Tinglysningsafgift ved tilførsel af aktiver

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato28 Feb 2017
Dato for udgivelse21 Mar 2017 10:50
SKM-nummerSKM2017.211.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer16-1076462
Dokument typeBindende svar
EmneordTinglysning, afgift, tilførsel af aktiver, tilbageskødning, ejerskifte, afgiftsgrundlag
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte at der kun skulle betales en tinglysningsafgift på 1.660 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a, ved tinglysning af endeligt skøde på hele Spørgers ejendom i forbindelse med en aktivtilførsel fra Spørger til Spørgers datterselskab, som beskrevet i en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Det fremgik af tilladelsen, at aktivtilførslen ikke omfattede hele den faste ejendom, som tinglysningen vedrørte. Spørger skulle senere have tilbageskødet en nærmere bestemt del af ejendommen med tilhørende grundareal. Spørger skulle i den mellemliggende periode bevare en utinglyst ret til denne del af ejendommen. Skatterådet kunne endvidere ikke bekræfte, at der ved tinglysning af den efterfølgende tilbageskødning af den omhandlede del af ejendommen fra datterselskabet og til Spørger alene skulle betales en tinglysningsafgift på 1.660 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Skatterådet kunne endvidere ikke bekræfte, at den variable afgift ved tinglysningen af tilbageskødningen skulle beregnes af ejendommens værdi på vedtagelsestidspunktet for aktivtilførslen.

Reference(r)

Tinglysningsafgiftsloven § 3
Tinglysningsafgiftsloven § 4
Tinglysningsafgiftsloven § 6 a
Tinglysningsafgiftsbekendtgørelsen § 8

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit E.B.3.1.5 Ejerskifte ved virksomhedsomdannelse

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit E.B.3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit E.B.3.1.5.6 Tilførsel af aktiver

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit E.B.3.1.2.2 Afgiftsgrundlaget

Redaktionelle noter

Påklaget til Landsskatteretten.


Af hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt offentliggøres afgørelsen i forkortet og redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at der ved tinglysning af endeligt skøde i forbindelse med aktivtilførslen af hele X-virksomhedsejendommen fra H1 til H7, som beskrevet i tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver dateret 2. juni 2016, kun skal betales en tinglysningsafgift på 1.660 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a, til trods for, at der ved aktivtilførslen er indgået en aftale om tilbageskødning af Y-arealerne (delvis tilbageskødning af del af bygning med tilhørende areal)?
  2. Kan SKAT bekræfte, at der ved den senere tilbageskødning af Y-arealerne (del af bygning med tilhørende areal), dvs. ved endelig tinglysning af adkomstændring til de nævnte arealer, kun skal betales en tinglysningsafgift på 1.660 kr., da denne tinglysning ligeledes sker som følge af den skattefri aktivtilførsel, som SKAT i brev af 2. juni 2016 har givet tilladelse til, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a?
  3. Kan SKAT bekræfte, at såfremt tinglysningsafgiften, som skal betales ved tilbageskødningen af Y-arealerne ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a (dvs. såfremt SKAT har besvaret spørgsmål 2 med et "nej"), da vil afgiftsgrundlaget for beregning af tinglysningsafgift ved tilbageskødning af Y-arealerne udgøre markedsværdien af arealerne og tilknyttede byggeretter for Y-arealerne opgjort på vedtagelsestidspunktet for aktivtilførslen?

Svar 

  1. Nej
  2. Nej
  3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 (Spørger) har under sagens behandling oplyst, at H1 har gennemført en aktivtilførsel som beskrevet i anmodningen, og i den forbindelse fremlagt en aftale herom af 31. oktober 2016, med virkning fra denne dato. Anmodningen vedrører tinglysningsafgift af tinglysning af ændringer af ejerforhold til en ejendom i forbindelse med denne aktivtilførsel.

Baggrund

H1 (Spørger) er en del af H2-koncernen. H2 erhvervede aktiemajoriteten i H1 i 2012.  I forbindelse med opkøbet af X ejendom blev H3 og H4 stiftet. H4 ejer over 4/5 af H1. De resterende aktier ejes af en række minoritetsaktionærer.

H1 har på nuværende tidspunkt to meget forskelligartede driftsaktiviteter, dels

  1. Servicevirksomhed og udlejningsaktivitet vedrørende kontorlokaler mv. (udeladt).
  2. Udvikling af arealer omkring virksomheden (udeladt).

Ved en større omstrukturering påtænkes at separere de to forretningsområder, der knytter sig til henholdsvis aktivitet 1 og 2. Service-aktiviteten skal frem over drives af H5-koncernen og udviklingen af Z område skal fremadrettet ske gennem H6-koncernen.

Der er opnået tilladelse til omstruktureringen. Omstruktureringen er nærmere beskrevet i tilladelsen fra SKAT af 2. juni 2016, som H1 har fremlagt under behandlingen af denne anmodning. H1 har endvidere fremlagt en strukturoversigt, der viser koncernstrukturen før og efter omstruktureringen, samt omstruktureringens enkelte steps.

En del af denne omstrukturering består af en skattefri aktivtilførsel af den nuværende X-virksomhedsejendom til det selskab, der fremover skal eje ejendommen, H7. Aktivtilførslen sker som step 3 i omstruktureringen. Det er ikke på nuværende tidspunkt muligt at foretage udstykning af den ejendom, der skal tilføres. Detaljerne herfor omtales nærmere nedenfor under den påtænkte disposition.

Af den beskrevne koncernstruktur fremgår, at H1 som sidste trin opdeles ved en skattepligtig spaltning i selskaberne H6 og H5.

Ved det nævnte trin 3 i omstruktureringen tilføres ejendommen som et led i omstruktureringen til et særskilt selskab, H7.

Udviklingen af Z område sker på nuværende tidspunkt med H4 som hovedaktionær. På sigt kan det være, at udviklingen skal tilføres yderligere kapital, eksempelvis ved at øvrige investorer også foretager investeringer i udviklingen af Z område. En sådan investering kan eksempelvis foretages som en delvis investering (tegning af aktier) i H6, hvor H4 fortsat ejer en andel af aktierne i H6. Alternativt kan en investor ønske at overtage hele H4s aktiepost i H6. Der foreligger på nuværende tidspunkt ikke konkrete planer herfor.

I forbindelse med aktivtilførslen af ejendommen kan den tinglysningsmæssige registrering efter H1s opfattelse ske efter to fremgangsmåder, nemlig:

1. Endelig tinglysning af adkomstændringer ved gennemførelsen af aktivtilførslen i 2016 og efterfølgende tilbageskødning ved endelig tinglysning efter udstykning.

2. Betinget tinglysning af adkomstændringer ved gennemførelsen af aktivtilførslen i 2016 og efterfølgende endelig tinglysning efter udstykningen er gennemført.

Det bemærkes, at dispositionen, som udløser tinglysningen, er den samme, nemlig aktivtilførslen af ejendommen, ligesom det endelige tinglysningsretlige resultat er det samme.

Det er H1s opfattelse, at begge fremgangsmåder vil medføre, at der ved de nævnte tinglysninger (alene) skal betales fast tinglysningsafgift på 1.660 kr., da tinglysningerne sker som følge af skattefri omstruktureringer, og således er omfattet af tinglysningsafgiftslovens (TAL) § 6 a.

Da H1 som beskrevet ovenfor forventer, at udviklingen af H6 på et tidspunkt skal tilføres yderligere kapital, er det kommercielt mest hensigtsmæssigt, at der kan ske endelig tinglysning af adkomster ved gennemførelsen af aktivtilførslen. H1 har derfor en præference for, at tinglysningen af adkomstændringerne i forbindelse med aktivtilførslen sker efter fremgangsmåde 1, da det vil være uhensigtsmæssigt for H1 at stå i en situation, hvor tinglysningsmæssige forhold bremser en investering i udviklingen af arealerne.

Endelig forventes H1s nuværende långiver og panthaver i ejendommen at have en stærk præference for, at overdragelsen sker til det modtagende selskab ved en endelig tinglyst adkomst. Nærværende bindende svar omhandler derfor fremgangsmåde 1.

Disposition

Som led i omstruktureringen tilføres X-virksomhedsejendommen, hvorfra aktiviteterne i virksomheden drives, fra H1 til et nyerhvervet tomt datterselskab, H7. Aktivtilførslen sker som step 3 i den påtænkte omstrukturering, og det er alene denne transaktion, der er relevant for nærværende anmodning om bindende svar.

Ejendommen er i dag ikke selvstændigt matrikuleret, men udgør en del af (matrikelnummer undladt). Dette matrikelnummer dækker i dag i det store hele både det areal, hvorfra virksomheden drives, samt det areal, hvorpå ejendomsudviklingen vedr, Z arealer skal foregå.

H1 henviser til et fremlagt matrikelkort, der viser den nuværende matrikulering af området, og som viser, at matrikelnummeret på nuværende tidspunkt omfatter virksomhedsbygningerne samt omkringliggende ubebyggede arealer.

Efter tinglysningsreglerne er det ikke muligt at tinglyse adkomst over en del af et matrikelnummer. Det skyldes den såkaldte enhedsgrundsætning i tinglysningslovens § 10, som er begrundet i hensynet til, at matrikelsystemet udviser et retvisende billede af opdelingen af landets faste ejendomme. Bestemmelsen har sammenhæng med udstykningslovens § 14, hvorefter der ikke kan ske ejerskifte af en del af en fast ejendom.

Overdragelse af en del af en matrikel forudsætter således udstykning af det pågældende areal i en ny, selvstændig matrikel. Den del af arealet, hvorpå virksomheden ligger, skal derfor udstykkes i forbindelse med aktivtilførslen. Udstykningen af X-virksomhedsejendommen vil rent teknisk være en negativ udstykning. X-virksomhedsejendommen vil efter udstykningen fortsat have matrikelnummeret og området omkring virksomheden vil få et nyt.

En overdragelse af en del af en matrikel kan dog ske i overensstemmelse med enhedsgrundsætningen og udstykningslovens regler, såfremt overdragelsen er betinget af efterfølgende udstykning. En sådan betinget overdragelse er således den sædvanlige måde at gennemføre denne type overdragelser på.

En overdragelse betinget af udstykning kan ikke tinglyses som adkomst, jf. tinglysningslovens § 10, stk. 4, hvorefter et skøde, for at kunne tinglyses som adkomst, ikke må være knyttet til andre betingelser end købesummens betaling inden en vis frist. Det skal derfor tinglyses i byrderubrikken i tingbogen, og først efter udstykningen kan det tinglyses i adkomstrubrikken.

Som det fremgår af tilladelsen til aktivtilførsel, er det imidlertid ikke hele det areal, hvor den nuværende virksomhed ligger, der skal udstykkes og aktivtilføres til det nye datterselskab.

Det er fastlagt i lokalplanen, at lokalerne Y, der udgør dele af ejendommen, kan rives ned, da de Y-lokalerne tilhørende arealer kan inkluderes i byudviklingen af det nye område. (Udeladt)

Arealet, hvorpå Y-lokalerne ligger, hører derfor til i ejendomsudviklingsdelen af koncernen og skal derfor forblive i det indskydende selskab.

Y-lokalerne ligger i forlængelse af virksomheden, men kan identificeres særskilt. H1 henviser til et kort over X ejendom, som har været fremlagt overfor SKAT ved sagens behandling

Reglerne om udstykning opstiller en række krav, som et areal skal opfylde for at kunne blive matrikuleret selvstændigt. Disse krav kan ikke i dag opfyldes af X område-arealet eksklusive arealerne, hvorpå Y-lokalerne ligger, da lokalerne ikke er revet ned. Det er bl.a. på nuværende tidspunkt ikke muligt matrikulært at adskille Y-lokalerne fra den øvrige virksomhed, da krav om bygningernes placering i forhold til skel ikke kan opfyldes, og da det heller ikke er muligt grundet sammenhængen til den resterende ejendom at etablere brandvægge. Udstykningen er således nødt til at afvente nedrivning af Y-lokalerne.

