Beskatning af maskeret udlodning - mellemregningskonto

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato30 Jan 2017
Dato for udgivelse10 Mar 2017 12:45
SKM-nummerSKM2017.182.BR
MyndighedByret
SagsnummerBS 10D-627/2016
Dokument typeDom
EmneordHævninger, mellemregningskonto, bevisbyrden, lån, gældsforhold, lånedokument
Resumé

Spørgsmålet i sagen var, om hævninger på en mellemregningskonto i skatteyderens selskab i 2008 skulle beskattes som maskeret udlodning i medfør af ligningslovens § 16 A.

Skatteyderen havde overordnet gjort gældende, at skattemyndighederne ikke havde løftet bevisbyrden for, at skatteyderen var insolvent, hvorfor betingelserne for beskatning af et ulovligt aktionærlån efter de dagældende regler ikke var til stede.

Skatteministeriet havde overordnet gjort gældende, at hævningerne ikke havde karakter af lån, hvorfor skatteyderen uagtet solvens skulle beskattes af hævninger. Skatteministeriet havde ligeledes gjort gældende, at skatteyderen under alle omstændigheder var insolvent på tidspunkterne for hævningerne.

Retten udtalte, at skatteyderen var stifter og eneanpartshaver i selskabet, hvorfor skatteyderen havde et indgående kendskab til selskabets forhold. Skatteyderen havde som følge heraf en skærpet bevisbyrde for, at der forelå et reelt gældsforhold.

Retten fandt, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at beløbene var hævet over mellemregningskontoen ved lån, som skatteyderen havde været retligt forpligtet til at tilbagebetale til selskabet.

Retten tillagde det bl.a. vægt, at der ikke i forbindelse med hævningerne var oprettet lånedokument eller anden form for objektiv dokumentation, og der således ikke foreligger aftalevilkår om renter, tilbagebetaling eller sikkerhedsstillelse.

Herudover tillagde retten det vægt, at hverken virksomheden eller skatteyderen fremstod med en soliditet, hvor det kunne anses for forretningsmæssigt sædvanligt eller forsvarligt at yde eneanpartshaveren lån af den pågældende størrelse. Ligeledes tillagde retten det vægt, at skatteyderen i skifteretten under strafansvar havde forklaret, at hun intet kendskab har til et anpartshaverlån i selskabet.

Reference(r)

Ligningslovens § 16 A, stk. 1

Personbeskatningslovens § 4 A, stk. 1, nr. 1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, C.A.2.3

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, C.B.3.5.1

Redaktionelle noter

Sagen er anket til Østre Landsret


Parter

A

(V/Adv. Kasper Kelm Demant)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. fm. Mette Halmø Rasmussen)

Afsagt af Byretsdommer 

Anne Bendfeldt Westergaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører, om As hævninger på mellemregningskontoen i G1 ApS skal beskattes som udbytte i medfør af ligningslovens § 16 A.

A har nedlagt påstand om principalt, at hendes aktieindkomst for indkomståret 2008 nedsættes med 859.784 kr., subsidiært at opgørelsen af aktieindkomsten for indkomståret 2008 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæstede den 15. december 2015 SKATs afgørelse af 28. august 2013, hvorved As skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 blev forhøjet med 859.784 kr.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet:

"...

Faktiske oplysninger

Selskabet G2 ApS (tidligere G1 ApS), cvr. nr. ...11, er stiftet den 20. november 2006.

Ifølge revisor NC udtrådte klageren af direktionen og solgte selskabet i foråret 2011. Klageren var således hovedaktionær og direktør i daværende G1 ApS, fra stiftelsen i 2006 og til foråret 2011.

Selskabet er gået konkurs jf. ..1.dk.

Det fremgår af årsrapporten for indkomståret 2008, at selskabet ved udgangen af 2008 har et tilgodehavende hos anpartshaver på 859.784 kr. Ved begyndelsen af 2008 var mellemværendet ifølge regnskabet 0 kr. Hele lånet er således opstået i 2008. Det er oplyst, at beløbet ikke er betalt til konkursboet.

Der foreligger følgende oplysninger om klagerens formueforhold:

31.12.2007

31.12.2008

Bankindestående

17.472

7.499

Ejendomsværdi, Y1-adresse

3.300.000

3.300.000

Ejendommen, Y2-adresse, anskaffelsespris

3.995.000

Gæld

-3.356.785

5.832.335

Yderligere gæld, Y2-adresse

2.224.788

Formue ultimo

-56.785

-754.624

Ejendommen, Y2-adresse, Y3-by er en ejerlejlighed på 69 m2. Gælden vedrørende ejendommen er et lån optaget i F1-bank, som på lånetidspunktet var i økonomiske problemer. Ifølge ..2.dk er ejendommen købt - på projektstadiet - i november 2005. Der er underskrevet betinget skøde 15. april 2008 og endeligt skøde 8. oktober 2008, efter opdeling i ejerlejligheder er godkendt mv.

