Genoptagelse af samlet afgiftstilsvar ved underkendelse af praksis - erstatningskrav forældet

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato07 Feb 2017
Dato for udgivelse20 Mar 2017 07:03
SKM-nummerSKM2017.207.VLR
MyndighedVestre Landsret
SagsnummerB-0201-14
Dokument typeDom
EmneordKursusvirksomhed, genoptagelse, tilbagebetalingskrav, erstatningskrav, forældelsesfrist
Resumé

Sagsøgeren, en erhvervsskole, havde tidligere ved dom af 12. juni 2010 (SKM2010.382.VLR) fået medhold i, at skolens kommercielle kursusvirksomhed var momspligtigt i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Ved denne dom underkendte Vestre Landsret SKATs administrative praksis på området, og SKAT udsendte i den anledning genoptagelsescirkulæret, SKM2010.499.SKAT.

Den netop afgjorte sag udspringer af sagsøgerens genoptagelsesanmodning, der fulgte efter Vestre Landsrets dom og styresignalet. Sagen angår i første række spørgsmålet om, hvordan skatteyderens tilbagebetalingskrav skulle opgøres i forbindelse med genoptagelsesanmodningen. Sagen angår i anden række, om sagsøgeren har krav på erstatning som følge af SKATs underkendte praksis.

Sagsøgeren gjorde under sagen blandt andet gældende, at sagsøgeren havde krav på tilbagebetaling af købsmoms, energiafgift og lønsumsafgift, uden at salgsmomsen af kursusydelserne blev modregnet, idet salgsmomsen ikke på nuværende tidspunkt kunne opkræves hos kunderne, og SKATs uretmæssige praksis var skyld i, at salgsmomsen ikke var blevet opkrævet i første omgang. Til støtte for det subsidiære erstatningsretlige synspunkt gjorde sagsøgeren gældende, at SKAT med den underkendte praksis havde handlet ansvarspådragende, og at skolen derved havde lidt et tab, som kunne kræves erstattet.

Skatteministeriet gjorde heroverfor blandt andet gældende, at der alene kunne ske en genoptagelse af det samlede afgiftstilsvar, dvs. af både købsmomsen og salgsmomsen, og at et eventuelt erstatningskrav var forældet, ligesom skattemyndighederne i øvrigt ikke havde handlet ansvarspådragende.

For så vidt angår sagens momsretlige spørgsmål fandt landsretten med henvisning til momslovens § 37, stk. 1's klare ordlyd sammenholdt med samme lovs § 56, stk. 1, og EU-Domstolens praksis, at sagsøgeren i forbindelse med opgørelsen af sit krav om tilbagebetaling af moms, energiafgifter og lønsumsafgift skulle modregne den beregnede uopkrævede salgsmoms. Sagsøgeren fik derfor ikke medhold i sit principale momsretlige synspunkt.

For så vidt angår sagens erstatningsretlige spørgsmål, udtalte landsretten, at SKATs oprindelige afgørelse af 12. juni 2006 måtte anses for den skadegørende handling, jf. forældelseslovens § 2, stk. 4, og at forældelsesfristen i medfør af forældelseslovens § 30, stk. 1, tidligst udløb den 1. januar 2011. Videre udtalte landsretten vedrørende den første retssag mod Skatteministeriet, at der ikke under denne sag var nedlagt påstand om erstatning, og at sagen derfor ikke angik, om skattemyndighederne havde handlet ansvarspådragende. Som følge heraf udløste dommen af 12. maj 2010 ikke en tillægsfrist i medfør af forældelseslovens § 21, stk. 1, ligesom sagsøgerens tidligere klage til Landsskatteretten ikke førte til en forlængelse af forældelsesfristen i medfør af forældelseslovens § 21, stk. 2. Et muligt erstatningskrav var derfor forældet den 1. januar 2011, og der var som følge heraf ikke grundlag for at tage stilling til ansvarsgrundlaget.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Reference(r)