Imidlertid skal Y-lokalerne på grund af kontraktlige forpligtelser benyttes af virksomheden frem til ultimo 2018. Grundet disse påtagne kontraktlige forpligtelser vil det først være muligt at igangsætte nedrivningen af Y-lokalerne, efter dette tidspunkt.

Det er H1s forventning, at dette senest vil ske i første kvartal 2019, hvorefter endelig, selvstændig matrikulering af ejendommen kan ske.

Som beskrevet ovenfor kan der opstå en situation, hvor en investor ønsker at foretage lån til eller en investering i H6. Den manglende udstykning udgør en væsentlig barriere for sådanne transaktioner. Det skyldes, at der i dag er betydelige pantehæftelser, som hviler på hele ejendommen, og som efter aftale med panthaver (F1 og F2) for en stor dels vedkommende ved endelig udstykning skal hvile på ejendommen. Det er således meningen, at en investering i ejendomsudviklingsaktiviteterne skal kunne foretages i grundarealer vedrørende denne aktivitet fri for hæftelser.

Grundet den ovenfor omtalte enhedsgrundsætning er det imidlertid ikke muligt at lade pantehæftelser hvile alene på en del af et matrikelnummer. Indtil endelig udstykning vil de nuværende hæftelser derfor hvile på hele ejendommen, såvel den fremtidige virksomhedsejendom som den fremtidige ejendom på området omkring virksomheden.

Mens det således ved aktivtilførslen kan aftales, at H7 alene skal modtage den del af ejendommen, hvorpå X-virksomheden med fradrag af Y-lokalerne ligger, og at en stor del af ejendommens nuværende panter skal hvile på den nye matrikel, kan dette ikke fremgå af matriklen eller tingbogen, før endelig udstykning er mulig, dog senest første kvartal 2019.

Det er kommercielt meget vanskeligt at belåne eller afstå et areal (udeladt), uden at långiver/køber kan få tinglyst sin adkomst endeligt og ubehæftet førend måske flere år ude i fremtiden. Det kan for eksempel være en betydelig hindring for, at der foretages investeringer i H6, at investor skal acceptere, at grunden ifølge tingbogen er behæftet med panter for over (beløb udeladt) kr. alene under dokumentation af kontraktlige bestemmelser, hvorefter pantet fremtidigt vil blive relakseret ved en kommende udstykning.

To fremgangsmåder ved tinglysning som følge af den konkret aftalte aktivtilførsel

Det er H1s opfattelse, at tinglysningen i forbindelse med aktivtilførslen kan ske efter to fremgangsmåder:

1. Endelig tinglysning af adkomstændring ved gennemførelsen af aktivtilførslen i 2016 og efterfølgende tilbageskødning ved endelig tinglysning efter udstykning.

2. Betinget tinglysning af adkomstændring ved gennemførelsen af aktivtilførslen i 2016 og efterfølgende endelig tinglysning efter udstykningen er gennemført.

Fremgangsmåde nr. 1 (Endelig tinglysning i 2016 og derefter udstykning af de Y-lokalerne tilhørende arealer):

Efter denne fremgangsmåde frastykkes et lidt mindre areal end det areal, der endeligt skal være Z-areal-ejendommen. H1 vil efter denne fremgangsmåde negativt udstykke hele den nuværende ejendom inklusive Y-lokalerne, idet kun denne ejendom kan udstykkes på nuværende tidspunkt. I denne forbindelse skal panterne relakseres på ejendommen, således at hele eller langt den største andel af panterne alene hviler på den matrikel, der fremover vil huse virksomheden.

Da det er langt den største del af den nye X-virksomheds-matrikel, der skal ende med at være ejet af det modtagende selskab, H7, ønsker H1 som udgangspunkt at tinglyse adkomsten endeligt, og blot sikre det indskydende selskabs ret til Y-bygningernes arealer aftaleretligt og eventuelt ved tinglysning af en byrde herom. Dette skyldes også, at långiver og panthaver - F1 og F2 - ønsker, at overdragelsen sker til det modtagende selskab ved endelig tinglyst adkomst. Efter Y-lokalerne er nedrevet og den yderligere udstykning gennemført, skal Y-bygningernes arealer så tilbageskødes, enten ved arealoverførsel fra X-virksomheds-matriklen til Z-område-matriklen eller blot ved udstykning til to nye, mindre matrikler og tilbageskødning heraf til det indskydende selskab.

Den del af X-virksomhedsmatriklen, som tinglyses endeligt overdraget, vil udgøre langt den største del af den fremtidige X-område-matrikel og vil nu være fri for hæftelser, således at en overdragelse heraf hurtigst muligt kan tinglyses endeligt og ubehæftet på mere betryggende vis for en ny långiver og/eller ny investor. En køber vil dermed også opnå en utinglyst ret til Y-lokalernes arealer, men da disse er langt mindre i både areal og værdi end hovedarealet vedrørende området omkring virksomheden, er dette langt mere kommercielt acceptabelt.

Fremgangsmåde nr. 2 (Betinget tinglysning i 2016, endelig tinglysning efter udstykning af Y-lokalernes arealer):

Efter denne fremgangsmåde vil der som følge af aktivtilførslen ske tinglysning af et betinget skøde på hele matrikelnummeret. Skødet vil være betinget af endelig selvstændig matrikulering af virksomhedsejendommen eksklusive Y-lokalernes arealer. Den matrikulære berigtigelse af skødet vil først kunne ske, når Y-lokalerne er revet ned. Dette vil ske hurtigst muligt efter afvikling af de kontraktslige forpligtelser, senest i første kvartal 2019. Herefter vil der kunne ske endelig tinglysning af skødet. Mens den civilretlige adkomstændring og tinglysning heraf i byrderubrikken vil ske i umiddelbar tidsmæssig sammenhæng med den skattefrie aktivtilførsel, er der det særlige forhold ved denne fremgangsmåde, at der vil forløbe længere tid end sædvanligt fra aktivtilførslen til endelig tinglysning i adkomstrubrikken grundet det forhold, at dette først kan ske efter udstykning som beskrevet ovenfor, og det forhold at udstykning skal afvente nedrivning af Y-lokalerne. 

Da H1 har præference for at tinglysningen sker efter fremgangsmåde nr. 1 omhandler nærværende bindende svar denne fremgangsmåde.

Opsummering

Da langt hovedparten af ejendommen skal ejes endeligt af det modtagende selskab, er fremgangsmåden, hvor der sker betinget tinglysning ved aktivtilførslen i 2016 uhensigtsmæssig, da dette vil medføre, at hele ejendommen er i vakuum grundet den betingede tinglysning.

Der er med aktivtilførslen af 31. oktober 2016 indgået aftale om, at alene det relevante jordstykke og den relevante X-virksomhedsejendom overdrages, men at der ved aktivtilførslen sker udstykning af X-virksomhedsejendommen og Y-lokalerne samlet- altså mere end aftalt ved aktivtilførslen. Dette tinglyses som endeligt overdraget ved aktivtilførslen i 2016 og samtidig tinglyses til fordel for det indskydende selskab en byrde om, at Y-lokalernes arealer tilbageskødes ved arealoverførsel, når udstykning er mulig efter nedrivning af Y-lokalerne. Dette er fremgangsmåden, der ovenfor er beskrevet som fremgangsmåde nr. 1.

Da det er usikkert, hvorledes afgiftsgrundlaget skal beregnes efter denne fremgangsmåde, ønsker H1 SKATs svar på de stillede spørgsmål.

Tilladelsen til aktivtilførsel

H1 har over for SKAT til brug for denne anmodning om bindende svar fremlagt en afgørelse fra SKAT som nævnt ovenfor, hvoraf det fremgår, at der er givet tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fra H1 (udeladt), hvoraf det bl.a. fremgår:

"2.2.2. Y-lokalerne

X-virksomhedsejendommen inkluderer i dag Y-lokalerne (udeladt). Det er imidlertid fastlagt (udeladt), at Y-lokalerne skal nedrives, da grundene, hvorpå Y-lokalerne står, skal inkluderes i byudviklingen af det nye område. Det er derfor hensigten, at Y-lokalerne skal forblive i H1, således at virksomhedens eksisterende ejendomme tilføres H7 uden Y-lokalerne.

Y-lokalerne ligger i umiddelbar forlængelse af X-virksomhedsejendommen, og kan identificeres særskilt. Så længe Y-lokalerne ikke er revet ned, er det imidlertid grundet bl.a. brandregulativer ikke muligt at udmatrikulere disse lokaler selvstændigt. Y-lokalerne og X-virksomhedsejendommen kan således ikke matrikulært adskilles, før Y-lokalerne er nedrevet. Udmatrikuleringen kan dermed først gennemføres, når Y-lokalerne er revet ned. Det er imidlertid planen at lade det juridiske ejerskab til Y-lokalerne og jorden, hvorpå lokalerne er opført, forblive i H1. Dette vil ske via en aftale mellem det indskydende og det modtagende selskab i forbindelse med tilførslen. Ud fra et juridisk og skattemæssigt synspunkt er det således muligt at ejerskabet af Y-lokalerne forblive i H1 ved gennemførslen af nærende omstrukturering. Imidlertid vil H7 - grundet den manglende mulighed for matrikulær adskillelse - få tinglyst adkomst til den Y-lokalerne tilhørende jord selv om Y-lokalerne og jorden ikke er udskilt til H7. Når Y-lokalerne er nedrevet, vil der således skulle ske arealoverførsler tilbage til H1, således at det tinglyste også reflekterer det aftalte. Det er dog usikkert, hvorvidt de påtænkte dispositioner vil udløse fuld tinglysningsafgift. For at afklare, hvorvidt den påtænkte omstrukturering vil udløse fuld tinglysningsafgift, vil der blive indsendt anmodning om bindende svar på dette spørgsmål.

(udeladt) "

Det fremgår bl.a. videre af den fremlagte tilladelse fra SKAT, at der er givet tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver fsva. X-virksomhedsejendommen, til selskabet H7.

Ejendommens fysiske beliggenhed

H1 har ved nærværende anmodning om bindende svar over for SKAT fremlagt henholdsvis et matrikelkort, som viser virksomhedens beliggenhed og omkringliggende område (udeladt). Her ses det, at Y-lokalerne er bygninger, der hænger sammen med den eksisterende X-virksomheds bygning.

Den gennemførte aktivtilførsel

Dispositionen som denne anmodning vedrører er gennemført pr. 31. oktober 2016 og omfatter aktivtilførslen af X-virksomhedsejendommen. I overensstemmelse med anmodningen om det bindende svar udgør det aktiv, der tilføres, X-virksomhedsejendommen eksklusiv de Y-lokalerne tilknyttede arealer og de omkringliggende arealer. Disse arealer indgår ikke i aktivtilførslen, da disse, som det fremgår af anmodningen, er en del af det område, hvor byudviklingen af området omkring virksomheden er igangsat.

(udeladt).

I forbindelse med aktivtilførslen er der udarbejdet sædvanlige selskabsretlige og aftaleretlige dokumenter til brug for gennemførelsen af den koncerninterne omstrukturering. Disse omfatter blandt andet Asset Contribution Agreement (aftalen vedrørende apportindskuddet, herefter "Aftalen").

I Aftalen har parterne redegjort for, hvilke aktiver, der indgår i tilførslen, og hvilke særlige rettigheder og forpligtigelser der vil være gældende vedrørende Y-arealerne.

H1 oplyser, at aftalen dokumenterer, at det indskydende selskab skal forblive den juridiske ejer af arealerne, og at dette selskab skal kunne disponere over arealerne, også selvom dette selskab ikke tinglysningsmæssigt registreres som ejer af arealerne før senere.