Ved udgangen af 2008 administreres gælden i ejendommen af F2-finans. Der er ingen kreditforeningslån i ejendommen. Ejendommen er pr. 1.1.2009 vurderet til 2.050.000 kr.

Mellemregningskontoen viser, at der er hævet følgende beløb:

1.1.2008

-252.615 kr.

1.1.2008

125.000 kr.

7.2.2008

230.000 kr.

9.05.2008

200.000 kr.

19.06.2008

25.400 kr.

30.06.2008

400.000 kr.

05.10.2008

25.000 kr.

25.10.2008

27.000 kr.

15.11.2008

32.000 kr.

31.12.2008

48.000 kr.

859.785 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst således:

Tidligere G1 ApS' tilgodehavende hos dig ved udgangen af indkomståret 2008 er anset for værende maskeret udlodning, jævnfør ligningslovens § 16 A, stk. 1.

 

Beløbet er skattepligtigt som aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 A, stk. 1, nr. 1.

 

 

 

 
859.784 kr.

SKAT har som begrundelse anført:

Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi, jævnfør statsskattelovens § 4. Lån som opstår ved hævninger på mellemregningskontoen, anerkendes alene skattemæssigt, hvis hovedaktionæren er solvent. Hvis det efter en samlet bedømmelse af hovedaktionærens økonomiske forhold må antages, at vedkommende ikke er i stand til at tilbagebetale lånet til selskabet, beskattes hævningerne som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.

Beskatningen sker med hjemmel i ligningslovens § 16 A, stk. 1

Det skattemæssige udbyttebegreb er bredt formuleret, idet et selskabs aktionærer som udgangspunkt er skattepligtige ikke blot af deklareret udbytte, men af enhver udlodning fra selskabet, uanset hvordan den er betegnet, uanset om den hidrører fra indtjent overskud, skattefri formueforøgelse eller indskudt kapital, og uanset om selskabet er hjemmehørende her i landet eller ej.

Beskatningen af udbytte sker som aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1

Du har negativ formue den 1. januar 2008 på 56.785 kr. og den 31. december 2008 er formuen negativ med 754.624 kr.

Det er ikke godtgjort, at du var i stand til at indfri mellemregningen med selskabet for indkomståret 2009. Dine eventuelle muligheder for i indkomståret 2008 at optage lån til at indfri mellemregningen med selskabet ændrer ikke på det.

SKAT finder, at du er skattepligtig af saldoen pr. 31. december 2008 på 859.784 kr. og beløbet beskattes på hævetidspunkterne, altså i 2008.

Beløbet anses for maskeret udbytte, jævnfør ligningslovens § 16 A, stk. 1 og beskattes som aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 A stk. 1, nr. 1.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 udløber fristerne efter stk. 1 og 2 først i det sjette år efter indkomståret udløb for skattepligtige omfattet af § 3B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. SKAT har i anledning af repræsentantens supplerende bemærkninger udtalt:

"SKAT har modtaget de supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens j.nr. 13-5990165 - A.

De modtagne bemærkninger ændrer ikke SKATs oprindelige opfattelse af sagen. Det fastholdes, at A er insolvent og derfor skattepligtig af den maskerede udlodning på 859.784 kr.

Repræsentanten anfører, at der er tale om teknisk insolvens. I det konkrete tilfælde er ejendomsværdien Y1-adresse den samme i 2008 som i 2007. Ejendommen Y2-adresse er anskaffet for 4.220.000 kr. ifølge brevet, og der er lån 4.250.000 kr. til købet, man har altså lånt til det aktiv man har købt.

En del af de foretagne hævninger er sket i 1. halvår, hvor saldoen pr. 30. juni 2008 udgør 727.784 kr. Allerede på det tidspunkt må skatteyder anses for værende insolvent.

Såfremt det medgives, at der er tale om teknisk insolvens og dermed konkluderes, at der ikke er tale om grundlag for at beskatning på grund af insolvens, skal der i stedet ses på aftalens indhold.

