Fast driftssted - salgsmedarbejder - hjemmekontor

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato28 Feb 2017
Dato for udgivelse22 Mar 2017 09:22
SKM-nummerSKM2017.213.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer16-1440140
Dokument typeBindende svar
EmneordBegrænset Skattepligt, Danmark, Fast Driftssted, Medarbejder
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark fortsat ikke er etableret et fast driftssted i Danmark for Spørger, og selskabet derfor fortsat ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra a.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a
Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Tyskland og Danmark

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1 Hovedregel om fast forretningssted

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2 Undtagelse: Hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

Henvisning

Den juridiske vejledning, 2017-2, afsnit C.F.9.2.19.12.2., Tyskland, artikel 5.


Spørgsmål:

    1. Kan det bekræftes, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark fortsat ikke er etableret et fast driftssted i Danmark for Spørger, og selskabet derfor fortsat ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra a?

Svar:

    1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger, A GmBH (Tyskland), har ansat en salgsmanager i region Skandinavien. Salgsmanageren er bosat i Danmark.

Salgsmanageren vil forestå salg og kundeservice på det skandinaviske marked. Ifølge arbejdskontrakten har medarbejderen ikke nogen fast arbejdsplads og arbejdsstedet for medarbejderen er hos selskabets kunder, samarbejdspartnere og leverandører i Danmark og andre skandinaviske lande.

Spørger har ikke noget kontor, butik eller lignende til rådighed i Danmark.

Selskabets forretningsområde kan beskrives som salg og udvikling af hardware og software. Alle produktioner eller leveringer foregår fra Tyskland.

Den danske medarbejders opgaver kan beskrives som følgende:

  • Salg af produkter og løsninger i Skandinavien
  • Pleje af Key Accounts og distributør
  • Omfattende kundepleje herunder besøg, behovsanalyser, udarbejdelse af tilbud og opfølgning
  • Maksimering af eksisterende kundepotentiale ved udvidelse af produktanvendelse inden for alle tænkelige områder.
  • Identificering af interessante nye storkunder og opbygning af kontakt og forretning.
  • Planlægning og gennemførelse af Spørgers messedeltagelse.
  • Observation af markedet og optimal udnyttelse af markedspotential.
  • Marketingfremstød inden for udvalgte målgrupper.
  • Markedsprognoser, trendanalyser, konkurrenceanalyser
  • Projektering af og prognoser over omsætning, pleje af CRM - system
  • Indføring af nye produkter på markedet.

Opgaverne er relateret til alle skandinaviske lande.

Medarbejderen er forpligtet til at referere til Sales Manager International i selskabet i Tyskland.

Medarbejderens arbejde vil stadig kræve vis rejseaktivitet i og uden for Danmark.

Medarbejderen får stillet en bærbar computer og en mobiltelefon til rådighed af arbejdsgiveren. Rejseomkostninger betales i overensstemmelse med skattereglerne. Yderlige omkostninger i sammenhæng med arbejdets udførelse kompenseres ikke.

Den ansatte fungerer som salgsmanager. Den ansætte har ikke beføjelser til at indgå aftaler og ordrer skal accepteres af det tyske hovedkontor, før de bliver bindende.

På selskabets hjemmeside optræder salgsmanagerens kontaktoplysninger med et telefonnummer og en mailadresse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter Spørgers opfattelse foreligger der ikke et fast driftssted omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra a, da selskabet ikke udøver virksomheden her i landet fra et fast forretningssted.

Medarbejderens arbejdsgiver har ikke nogen fast indretning til sin rådighed. Det er heller ikke arbejdsgiverens mål, at få en fast indretning til rådighed i Danmark.

Man kan heller ikke sige, at medarbejderen udøver sin virksomhed med udgangspunkt i sit private hjem. Han har kundeopsøgende besøg og arbejder på udstillinger eller er på rejse.

Kun visse administrative opgaver eller forefaldende papirarbejde udføres fra hjemmet i beskedent omfang, men det er ikke aftalt i kontrakten, at han skal gøre det. Det er medarbejderens beslutning, hvor han udfører det fornødne "kontorarbejde". Medarbejderen er ikke afhængig af sit hjem til at udøve virksomheden for arbejdsgiver. Der skal henvises til OECDs kommentar til art. 5, nr. 4. Spørgeren har ikke en gang et vist areal til sin rådighed, selvom medarbejderen vælge at udføre noget papirarbejde hjemmefra.

Vores svar er begrundet i, at Spørger ikke disponerer over et fast forretningssted i Danmark og at medarbejderen i Danmark ikke udøver sin virksomhed fra et fast forretningssted. Medarbejderens bolig står ikke til Spørgers disposition.