Aftalen er affattet på engelsk og indeholder i relation til Y-lokalerne følgende væsentlige forhold:

  1. De Y-lokalerne tilhørende arealer indgår ikke i aktivtilførslen, men forbliver civilretligt i det indskydende selskab (Aftalens punkt 2.2, 2.5 og 6),
  2. Arealerne kan særskilt identificeres (Bilag 2.5 til Aftalen), men kan ikke p.t. udstykkes (Aftalens punkt 2.5),
  3. Fordi de Y-lokalerne tilhørende arealerne ikke p.t. kan udstykkes, vil det areal, der tinglyses som overdraget i forbindelse med aktivtilførslen, udgøre både X-virksomhedsejendommen og de Y-lokalerne tilhørende arealer (Aftalens pkt. 2.5).
  4. Parterne er forpligtet til at gennemføre nedrivning af Y-lokalerne, når dette er muligt, dog senest den 31. december 2019. Er der ikke sket nedrivning inden dette tidspunkt, kan det indskydende selskab igangsætte nedrivningen efter at have rådført sig med det modtagende selskab, men altså ultimativt mod modtagende selskabs vilje (Aftalens punkt 6.2 og 6.4).
  5. Det modtagende selskab giver i Aftalen det indskydende selskab fuldmagt til at indgå aftaler vedr. de Y-lokalerne tilhørende arealer, herunder ansøge om nedrivningstilladelse, indgå nedrivningsaftaler, gennemføre nedrivning, ansøge om udstykning af de Y-lokalerne tilhørende arealer og tinglyse således, at arealerne også tinglysningsmæssigt fremstår som tilhørende det indskydende selskab (Aftalens punkt 6.4).

Det fremgår af den fremlagte aftale, at aftalen vedrører flere aktiver end ejendommen. De tilførte aktiver (faste ejendomme mv.) benævnes samlet i aftalen som "A Property". De aktiver/arealer, som ikke indgår i aktivtilførslen benævntes "B Property".

Punkt 2.1:

"With effect from the date of completion of this Agreement, see Clause 5 (the "Effective Date"), the Transferor transfers and assigns to the Transferee and the Transferee receives from the Transferor, the A Property on the terms and conditions set forth in this Agreement. On the Effective Date, the Transferee takes possession of the A Property and all risks and benefits associated with the A Property pass to the Transferee as the A Property is transferred with the same registered and unregistered rights, encumbrances, easements and obligations as when owned by the Transferor"

Punkt 2.2.

"The A Property comprises the real property being part of (matrikelnummer udeladt), set out in Appendix 2.2, including all buildings and ground, any fixed appurtenances (in Danish: "nagelfast tilbehør til fast ejendom") comprised by section 38 in the Danish Registration Act (in Danish: "Tinglysningsloven"), including heating systems and any kind of wires and installations, trees, plants and any other fixtures installed in the specific property, but excluding, for the avoidance of doubt, any furniture, carpets, lamps, television- or other audio equipment and any other moveable fixtures not comprised by section 38 in the Danish Registration Act regardless whether such assets have been installed in such a way that they may be deemed as being fixed in the property. For the avoidance of doubt, (a) the (Y-lokalerne tilhørende arealer) are not part of the A Property and shall not be deemed transferred to the Transferee pursuant to this Agreement, see Clauses 2.5 and 6.1-6.4; and (b) the A Property shall not comprise any of the B Property regardless that as of the date of this Agreement, it is formally part of (matrikelnummer udeladt), see Clause 6.5."

Punkt 2.5:

"The Parties agree that the real property where the sections of the company referred to as (Y-lokalerne med tilhørende arealer), respectively, are situated (including the buildings on those properties) as specified in Appendix 2.5 shall not be considered part of the A Property and shall be retained with the Transferor (and thus not be transferred to the Transferee as part of the contribution). For the avoidance of doubt, the aforementioned regulation of the legal ownership to the (Y-lokalerne med tilhørende arealer) shall not be impacted by the fact that the (Y-lokalerne med tilhørende arealer) may initially by registered in the Danish Land Registry as part of (matrikelnummer udeladt). Such registration in the Danish Land Registry will solely have been made in order to comply with technical requirements and shall not be relevant for determining legal ownership, see also Clause 6."

6. (Y-lokalerne) and the B Property

6.1 The Parties agree and acknowledge that the ownership of the (Y-lokalerne og tilhørende arealer) and the B Property will not transfer to the Transferee pursuant to this Agreement. However, because the (Y-lokalerne med tilhørende arealer) and the B Property have not been legally subdivided (in Danish "udstykket") from the A Property (matrikelnummer udeladt) on or before the Effective Date, the deed of conveyance regarding the A Property to be registered with the Danish Land Register will comprise the (Y-lokalerne med tilhørende arealer) regardless that these properties are not comprised by the A Property transferred pursuant to this Agreement and will be conditional on the final registration in the cadaster (Geodatastyrelsen) of the sub-division (in Danish "udstykning") of the B Property.

6.2 Due to the facts regarding the registration with the Danish Land Register described in Clause 6.1, the Parties agree that they will use their commercially best endeavors to have the sub-division of (Y-lokalerne med tilhørende arealer) take place as soon as possible after the time where the buildings on the (Y-lokalerne tilhørende arealer) have been demolished, see Clause 6.4, and upon such sub-division being approved by the relevant public authority (the Municipality of [udeladt]), the Parties shall use their best endeavors to ensure that the subdivision and the legal ownership of the (Y-lokalerne og tilhørende arealer), shall be correctly reflected in the Danish Land Registry. The Transferee shall pay all registration fees relating to changes in the Danish Land Registry required pursuant to this Clause 6.2.

6.3 In order to ensure compliance with Clause 6.2 now and in the future, the Transferee hereby irrevocably authorizes and appoints the Transferor as its attorney (with the power of substitution in its entire discretion) to act with legally binding effect in its name and on its behalf in order to prepare, agree, sign, counter-sign, endorse, approve, execute and/or deliver any agreement, form, blanket, deed or other document (whether in digital format or in any other format), including any deed of conveyance or any power of attorney authorizing the signing of digital documents in the Danish Land Register as the Transferor (or substitute attorney) may deem useful or necessary in respect of complying with Clause 6.2 and to submit and file any such document with any public authority, including with the Danish Land Registry (whether in paper format, digital format or in any other format). For the purpose of this Clause 6.3 and without limitation of the power of attorney set out herein, the Parties have agreed in the power of attorney attached as Appendix.

6.4 The Parties agree that the Transferor as the owner of the (Y-lokalerne med tilhørende arealer) shall be entitled to initiate demolishing of the buildings on the said properties at any time after 31 December 2019. However, as long as the Transferee holds registration rights in the Danish Land Registry over the (Y-lokalerne med tilhørende arealer), cf. Clause 6.1, the Transferor must confer with the Transferee prior to initiating such demolishing. In connection with the aforementioned in this Clause 6.4, the Transferee hereby irrevocably authorizes and appoints the Transferor as its attorney (with the power of substitution in its entire discretion) to act with legally binding effect in its name and on its behalf in order to prepare, agree, sign, counter-sign, endorse, approve, execute and/or deliver any agreement, form, blanket, deed or other document (whether in digital format or in any other format) as the Transferor (or substitute power of attorney) may deem useful or necessary in connection with the demolishing of the buildings on (de Y-lokalerne tilhørende arealer), as applicable, including in connection with obtaining any permission or approval to initiate or carry out such demolishing.

6.5 The application for final sub-division (in Danish "udstykning") of the B Property from (matrikelnummer udeladt) has been submitted to the relevant Danish Authorities (Geodatastyrelsen) and is expected to be completed no later than by the end of January 2017. The Parties agree to use commercial best endeavours to have the registration processed and the sub-division completed as soon as possible after the Effective Date."

Det fremgår således af aftalen (punkt 6.3 og 6.4), at det modtagende selskab giver H1 uigenkaldelig fuldmagt til at indgå aftaler, herunder underskrive skøder, og indgå nødvendige aftaler og dispositioner vedrørende nedrivningen af Y-lokalerne, med henblik på at gennemføre den aftalte endelige udstykning og tinglysning af ejerforholdene.

Det fremgår endvidere af aftalens punkt 12, at aftalen kun kan ændres, erstattes, annulleres, fornyes eller udvides, og betingelser kan fraviges, hvis det sker skriftligt og underskrevet af parterne. En part kan dog skriftligt frasige sig en rettighed tillagt i aftalen.

H1 har endvidere fremlagt to erhvervslejekontrakter vedr. Y-lokalerne, hvor H1 fra samme dato som aktivtilførslen har udlejet lokalerne til det modtagende selskab ved aktivtilførslen, og hvor det modtagende selskab har udlejet lokalerne til driftsselskab i koncernen. Lejemålene er uopsigelige fra udlejers side og tidsbegrænsede til den 31. marts 2019.

Endvidere er der fremlagt en vurderingsberetning, hvoraf det fremgår, at der ud fra den fastsatte værdi af aktiverne i aktivtilførslen udstedes aktier i det modtagende selskab til H1, som modsvarer denne værdi, Under beskrivelsen af, hvilke aktiver der er indskudt ved aktivtilførslen, og som dermed indgår i vurderingen, er det specifikt anført, at Y-lokalerne ikke indgår.

Spørgers (H1s) opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Kan SKAT bekræfte, at der ved tinglysning af endeligt skøde i forbindelse med aktivtilførslen af hele X-virksomhedsejendommen fra H1 til H7, som beskrevet i tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver dateret 2. juni 2016, kun skal betales en tinglysningsafgift på 1.660 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a, til trods for, at der ved aktivtilførslen er indgået en aftale om tilbageskødning af de Y-lokalerne tilhørende arealer (delvis tilbageskødning)?

Ønsket svar - spørgsmål 1:

Spørgsmålet bør besvares med et "Ja".

Begrundelse for ønsket svar på spørgsmål 1:

Der er opnået tilladelse til en skattefri tilførsel af aktiver, hvor blandt andet X-virksomheds-ejendommen tilføres til et nyerhvervet datterselskab. I forbindelse med aktivtilførslen indgås der en civilretlig aftale mellem det indskydende og det modtagende selskab om, at det modtagende selskab alene skal modtage en del af ejendommen, hvorpå virksomheden ligger. Det aftales også, at når udstykningen af de Y-lokalerne tilhørende arealer er mulig, skal disse tilbageskødes til det indskydende selskab. Civilretligt vil det indskydende selskab i hele perioden således være ejer af de Y-lokalerne tilhørende arealer.

Da det er langt den største del af X-virksomheds-matriklen, som skal ende med at være ejet af det modtagende selskab, ønsker H1 som udgangspunkt at tinglyse adkomsten endeligt og blot sikre det indskydende selskabs ret til de Y-lokalerne tilhørende arealer aftaleretligt og ved tinglysning af en byrde herom. Dette skyldes også, at långiver og tinglyst panthaver - F1 og F2 - ønsker, at overdragelsen sker til det modtagende selskab ved endelig tinglyst adkomst. Efter yderligere udstykning skal de Y-lokalerne tilhørende arealer så tilbageskødes, enten ved arealoverførsel fra X-virksomheds-matriklen til den omliggende Z-område-matrikel eller blot ved udstykning til to nye, mindre matrikler og tilbageskødning heraf til det indskydende selskab.

Tinglysningen af et ejerskifte i forbindelse med aktivtilførslen er afgiftspligtigt efter TAL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. TAL §§ 4 og 10. I henhold til TAL § 4, skal der ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom pålægges en tinglysningsafgift på 1.660 kr. samt 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget.

Til denne hovedregel findes i TALs § 6 a en undtagelse, hvoraf det fremgår:

"§ 6 a. For tinglysning af adkomstændringerved selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.660 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen."

Endvidere fremgår det af bemærkningerne til lovforslag L208 til TAL, som fremsat 25. marts 1999 vedrørende § 7 (nu § 6 a) bl.a. følgende:

“Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. (nu: 1.660 kr.) for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. " (H1s markering)

Det fremgår således af ordlyden og formålet med bestemmelsen, at tinglysningsafgiften i forbindelse med adkomstændringer, der sker ved eller som følge af en omstrukturering, udgør 1.660 kr.

Der er med SKATs brev af 2. juni 2016 opnået tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, hvorefter X-virksomheds-ejendommen tilføres et nyerhvervet datterselskab til H1. Tinglysningen af endeligt skøde sker ved en skattefri aktivtilførsel og er derfor fritaget for variabel afgift jf. TAL § 6 a.