Det er SKATs opfattelse, at såfremt en evt. solvent kapitalejer ønsker, at SKAT skal acceptere, at løbende private hævninger i selskabet over mellemregningskontoen skal anses for lån, må det nødvendigvis kræves, at der vitterligt er tale om et lån, og at de betingelser som knytter sig til et lån er opfyldt.

Långivning kan defineres som den situation, hvor en långiver giver en låntager ret til at disponere over et beløb med pligt til at betale det lånte beløb tilbage på nærmere fastsatte vilkår.

For at der kan være tale om et lån, skal der foreligge et retligt forpligtende gældsforhold, hvori der er stiftet en fordring. Det skal kunne dokumenteres, at der foreligger en tilbagebetalingsforpligtelse, og at der til denne ikke er knyttet uvisse fremtidige betingelser.

Som minimum skal der på tidspunktet for lånets indgåelse foreligge en aftale om forrentning, afvikling og sikkerhedsstillelse.

Der er ikke foretaget renteberegning af mellemværendet og der er, så vidt vides, ikke aftalt forrentning af mellemregningskontoen.

Det er SKATs opfattelse, at bemærkningerne til lovforslaget og det citerede i ligningsvejledningen, skal forstås således, at såfremt en solvent aktionær ønsker, at løbende private hævninger i selskabet over mellemregningskontoen skal anses for lån, skal SKAT acceptere dette. Men det må nødvendigvis kræves, at der vitterligt er tale om et lån, og at de betingelser som knytter sig til et lån er opfyldt.

Det fremgår af en række domme/afgørelser, at man ikke kun ser på, om personen er solvent eller insolvent på lånetidspunktet, men at det også vægter, hvorvidt der foreligger lånedokumenter, som kan dokumentere en retlig tilbagebetalingspligt på lånetidspunktet.

Der henvises til

SKM2010.555.ØLR (SKM2010.118.BR)

Retten fandt det ikke godtgjort, at der var indgået en låneaftale. Retten anså derfor hævningen på kontoen for en skattepligtig udlodning fra selskabet.

SKM2011.755.BR

Retten fandt det ikke godtgjort at det hævede beløb havde aktualiseret en reel tilbagebetalingsforpligtelse for skatteyderen.

SKM2012.29.BR

Retten lagde som det første lagt vægt på, at der ikke foreligger nogen dokumentation for, at der faktisk er indgået en låneaftale mellem selskabet og sagsøgeren, ligesom der ikke i forbindelse hermed er indgået nogen aftale mellem selskabet og sagsøgeren om hverken sikkerhed for lånet, forrentning af lånet eller vilkår for lånets tilbagebetaling

Ud fra ovennævnte finder SKAT, at den foretagne ansættelse er korrekt foretaget. "

...

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Hævninger som en hovedanpartshaver foretager i sit selskab anses for yderligere løn eller udlodning, hvis hovedanpartshaveren ikke er i stand til at tilbagebetale lånet.

Klagerens formue har i de omhandlede år alene bestået i et mindre bankindestående og ejendomme, som var fuldt belånt. Ejendommen på Y2-adresse, som er anskaffet på projektstadiet i 2005 og endelig overtaget medio 2008, er finansieret ved fuld belåning gennem F1-bank på et tidspunkt, hvor banken var nødlidende. Ejendommen blev efterfølgende vurderet til at have en betydelig mindre handelsværdi. Der har ikke været nogen egenfinansiering ved anskaffelsen af ejendommen. Købet af ejendommen godtgør således ikke, at klageren har været solvent og haft evne til at tilbagebetale beløbene hævet på mellemregningen, der blev anvendt til private formål og beløbene er heller ikke efterfølgende tilbagebetalt.

Henset til klagerens samlede økonomi, kan hun ikke anses for at have været solvent i det pågældende indkomstår.

Klagerens formue har ikke haft en værdi, der kan modsvare gælden til selskabet. Klageren anses herefter ikke at have været i stand til at indfri gælden til selskabet på lånetidspunkterne i det pågældende år. Lånebeløbene anses herefter for udlodning efter ligningslovens § 16 A.

SKATs afgørelse stadfæstes.

Parternes synspunkter

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sammenfattende processkrift af 2. januar 2017, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Det gøres helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af de hævninger, som hun foretog på mellemregningskontoen med sit selskab i perioden fra den 7. februar 2008 til den 31. december 2008.

Det gøres i den forbindelse gældende, at skattemyndighederne ikke har løftet sin bevisbyrde for, at A var insolvent på tidspunkterne for hævningerne.