EUF Traktaten 267

Momssystemdirektivet artikel 168

Forældelseslovens § 21

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, D.A.5.3.6

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, D.A.11.1.3.4

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, D.A.11.3


Parter

H1 Skole

(v/Adv. Mette Christina Juul)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. David Auken)

Afsagt af Landretsdommerne

Annette Dellgren, Lis Frost og Nadine Mogensen (kst.) i 1. instanssag

Sagens oplysninger

Denne sag drejer sig om, hvorvidt der ved opgørelse af H1 Skoles krav på tilbagebetaling af moms, energiafgifter og lønsumsafgift som følge af SKATs tidligere retsstridige praksis om, at skolens kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed var momsfritaget, skal fradrages en beregnet, uopkrævet salgsmoms af kursusydelserne, subsidiært om H1 Skole i givet fald har krav på erstatning.

Sagen er anlagt ved Byretten den 5. februar 2013. Ved kendelse af 14. januar 2014 (SKM2014.83.VLR) har Vestre Landsret bestemt, at sagen behandles ved landsretten som første instans.

Påstande 

Sagsøgeren, H1 Skole, har over for sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt følgende påstande:

Principal påstand:

Skatteministeriet skal til H1 Skole tilbagebetale et afgiftsbeløb på 9.186.252 kr. med tillæg af renter efter de for tilbagebetaling af afgifter almindeligt gældende regler som beskrevet i SKATs Juridiske Vejledning afsnit A,A.12.3, tidligere pkt. 7 i Skatteministeriets cirkulære om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb.

Subsidiær påstand:

Skatteministeriet skal til H1 Skole tilbagebetale et afgiftsbeløb på 3.982.489 kr. med tillæg af renter efter de for tilbagebetaling af afgifter almindeligt gældende regler som beskrevet i SKATs Juridiske Vejledning afsnit A,A.12.3, tidligere pkt. 7 i Skatteministeriets cirkulære om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, samt betale et erstatningsbeløb på 5.203.763 kr., der forrentes med procesrente fra sagens anlæg.

Mere subsidiær påstand:

Skatteministeriet skal til H1 Skole tilbagebetale et afgiftsbeløb på 3.982.489 kr. med tillæg af renter efter de for tilbagebetaling af afgifter almindeligt gældende regler som beskrevet i SKATs Juridiske Vejledning A,A.12.3, tidligere pkt. 7 i Skatteministeriets cirkulære om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, samt betale et erstatningsbeløb på mindre end 5.203.763 kr., men ikke under 3.592.247 kr., der forrentes med procesrente fra sagens anlæg.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Af SKATs afgørelse af 12. juni 2006 fremgår blandt andet:

"...

SKAT kan ikke anerkende, at Skolen kan drive momspligtig kursusvirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

SKATs begrundelse herfor er, at Skolens kursusvirksomhed ikke drives med gevinst for øje i momslovens forstand, da Skolen i sit virke som selvejende institution skal være uafhængig, og Skolens midler alene må komme institutionens formål til gode, jf. Lovbekendtgørelse nr. 954 af 28. november 2003 om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, § 14. Skolen kan derfor ikke drive momspligtig kursusvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., modsætningsvis.

..."

Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 9. oktober 2008 skattecenterets afgørelse.

H1 Skole anlagde derefter sag mod Skatteministeriet. Sagen blev behandlet som første instanssag ved Vestre Landsret, der ved dom af 12. maj 2010 fastslog, at skolens kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed var momspligtig.

Ved breve af 15. februar 2011 og 4. april 2011 anmodede Skolen SKAT om genoptagelse af købsmoms, energiafgifter og lønsumsafgifter for perioden 2006-1.halvår 2010 for i alt 9.186.252 kr.

Ved afgørelse truffet af SKAT den 28. november 2011 blev anmodningen om genoptagelse ikke imødekommet.

Denne afgørelse indbragte H1 Skole den 27. februar 2012 for Landsskatteretten, der den 5. november 2012 afsagde kendelse. Det anføres heri blandt andet:

"...