Der er som nævnt ovenfor opnået tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Som det fremgår af ordlyden af § 6 a, er det en betingelse for fritagelse for variabel afgift i den aktuelle situation, at adkomstændringen sker ved tilførsel af aktiver. Det er i denne forbindelse vigtigt at sondre mellem selve adkomstændringen - aftalen mellem parterne om overdragelse ved apportindskud - og tinglysning heraf, som blot er en sikringsakt. Lovens krav er, at selve adkomstændringen sker vedentilførsel af aktiver.

Tinglysningsafgiften, der skal betales i forbindelse med endelig tinglysning i forbindelse med aktivtilførslen udgør efter TAL § 6 a 1.660 kr.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Spørgsmål 2

Kan SKAT bekræfte, at der ved den senere tilbageskødning af de Y-lokalerne tilhørende arealer (dvs. ved endelig tinglysning af adkomstændring til de nævnte arealer) kun skal betales en tinglysningsafgift på 1.660 kr., da denne tinglysning ligeledes sker som følge af den skattefri aktivtilførsel, som SKAT i brev af 2. juni 2016 har givet tilladelse til, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a?

Ønsket svar - spørgsmål 2:

Spørgsmålet bør besvares med et "Ja".

Begrundelse for ønsket svar på spørgsmål 2:

Hurtigst muligt (udeladt) vil nedrivningen af Y-lokalerne igangsættes, og det vil herefter være muligt at gennemføre udstykningen af disse arealer. Herefter skal der ske tilbageskødning til det indskydende selskab, H1.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2016-1-E.B.3.1.3.2, at:

"Ved udstykning sker der en registrering i matriklen, hvor der fraskilles et eller flere arealer fra en samlet ejendom, og som fremover skal udgøre en eller flere selvstændige faste ejendomme med hvert sit matrikelnummer. Adkomsten mv. overføres til samtlige udstykkede ejendomme. Dette sker ved en afgiftsfri indførsel i tingbogen, fordi der ikke er ændret på ejerforholdene ved udstykningen. "

Når der er sket udstykning, kan den civilretlige betingede aftale, der er indgået mellem det indskydende og det modtagende selskab i forbindelse med aktivtilførslen, opfyldes og de Y-lokalerne tilhørende arealer vil tingbogsmæssigt tilbageføres til det indskydende selskab, som civilretligt har været ejer hele tiden. Da aktivtilførslen er sket ved et endeligt tinglyst skøde, må tilbageførslen ske ved en tilbageskødning, hvorefter adkomsten til de Y-lokalerne tilhørende arealer går tilbage til det indskydende selskab.

Sikringsakten i forbindelse med opfyldelsen af den civilretligt betingede aftale medfører, at adkomsten til de Y-lokalerne tilhørende arealer skal ske ved tinglysning af et nyt skøde, en tilbageskødning, eller ved arealoverførsel.

Om tilbageskødning fremgår det af Den Juridiske Vejledning 2016-1-E.B.2.9.1.1, at:

"c) Når adkomsten føres tilbage til tidligere ejer ved nyt skøde

Et ejerskifte, der er lyst endeligt, kan tinglysningsmæssigt ikke aflyses eller slettes. Skal adkomsten til ejendommen tilbageføres til den tidligere ejer (sælger), kan dette kun ske ved tinglysning af nyt skøde (tilbageskødning).

Ved denne tinglysning skal der betales almindelig afgift. Se TAL § 4."

For arealoverførsel gælder tilsvarende, at den skal berigtiges ved skøde, såfremt værdien af det overførte areal er over 45.000 kr., og at dette udløser afgift efter TAL § 4.

Efter hovedreglen i TAL § 4 skal der ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom pålægges en tinglysningsafgift på 1.660 kr. samt 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget.

Udgangspunktet ville således være, at der ved tilbageskødningen/arealoverførslen skulle ske afgiftsberegning af den variable tinglysningsafgift. Til hovedreglen i § 4 findes der en undtagelse fra den variable afgift i TAL § 6 a. Som citeret ovenfor, skal der ved tinglysning af adkomstændringer ved selskabers omstruktureringer alene betales fast tinglysningsafgift.

Endvidere fremgår det af bemærkningerne til lovforslag L208 til TAL, som fremsat 25. marts 1999 vedrørende § 7 (nu § 6 a) bl.a. følgende:

“Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. (nu: 1.660 kr.) for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte". (Spørgers markering)

Det fremgår således af ordlyden og formålet med bestemmelsen, at tinglysningsafgiften i forbindelse med adkomstændringer, der sker ved eller som følge af en omstrukturering, udgør 1.660 kr.

I den foreliggende sag sker tilbageskødning som følge af opfyldelsen af den betingede civilretlige aftale, der er indgået som følge af den skattefri aktivtilførsel. Der fremgår intet af bestemmelsens forarbejder om, at det er at krav for fritagelse af variabel afgift, at tinglysningen af de endelige adkomster sker i en vis nær tidsmæssig sammenhæng med selve omstruktureringen.

Det er ganske vist ikke helt sædvanligt, at der ved en aktivtilførsel forekommer en tinglysning, der i formen fremtræder som en adkomstoverdragelse fra det modtagende til det indskydende selskab. Ikke desto mindre er dette en tinglysning i forbindelse med en adkomstændring som følge af en aktivtilførsel, idet denne tinglysning bidrager til at bringe tingbogens udvisende i overensstemmelse med det mellem indskydende og modtagende selskab aftalte, nemlig at det modtagende selskab alene modtager en del af matriklen.

Af denne årsag er det vores opfattelse, at tilbageskødningen også er en tinglysning af adkomstændring som følge af en tilførsel af aktiver, og derfor tillige nyder fritagelse for variabel afgift efter TAL § 6a, uanset at skødningen sker fra det modtagende til det indskydende selskab.

At den endelige tinglysning af det indskydende selskabs adkomst til de Y-lokalerne tilhørende arealer først kan ske efter nedrivning og udstykning af arealerne, bør endvidere ikke være til hinder for fritagelse for variabel afgift. Ganske vist sker tilbageskødningen/arealoverførslen en rum tid efter aktivtilførslen, men det er ikke desto mindre stadig en tinglysning af en adkomstændring som følge af en tilførsel af aktiver. Den tidsmæssige forskel er alene beroende på, at man afventer mulighed for matrikulær og tingbogsmæssig berigtigelse. 

Tinglysningsafgiften, der skal betales i forbindelse med endelig tinglysning i forbindelse med aktivtilførslen, udgør efter TAL § 6 a 1.660 kr.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "Ja".

Spørgsmål 3

Kan SKAT bekræfte, at såfremt tinglysningsafgiften, som skal betales ved tilbageskødningen af de Y-lokalerne tilhørende arealer ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a (dvs. såfremt SKAT har besvaret spørgsmål 2 med et "nej"), da vil afgiftsgrundlaget for beregning af tinglysningsafgift ved tilbageskødning af de Y-lokalerne tilhørende arealer udgøre markedsværdien af arealerne og tilknyttede

byggeretter for de Y-lokalerne tilhørende arealer, opgjort på vedtagelsestidspunktet for aktivtilførslen?

Ønsket svar - spørgsmål 3:

Spørgsmålet bør besvares med et "Bortfalder".

Begrundelse for ønsket svar på spørgsmål 3:

Dette spørgsmål vedrører beregningsgrundlaget, der i givet fald skal lægges til grund ved en tilbageskødning af de Y-lokalerne tilhørende arealer. Tilbageskødningen sker fra det modtagende til det indskydende selskab i en aktivtilførsel.

Der er som nævnt ovenfor under spørgsmål 1 og 2 redegjort for, at der i forbindelse med den skattefrie aktivtilførsel af X-virksomheds-ejendommen indgås en civilretlig betinget aftale om, at der hurtigst muligt (udeladt) vil ske nedrivning og udstykning af de Y-lokalerne tilhørende arealer. Sikringsakten til opfyldelse af den civilretlige betingede aftale for så vidt angår de Y-lokalerne tilhørende arealer kan efter tinglysning af endeligt skøde alene ske ved en tilbageskødning, når de Y-lokalerne tilhørende arealer er udstykket. Der er ovenfor argumenteret for, at tilbageskødningen sker som følge af en skattefri aktivtilførsel omfattet af TAL § 6 a, hvorfor tinglysningsafgiften ved tilbageskødningen kan ske til fast tinglysningsafgift på 1.660 kr.

Skulle SKAT ikke være enig heri, må tilbageskødningen derimod skulle betragtes som et ejerskifte omfattet af TAL § 4. Heraf fremgår det, at:

"For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.660 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2 og 4-10. Dette gælder også hvis ejerskiftet er betinget."

Videre fremgår det af § 4, stk. 2, at ved ejerskifte "... beregnes afgiften af ejerskiftesummen, dog mindst af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi ... Hvis ejendommen ikke er selvstændigt vurderet på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning, eller hvis der i tiden mellem den seneste offentlige vurdering og anmeldelsen er sket væsentlige forandringer med hensyn til ejendommen, skal ejendommens værdi angives efter bedste skøn, og afgiften skal da mindst beregnes på baggrund af den angivne værdi".

Der er på nuværende tidspunkt ikke foretaget en selvstændig vurdering af værdien af de arealerne. Som følge af (udeladt) knytter der sig byggeretter mv. til arealerne, hvorfor disse skal tages i betragtning ved vurderingen.

Da der i området foretages en række nybyggerier, vil det være muligt fra uafhængige ejendomsmæglere at få foretaget en værdiansættelse af arealerne med tilhørende byggeretter. Det er derfor vores opfattelse, at tinglysningsafgiften skal beregnes på grundlag af værdien af arealerne med tilhørende byggeretter.

Vurderingen foretages på tidspunktet for vedtagelsen af den skattefrie tilførsel af X-virksomheds-ejendommen til H7. Begrundelsen herfor er, at det er på dette tidspunkt, at der mellem det indskydende og det modtagende selskab indgås en bindende aftale om, at det juridiske ejerskab til de Y-lokalerne tilhørende arealer forbliver i det indskydende selskab. Det forhold, at aktivtilførslen sker betinget af udstykningen af Y-lokalerne, bør ikke ændre på dette forhold.

Såfremt spørgsmål 3 ikke bortfalder, er det vores vurdering, at spørgsmål 3 skal besvares med et "ja".

H1s høringssvar af 23. november

H1 (Spørger) anfører, at man er bekendt med, at denne anmodning om bindende svar er kompleks, da anmodningen vedrører samspillet mellem tinglysningsretten og civilretten i forbindelse med en koncernintern omstrukturering. H1 er bekendt med, at tinglysningssystemet i nogen grad indeholder begrænsninger, der umiddelbart kan være til hinder for gennemførelsen af registreringer. Disse bør dog efter H1s opfattelse ikke stå i vejen for en fortolkning efter reglernes formål, hvorfor det skal bemærkes, at da tinglysningen alene er en sikringsakt bør dennes rækkevidde ikke fortolkes til ulempe for, hvad der civilretligt kan aftales mellem parterne i en omstrukturering eller aftalernes skattemæssige konsekvenser.

Vedrørende den gennemførte aktivtilførsel

Aftalen om aktivtilførsel er nærmere beskrevet i afsnittet om sagens faktiske forhold.

Aftalen dokumenterer efter H1s opfattelse, at det indskydende selskab skal forblive den juridiske ejer af arealerne og at dette selskab skal kunne disponere over arealerne, også selvom dette selskab ikke tinglysningsmæssigt registreres som ejer af arealerne før senere.

H1 anfører, at særligt punkt 6.4 i aftalen er væsentligt, da det indskydende selskab ikke skal have accept forud for en nedrivning, men alene skal rådføre sig med det modtagende selskab.

Baseret på de indgåede aftalevilkår kan det efter H1s opfattelse konkluderes, at parterne i den konkrete transaktion ved indførelsen af ovenstående klausuler i Aftalen har givet det indskydende selskab de mest vidtrækkende beføjelser civilretligt til at råde over de Y-lokalerne tilhørende arealer, dette til trods for at det indskydendes selskab alene har civilretlig adkomst til arealerne, men ikke har adkomsten til arealerne tinglyst.

