor anført følgende:

"Ang. Adresse Y1, By Y2 viste det sig, at den ikke var egnet til beboelse. Der var dårligt vand, ingen kloak og ingen dræn. Jeg har gjort meget til forbedring, men der er stadig meget der skal laves.
I dag er den nedskrevet til 200.000 kr.
Jeg har haft revisorer på alt mit regnskab, derfor er det for mig helt uforståeligt hvis der skulle være fejl i de regnskaber, jeg har fået lavet"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Klageren har den 18. oktober fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 4. oktober 2016.

Af bemærkningerne fremgår følgende:

"(...)Af personlige årsager lod jeg min søn og hans kone flytte ind på ejendommen i By Y1, mens jeg selv købte et hus beliggende i By Y2. Det var min hensigt at flytte ind i dette hus, men desværre viste det sig, at jeg havde gjort en rigtig dårlig handel.
Min søn døde pludselig, og jeg måtte derfor blive på ejendommen og selv passe dyr og ejendom.
Huset i By Y2 var behæftet med så mange fejl og mangler, at det ikke var muligt at bo der. Der var ikke kloak, vandet skulle renses før brug, el-installationerne var ulovlige og vinduerne skulle skiftes.

Jeg forsøgte at gå rettens vej og kræve handlen hævet, subsidiært et afslag i prisen. Det hjalp ikke da sælger, en ældre kvinde,  ikke havde penge.

Jeg lod derfor en bekendt som manglede et sted at bo, flytte ind i huset i By Y2 uden beregning, da hun selv skulle forestå forskellige udbedringer i huset.

I 2013 solgte jeg ejendommen i By Y1 med et tab på Ca. 1 mill. kr.
I 2016 blev huset solgt på tvangsauktion og jeg stod nu med et yderligere tab på 400.000 kr. (...)"

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har oplyst, at klageren tilsyneladende ikke har nogen familiemæssige relationer til lejeren af ejendommen Adresse Y1, hvilket klageren selv har bekræftet overfor Skatteankestyrelsen.  Det er i retspraksis accepteret, at skattemyndighederne har hjemmel i statsskattelovens § 4, litra b, 1. punktum, til at fastsætte en objektiv lejeværdi af en beboelsesejendom, i tilfælde hvor en leje, som er lavere end markedslejen, kommer en med udlejer interesseforbunden lejer til gode.  Dette følger blandt andet af Højesterets dom af 29. oktober 2002, som er gengivet i SKM2002.547.HR.

I Højesterets præmisser hedder det blandt andet:

"Bestemmelsen i statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., om skattepligt af bl.a. indtægt ved udlejning af fast ejendom findes - sammenholdt med bestemmelsen i 2. pkt., hvorefter lejeværdien af bolig i egen ejendom beregnes som indtægt for ejeren, hvad enten denne har gjort brug af sin beboelsesret eller ej - at indeholde tilstrækkelig hjemmel for, at den ejer af en beboelsesejendom, der vederlagsfrit eller for en leje, der er ikke uvæsentligt lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller en anden nærtstående person, anses for skattepligtig af en skønnet lejeværdi."

Det må imidlertid samtidig modsætningsvis sluttes, at der ikke er hjemmel til at beskatte udlejeren af en objektiv lejeværdi, i tilfælde hvor en ejendom er lejet ud til en lavere leje end markedslejen, til en person som ikke er interesseforbunden med udlejer. Dette synspunkt understøttes af Professor Aage Michelsen, i artiklen RR.SM.2003.2 i Revision & Regnskabsvæsen 2003, hvori han om den ovennævnte højesteretsdom anfører følgende:

"Med Højesterets dom er der sket en vis afklaring af de mange tvivlsspørgsmål om fiksering af indtægter, der opstod i kølvandet på TfS 1998.199 og gennemførelsen af LL § 2. Der kan nu ikke længere være tvivl om, at der er hjemmel til at beskatte en fikseret lejeindtægt, hvis en bolig stilles til rådighed for en slægtning eller en anden nærtstående person, idet dette anses for hjemlet i SL § 4, litra b, 1 pkt. sammenholdt med 2. pkt.

Af dommens præmisser kan det tillige udledes, at der næppe er hjemmel i SL § 4, litra b, til lejefiksering, såfremt en bolig stilles til rådighed for en person, som er ubeslægtet og ikke i øvrigt nærtstående med ejeren af boligen. Problemstillingen vil næppe være særlig praktisk. Resultatet svarer vel også til den almindelige opfattelse, at når der ikke er interessesammenfald, er der hjemmel til omfordeling af købesummen f.eks. ved salg af en virksomhed, men normalt til ikke forøgelse eller nedsættelse af købesummen, jf. hertil LV 2001 E.I.4.3.2 p. 645 f."