Der foreligger ingen relevant skatteretlig lovgivning, der nærmere tager stilling til afgrænsningen mellem et skatteretligt gyldigt aktionærlån og en maskeret udlodning. Det gøres imidlertid gældende, at et retskraftigt lån udbetalt i 2008 ikke i sig selv er en økonomisk fordel, der er tilgået anpartshaveren, og er således ikke per definition en maskeret udlodning.

Det bemærkes for god ordens skyld, at reglen om beskatning af aktionærlån i ligningslovens § 16 E, alene finder anvendelse på lån ydet fra og med den 14. august 2012, jf. § 5 i lov nr. 926 af 18. september 2012.

På trods af ovenstående havde der i praksis, indtil ikrafttrædelsen af ligningslovens § 16 E, udviklet sig en retsstilling, hvorefter lån fra et selskab til en hovedanpartshaver alene anerkendtes i skattemæssig henseende i det omfang, hovedanpartshaveren var solvent på lånetidspunktet.

Der fremgik følgende herom i den dagældende Ligningsvejledning; Selskaber og aktionærer 2008-4, S,F.2.2.4.2:

"Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.

TfS 1997, 641 LSR: En frisør, der drev virksomhed i personligt regi, var eneanpartshaver og direktør i et selskab, der blev erklæret konkurs i september 1993. Frisøren skulle beskattes af en del af hævningerne på mellemregningskontoen med selskabet som løn. Retten fandt det godtgjort, at skatteyderen på tidspunktet for de løbende hævninger i 1993 havde været insolvent. Med henvisning til hævningernes karakter og til, at skatteyderen i perioden for de omhandlede hævninger havde bestridt hvervet som hovedanpartshaver og direktør i selskabet, fandtes han at måtte beskattes af de i 1993 foretagne hævninger som løn. Beløbet blev ansat til den forøgelse af mellemregningskontoen, som var sket i klage året 1993. Den resterende del af gælden blev anset for gældseftergivelse, som i det væsentligste under hensyntagen til skatteyderens økonomiske forhold måtte anses som likvidationsprovenu, jf. LL § 16 A, stk. 1. Beløbet skulle i medfør af ABL § 1, stk. 3, medregnes ved opgørelsen af skatteyderens avance/tab ved afståelsen af anparterne i selskabet. På denne baggrund fandtes skatteyderen ikke at have dokumenteret et tab på anparterne, hvorfor kapitalindkomsten blev forhøjet med 30.000 kr., der af de stedlige myndigheder var godkendt som fradrag for tab på anparter.

Den omstændighed, at aktionærens manglende tilbagebetalingsevne skattemæssigt bevirker, at beløbet indkomstbeskattes hos aktionæren, ændrer ikke låneforholdets karakter i selskabsretlig henseende.

I TfS 1991, 288 ØLD blev en udbetaling fra 2 selskaber i solvent likvidation til hovedaktionæren anset for forhåndsudlodning af forventet likvidationsprovenu og ikke - som påstået af hovedaktionæren - et aktionærlån. Udbetalingen blev således beskattet hos hovedaktionæren."

Selvom det ikke direkte fremgår af dagældende ligningsvejledning, skal solvensbedømmelsen foretages på tidspunktet for låneudbetalingen til hovedanpartshaveren. Når der er tale om lån opstået ved løbende hævninger, skal der foretages en solvensbedømmelse for hver hævning, jf. TfS 1997, 641 LSR, som også er citeret det pågældende sted i Ligningsvejledningen. Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse af 18. juni 2012, j.nr. 11-01469:

"Lån, som opstår ved, at en hovedaktionær løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent. Hvis det efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævninger i almindelighed beskattes som løn fra selskabet eller som maskeret udlodning. Dette fremgår af TfS 1997.641.LSR, og Ligningsvejledningen for 2006, afsnit S,F.2.2.4.2. Vurdering af solvens skal foretages på tidspunktet, hvor hævningerne er foretaget, jf. byrettens dom af 31. oktober 2008, SKM2009.523.BR. "

Det ses ligeledes tydeligt af Landsskatterettens ordvalg i TfS 1997, 641 LSR, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at den pågældende hovedanpartshaver var insolvent på tidspunktet for hver enkelt hævning på mellemregningskontoen. Landsskatteretten anførte følgende:

"Henset til det oplyste om klagerens økonomiske forhold, herunder at klageren på et møde med kurator havde oplyst at være insolvent, og at kurator på baggrund af en vurdering af klagerens forhold herefter besluttede at undlade at videreforfølge kravet mod klageren personligt, fandt retten, at det måtte anses for godtgjort, at klageren på tidspunktet for de løbende hævninger i 1993 havde været insolvent. Det bemærkedes hertil, at alene den i løbet af det omhandlede klage år, 1993, skete forøgelse af mellemregningskontoens udvisende kunne beskattes i 1993.[min fremhævning]"

At det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden i sager som nærværende, er senest fastslået af Landsskatteretten i sin kendelse af 24. oktober 2015, j.nr. 13- 5060470, hvor Landsskatteretten anførte følgende:

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis, at lån fra et selskab til dets hovedanpartshaver også skattemæssigt skulle anerkendes som lån, medmindre skattemyndighederne kunne godtgøre, at det ikke havde været hensigten, at lånene skulle tilbagebetales, eller at det på lånetidspunktet var uomtvisteligt, at hovedanpartshaveren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet. [min fremhævning]

Solvensbetragtningerne i ligningsvejledningen bygger ikke på en lovbestemmelse, men er udtryk for en bevisretlig formodning. Udover den tidsmæssige placering af solvensbedømmelsen synes administrativ praksis og retspraksis ikke at have taget stilling til det nærmere indhold af solvensbegrebet andet end, at hvis den, der hæver på en mellemregningskonto med et selskab, ikke er i stand til at tilbagebetale beløbet på tidspunktet for hævningen, er der ikke tale om et lån, da tilbagebetaling aldrig har været meningen. Henset til formålet med den administrative praksis, hvorefter der foretages en realitetsbedømmelse, gøres det gældende, at solvensbedømmelsen skal foretages isoleret på de optagne lån i selskabet. Hovedanpartshaverens øvrige kreditorer og forpligtelser er således sagen uvedkommende i det omfang, hovedanpartshaveren faktisk kunne tilbagebetale lånene på anfordring samtidigt med, at lånene optages. Hvordan hovedanpartshaveren fremskaffer likviditet til indfrielse af lånet, er ligeledes solvensbedømmelsen uvedkommende, så længe det må lægges til grund, at gælden rent faktisk kunne indfries.

Skattemyndighedernes bedømmelse af As solvens bygger alene på en beregnet negativ formue pr. 31. december 2008. Herved dokumenterer skattemyndighederne således blot, at A var teknisk insolvent ved udgangen af 2008.

Det bemærkes hertil, at finanskrisens start, ved Lehman Brothers' konkurs den 4. september 2008, antageligt bevirkede, at langt hovedparten af de danskere, der havde nyerhvervet fast ejendom i løbet 2008, var teknisk insolvente ved udgangen af 2008. At påvise teknisk insolvens ved udgangen af 2008 er således ikke tilstrækkeligt til, at skattemyndighederne har løftet bevisbyrden for, at A var insolvent den 7. februar 2008, hvor mellemregningskontoen for første gang udviste et beløb i selskabets favør, eller på de følgende hævningstidspunkter.

Hertil gøres gældende, at den af skattemyndighederne beregnede formue både primo og ultimo 2008 er ufuldstændige, idet disse ikke tager højde for værdien af f.eks. As bil. Til belysning af bilens værdi henvises til bilbogsattesten vedrørende den pågældende bil (ekstrakten s. 159). Af tillægsteksten under hæftelser fremgår, at der er lyst et ejendomsforbehold den 16. september 2003 på kr. 292.550. Henset til, at ejendomsforbehold i henhold til dagældende kreditaftalelov (Lov nr. 398 af 13. juni 1990) § 34, stk. 1, nr. 4, alene var gyldigt, såfremt sælgeren ved overgivelsen af det købte var fyldestgjort for mindst 30 % af kontantprisen, må bilen pr. 16. september 2003 således mindst havde en værdi på kr. 417.929 kr.

Til støtte for As solvens er det derimod i sagen dokumenteret, at banken fandt A tilstrækkeligt solvent, til at hun kunne købe en lejlighed med parkeringsplads den 23. april 2008 for kr. 4.220.000, med bevilling og udbetaling af lån den 31. juli 2008, hvor langt størstedelen af de i sagen omhandlede hævninger var foretaget."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 2. januar 2017, hvoraf fremgår blandt andet:

"Det gøres overordnet gældende, at de beløb, som A i 2008 modtog fra G1 ApS, skal beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Når penge - som her - overføres fra et selskab til anpartshaveren, skal pengene beskattes som udbytte, medmindre anpartshaveren fører bevis for, at overførslen skal beskattes som noget andet (f.eks. løn) eller er skattefri (f.eks. som lån eller som honorering af udlæg efter regning).