Sagens oplysninger

...

Den forelagte sag skyldes SKATs styresignal SKM2010.499.SKAT, der blev offentliggjort som følge af Vestre Landsrets dom SKM2010.382.VLR. Ved dommen fandt Landsretten, at den pågældende skoles kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed blev drevet med gevinst for øje, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Omsætningen fra kursusvirksomheden var derfor momspligtig og indgik ved opgørelsen af skolens fradragsret for moms i henhold til momslovens § 38, stk. 1 og ved opgørelsen af skolens refusionsberettigede energiafgifter.

På baggrund af Vestre Landsrets dom udsendte SKAT et styresignal om genoptagelse og ændring af praksis vedrørende den momsmæssige kvalifikation af kommercielt tilrettelagt kursusvirksomhed, der bliver drevet med "gevinst for øje".

Af SKATs styresignal SKM2010.499.SKAT fremgår bl.a.:

"Baggrund

Vestre Landsret har i SKM2010.382.VLR truffet afgørelse om, at en erhvervsskoles kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed blev drevet med gevinst for øje i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.'s forstand. Det var ikke efter lovens ordlyd og forarbejder et krav, at skolen som sådan som organ tilstræber at opnå overskud fra den samlede drift.

Omsætningen fra kursusvirksomheden var derfor momspligtig og indgik ved opgørelsen af skolens fradragsret for moms efter momslovens § 38, stk. 1, og dermed ved opgørelsen af skolens refusionsberettigede energiafgifter.

Konsekvenserne af Landsrettens dom - ændring af praksis

SKM2010.382.VLR ændrer den praksis, der er beskrevet i Momsvejledningen 2010-2, D.11.3.1, om at erhvervsskolers kursusvirksomhed er momsfritaget, fordi kursusvirksomheden ikke kan anses for at være drevet med gevinst for øje, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Erhvervsskolerne skal således fremover afregne moms af deres salg af kommercielt tilrettelagt kursusvirksomhed. Samtidig kan skolerne modregne den købsmoms, de er berettiget til i henhold til momslovens kapitel 9.

Ikrafttrædelsestidspunkt

Den ændrede praksis træder i kraft 1. januar 2011.

Genoptagelse

Skoler, der efter den hidtidige praksis ikke har indbetalt moms af deres kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed, kan anmode om genoptagelse af momstilsvaret. Skoler, der har betalt lønsumsafgift af den kommercielle kursusvirksomhed, kan endvidere anmode om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret."

Skolen har ved brev af henholdsvis 15. februar 2011 og 4. april 2011 anmodet SKAT om genoptagelse af købsmoms, energiafgifter og lønsumsafgifter for perioden 2006 - 1. halvår 2010 for i alt 9.186.252 kr.

Skolen har opgjort sit afgiftskrav således på de enkelte afgiftssatser:

Yderligere momsfradrag på fællesomkostninger

7.574.736 kr.

Yderligere momsfradrag på direkte henførbareomkostninger

450.817 kr.

Yderligere fradrag for energiafgifter

765.996 kr.

Tilbagebetaling lønsumsafgift

394.703 kr.

I alt

9.186.252 kr.

Skolen har fra 1. juli 2010 opkrævet moms på de momspligtige kursusaktiviteter.

SKAT har ved afgørelse af 28. november 2011 ikke imødekommet skolens anmodning om genoptagelse.

Skolen har ved klage af 27. februar 2012 indbragt SKATs afgørelse for Landsskatteretten.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår følgende:

"En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften. "

SKAT har den 15. februar 2011 modtaget skolens anmodning om ændring af skolens købsmoms, energiafgifter og lønsumsafgift for 2006-2010. Angivelsesfristen for 1. halvår 2006 var den 10. maj. Da SKAT først har modtaget skolens anmodning om ekstraordinær genoptagelse, den 15. februar 2011, er den ordinære frist for genoptagelse er således overskredet for en del af perioden.