Det lægges til grund, at klageren og lejeren ikke er nærtstående, eller på anden måde interesseforbundne. Derfor finder Landsskatteretten, at der ikke er hjemmel til at beskatte klageren af en objektivt fastsat lejeindtægt efter statsskattelovens § 4, litra b, 1. punktum.

Det var imidlertid aftalt mellem klageren og lejeren, at lejeren ikke skulle betale husleje i 2011 og 2012, mod at hun foretog forbedringer af lejemålet. Klageren er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 af værdien af disse forbedringer. Der er ikke oplysninger om de forbedringer, lejeren har udført i 2012 og 2013, hvorfor værdien må skønnes.

Det lægges til grund, at der oprindelig var aftalt en årlig husleje på 16.000 kr. På grund af ejendommens ringe stand må det formodes, at lejeren i stedet for at betale husleje, skulle foretage forbedringer på ejendommen i 2012 og 2013, til en værdi som var lavere end dette beløb. Værdien skønnes til 10.000 kr. årligt, hvilket svarer til den objektive udlejningsværdi som klagerens tidligere repræsentant nåede til enighed om med SKAT.

Da klageren skal beskattes af 10.000 kr. i indkomstårene 2012 og 2013, er der ikke grundlag for at ændre SKAT afgørelse om skattepligtige indtægter vedrørende udlejningsejendommen Adresse Y1.

SKAT har for indkomståret 2011 givet fradrag for el-arbejder med 4.967 kr., men ifølge regnskabet udgør udgiften kun 4.278 kr. Fradrag for el-arbejder nedsættes derfor med 689 kr. (4.967 kr. - 4.278 kr.).

Landsskatteretten forhøjer resultatet af udlejning af Adresse Y1 med 689 kr. fra 3.299 kr. til 3.988 kr. for indkomståret 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår beskatning af resultat af udlejning af Adresse Y1 for indkomstårene 2012 og 2013.

Ændring af kapitalafkast
Faktiske oplysninger
Klageren har valgt at anvende kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 22a, og har i de påklagede indkomstår selvangivet følgende kapitalafkast:

2011              49.310 kr.
2012              25.712 kr.
2013              41.552 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har nedsat klagerens kapitalafkastgrundlag for indkomstårene 2011-2013, som følge af at klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed med landbrug i de påklagede indkomstår.
SKAT har således begrænset klagerens kapitalafkastgrundlag til kun at omfatte klagerens udlejningsejendom.

SKAT har som begrundelse for ændringen anført følgende:

"Skattepligtige personer der driver selvstændig virksomhed kan anvende kapitalafkastordningen efter virksomhedsskattelovens § 22 a.

Da kreaturhold og drift af Adresse Y3 ikke anses for at være selvstændig virksomhed, kan aktiver og passiver vedrørende denne drift ikke indgå i kapitalafkastgrundlaget.

Kapitalafkastgrundlaget udgør derfor primo alle år anskaffelsessummen på Adresse Y1 der er på 595.000 kr.

Du kan derfor beregne kapitalafkast med 2 % i 2011, 1 % i 2012 og 2 % i 2013 efter virksomhedsskattelovens § 9

Kapitalafkastet er beregnet til 11.900 kr. i 2011 og 2013 og til 5.950 kr. i 2012.

Kapitalafkastet ændres derfor med 37.410 kr. i 2011, med 19.762 kr. i 2012 og med 29.652 kr. i 2013."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om at han har været berettiget til at anvende kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 22a på hele sin virksomhed.

Klageren har i sin klage anført følgende:

"Jeg har haft revisorer på alt mit regnskab, derfor er det for mig helt uforståeligt hvis der skulle være fejl i de regnskaber, jeg har fået lave."

Landsskatterettens afgørelse
Klagerens landbrugsvirksomhed er ikke at betragte som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Dette følger af det ovenfor anførte under punktet: "Fradrag for underskud af landbrug".
Klagerens landbrugsvirksomhed kan derfor ikke indgå i kapitalafkastordningen efter virksomhedsskattelovens § 22a.
Klagerens virksomhed med udlejning af en anden fast ejendom skal imidlertid behandles særskilt, da den ikke kan anses for at være en integreret del af klagerens landbrugsvirksomhed.

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for at være erhvervsmæssig virksomhed. Dette fremgår af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.1.1.1.

Klagerens kapitalafkastgrundlag udgøres derfor i de påklagede indkomstår af anskaffelsessummen på klagerens udlejningsejendom. Det er oplyst, at anskaffelsessummen er 595.000 kr.                  

Klageren kan således beregne kapitalafkast med 2 % i 2011, 1 % i 2012 og 2 % i 2013 efter virksomhedsskattelovens § 9.

Kapitalafkastet er af SKAT beregnet til 11.900 kr. i 2011 og 2013 og til 5.950 kr. i 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.