Det påhviler derfor A at løfte bevisbyrden for, at beløbene ikke er skattepligtigt udbytte. Hun var eneanpartshaver og kontrollerede enerådende selskabets anliggender. På den baggrund er hendes bevisbyrde skærpet. Hun skal derfor føre et sikkert bevis for, at hun ikke skal beskattes som udbytte af de betydelige beløb, som hun tog ud af selskabet i 2008.

Denne bevisbyrde har hun ikke løftet.

Det gøres i første række gældende, at overførslerne ikke har karakter af lån, og at A derfor skal beskattes af udbytte som sket, uanset om hun var solvent, da hun overførte pengene fra sit selskab til sig selv.

Hun har samlet set ikke ført det fornødne bevis for, at der overhovedet var tale om lån.

A har ikke fremlagt en låneaftale mellem selskabet og A, hvorved hun har været retligt forpligtet til at betale pengene tilbage.

Hun har alene fremlagt en udskrift af en mellemregningskonto (bilag 2), hvoraf det fremgår, at der kontinuerligt og adskillige gange i 2008 er hævet beløb i størrelsesorden kr. 25.000,- til 400.000,- fra selskabet.

A har oplyst, at beløbene er anvendt til private formål (replikken, side 2, sidste afsnit).

A har ikke efterfølgende indbetalt noget som helst beløb til selskabet, og hun benægtede endda under skifteretsmødet vedrørende konkursdekret over selskabet (bilag I), at hun havde kendskab til det anpartshaverlån, som ifølge den reviderede årsrapport (bilag E) var etableret i 2008.

A har i øvrigt heller ikke selvangivet fradrag for den forrentning, der efter årsrapporten fandt sted af det ulovlige anpartshaverlån (bilag E, side 15).

A har samlet set ikke godtgjort, at der reelt var tale om et lån ved de hævninger, som hun foretog i 2008.

De objektive omstændigheder viser derfor, at udbetalingen hverken af selskabet eller af A blev betragtet som et lån, og at A ikke på udbetalingstidspunktet havde til hensigt at foretage tilbagebetaling - hvilket da heller ikke skete. Det var hun slet ikke i stand til, jf. herom nærmere nedenfor. Den faktiske realitet er, at A har modtaget udbytte.

Selskabets økonomiske forhold taler i øvrigt imod, at der foreligger et lån til A.

Af årsrapport vedrørende 2006/2007 (bilag D) fremgår det, at selskabet havde et negativt årsresultat, samt at selskabets egenkapital var kr. 67.436,-

I årsrapporten fra 2008 (bilag E) fremgår det videre, at årets resultat var kr. 118.690, samt at selskabets egenkapital var kr. 186.126,-, hvoraf en af de største poster på balancens aktivside er det ulovlige anpartshaverlån med kr. 859.784,-

Selskabet fremstår således ikke med en soliditet, hvorefter det var forretningsmæssigt forsvarligt at udlåne eneanpartshaveren kr. 859.784,-. Dette understøttes yderligere af det forhold, at selskabet efterfølgende gik konkurs. De kontinuerlige hævninger forekommer derfor alene begrundet i As behov for at supplere sin indkomst, som i henhold til bilag J end ikke kunne dække hendes renteudgifter.

Heroverfor udgør mellemregningskontoen (bilag 2) ikke tilstrækkelig dokumentation for, at udbetalingerne udgør lån.

Der henvises herved til, at de løbende udbetalinger ikke anført som lån.

Yderligere henvises til, at mellemregningskontoens primosaldo (bilag 2) ikke er i overensstemmelse med den reviderede årsrapport (bilag D, side 13).

Endvidere bemærkes, at mellemregningskontoen først er fremlagt under sagen for Landsskatteretten. Af udskriften af mellemregningskontoen fremgår det, at kontoen er udskrevet den 27. august 2015, og således efter As revisor under sagen for SKAT har oplyst, at A ikke er i besiddelse af bogføringsmateriale (bilag 8).

Til besvarelse af ministeriets opfordringer B og C om fremlæggelse af mellemregningskonto for 2006-2011 samt kontoudtog, har A oplyst, at hun ikke længere er i besiddelse af dette materiale.

Det kommer A bevismæssigt til skade, at hun ikke er i stand til at fremlægge det pågældende materiale, som ellers kunne have understøttet, at der reelt var tale om lån.