Den ekstraordinære genoptagelsesfrist fremgår af skatteforvaltningslovens § 32.

Af skatteforvaltningslovens 32, stk. 1, nr. 1 og 2, fremgår følgende:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.

2) Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode."

Af momslovens § 56, stk. 1, fremgår følgende:

"Registrerede virksomheder skal for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Afgiftstilsvaret afregnes efter reglerne i kapitel 15 samt lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. Hvis den indgående afgift for en afgiftsperiode overstiger den udgående afgift for samme periode, får virksomheden forskellen godtgjort efter reglerne i § 12 i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv."

SKAT har på baggrund af Vestre Landsrets dom SKM2010.382.VLR udstedt et styresignal, SKM2010.499.SKAT, vedrørende genoptagelse af momstilsvaret af erhvervsskolers kursusvirksomhed, der er drevet med gevinst for øje.

Af styresignalet fremgår bl.a.:

"Konsekvenserne af Landsrettens dom - ændring af praksis

[...]

Erhvervsskolerne skal således fremover afregne moms af deres salg af kommercielt tilrettelagt kursusvirksomhed. Samtidig kan skolerne modregne den købsmoms, de er berettiget til i henhold til momslovens kapitel 9.

[...]

Genoptagelse

Skoler, der efter den hidtidige praksis ikke har indbetalt moms af deres kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed, kan anmode om genoptagelse af momstilsvaret. Skoler, der har betalt lønsumsafgift af den kommercielle kursusvirksomhed, kan endvidere anmode om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret. "

Det lægges til grund, at skolen i perioden frem til offentliggørelsen af SKATs styresignal, SKM2010.499.SKAT, har anset visse af sine aktiviteter for at være momsfritagne, hvilket har været i overensstemmelse med den dagældende praksis. Af styresignalet fremgår, at skoler, der efter hidtidig praksis ikke har indbetalt moms af deres kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret, idet disse aktiviteter nu skal anses som momspligtige.

EF-Domstolen har i flere sager udtalt sig om tilbagebetaling af uretmæssig opkrævet afgift, heriblandt C-62/00 Marks & Spencer, C-147/01 Weber´s Wine World, C-566/07 Stadeco, C-398/09 Lady & Kid samt C-94/10 Danfoss A/S.

Landsskatteretten finder på baggrund af sagens oplysninger ikke, at principperne om neutralitet og effektivitet er til hinder for, at SKAT i den foreliggende sag kan stille krav om, at der ikke alene kan ske genoptagelse af skolen købsmoms, energiafgifter og lønsumsafgift.

Der kan bl.a. henvises til Vestre Landsret dom af 4. december 2006, hvor der blev truffet afgørelse om en erhvervsskoles krav om tilbagebetaling af erlagt moms af kantinedriften i henhold til kantinemomscirkulæret. Landsretten lagde til grund, at formålet med cirkulæret var at bringe praksis for opgørelsen af momstilsvaret i kantiner i overensstemmelse med momsloven både for så vidt angår salgsmomsen og købsmomsen. I dommens begrundelse fremgår bl.a.:

"Der er ikke grundlag for at fortolke cirkulæret således, at der ved opgørelse af tilbagebetalingskravet alene skal ske ændring i opgørelse af salgsmomsen."

Vestre Landsret fandt herefter ikke, at skolen havde krav på en nedregulering af salgsmomsen, uden en samtidig nedregulering af den fradragsberettigede købsmoms.

Der henvises endvidere til Landsskatterettens kendelse j.nr. 11-04474, hvor Landsskatteretten traf afgørelse om, at det er hele afgiftstilsvaret og ikke kun købsmomsen for den omhandlede periode, der kunne genoptages.