Medarbejderens funktion som salgsmanager er at opsøge nuværende kunder, leverandører eller potentielle kunder. Han skal selvfølgelig rapportere til arbejdsgiveren om ordrer eller lignende. Der modtages instruktioner fra det tyske selskab.

Arbejdet skal ikke ske fra den ansattes bopæl, men fra undervejs. Hvis det sker fra medarbejderens hjem, så sker det efter medarbejderens eget valg og forudsættes ikke af Spørger.

Spørger refunderer ikke den ansattes udgifter til kontordrift eller lignende. I kontrakten er der ikke noget aftalt om, at medarbejderen skal indrette et hjemmekontor.

Selv om man ville foretage en samlet vurdering omkring alle Spørgers aktiviteter om hvorvidt der foreligger et fast driftssted, kommer man ikke til et andet resultat.

I SKM2011.351.SR var der tale om et hjemmekontor. I den nuværende situation har Spørger og medarbejderen ikke aftalt noget om et hjemmekontor i arbejdskontrakten. Ville man tilsidesætte en aftale om et hjemmekontor eller lignende, ville det medføre, at alle salgsmedarbejdere i Danmark ville statuere et fast driftssted for deres udenlandske arbejdsgivere. Art.5, stk. 5 ville ikke være længere særlig relevant. Alle salgsmedarbejdere med udenlandske arbejdsgivere kunne subsumeres under hovedreglen om fast driftssted, for så vidt der udføres arbejde på virksomhedens kerneområde (efter en samlet vurdering). Alle salgsmedarbejdere udfører en del af det udenlandske selskabs virksomhed i Danmark til en vist grad.

Hvis man ikke ville kræve et fast permanent sted til arbejdsgiverens rådighed er det heller ikke relevant, om salgsmedarbejderen har en fuldmagt til at indgå aftaler i arbejdsgiverens navne.

Medarbejderen udfører dermed ikke aktiviteterne gennem et fast sted. Det er vigtigt for Spørgeren, at medarbejderen udfører Spørgers virksomhed delvist i Danmark, men det er ikke vigtigt eller Spørger er ikke afhængig af, at udøvelsen sker gennem et fast driftssted i Danmark. Han skulle være bekendt med det danske og skandinaviske marked, men råder ikke over et hjemmekontor eller fast sted i Danmark, for at kunne udføre virksomheden. Alt arbejde kunne udføres undervejs i bilen eller hos kunderne under mødet.

Da medarbejderen ikke har selvstændig beføjelse til at indgå aftaler, foreligger der ikke en afhængig agent omfattet af artikel 5, stk. 5 i den dansk - tyske dobbeltbeskatningsaftale.

Art. 5, stk. 5 kommer til anvendelse som en alternativ kriterium, for så vidt det kan ikke påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2´s betydning.

Medarbejderen har heller ikke fuldmagt til at forhandle alle kontraktens detaljer og dele på en måde, der er bindende for Spørger.

Spørgers medarbejdere oplyser om kontraktens indhold, som det kunne være (vilkår, betingelse), men slutforhandling gennemføres af det tyske hovedkontor.

Det kan ikke siges, at medarbejderen sender kontrakterne til Tyskland, som er klar til underskrift. Alle ordre eller udkast bliver kontrolleret og genforhandlet af hovedkontoret.

Det er Spørgers opfattelse, at der dermed ikke udøves en fuldmagt af medarbejderen, som forpligter selskabet over vor kunderne.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark fortsat ikke er etableret et fast driftssted i Danmark for Spørger, og selskabet derfor fortsat ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra a.

Begrundelse

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet, når der udøves et erhverv gennem et fast driftssted her i landet.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.1.2.2.

Følgende må være til stede, for at et fast driftssted foreligger:

  • eksistensen af et forretningssted
  • dette forretningssted skal være fast
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste forretningssted

Ifølge kommentarerne til OECDs modeloverenskomst (artikel 5, pkt. 4), dækker begrebet “forretningssted" alle lokaler, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til sin rådighed.

Det er uden selvstændig betydning, om lokalerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. I det omfang et foretagende faktisk anvender et forretningssted i Danmark, anses foretagendet for at have rådighed over et sådan. Der er ligeledes uden selvstændig betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende.

"Forretningssted" kan dermed være alle former for lokaler og arealer, der benyttes til virksomhedens udøvelse, hvilket efter omstændighederne også omfatter en medarbejders hjemmekontor. Et hjemmekontor anses for at være til disposition for foretagendet, hvis medarbejdere faktisk udøver foretagendets virksomhed herfra.