Fristen for nedrivning er som nævnt i anmodning om bindende svar fastsat i forhold til, hvornår anvendelsen af Y-lokalerne er afviklet.

Specifikke kommentarer til SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er H1s opfattelse, at den konkrete aktivtilførsel er omfattet af Tinglysningsafgiftslovens (TAL) § 6 a.

Selskabsretligt gennemføres aktivtilførslen som et apportindskud mod udstedelse af aktier i det modtagende selskab. Det kan således konstateres, at de formelle forskrifter for at være omfattet af TAL § 6 a er opfyldt.

SKAT henviser i sin indstilling og begrundelse til forarbejderne til dagældende TAL § 7 (nu TAL § 6 a). I forlængelse heraf anfører SKAT, at "Det er SKATs opfattelse, at § 6 a efter sin ordlyd kun kan finde anvendelse, når der er tinglyst adkomst til fast ejendom, som er aktiver i en aktivtilførsel. I tilfælde, hvor tinglysningen også omfatter andre aktiver, der ikke er en del af aktivtilførslen, mener SKAT ikke, at § 6 a kan anvendes. Tinglysningen vil derfor være omfattet af den almindelige regel for afgift af tinglysning af ejerskifte i tinglysningsafgiftslovens § 4, dvs. af både en fast afgift på 1.660 og en variabel afgift på 0,6 procent af ejerskiftesummen/ejendomsværdien."

Videre bemærker SKAT i relation til, at der er opnået tilladelse til den konkrete omstrukturering, at "SKAT bemærker, at § 6 a fritager tinglysning af ejerskifter fra den variable afgift på 0,6 procent af ejerskiftesummen eller ejendomsværdien. SKAT mener derfor ikke, at bestemmelsen kan fortolkes udvidende. Efter bestemmelsen kan selskaber uden at betale variabel afgift tinglyse, når faste ejendomme lægges over i et andet selskab ved en fusion, spaltning, selskabsomdannelse, eller ved tilførsel af aktiver.

Definitionen på tilførsel af aktiver er, at ejendomsretten til et aktiv overgår til et andet selskab mod betaling i aktier. Det vil sige, at det afgivende selskab får aktier i det modtagende selskab, svarende til værdien af aktivet. Ændringen af ejendomsretten vil i denne situation alene medføre en tinglysningsafgift på 1.660 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

SKAT mener ikke, at bestemmelsen kan udstrækkes til en situation, hvor den faktisk tinglyste adkomstændring ikke svarer til aktivtilførslen, og hvor det er parternes erklærede hensigt og utinglyste aftale først flere år efter at bringe det tinglyste i overensstemmelse med den aktivtilførsel, der er givet tilladelse til.

SKAT henviser endvidere til praksis, jf. SKM2009.377.ØLR, hvor der ligeledes blev lagt vægt på den adkomstændring, som rent faktisk blev tinglyst, uanset mellemliggende utinglyste ejerskifter.

SKAT kan endvidere henvise til, at den ejendomsret, som rent faktisk tinglyses, ikke fuldt ud vil blive betalt med aktier, idet arealet vedr, Y-lokalerne ikke indgår. Det er en betingelse, for at § 6 a kan anvendes ved tilførsel af aktiver, at adkomstændringen til aktivet fuldt ud betales i aktier/anparter i det modtagende selskab. Se i den forbindelse SKATs praksis, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit E.B.3.1.5.1, hvoraf det fremgår, at det er den adkomstændring, som fremgår af tingbogen, der skal opfylde betingelserne for fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver."

I relation til ovenstående argumentation kan det konstateres, at SKAT vælger at fortolke bestemmelsen restriktivt. H1 har følgende kommentarer til ovenstående:

Formålsfortolkning

Det er ikke H1s opfattelse, at en restriktiv fortolkning hverken kan eller skal anlægges, idet undtagelsen i TAL § 6 a netop er indsat for at muliggøre selskabers omstruktureringer uden at en sådan ændring af ejendomsretten til et eller flere aktiver medfører krav om betaling af variabel tinglysningsafgift.

Af bemærkningerne til Lovforslag nr. 208 1998/1 fremgår det under bemærkningerne til TAL § 7 (nu 6 a) følgende (H1 markering):

"Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. (nu 1.660) for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. [...] Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler."

Baseret på ovenstående er det H1s opfattelse, at formålet med TAL § 6 a netop er en fritagelse for variabel tingslysningsafgift i forbindelse med selskabers omstruktureringer og derfor i sig selv ikke skal fortolkes restriktivt. Tværtimod er det i overensstemmelse med bestemmelsens formål, at koncerninterne omstruktureringer, når disse opfylder definitionen for sådanne, skal fritages for variabel tinglysningsafgift.

Der er ikke i øvrige forarbejder eller fortolkningsbidrag til TAL § 6 a fundet argumenter til støtte for SKATs opfattelse om at formålet med indførelsen af undtagelsen skal fortolkes restriktivt.

I den konkrete transaktion, hvor det tilførte aktiv efter SKATs tilladelse til skattefri omstrukturering netop udgør en selvstændig gren af en virksomhed, bør denne transaktion allerede med den begrundelse være omfattet af undtagelsen og dermed fritaget for variabel tinglysningsafgift.

Praksishenvisning

SKAT henviser i sin begrundelse til SKM2009.377.ØLR. Det er H1s opfattelse, at denne dom ikke er sammenlignelig med den konkrete transaktion, da fakta adskiller sig væsentligt.

SKM2009.377.ØLR vedrører et selskabs køb af en ejendom fra uafhængig sælger. Samme dag foretages en aktivtilførsel af ejendommen til et datterselskab af køber af ejendommen. Den uafhængig sælger var registreret som ejer af ejendommen ved aktivtilførslen. Der kunne ikke beregnes afgift efter TAL § 7 (nu: 6 a) ved aktivtilførslen, med følgende argumentation:

  • Det indskydende selskab var ikke den tinglyste ejer af ejendommen.
  • Grenkrav ved tilførslen var ikke opfyldt, da ejendom netop er erhvervet og derfor "aldrig" har været en selvstændig gren af virksomheden, eller afdeling af det indskydende selskab.

Den konkrete transaktion adskiller sig væsentligt fra ovenstående, da det indskydende selskab er den tinglyste ejer af ejendommen, som tilføres. Det indskydende selskab har været registreret som ejer af ejendommen siden opførelsen af denne og driften af ejendommen har været varetaget af det indskydende selskab fra samme tidspunkt. SKAT har med tilladelsen til aktivtilførslen bekræftet, at grenkravet er opfyldt.

I forhold til ovenstående henvisning til SKM2009.377-ØLR fremhæver SKAT, at det er den adkomstændring, som rent faktisk blev tinglyst, uanset mellemliggende utinglyste ejerskifter, som er væsentlig. I SKM2009.377.ØLR vedrørte adkomstændringen overdragelsen fra en uafhængig sælger af ejendommen til et datterselskab af køber.

Landsretten fandt med henvisning til Tinglysningslovens § 10, stk. 1, at der ikke kunne fritages for variabel afgift, da kravet om at et dokument for at kunne tinglyses skal fremstå som udstedt af eller med samtykke af den, der ifølge tingbogen er beføjet til at råde over den rettighed, som dokumentet stifter, ikke var opfyldt.

I den konkrete transaktion er det indskydende selskab den tinglyste ejer, og det er alene som følge af en lang tidsmæssig udmatrikulering, at den ejendom der tinglyses ikke er identisk med det aktiv, der tinglysningsmæssigt indgår i aktivtilførslen.

Argumentation om vederlæggelse i andet end aktier

Som følge af, at den faktiske tinglysning ved aktivtilførslen inkluderer arealer, der ikke er en del af aktiverne, der civilretligt tilføres, argumenterer SKAT for, at det indskydende selskab ikke fuldt ud bliver betalt med aktier. SKAT henviser endvidere til afsnit i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit E.B.3.1.5.1. SKAT henviser til SKM2009.377.ØLR.

Det skal indledningsvist bemærkes, at en henvisning til SKATs Juridiske Vejledning ikke udgør en hjemmel, men et fortolkningsbidrag.

Dernæst er det H1's opfattelse, at der i den konkrete sag, hvor det skyldes matrikulære forhold, at den ejendomsret der tinglyses ikke er identisk med den civilretligt aftalte ejendomsret ikke kan være afgørende ved vurderingen af spørgsmålet om afgiftsfritagelse. Til støtte herfor er det H1s opfattelse, at parternes rettigheder i forhold til Y-lokalerne fuldt ud giver det indskydende selskab rettigheder, som om det var den tinglyste ejer af arealerne. Derfor vederlægges det indskydende selskab civilretligt alene med aktier svarende til værdien, der civilretligt indskydes i det modtagende selskab, altså den del der juridisk opnås ejerskab til.

Der henvises til Aftalens relevante afsnit herom gengivet ovenfor og revisors ovenfor nævnte vurderingsberetning udarbejdet i forbindelse med aktivtilførslen. Heraf fremgår det, at værdien af Y-lokalerne ikke indgår i de tilførte aktiver.

Spørgsmål 2

SKAT er uenig med H1 i, at tilbageskødningen efter nedrivning af Y-lokalerne kan anses som en tinglysning, der har til formål at bringe tingbogen i overensstemmelse med Aftalen, som er indgået mellem parterne og dermed er en tinglysningstransaktion, der sker som følge af aktivtilførslen. SKAT er af den opfattelse, at tilbageskødningen skal betragtes som en selvstændig transaktion, der udløser variabel tinglysningsafgift. SKAT fremhæver, at "SKAT mener derfor ikke, at reglen kan anvendes til tinglysning af enhver ændring af adkomster til ejendomme inden for en koncern, men kun til de kvalificerede transaktioner, der er er nævnt i bestemmelsen [...] SKAT mener derfor, at § 6 a kun kan anvendes på en tinglysning af en transaktion, som udgør adkomstændring ved en konkret tilførsel af aktiver, og når den tinglyste transaktion opfylder betingelserne for at udgøre en tilførsel af aktiver. Det betyder også, at en tinglysning af adkomst til det afgivende selskab og fra det modtagende selskab i henhold til den foreliggende aktivtilførsel, heller ikke kan være omfattet."

Som ved spørgsmål 1 mener SKAT ikke, at TAL § 6 a kan udstrækkes til at rumme den konkrete transaktion. H1 er ikke enig heri. Til støtte herfor henvises der særligt til Aftalens afsnit 6.1 og 6.4, hvori det aftales, at det indskydende selskab, som civilretlig ejer af de Y-lokalerne tilhørende arealer, kan igangsætte nedrivningen efter 31. december 2019.

Der er i den forbindelse også indgået en lejeaftale mellem H1 som ejer og H7 som lejer af Y-lokalerne og lejekontrakt mellem H7 og H8 (driftsselskab for X-virksomheds-ejendommen) til brug ved driften af H8. Lejekontrakterne vedlægges som bilag 10 og 11.

Baseret på Aftalens ordlyd kan det således konstateres, at begge tinglysningsmæssige transaktioner er indeholdt i Aftalen. Det fremgår derfor allerede af Aftalen, at der skal ske matrikulær berigtigelse, så snart der kan ske udstykning. Tilbageskødningen er derfor ikke en selvstændig overdragelse af ejendom, da ejendommen civilretligt aldrig har været overdraget.

Der henvises i øvrigt til argumentationen ovenfor.

Endvidere er det, som nævnt i anmodning om bindende svar, essentielt for H1, at tinglysningen kan ske som endelige tinglysninger, da nuværende panthavere og fremtidige långivere og investorer har en stærk præference for at kunne tinglyse deres rettigheder endeligt på de pågældende ejendomme. Dette kommercielle hensyn bør efter H1s opfattelse også tages med i den konkret vurdering, da et tinglysningsmæssigt vakuum kan være til skade for den fremtidige drift og indtjening i såvel det indskydende som det modtagende selskab.