På baggrund af en samlet vurdering af retspraksis, indholdet af styresignalet SKM2010.499 SKAT, sammenholdt med formuleringen af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og 2, og momslovens § 56, stk. 1, finder Landsskatteretten, at skolen skal opgøre hele afgiftstilsvaret for den omhandlede periode, således at skolens salgsmoms ligeledes skal opgøres i forbindelse med anmodning om genoptagelse af skolens moms, energiafgifter og lønsumsafgift.

Landsskatteretten bemærker, at dette gælder uanset, om der er tale om genoptagelse inden for den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 31 eller genoptagelse inden for den ekstraordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 32.

Retten finder ikke, at der alene kan ske genoptagelse af energiafgifter eller lønsumsafgift, da disse ikke kan adskilles i forhold til genoptagelsen af momstilsvaret.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.

..."

Procedure

H1 Skole har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at SKAT ved afgørelsen af 12. juni 2006 uretmæssigt har pålagt skolen momsfritagelse for kommercielt tilrettelagte kursusaktiviteter, at skolen som følge heraf har krav på tilbagebetaling af købsmoms m.v. for perioden 2006 - 1. halvår 2010, og at salgsmoms ikke skal indgå i opgørelsen af skolens tilbagebetalingskrav, idet skolen ikke længere kan opkræve salgsmoms hos kunderne. Skolen vil ved modregning af salgsmoms lide et tab, og SKAT vil opnå en tilsvarende indtægt, hvilket ville være en ugrundet berigelse. Ikke-afregnet salgsmoms til SKAT er ikke en besparelse for skolen, da opkrævet salgsmoms ville være blevet afleveret til SKAT.

H1 Skole har anført, at der i afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 6, er momsfradragsret, selv om den afgiftspligtige kan fradrage salgsmoms for leverancer, som ikke er betalt. På samme måde har skolen momsfradragsret, når skolen ikke har kunnet opkræve salgsmoms på grund af SKATs forhold.

Ifølge EU-Domstolens praksis gælder der endvidere et almindeligt princip om, at der ved en praksis, der er i strid med reglerne, skal ske genopretning. I sag C-94/10, Danfoss A/S, udtalte EU-Domstolen således i forbindelse med tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet afgift, at den økonomiske byrde, som afgiften med urette havde påført den erhvervsdrivende, skulle udlignes (præmis 23). Det er i strid med neutralitetsprincippet, hvis en leverandør skal betale salgsmoms uden samtidig at kunne opkræve den hos sine aftagere. I sag C-150/99, Stockholm Lindöpark, udtalte EU-Domstolen, at Stockholm Lindöpark kunne gøre et krav om tilbagebetaling af købsmoms gældende direkte mod den svenske stat på et afgiftsretligt grundlag. I sag C-319/12, MDDP, udtalte EU-Domstolen sig ikke om den pågældende medlemsstats krav på modregning af salgsmoms i forbindelse med, at medlemsstaten uretmæssigt anså uddannelsesydelser generelt som momsfritaget. I sag C-144/13 m.fl., VDP Dental Laboratory NV, tog EU-Domstolen heller ikke stilling til, hvorvidt en medlemsstat har krav på indbetaling af salgsmoms eller modregning af salgsmomsbeløbet i købsmomsbeløbet af momspligtige ydelser fra en virksomhed ved opgørelsen af et krav om tilbagebetaling af købsmoms i forbindelse med gennemførte momsfritagne transaktioner i strid med Rådets 6. momsdirektiv.