Ligeledes har A heller ikke til besvarelse af Skatteministeriets opfordring A fremlagt overdragelsesaftalen mellem PC og A, og det er i den forbindelse oplyst, at hun ikke længere er i besiddelse af den, og at en sådan aftale i øvrigt synes irrelevant.

Til støtte for, at der faktisk forelå et lån, kunne A ved afdragsaftalen have påvist, at de påståede lån blev anset for aktiver i selskabet ved en efterfølgende overdragelse.

Det er A imidlertid ikke i stand til. Det må i mangel af bevis fra As side lægges til grund, at de påståede lån til hende ikke indgik som et aktiv ved overdragelsen, hvilket da også er blevet bekræftet ved besvarelsen af opfordring F.

Dette forhold støtter også konklusionen om, at der ikke var tale om lån.

På baggrund af de ovenstående forhold er der ikke tale om et lån, og A skal derfor beskattes, uanset om hun var solvent, da hun i løbet af 2008 overførte betydelige beløb fra selskabet til sin private økonomi.

Selv hvis det - trods det anførte i det forudgående - lægges til grund, at der som udgangspunkt er tale om lån, skal A beskattes som sket. Lån, der opstår ved, at en anpartshaver overfører selskabets penge til sin private økonomi, anerkendes kun som sådan i skattemæssig henseende, hvis anpartshaveren er solvent.

Det bemærkes i den sammenhæng, at solvensbetragtningen i Ligningsvejledningen ikke bygger på en lovbestemmelse, men er udtryk for en bevisretlig formodning: Hvis den, der hæver på en mellemregningskonto med et selskab, ikke er i stand til at tilbagebetale beløbet på tidspunktet for hævningerne, er der ikke tale om et lån, da tilbagebetaling aldrig har været meningen.

A har ikke bevist, at hun var solvent på noget tidspunkt i 2008. Dette medfører også, at hun skal beskattes af de beløb, som hun overførte til sig fra selskabet i 2008.

For det første viser formueopgørelsen, at A har en negativ formue primo 2008 - altså allerede inden hun hævede beløb i virksomheden. Hendes formue blev endvidere betydeligt mere negativ i løbet af 2008.

A har videre i relation til sine indsigelser mod SKATs formueopgørelse ikke dokumenteret,

at As Mercedes har en sådan værdi, at hendes formue primo 2008 rettelig er positiv,

at der skal indregnes værdier i relation til hendes tidligere kioskvirksomhed, og

at lejligheden på Y2-adresse inkl. parkeringsplads skal indregnes med en højere værdi end kr. 3.995.000,-.

For så vidt angår den omtalte bil bestrides det ikke, at A i perioden 18. december 2006 til 3. marts 2011 var registreret som ejer af en Mercedes. Dette fremgår tillige af As R75 (bilag J).

Det bestrides imidlertid, at A som følge heraf har dokumenteret, at bilen havde en sådan værdi, at hun var solvent i 2008.

A har til belysning af bilens værdi fremlagt en bilbogsattest (bilag 9). Af attesten fremgår det, at der er tinglyst et ejendomsforbehold i 2003. Med henvisning til kreditaftalelovens § 34, stk. 1, nr. 4 og bestemmelsens krav om sælgers fyldestgørelse for mindst 30 %, anfører A, at bilen som følge heraf i 2003 havde en værdi på mindst kr. 417.929,-

Hertil bemærkes, at det anførte imidlertid ikke godtgør, at bilen i 2008, altså 5 år senere, havde en værdi, som medfører, at As formue primo 2008 rettelig er positiv.

Yderligere skal det for god ordens skyld bemærkes, at kreditaftaleloven blev ændret i 1994. Ved lovændringen (lov nr. 226 af 6. april 1994 om ændring af lov om kreditaftaler § 1, pkt. 2) blev procentsatsen i kreditaftalelovens § 34, stk. 1, nr. 4 ændret fra 30 % til 20 %.

A har oplyst, at hun tidligere har drevet virksomheden G3 v/A, CVR-nr. ...12. Yderligere er det oplyst, at det pågældende selskab blev overdraget til selskabet G4 ApS i december 2006, og at A primo 2008 fortsat havde et tilgodehavende vedrørende købesummen på omkring 350.000,-, der blev afdraget løbende i løbet af 2008 og 2009. Denne virksomhed har ikke tidligere været omtalt i forbindelse med sagens behandling ved skattemyndighederne, og oplysningen omkring et større tilgodehavende vedrørende købesummen er i det hele udokumenteret.