Der henvises bl.a. til Skatterådets afgørelser i SKM2011.351.SR, SKM2013.762.SR, SKM2015.53.SR og SKM2015.644.SR.

I SKM2011.351.SR udførte medarbejderen en væsentlig del af sine arbejdsopgaver fra hjemmekontoret, og foretagendet betalte omkostninger forbundet med hjemmekontoret. Skatterådet anså, at hjemmekontoret udgjorde et fast forretningssted i Danmark.

I afgørelsen SKM2013.762.SR bekræftede Skatterådet, at der ikke statueredes fast driftssted. Der var herved blandt andet henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv. sammenholdt med det oplyste om spørgerens virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark. Det var blandt andet oplyst, at den ansatte alene ville opholde sig i Danmark 1-2 dage set i forhold til en 7-dages uge, personen havde ikke det overordnede ansvar i virksomheden for virksomhedens globale aktivitet inden for branchen, og der var en nærmere beskrivelse af den ansattes arbejdsopgaver, og som hovedsagelig ville foregå uden for Danmark.

I SKM2015.53.SR blev ledelsesarbejde blandt andet udført fra en fysisk persons private bolig i Danmark. Den fysiske persons private bopæl var ét blandt flere steder, hvorfra den fysiske person udførte sine opgaver i relation til selskabet. Arbejdet ville også blive udført uden for hjemmet og uden for Danmark, herunder i forbindelse med rejser til andre lande. En betydelig del af arbejdet ville blive udført i Luxembourg sammen med den øvrige ledelse. Dette arbejde omfattede afholdelse af bestyrelsesmøder. Skatterådet anså, at den aktivitet, som blev udøvet i Danmark for spørger, udgjorde et fast driftssted. 

I SKM2015.644.SR medførte længerevarende arbejde for virksomheden på medarbejderens bopæl, at selskabet havde et fast forretningssted i Danmark. Medarbejderen udførte halvdelen af sit arbejde for virksomheden på hjemmekontoret, og selskabets virksomhed måtte tillige siges, at blive udøvet herigennem på regelmæssig basis, dvs. ikke tilfældigt og sporadisk.

Det er oplyst, at den danske salgsmanager, i overvejende grad, arbejder for Spørger hos kunder i Danmark og i andre skandinaviske lande, på udstillinger, på rejse eller lignende. Det kontorarbejde, der udføres i salgsmanagerens private hjem er beskrevet som visse administrative opgaver eller forfaldende papirarbejde i beskedent omfang. Det oplyses, at salgsmanageren modtager instrukser fra Spørger.

Det fremgår videre, at Spørger ikke stiller krav om, at salgsmanagerens private hjem anvendes som arbejdsplads, og at det er salgsmanagerens beslutning, hvor det fornødne kontorarbejde udføres. Ifølge arbejdskontrakten har salgsmanageren ikke en fast arbejdsplads i Danmark, men arbejdsstederne er hos Spørgers kunder m.v. Spørger refunderer ikke eventuelle udgifter, som salgsmanageren måtte have ved kontordrift i sit private hjem. På selskabets hjemmeside optræder salgsmanagerens kontaktoplysninger udelukkende med et telefonnummer og en mailadresse.

Det er SKATs opfattelse, at salgsmanagerens arbejde for Spørger på hans private bopæl medfører, at Spørger har et fast forretningssted i Danmark.

Som anført ovenfor har det ikke selvstændig betydning, at Spørger ikke disponerer over lokaler/areal i Danmark. Det afgørende for vurderingen er, at Spørgers virksomhed, på regelmæssig basis, faktisk udøves gennem et fast forretningssted i Danmark.

Det kontorarbejde, der udføres i salgsmanagerens private hjem, udføres i tilknytning til hans arbejde for Spørger. De opgaver, som salgsmedarbejderen udfører for Spørger, er en del af Spørgers kernevirksomhed. Uanset, at arbejdet i det private hjem er oplyst til at være af beskedent omfang, må salgsmedarbejderens private hjem, i den konkrete situation, anses for at udgøre et fast forretningssted gennem hvilket spørgers virksomhed udøves. Der henvises til afgørelsen i SKM2015.53.SR, hvor det blev oplyst, at en betydelig del af arbejdet blev udført udenfor det private hjem.