Til støtte for sine subsidiære påstande har H1 Skole gjort gældende, at Skatteministeriet ved den fejlagtige praksis har handlet ansvarspådragende, og at EU-Domstolen i de forenede sager C-46/93 og C-48/93, Brasserie du pêcheur SA og Factortame, i præmis 56 har præciseret, under hvilke betingelser en medlemsstat kan ifalde erstatningsansvar. Skolen har i den forbindelse særligt anført, at fritagelsesreglen i Rådets 6. momsdirektiv artikel 13, 1, litra i, ikke overlader medlemsstaterne noget skøn, og at SKAT har fastholdt en fortolkning, der var i strid med forarbejderne til momsloven. Skolens erstatningskrav er ikke forældet, da skolen siden 2003 har forfulgt sit krav både i det administrative klagesystem og ved sagsanlæg. Forældelsesfristen skal ikke regnes fra den 12. juni 2006, men først fra datoen fra landsrettens dom i denne sag, alternativt fra den 12. maj 2010.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at momsfradragsret forudsætter momspligtig virksomhed, jf. momslovens § 37, stk. 1. På samme måde er der sammenhæng mellem fradragsret og momspligt i momslovens § 56, stk. 1, der angår opgørelse af afgiftstilsvaret, nemlig differencen mellem indgående og udgående afgift. Momslovens § 37, stk. 1, er en implementering af det tidligere 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, som er afløst af momssystemdirektivets artikel 168, der efter ordlyden fastslår sammenhængen mellem købs- og salgsmoms. EU-Domstolen udtalte i MDDP- og VDP Dental Laboratory NV-sagerne, at en virksomhed ikke kunne påberåbe sig momsfradragsret for indkøb af varer og ydelser til brug for momsfritagne transaktioner, uanset om et tilbagebetalingskrav vedrører henholdsvis fremtidige eller allerede gennemførte indkøb. I Stockholm Lindöpark-sagen var afgiftstilsvaret negativt og derfor til fordel for Stockholm Lindöpark, der kunne gøre sit krav gældende direkte mod den svenske stat.

Skatteministeriet har endvidere anført, at H1 Skoles påståede erstatningskrav er forældet. Forældelsesfristen skal regnes fra den 12. juni 2006, idet en eventuel skade ved SKATs underkendte praksis indtrådte denne dato. Herefter udløb forældelsesfristen ifølge 1908-loven den 12. juni 2011, mens den ifølge 2007-loven udløb den 12. juni 2009, og overgangsreglen i forældelseslovens § 30 medfører derfor, at kravet forældede den 1. januar 2011, medmindre forældelsesfristen forinden var suspenderet eller afbrudt, hvilket bestrides. Skolen var allerede ved modtagelsen af SKATs afgørelse af 12. juni 2006 bekendt med alle de relevante faktiske omstændigheder, der begrundede et muligt erstatningskrav. Skolen nedlagde i sagen mod Skatteministeriet, der blev afgjort ved Vestre Landsrets dom af 12. maj 2010, alene en anerkendelsespåstand om, at udbud af kurser er momspligtig virksomhed, og klagen over skattecenterets afgørelse til Landsskatteretten medfører heller ikke en afbrydelse af forældelsen. Herefter, og da forældelsen heller ikke har været afbrudt i medfør af forældelseslovens § 21, er forældelse indtrådt den 1. januar 2011.

Skatteministeriet har subsidiært gjort gældende, at ministeriet ikke ved den tidligere praksis har handlet ansvarspådragende. SKATs praksis var i overensstemmelse med Rådets 6. momsdirektiv og EU-Domstolens praksis, jf. MDDP-sagen. Forarbejderne til momsloven er ikke entydige, og det har været uklart, om vurderingen af momspligten skulle foretages ud fra den enkelte aktivitet eller på organniveau.

Retsgrundlaget

Momsloven indeholder bestemmelser, der gennemfører Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, momssystemdirektivet, der med virkning fra den 1. januar 2007 afløste Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EØF).

Af artikel 2 i Rådets 6. direktiv fremgår:

"...

Merværdiafgift pålægges:

1. Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.

..."

Af artikel 17, stk. 2, i Rådets 6. direktiv fremgår blandt andet følgende:

"...

I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

..."

Momssystemdirektivets artikel 168 har følgende ordlyd:

"...

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktioner, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

..."