Er SKAT fortsat ikke enig i, at tinglysningen i forbindelse med tilbageskødningen er en del af aktivtilførslen, da bedes SKAT bekræfte, at den ejerskiftesum den variabel afgift skal beregnes på alene vedrører de Y-lokalerne tilhørende arealer, da det er disse arealer tinglysningen af adkomstændring vedrører.

H1 har ikke yderligere kommentarer end anført i anmodning om bindende og supplerende oplysninger ovenfor under spørgsmål 1 og 2, da argumentationen herunder efter H1s opfattelse skal medføre, at dette spørgsmål 3 bortfalder.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 ved tinglysning af endeligt skøde i forbindelse med aktivtilførslen af hele X-virksomheds-ejendommen fra H1 til H7, som beskrevet i tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver dateret 2. juni 2016, kun skal betales en tinglysningsafgift på 1.660 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a, til trods for, at der ved aktivtilførslen er indgået en aftale om tilbageskødning af de Y-lokalerne tilhørende arealer (delvis tilbageskødning).

Begrundelse

Det lægges til grund for besvarelsen, at H1 (Spørger) vedr. (matrikelnummer udeladt) i 2016 ønsker at udstykke de ubebyggede arealer omkring bygningen. Dette gælder dog ikke Y-lokalerne, som indtil videre ikke kan udstykkes, da de udgør en del af X-virksomheds-bygningen.

Den udstykkede del, hvor X-virksomheds-bygningen ligger, inklusive Y-lokalerne, får herefter et nyt matrikelnummer. H1 vil tinglyse en adkomstændring til denne matrikel til H7. Samtidig tinglyses en byrde (servitut) på denne ejendom om, at der foreligger en aftale om udstykning og tilbageskødning af arealet vedr. Y-lokalerne. Når arealerne, som Y-lokalerne ligger på, efterfølgende (forventet 2019) er udstykket, kan den tinglyste byrde aflyses.

I den mellemliggende periode bevarer H1 en ret til arealerne, som Y-lokalerne ligger på. Denne ret er utinglyst.

Det bemærkes indledningsvis, at SKAT ved besvarelsen af anmodningen har lagt H1s oplysninger uprøvet til grund vedr. mulighederne for at opnå tinglysning, da SKAT ikke har kompetence til at vurdere dette i forhold til tinglysningsloven.

Spørgsmål 1 omhandler, hvorvidt tinglysningen af adkomsten til hele X-virksomheds-bygningen, inklusive Y-lokalerne, er omfattet af reglen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a om betaling af 1.660 kr. ved tinglysning af adkomstændringer ved aktivtilførsel, når en del af ejendommen, dvs. Y-lokalerne, ikke indgår i aktivtilførslen.

Det fremgår af den fremlagte tilladelse fra SKAT til skattefri tilførsel af aktiver, at SKAT har fundet, at denne tilførsel opfylder kravet om at omfatte en gren af en virksomhed (grenkravet). Det fremgår samtidig af de faktiske oplysninger, som har dannet grundlag for tilladelsen, at Y-lokalerne ikke indgår i aktivtilførslen, men skal forblive ejet af H1.

Det er SKATs opfattelse, at § 6 a efter sin ordlyd kun kan finde anvendelse, når der tinglyses adkomst til fast ejendom, som er aktiver i en aktivtilførsel. I tilfælde, hvor tinglysningen også omfatter andre aktiver, der ikke er en del af aktivtilførslen, mener SKAT ikke, at § 6 a kan anvendes. Tinglysningen vil derfor være omfattet af den almindelige regel for afgift af tinglysning af ejerskifte i tinglysningsafgiftslovens § 4. Det medfører, at der dels skal opkræves en fast afgift på 1.660, og dels en variabel afgift på 0,6 procent af ejerskiftesummen/ejendomsværdien.

H1 henviser til, at der foreligger en tilladelse til aktivtilførsel mellem de to selskaber, som led i en større omstrukturering. Endvidere henvises til, at det i tinglysningsafgiftslovens forarbejder er anført, at § 6 a gælder for tinglysning af adkomstændringer "som følge af" selskabers fusion, spaltning, omdannelse og tilførsel af aktiver, idet sådanne adkomstændringer ikke anses som ejerskifte. Dette kan efter H1s opfattelse indikere en bredere anvendelse af bestemmelsen.

H1 henviser videre til, at tinglysningen alene er en sikringsakt, men at selve adkomstændringen (ændringen af ejerforholdet) er omfattet af tilladelsen til aktivtilførsel.

SKAT bemærker, at § 6 a fritager tinglysninger af ejerskifte fra den variable afgift på 0,6 procent af ejerskiftesummen eller ejendomsværdien. SKAT mener derfor ikke, at bestemmelsen kan fortolkes udvidende.

Efter bestemmelsen kan selskaber uden at betale variabel afgift tinglyse, når ejendomme lægges over i et andet selskab ved en fusion, spaltning, selskabsomdannelse eller tilførsel af aktiver.

Definitionen på tilførsel af aktiver er, at ejendomsretten til et aktiv overgår til et andet selskab mod betaling i aktier. Det vil sige, at det afgivende selskab får aktier i det modtagende selskab, svarende til værdien af aktivet. Ændringen af ejendomsretten vil i denne situation alene medføre en tinglysningsafgift på 1.660 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

SKAT mener ikke, at bestemmelsen kan udstrækkes til en situation, som den H1 skitserer, hvor den faktisk tinglyste adkomstændring ikke svarer til aktivtilførslen.

SKAT mener derudover ikke, at bestemmelsen tidsmæssigt kan udstrækkes til at omfatte en situation, som bygger på en utinglyst aftale, hvor det er parternes erklærede hensigt først flere år efter at bringe det tinglyste i overensstemmelse med den aktivtilførsel, der er givet tilladelse til.

SKAT henviser endvidere til praksis, jf. SKM2009.377.ØLR, hvor der ligeledes blev lagt vægt på den adkomstændring, som rent faktisk blev tinglyst, uanset mellemliggende utinglyste ejerskifter.

SKAT kan endvidere henvise til, at den ejendomsret, som rent faktisk tinglyses, ikke fuldt ud vil blive betalt med aktier, idet arealet vedrørende Y-lokalerne ikke indgår. § 6 a finder alene anvendelse, når adkomstændringen til aktivet fuldt ud betales i aktier/anparter i det modtagende selskab.

Se i den forbindelse SKATs praksis, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit E.B.3.1.5.1, hvoraf det fremgår, at det er den adkomstændring, som fremgår af tingbogen, der skal opfylde betingelserne for fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver.

SKATs bemærkninger til høringssvaret af 23. november

H1 anfører generelt, at tinglysning alene er en sikringsakt, og at tinglysningsmæssige begrænsninger ikke bør stå i vejen for en fortolkning efter reglernes formål. Endvidere anføres, at tinglysningsreglernes rækkevidde ikke bør fortolkes til ulempe for, hvad der civilretligt kan aftales mellem parterne i en omstrukturering.

H1 anfører således, at der skal anlægges en formålsfortolkning af § 6 a, og at der skal lægges afgørende vægt på, at der foreligger en tilladelse til skattefri aktivtilførsel, hvor grenkravet er anset for opfyldt.

Det er SKATs opfattelse, at tinglysningsafgiften knytter sig til den tinglysningsmæssige disposition. § 6 a giver efter sin ordlyd mulighed for at tinglyse uden betaling af variabel afgift, når der skal ændres adkomst til en fast ejendom ved en aktivtilførsel. Det er kun en tinglysning af den adkomstændring, som direkte følger af aktivtilførslen, der kan omfattes af fritagelsen for den variable tinglysningsafgift. Dispositionen skal kunne gennemføres på tinglysningstidspunktet. Bestemmelsen tager ikke højde for eventuelle tidsmæssige forskydninger i de dispositioner, hvor aktivtilførslen gennemføres. Det er således SKATs opfattelse, at betingelserne for at kunne benytte § 6 a skal være opfyldt på tinglysningstidspunktet.

SKAT anser det for en udvidelse af anvendelsesområdet for § 6 a, hvis der efter bestemmelsen også skal kunne tinglyses adkomst til fast ejendom, som kun delvist er omfattet af en aktivtilførsel ud fra, at dette overordnet er led i en omstrukturering. SKAT mener ikke, at bestemmelsens forarbejder, sammenholdt med ordlyden, giver grundlag for denne udvidende fortolkning.

H1 bemærker vedrørende SKATs henvisning til SKM2009.377.ØLR, at denne dom ikke er sammenlignelig med den konkrete transaktion, da faktum adskiller sig væsentligt.

SKAT er enig i, at der ikke er tale om sammenlignelige omstændigheder, men henviser til dommen, idet den efter SKATs opfattelses viser, at der ved anvendelsen af tinglysningsafgiftsloven lægges vægt på den adkomstændring, der rent faktisk tinglyses. I den pågældende sag var der endvidere tale om et utinglyst mellemliggende ejerskifte.

Til SKATs argument om, at det indskydende selskab ikke fuldt ud bliver betalt med aktier, bemærker H1, at en henvisning Den Juridiske Vejledning ikke udgør en hjemmel, men et fortolkningsbidrag. H1 bemærker videre, at det nævnte forhold ikke kan være afgørende for spørgsmålet om afgiftsfritagelse i den konkrete sag, hvor det skyldes matrikulære forhold, at den ejendomsret, der tinglyses, ikke er identisk med den civilretligt aftalte ejendomsret. H1 anfører, at parternes rettigheder i forhold til Y-lokalerne fuldt ud giver det indskydende selskab rettigheder, som om det var den tinglyste ejer af arealerne. Derfor vederlægges det indskydende selskab civilretligt alene med aktier svarende til værdien, der civilretligt indskydes i det modtagende selskab, altså den del, der juridisk opnås ejerskab til.

SKAT er enig i, at SKATs juridiske vejledning alene er et fortolkningsbidrag. Det er imidlertid SKATs opfattelse, at det følger af ordlyden af § 6 a, at den tinglysning, som kan omfattes af bestemmelsen, fuldt ud skal udgøre en aktivtilførsel, herunder at den tinglyste adkomstændring fuldt ud skal modsvares af vederlæggelse i aktier, idet dette er definitionen på en aktivtilførsel efter de selskabsretlige regler.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at der ved den senere tilbageskødning af de Y-lokalerne tilhørende arealer (dvs. ved endelig tinglysning af adkomstændring til de nævnte arealer) kun skal betales en tinglysningsafgift på 1.660 kr., da denne tinglysning ligeledes sker som følge af den skattefri aktivtilførsel, som SKAT i brev af 2. juni 2016 har givet tilladelse til, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Begrundelse

Den efterfølgende tinglysning af adkomst til det areal, hvor Y-lokalerne - som på dette tidspunkt vil være nedrevet - tidligere lå, er en tinglysning af adkomstændring fra H7 til H1. Ved denne tinglysning vil der ikke ske tinglysning af en adkomst, som udgør tilførsel af aktiver mod vederlæggelse i aktier. § 6 a kan derfor efter SKATs opfattelse ikke anvendes.

Til støtte for, at tinglysningen er omfattet af § 6 a henviser H1 til, at det af ordlyden og forarbejderne fremgår, at bestemmelsen gælder for adkomstændringer ved eller som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver, og at formålet med bestemmelsen derfor er, at tinglysningsafgiften skal udgøre 1.660 kr. ved adkomstændringer i forbindelse med omstruktureringer.

H1 anfører til støtte for sit synspunkt, at den pågældende tilbageskødning netop er en følge af den skattefri aktivtilførsel, som har til formål at opfylde den betingede civilretlige aftale. Endvidere henviser H1 til, at det er usædvanligt, men uden betydning, at adkomstændringen formelt sker til det indskydende selskab og fra det modtagende selskab i henhold til aktivtilførslen, idet tinglysningen alene har til formål at bringe tingbogen i overensstemmelse med den aftalte aktivtilførsel.