Hertil kommer, at det udførte arbejde i salgsmanagerens private hjem må anses at ske på regelmæssig basis, og ikke tilfældigt og sporadisk. Det er oplyst, at det er salgsmedarbejderens beslutning, hvor han udfører det fornødne kontorarbejde, og han kan vælge at udføre arbejdet hjemmefra. Arbejdet der udføres i det private hjem opstår således ikke tilfældigt og sporadisk, men salgsmedarbejderens arbejde for Spørger muliggør derimod, at arbejdet i hjemmet kan planlægges. Se SKM2015.644.SR.

Uanset, at der anses at være et fast forretningssted i Danmark foreligger der ikke et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4 og kommentarerne hertil.

Det fremgår af kommentarerne til artikel 5, stk. 4 (pkt. 24), at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed og at i alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Salgsmanagerens opgaver for Spørger ses at være en væsentlig og betydningsfuld del af Spørgers kernevirksomhed. Udover salg og salgsopsøgende arbejde udfører salgsmanageren også opgaver i relation til marketingsfremstød, markedsprognoser, indføring af nye produkter på markedet m.m.

Ud fra de ovenfor anførte kommentarer om forståelsen af "fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen finder SKAT ikke, at den ansattes arbejde alene er af forberedende og hjælpende art, når henses til omfanget og karakteren af hans arbejdsopgaver for Spørger. Salgsmedarbejderens opgavevaretagelse findes således i sig selv at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af det Spørgers virksomhed i sin helhed, og hvis formål og karakter er identisk med hele foretagendets almindelige formål og aktivitet.

SKAT finder det således ikke afgørende, at salgsmedarbejderen ikke har selvstændig beføjelse til at indgå aftaler, men at kontrakter skal godkendes af Spørger. Salgsmedarbejderens opgavevaretagelse går ud over, hvad der kan karaktiseres som forberedende og hjælpende. Se SKM2013.273.SR og Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2.

SKAT bemærker i den forbindelse, at bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5, om personer, der udøver virksomhed for et foretagende, og som har og sædvanligvis udøver, en fuldmagt til i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, alene finder anvendelse, såfremt der ikke statueres fast driftssted allerede efter artikel 5, stk. 1, 2 og 4.

Af kommentarerne til artikel 5, stk. 5 (pkt. 35) fremgår det således at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at Spørger etablerer et fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, ved ansættelsen af salgsmedarbejderen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

(...) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark, jf. lov nr. 492 af 12/06/1996

(...)

Artikel 5

Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

  • a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,
  • b) en filial,
  • c) et kontor,

(...)

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

  • a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
  • b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
  • c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;
  • d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
  • e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;
  • f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

(...)

Forarbejder

Kommentarer til OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 1

(...)

4. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. (...)

4.1 Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at konstituere et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet.

(...)

Kommentarerne til OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 4

21. Dette stykke opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1. Derudover bestemmes under litra f, at kombinationer af aktiviteter nævnt i litra a-e i samme faste forretningssted ikke skal betragtes som fast driftssted, under forudsætning af, at det faste forretningssteds almindelige virksomhed, der er resultatet af en sådan kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4's bestemmelser er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art.

(...)

23.Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter.

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

Kommentarerne til OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 5

(...)

32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre “fast driftssted" for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

(...)

35. Ifølge stk. 5 kan kun personer, som opfylder de særlige betingelser, føre til dannelsen af et fast driftssted. Alle andre personer er udelukket.

Det skal imidlertid erindres, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5.

Praksis

SKM2016.217.SR

Skatterådet bekræfter, at A GmbH & Co KG (spørger) ikke får fast driftssted i Danmark i henhold selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og artikel 5 i den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet finder, at eksportlederens private bopæl udgør et "forretningssted", der er til disposition for spørger, og at aktiviteterne for spørger anses for at være "fast" i tidsmæssig forstand. Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at eksportlederens aktiviteter i Danmark for spørger efter en samlet konkret vurdering anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der er primært lagt vægt på, at 80 % af eksportlederens arbejde udføres uden for Danmark, at arbejdsopgaverne primært knytter sig til kunder uden for Danmark og at kontakten til danske kunder ikke indebærer nogen forhandlingsposition.

SKM2016.111.SR

Skatterådet bekræfter, at der ved en medarbejders flytning til Danmark ikke etableres et fast driftssted i Danmark for A Ltd. (spørger), jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet finder, at medarbejderens private bopæl udgør et fast forretningssted, der er til disposition for spørger. Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark i form af supportrollen for spørger anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der er tale om en konkret vurdering, hvor Skatterådet henser til de særlige omstændigheder omkring medarbejderens flytning til Danmark, ændrede jobfunktion i form af supportrollen for spørger og ansættelse på halv tid. Skatterådet henser endvidere til, at medarbejderen ikke længere har egen kundeportefølje, herunder et kundeansvar, og at eventuel kundekontakt indebærer, at medarbejderen ikke har nogen form for forhandlingsposition for spørger.