Efter momslovens § 4, stk. 1, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan virksomheder, der leverer momspligtige varer og ydelser, ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 Skoles principale påstand:

Der er enighed om, at H1 Skole har krav på tilbagebetaling af moms, energiafgifter og lønsumsafgift for perioden 2006 - 1. halvår 2010. Tvisten angår herefter spørgsmålet, om en beregnet uopkrævet salgsmoms for momsbelagte kursusydelser skal modregnes i kravet.

H1 Skole har som afgiftspligtig juridisk person ret til at fradrage afgiften for indkøb, som uddannelsesinstitutionen har anvendt til brug for den momspligtige kursusvirksomhed, jf. momslovens § 37, stk. 1. Efter samme lovs § 56, stk. 1, er afgiftstilsvaret forskellen mellem den udgående og den indgående afgift.

EU-Domstolen har udtalt sig om sammenhængen mellem momsfradragsret og momspligt i situationer, hvor en juridisk person har påberåbt sig momsfradragsret for indkøb af varer og ydelser til brug for transaktioner, som var momsfritaget efter national ret i strid med Rådets 6. momsdirektiv. I sag C-150/99, Stockholm Lindöpark, fastslog EU-Domstolen, at selskabet kunne gøre det negative momstilsvar gældende direkte mod den svenske stat. I sag C-319/12, MDDP, kunne en polsk virksomhed ikke påberåbe sig momsfradragsret for fremtidige indkøb, der skulle anvendes til brug for transaktioner, som var momsfritaget. I sag C-154/13, VDP Dental Laboratory NV, kunne et hollandsk selskab ikke påberåbe sig momsfradragsret for afholdte udgifter til brug for transaktioner, som var momsfritaget.

Efter momslovens § 37, stk. 1's klare ordlyd sammenholdt med samme lovs § 56, stk. 1, og EU-Domstolens praksis, skal H1 Skole i forbindelse med opgørelsen af sit krav om tilbagebetaling af moms, energiafgifter og lønsumsafgift modregne den beregnede uopkrævede salgsmoms. Landsretten tager derfor ikke H1 Skoles principale påstand til følge.

H1 Skoles subsidiære påstande:

Da den uopkrævede salgsmoms, der efter det oplyste ikke længere kan opkræves fra kunderne, skal indgå i opgørelsen af H1 Skoles tilbagebetalingskrav, er der anledning til at tage stilling til de subsidiære påstande om, at Skatteministeriet er forpligtet til at betale et erstatningsbeløb.

SKAT' afgørelse af 12. juni 2006, der fastslog, at skolen ikke kunne drive momspligtig kursusvirksomhed, må anses for den skadegørende handling, jf. forældelseslovens § 2, stk. 4. Da et muligt erstatningskrav ikke inden den 1. januar 2011 ville være forældet både efter de tidligere regler om forældelse og den aktuelle lov, indtræder forældelse i medfør af forældelseslovens § 30, stk. 1, tidligst den 1. januar 2011.

Skolen anlagde sag mod Skatteministeriet den 9. januar 2009 blandt andet med påstand om, at Skatteministeriet skulle anerkende, at skolens aktiviteter i form af udbud af kurser ikke var momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Der var ikke under sagen nedlagt påstand om erstatning, og sagen angik derfor ikke spørgsmålet, om Skatteministeriet havde handlet ansvarspådragende. Vestre Landsrets dom af 12. maj 2010 udløser derfor ikke en tillægsfrist efter forældelseslovens § 21, stk. 1, og skolens klage over skattecenterets afgørelse til Landsskatteretten kan heller ikke føre til en forlængelse af forældelsesfristen i medfør af forældelseslovens § 21, stk. 2.

Et muligt erstatningskrav er herefter forældet den 1. januar 2011, og der er som følge heraf ikke grundlag for at tage stilling til, om Skatteministeriet har handlet ansvarspådragende.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1 Skole betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 275.000 kr. til udgifter til advokatbistand.

Beløbet er inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbets størrelse lagt vægt på sagens økonomiske værdi og omfang, samt dens udfald.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

H1 Skole skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 275.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

SKM2014.83.VLR

SKM2016.285.VLR