H1 anfører endvidere, at der af bestemmelsens forarbejder intet fremgår om, at det er at krav for fritagelse for variabel afgift, at tinglysningen af de endelige adkomster sker i en vis nær tidsmæssig sammenhæng med selve omstruktureringen. Selvom tinglysningen sker en rum tid efter aktivtilførslen, så skyldes den tidsmæssige forskel alene, at man afventer mulighed for matrikulær og tingbogsmæssig berigtigelse, men tinglysningen er stadig en følge af tilførslen af aktiver.

SKAT er uenig i, at § 6 a kan fortolkes så bredt. Efter bestemmelsens ordlyd kan den anvendes for adkomstændringer ved fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver. Forarbejderne til bestemmelsen opregner således nærmere karakteren af disse transaktioner. SKAT mener derfor ikke, at reglen kan anvendes ved tinglysning af enhver ændring af adkomster til ejendomme inden for en koncern, men kun de kvalificerede transaktioner, der er nævnt i bestemmelsen. SKAT lægger vægt på, at § 6 a skal fortolkes restriktivt, da den undtager tinglysning af visse adkomstændringer fra den variable afgift på 0,6 procent af ejerskiftesummen.

SKAT mener derfor, at § 6 a kun kan anvendes på en tinglysning af en transaktion, som udgør adkomstændring ved en konkret tilførsel af aktiver, og når den tinglyste transaktionen opfylder betingelserne for at udgøre en tilførsel af aktiver. Det betyder også, at en tinglysning af adkomst til det afgivende selskab og fra det modtagende selskab ikke kan være omfattet.

SKAT henviser endvidere til, at der ifølge retspraksis ved adkomstændringer skal ses på forholdet mellem den tinglyste adkomsthaver og den, som ved tinglysningen bliver ny tinglyst adkomsthaver, jf. SKM2009.377.ØLR. Afgiften bliver udløst af tinglysningen af overgangen af ejerrettigheden fra den tinglyste adkomsthaver, H7, der efter tingbogen vil være berettiget til at råde over ejerrettigheden, og til den tinglyste erhverver (H1). Da der ved tinglysningen af overgangen af ejerrettigheden til det udstykkede areal ikke sker en tilførsel af aktiver til H1 mod vederlæggelse i aktier, mener SKAT derfor ikke, at § 6 a kan anvendes.

SKATs bemærkninger til høringssvaret af 23. november 2016

H1 henviser i høringssvaret til, at det indskydende selskab som civilretlig ejer af de Y-lokalerne tilhørende arealer kan igangsætte nedrivningen efter 31. december 2019, samt til de indgåede lejekontrakter vedrørende Y-lokalerne. H1 henviser til, at begge tinglysningsmæssige transaktioner er indeholdt i aftalen om aktivtilførsel. Det fremgår derfor allerede af aftalen, at der skal ske matrikulær berigtigelse, så snart der kan ske udstykning. H1 gør derfor gældende, at tilbageskødningen ikke er en selvstændig overdragelse af ejendom, da ejendommen civilretligt aldrig har været overdraget. H1 anfører, at det bør indgå i vurderingen, at det forretningsmæssigt er essentielt for H1, at tinglysningen foregår på den beskrevne måde, således at fremtidige långivere og investorer kan tinglyse deres rettigheder endeligt på ejendommene, idet et tinglysningsmæssigt vakuum kan være til skade for den fremtidige drift og indtjening i selskaberne.

SKAT bemærker, at der ved tilbageskødningen i tinglysningsmæssig henseende sker tinglysning af en adkomstændring fra H1s datterselskab og til H1. Da afgiften følger af selve tinglysningen, er det efter SKATs opfattelse uden betydning, om tinglysningen sker som følge af, at parterne af matrikulære og tidsmæssige årsager har behov for at tinglyse adkomstændringer ad flere omgange og på forskellige tidspunkter.

Den pågældende tinglysning er endvidere ikke i sige selv en adkomstændring, som falder ind under § 6 a, idet den tinglyste adkomstændring efter retspraksis skal udgøre en aktivtilførsel, dvs. en tilførsel af et aktiv fra den tinglyste adkomsthaver mod vederlæggelse i aktier og til den tinglyste erhverver, som skal være modtagende selskab i aktivtilførslen.                                       

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at såfremt tinglysningsafgiften, som skal betales ved tilbageskødningen af de Y-lokalerne tilhørende arealer, ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a (dvs. såfremt SKAT har besvaret spørgsmål 2 med et "nej"), vil afgiftsgrundlaget for beregning af tinglysningsafgift ved tilbageskødning af disse arealer udgøre markedsværdien af arealerne og tilknyttede

Byggeretter, opgjort på vedtagelsestidspunktet for aktivtilførslen.

Begrundelse

H1 mener, at tinglysningsafgiften skal beregnes på grundlag af den skønnede værdi på tidspunktet for vedtagelsen af den skattefrie tilførsel af X-virksomhedsejendommen til H7. Det begrundes med, at det er på dette tidspunkt, at der mellem det indskydende og det modtagende selskab indgås en bindende aftale om, at det juridiske ejerskab til de Y-lokalerne tilhørende arealer forbliver i det indskydende selskab. H1 mener ikke, at det forhold, at aktivtilførslen sker betinget af udstykningen af Y-lokalerne, bør ændre herpå.

SKAT bemærker, at der ikke ses at foreligge nogen ejerskiftesum eller vederlag for det areal, hvor Y-lokalerne har været beliggende, og som tinglysningen af adkomst skal omfatte. Efter det oplyste skal der således ikke betales noget vederlag for tilskødningen af ejendommen til H1.

Afgiften skal derfor beregnes efter tinglysningsafgiftslovens § 3, stk. 2, jf. § 4, stk. 2. Det fremgår heraf, at afgiften skal beregnes af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi. Det fremgår videre af bestemmelsen, at hvis ejendommen ikke er selvstændigt vurderet på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning, eller hvis der i tiden mellem den seneste offentliggjorte vurdering og anmeldelsen er sket væsentlige forandringer med hensyn til ejendommen, skal ejendommens værdi angives efter bedste skøn, og afgiften skal da mindst beregnes på grundlag af den angivne værdi.

Da den pågældende ejendom netop er udstykket, vil den formentlig ikke være selvstændigt vurderet. For nye ejendomme sker vurderingen årligt, pr. 1. oktober i det pågældende år. Endvidere kan dels udstykningen, dels en nedrivning af Y-lokalerne, medføre, at der må anses for at være sket væsentlige forandringer af ejendommen. Hvis der således ikke foreligger nogen vurdering ved anmeldelsen til tinglysning, eller der efter den foretagne vurdering er sket væsentlige forandringer af ejendommen, skal værdien opgøres efter bedste skøn.

Det er SKATs opfattelse, at den skønnede værdi skal være værdien på tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning. Ved tinglysningen af adkomst, som efter det oplyste først forventes at ske i 2019, kan værdien/afgiftsgrundlaget derfor ikke opgøres på basis af handelsværdi og byggeretter på tidspunktet for vedtagelsen af aktivtilførslen (2016), men skal skønnes ud fra værdien på tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning. Der henvises til ordlyden af § 4, stk. 2, 2. punktum, samt forarbejderne til §§ 3 og 4, hvoraf det fremgår, at det er hensigten, at når der ikke foreligger nogen ejerskiftesum, som kan angive en værdi til brug for afgiftsberegningen, så skal afgiften beregnes af seneste ejendomsvurdering eller værdien på anmeldelsestidspunktet.

SKATs bemærkninger til høringssvaret af 23. november 2016

SKAT præciserer i forlængelse af ovenstående, at det alene vil være værdien af den faste ejendom, for hvilken der tinglyses adkomstændring, dvs. arealet vedr. Y-lokalerne, som vil skulle danne grundlag for variabel tinglysningsafgift.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Tinglysningsafgiftslovens § 4

"For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.660 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2 og 4-10. Dette gælder også, hvis ejerskiftet er betinget.

Stk. 2. Ved ejerskifte af ejendomme bortset fra de i stk. 4 anførte boliger beregnes afgiften af ejerskiftesummen, dog mindst af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi, eller ved ejerskifte af en ideel andel af en fast ejendom den forholdsmæssige andel heraf, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme. Ved anmeldelse til tinglysning af ejerskifte af fast ejendom skal ejendomsværdien være oplyst. Hvis ejendommen ikke er selvstændigt vurderet på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning, eller hvis der i tiden mellem den seneste offentliggjorte vurdering og anmeldelsen er sket væsentlige forandringer med hensyn til ejendommen, skal ejendommens værdi angives efter bedste skøn, og afgiften skal da mindst beregnes på grundlag af den angivne værdi. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om dokumentation for oplysningerne.

(...)"

Tinglysningsafgiftslovens § 6 a

"For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.660 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen. "

Tinglysningsafgiftsbekendtgørelsens § 8

"Indskydes ejendommen i forbindelse med tilførsel af aktiver fra et selskab m.v. til andet selskab m.v. erklæres: »Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, og der foreligger tilladelse fra told- og skatteforvaltningen til tilførsel af aktiver.«

Stk. 2. Er der ved skødets anmeldelse ikke tilladelse fra told- og skatteforvaltningen til tilførsel af aktiver, erklæres følgende: »Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, idet det afstående selskab, der er tinglyst ejer af ejendommen, uden at være opløst tilfører en gren af sin virksomhed til det modtagende selskab mod udelukkende at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskab. "

Forarbejder

Lovforslag nr. 208 1998/1, fremsat de 25. marts 1999, forslag til lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v.

"(...)

§ 7. For andre tinglysninger end omfattet af §§ 4-6, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber, udgør afgiften 1.400 kr., jf. dog § 8.

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

(...)

Til § 7 [hvoraf stk. 1, 2. led, svarer til nugældende § 6 a, 1. punktum[1]]

(...)

Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov. Fission er således den transaktion, hvorved et selskab mv. overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber mv. ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine deltagere aktier mv. i de modtagende selskaber mv. og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi. Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

(...)"

Praksis

SKM2009.377.ØLR

I den pågældende sag havde et aktieselskab købt en ejendom af en uafhængig sælger. Samme dato overdrog aktieselskabet ejendommen til et anpartsselskab i sin koncern, ved en disposition, som aktieselskabet anså for en tilførsel af aktiver til dette anpartsselskab. Aktieselskabet gjorde gældende, at der ikke skulle betales tinglysningsafgift ved tinglysning af adkomst for anpartsselskabet, ud over den faste afgift, idet der efter tinglysningsafgiftslovens § 7 (nu § 6 a) var tale om en adkomstændring ved tilførsel af aktiver. Overdragelsen mellem den uafhængige sælger og aktieselskabet var utinglyst.

Østre Landsret fastslog i sin dom, at der skulle betales normal tinglysningsafgift ved tinglysning af adkomstændringen. Landsretten henviste til, at den transaktion, som tinglysningsmyndigheden skulle registrere i sagen, var adkomstændringen - overgangen af ejerrettighederne - i forbindelse med ejendommen. Ifølge tinglysningsafgiftslovens § 10, stk. 1, skal et dokument for at kunne tinglyses fremstå som udstedt af eller ved samtykke af den, der ifølge tingbogen er beføjet til at råde over den rettighed, som dokumentet stifter.

Da det var den uafhængige sælger, som ifølge tingbogen var beføjet til at råde over ejendommen, var det derfor transaktionen ved overgangen af ejerrettighederne fra denne uafhængige sælger, der blev registreret af tinglysningsmyndighederne, og ikke fra den utinglyste ejer - aktieselskabet. Allerede derfor var forholdet ikke omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, (nu § 6 a) om omstruktureringer i form af tilførsel af aktiver m.v., men derimod af den almindelige bestemmelse i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.

SKATs juridiske vejledning, afsnit E.B.3.1.5 Ejerskifte ved virksomhedsomdannelse

"(...)

E.B.3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning

Indhold

Afsnittet handler om, hvilke generelle vilkår der knytter sig til samtlige de virksomhedsomdannelser, der falder ind under afgiftsnedsættelsen i TAL § 6a.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Tinglyst adkomsthaver er indskydende selskab mv.
  • Hvilke selskaber er omfattet?