SKM2015.644.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et udenlandsk selskab undgår fast driftssted, når det har en medarbejder, der både bor og arbejder (delvist fra et hjemmekontor) i Danmark.

SKM2015.53.SR

A GP er et selskab, der vil blive stiftet og indregistreret i henhold til luxembourgsk ret som et kapitalselskab af typen société anonyme (S.A.). Selskabet vil få hjemstedsadresse i Luxembourg. Selskabet vil få en ledelse bestående af tre personer, og der vil således blive udpeget to A directors, som begge vil være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden vil der blive udpeget en B director, som vil være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skal i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne. Til dette vil anpartsselskabet udpeges en fysisk person, som er bosat i Danmark og fuld skattepligtig til Danmark. Skatterådet bekræfter, at A GP under stiftelse ikke vil blive fuldt skattepligtig til Danmark på grund af en ledelse af selskabet som beskrevet. Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at A GP under stiftelse ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

SKM2014.512.SR

Skatterådet bekræftede, at den danske filial af A var selskabsskattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det var oplyst, at selskabets medarbejder i Danmark ikke udførte arbejde for selskabet på sin private adresse eller i et lejet lagerlokale, og under denne udtrykkelige forudsætning kunne det svenske selskabs virksomhed derfor ikke siges at blive udført på disse adresser. Medarbejderen modtog ved besøg hos kunderne ordrer og sendte dem til godkendelse hos det svenske selskab. Skatterådet fandt, at salget ved anvendelse af standardaftaler og på baggrund af standardpriser blev afsluttet ved ordreafgivelsen uanset, at medarbejderens ordreoptagelser skulle godkendes af det svenske selskab. Skatterådet fandt derfor, at selskabs medarbejder i Danmark blev omfattet af agentreglen, da han havde og sædvanligvis udøvede en fuldmagt til at indgå aftaler i A's navn.

SKM2013.762.SR

Skatterådet fandt, at X Limited ikke fik fast driftssted ved at have ansat en dansk bosiddende medarbejder. Betingelserne i henhold til artikel 5, stk. 1 og 2 i Modeloverenskomsten var ikke opfyldte. Der blev henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv., sammenholdt med det oplyste om spørgerens virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt i forhold til Danmark.

SKM2013.273.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark ikke var etableret et fast driftssted i Danmark for A GmbH. Salgsmedarbejderen i Danmark, forestod med udgangspunkt fra sin private bolig i Danmark salg m.v. samt servicering af kunder i Danmark.

SKM2012.692.SR

Medarbejdere på et fast forretningssted var hovedsageligt beskæftiget med produktinformation og marketing i Danmark og havde ikke nogen egentlig beslutningskompetence. Funktionerne blev karakteriseret som funktioner af hjælpende og forberedende karakter og medførte ikke fast driftssted. Hvis medarbejder A, efter forudgående godkendelse fra hovedkontoret, kunne underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister, var der ikke tale om funktioner af hjælpende og forberedende karakter. I den situation ville der foreligge fast driftssted.

SKM2011.351.SR

Skatterådet fandt, at en dansk filial af et udenlandsk selskab udgjorde et fast driftssted. Filialens aktiviteter blev udført af en enkelt person, A, fra dennes hjemmekontor. Det faktum, at et hjemmekontor udgjorde forretningsstedet var ikke væsentligt i forbindelse med vurderingen af, om selskabet udøvede sin virksomhed gennem hjemmekontoret. Det blev endvidere fastslået, at A's forretningsaktiviteter ikke var af forberedende eller hjælpende karakter. Filialen opfyldte dermed betingelserne for at udgøre et fast driftssted for selskabet.

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(...)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

(...)

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1 Hovedregel om fast forretningssted

(...)

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

  • eksistensen af et forretningssted
  • at dette forretningssted skal være fast
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(...)

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

  • virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
  • virksomheden skal være af en vis varighed.

 (...)

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et forretningssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2 Undtagelse: hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 21-30 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er: 

  • Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet
  • Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering
  • Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor, forudsat at det faste forretningssted samlet set stadigvæk er af forberedende eller hjælpende karakter.

Listen er ikke udtømmende.

(...)

Bemærk

Det kan være vanskeligt at vurdere om et forretningssteds aktiviteter er af hjælpe- eller forberedelseskarakter, eller om de udgør en så væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, at der foreligger fast driftssted. Er forretningsstedets almindelige formål identisk med hele virksomhedens almindelige formål, er der tale om fast driftssted. Se punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.