Endelig dokumenterer den fremlagte udskrift fra nettet (bilag 10) ikke, at parkeringspladsen havde en sådan værdi, at lejligheden på Y2-adresse inklusiv parkeringsplads havde en samlet værdi i 2008, der oversteg kr. 3.995.000,-, som lejligheden er medtaget med i SKATs formueopgørelse.

Tværtimod viser de foreliggende oplysninger vedrørende lejligheden på Y2-adresse (bilag K og bilag L) samt oplysningerne vedrørende ejendommen på Y1-adresse (bilag M), at SKATs medregning af aktiverne er sket til særdeles lempelige værdier, og at As formue i 2008 i realiteten var endnu mere negativ end opgjort af SKAT. Yderligere bemærkes, at A ifølge den fremlagte mellemregning (bilag 2) reelt har hævet næsten 250.000,- kr. mere end lagt til grund af SKAT.

For det andet støtter As indkomstforhold, at hun ikke var solvent i 2008. Det fremgår således af bilag J, at A havde en relativt begrænset indkomst, der ikke kunne dække hendes faste udgifter, herunder renteudgifterne til finansiering af lejligheden på Y2-adresse og hendes øvrige gæld. Hun var altså afhængig af, at hun som sket kunne kanalisere penge ud af selskabet.

For det tredje tog selskabets revisor allerede ved udarbejdelsen af årsrapporten for 2008 forbehold for værdien af tilgodehavende hos A, hvilket viser, at også revisoren var usikker på værdien af tilgodehavendet og dermed usikker på As evne til at tilbagebetale beløbet.

Erklæringen fra revisor NC, der er udarbejdet til brug for skattesagen, ændrer ikke herved. Erklæringen er fra 14. maj 2013 og vedrører As betalingsevne tilbage i 2007 og 2008 (bilag 8).

A har heller ikke dokumenteret, at hun havde et tilgodehavende hos selskabet ved indgangen til 2008, jf. ministeriets opfordring D. Dette bestrides altså som udokumenteret.

Der henvises herved til, at selskabet ifølge den første årsrapport (bilag D, side 13) ikke havde gæld til A. A burde dermed være forhøjet af alle hævningerne i 2008, og skattemyndighedernes afgørelse er dermed ganske lempelig til gunst for hende.

Samlet set har A altså hverken bevist, at de hævede midler udgjorde lån, eller at hun var solvent på udbetalingstidspunkterne. Det er derfor ikke godtgjort, at beløbene ikke skal beskattes som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16A.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

A var, da hun i 2008 foretog hævninger på mellemregningskontoen i G1 ApS, stifter af og eneanpartshaver i firmaet. Hun havde således indgående kendskab til såvel egne som virksomhedens forhold og kontrollerede enerådende sidstnævntes anliggender. Der påhviler under disse omstændigheder A en skærpet bevisbyrde for, at der foreligger et reelt gældsforhold.

Der er ikke i forbindelse med hævningerne oprettet lånedokument eller anden form for objektiv dokumentation, og der foreligger således ikke aftalevilkår om renter, tilbagebetaling eller sikkerhedsstillelse. De løbende udbetalinger på mellemregningskontoen er ikke anført som lån, og A har - uagtet det fremgår af G1 ApS' årsrapport for 2008, at lånet er forrentet - ikke selvangivet denne udgift.

Det fremgår af sagen, at A ikke havde lønindkomst i første halvdel af 2008. Hendes samlede indkomst for 2008 udgjorde ca. 150.000 kr. mens hendes renteudgifter beløb sig til ca. 375.000 kr. G1 ApS havde ifølge årsrapporten for 2008 et resultat på ca. 120.000 kr. og en beskeden egenkapital. Hverken virksomheden eller A fremstår således med en soliditet, hvor det kan anses for forretningsmæssigt sædvanligt eller forsvarligt at yde eneanpartshaveren lån af den pågældende størrelse.

A har i skifteretten under strafansvar den 20. februar 2013 forklaret, at hun intet kendskab har til et anpartshaverlån i G1 ApS.

Retten finder, at A under disse omstændigheder ikke har løftet bevisbyrden for, at beløbene er hævet over mellemregningskontoen ved lån, som hun har været retligt forpligtet til at tilbagebetale til G1 ApS.

Retten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge. Efter sagens udfald og omfang skal A i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 22.000 kr. med tillæg af moms. Beløbet udgør omkostninger til advokatbistand.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t: 

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 22.000 kr. med tillæg af moms.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

http://www.afgoerelsesdatabasen.dk/ShowDoc.aspx?q=13-5990165&docId=dom-lsr-13-5990165-full