Regel

Når der tinglyses en adkomstændring ved selskabers mv. fusion, fission, omdannelser eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber, udgør afgiften kun 1.660 kr. Der skal ved tinglysning af adkomstændringen afgives en erklæring om, at tinglysningen opfylder betingelserne for afgiftsnedsættelsen. Se TAL § 6a.

Både det indskydende selskab og det modtagende selskab skal være omfattet af TAL § 6a.

Skattefri/skattepligtig

Det er uden betydning for at anvende TAL § 6a, om virksomhedsomdannelsen er skattepligtig eller skattefri, når blot de generelle betingelser, der er knyttet til omdannelsesformen, er opfyldt.

Bestemmelsen i TAL § 6a er en undtagelse til hovedreglen i TAL § 4.

Tinglyst adkomsthaver er indskydende selskab mv.

Det er bl.a. en betingelse for at bruge TAL § 6a, at det er den adkomstændring, som fremgår af tingbogen, der opfylder betingelserne for fusion, fission, omdannelse - herunder omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven - eller tilførsel af aktiver. Det selskab mv., der indskyder ejendommen, skal således være identisk med den tinglyste adkomsthaver, og modtagende selskab mv. skal være den ny adkomsthaver ifølge tingbogen. Se SKM2009.377.ØLR, SKM2007.185.SKAT, SKM2007.925.LSR, SKM2008.1010.LSR og SKM2009.79.LSR.

(...)

E.B.3.1.5.6 Tilførsel af aktiver

"Indhold

Afsnittet handler om vilkår og betingelser for afgiftsnedsættelse efter TAL § 6a, når der fra et selskab mv. tilføres aktiver til et andet selskab mv.

Afsnittet indeholder:

  • Hvad er tilførsel af aktiver?
  • Vederlaget
  • Erklæringer.

Hvad er tilførsel af aktiver?

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller én af flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisatorisk synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

(,,,)

Se også

Se også afsnit C.D.6.2 om tilførsel af aktiver.

Se endvidere SKM2010.476.SR vedrørende Skatterådets bindende svar om pensionskassers indskud af ejendomme i ejendomsselskaber i forskellige situationer.

Vederlaget

Vederlaget skal kun bestå af aktier eller anparter i det modtagende selskab. Se SKM2009.96.VLR.

Erklæringer

Det er en betingelse for afgiftsnedsættelsen, at der på dokumentet afgives følgende erklæring, jf. TALbek § 8:

"Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, og der foreligger tilladelse fra SKAT til tilførsel af aktiver"

Er der ved skødets anmeldelse ikke tilladelse fra SKAT til tilførsel af aktiver, erklæres følgende:

"Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, idet det afstående selskab, der er tinglyst ejer af ejendommen, uden at være opløst, tilfører en gren af sin virksomhed til det modtagende selskab mod udelukkende at få tildelt aktier eller anparter m.v. i det modtagende selskab."

Spørgsmål 2 

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1

Forarbejder

Se under spørgsmål 1

Praksis

Se under spørgsmål 1

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Tinglysningsafgiftslovens § 3

"Ved beregning af afgiften medregnes til ejerskiftesummen efter § 4 eller §§ 11 og 13 det samlede kontante vederlag. (...)

(...)

Stk. 2. Hvis der ved ejerskifte af fast ejendom ikke foreligger en ejerskiftesum efter § 4, hvoraf afgiften kan beregnes, beregnes afgiften efter § 4, stk. 2.

Stk. 3. (...) Den afgiftspligtige hæfter for omkostningerne ved vurderingen. Skyldes vurderingen, at værdiangivelsen efter told- og skatteforvaltningens skøn har været for lav, bæres omkostningerne dog af statskassen, medmindre vurderingen ligger mere end 10 pct. over den afgiftspligtiges værdiangivelse. Told- og skatteforvaltningen beregner afgiften, når vurderingen foreligger. (...)"

Tinglysningsafgiftslovens § 4

"For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.660 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2 og 4-10. Dette gælder også, hvis ejerskiftet er betinget.

Stk. 2. Ved ejerskifte af ejendomme bortset fra de i stk. 4 anførte boliger beregnes afgiften af ejerskiftesummen, dog mindst af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi, eller ved ejerskifte af en ideel andel af en fast ejendom den forholdsmæssige andel heraf, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme. Ved anmeldelse til tinglysning af ejerskifte af fast ejendom skal ejendomsværdien være oplyst. Hvis ejendommen ikke er selvstændigt vurderet på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning, eller hvis der i tiden mellem den seneste offentliggjorte vurdering og anmeldelsen er sket væsentlige forandringer med hensyn til ejendommen, skal ejendommens værdi angives efter bedste skøn, og afgiften skal da mindst beregnes på grundlag af den angivne værdi. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om dokumentation for oplysningerne.

Stk. 3. Angives værdien efter stk. 2, 3. pkt. ikke, eller er registreringsmyndigheden i tvivl om rigtigheden af værdien, oversender registreringsmyndigheden spørgsmålet om ejendommens værdi til told- og skatteforvaltningen til afgørelse, når tinglysningsekspeditionen er afsluttet. Registreringsmyndigheden underretter samtidig anmelderen om oversendelsen til told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen foranlediger om fornødent ejendommen vurderet efter vurderingsloven. § 3, stk. 3, 5.-7. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Told- og skatteforvaltningen beregner herefter afgiften.

(...)"

Forarbejder

Lovforslag nr. 208 1998/1, fremsat de 25. marts 1999, forslag til lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v

(SKATs fremhævninger)

"Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

(...)

Til § 3

Det fastsættes i bestemmelsens stk. 1, hvad der skal medregnes til afgiftsgrundlaget ved tinglysning af skifte af fast ejendom efter § 4, registrering af ejer af skib efter § 11 og registrering af ejer af luftfartøj efter § 13. Det bestemmes, at der til ejerskiftesummen skal medregnes det samlede nominelle vederlag. Ved ejerskiftesummen forstås den modydelse, der skal præsteres ved ejerskiftet. Hvis ejerskiftesummen ikke fremgår ved anmeldelsen til tinglysning, eller hvis der ikke foreligger en ejerskiftesum ved anmeldelse til registrering, f.eks. fordi der ikke registreres et ejerskifte men kun ejerskab til et skib eller et luftfartøj, fastsættes beløbet efter reglerne i stk. 2 og 3, jf. nedenfor. (...)

Ved tidspunktet for ejerskiftet forstås overtagelsestidspunktet. Det er det tidspunkt, registreringsmyndigheden har kendskab til, og det tidspunkt som parterne har valgt som tidspunkt for ejerskabets overgang. Efter den gældende stempellov beregnes stempelafgiften på grundlag af købesummen, som den foreligger opgjort på tidspunktet for dokumentets oprettelse, og således at der til det stempelpligtige vederlag medregnes ikke alene den aftalte købesum, men også hvad erhververen skal betale udenfor købesummen.

(...)

Udgangspunktet for det foreslåede stk. 1 har været stempelafgiftslovens regler om stempelafgiftens beregning. Reglerne er blevet tilpasset den nye registreringsafgift og er i den forbindelse blevet præciseret og forenklet.

Stk. 2 og 3 finder anvendelse, når der ikke foreligger en ejerskiftesum ved anmeldelsen til tinglysning eller registrering. I disse tilfælde er det af hensyn til afgiftsbetalingen efter loven nødvendigt at opgøre et afgiftsgrundlag. Det foreslås derfor, at parterne skal opgøre en ejerskiftesum mv. til brug for beregningen af afgiften ved anmeldelsen til tinglysning eller registrering. Stk. 2 omhandler fast ejendom og stk. 3 skibe og luftfartøjer.

Efter stk. 2 er afgiftsgrundlaget ved ejerskifte af fast ejendom, når der ikke foreligger en ejerskiftesum, ejendommens værdi efter bestemmelserne i § 4, stk. 2. Afgiftsgrundlaget er således den seneste offentliggjorte ejendomsværdi eller en senere meddelt ændring heri. Hvis ejendommen ikke er selvstændigt vurderet, eller der er sket væsentlige forandringer med hensyn til ejendommen efter den seneste offentliggjorte vurdering, skal ejendommens værdi angives efter bedste skøn.

(...)

Til § 4

Bestemmelsen fastsætter afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller af en andel heraf. Afgiften skal svares for tinglysning af både betinget og endeligt ejerskifte af fast ejendom. Det er således uden betydning, om ejerskiftet noteres i tingbogens adkomst- eller byrderubrik. Ved begæring om endelig indførelse i tingbogen af et tidligere lyst foreløbigt eller betinget ejerskifte, betales ikke yderligere afgift, jf. § 8, stk. 2, nr. 3.(...).

(...)

Afgiften er toleddet og består af en fast afgift på 1.400 kr. og en procentafgift på 0,6 pct. Procentafgiften beregnes af afgiftsgrundlaget, der er nærmere fastlagt i § 3 og i stk. 2.

Afgiftsgrundlaget efter stk. 2 er som udgangspunkt ejerskiftesummen. Hvis ejerskiftesummen er lavere end den seneste offentliggjorte ejendomsværdi på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning, anvendes denne ejendomsværdi dog som afgiftsgrundlag. Ved tinglysning af ejerskifte af en ideel andel af en fast ejendom lægges den forholdsmæssige andel af ejendomsværdien til grund.

Ejendomsværdien skal foreligge oplyst ved anmeldelsen til tinglysning. Hvis ejendommen ikke er selvstændigt vurderet på tidspunktet for anmeldelsen, skal det oplyses ved anmeldelsen. (...)

Ejeren af ejendommen kan i stedet for den seneste offentliggjorte ejendomsværdi vælge at anvende en senere ændret (lavere) ejendomsværdi. Denne mulighed foreligger, når ejeren på tidspunktet for anmeldelsen af ejerskiftet har modtaget meddelelse om ændring af den offentliggjorte ejendomsværdi. Vælger ejeren at lægge den ændrede ejendomsværdi til grund, skal en kopi af vurderingsmyndighedens ændringsmeddelelse følge anmeldelsen til tinglysning.

I visse tilfælde vil ejendommen ikke være selvstændigt vurderet på tidspunktet for anmeldelsen. I andre tilfælde er der efter den seneste vurdering sket så store forandringer af ejendommen, at den seneste offentliggjorte ejendomsværdi ikke uden videre kan lægges til grund. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis der efter den seneste vurdering er sket nybygning eller en større tilbygning mv. I begge tilfælde skal ejendommens værdi angives efter bedste skøn ved anmeldelsen, og afgiften skal i så fald beregnes af mindst den angivne værdi.

Efter stk. 3 skal registreringsmyndigheden i visse tilfælde oversende spørgsmålet om ejendommens værdi til afgiftsmyndigheden til afgørelse, men i disse tilfælde sker der ikke afvisning af anmeldelsen. Det gælder i de tilfælde, hvor der ikke foreligger en anvendelig ejendomsværdi, og hvor ejendommens værdi derfor i stedet for skal angives efter bedste skøn, men den skønnede værdi ikke angives. (...).

Registreringsmyndigheden oversender i disse tilfælde værdispørgsmålet til afgiftsmyndigheden, når tinglysningsekspeditionen er afsluttet. Anmelderen underrettes om oversendelsen. Ejendommen vurderes herefter om fornødent på afgiftsmyndighedens foranledning. Vurderingen foretages efter vurderingslovens § 4. (...)

Det er ejendommens tilstand på tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning, der vil blive lagt til grund ved ansættelsen. Efter den gældende stempelafgiftslovs § 16, stk. 2, fastsættes værdien i sådanne situationer af vurderingsmænd udmeldt af retten. Det må imidlertid anses for at være mere hensigtsmæssigt at lade vurderingerne foregå efter vurderingslovens regler gennem det almindelige vurderingssystem, da den vurdering, der skal ske, ikke adskiller sig fra anden vurdering af fast ejendom. Når ejendommen er vurderet, beregner afgiftsmyndigheden afgiften."

[1] Teksten i kantet parentes er SKATs tilføjelse