Fradrag for rejseudgifter - midlertidig ansættelse - interesseforbundne parter

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato27 Mar 2017
Dato for udgivelse19 Apr 2017 08:46
SKM-nummerSKM2017.289.BR
MyndighedByret
SagsnummerBS R5-996/2015
Dokument typeDom
EmneordUdgifter, kost, logi, midlertidig, arbejdssted, overnatninger, nødvendiggjort, lejebetaling, selskabet, direktør, omfanget, karakter
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren ved sit arbejde som direktør i et selskab, som var stiftet og ejet af hans hustru, var berettiget til fradrag for udgifter til kost og logi efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1. Landsskatteretten havde i sagen afvist fradrag med henvisning til, at den helt grundlæggende betingelse om et midlertidigt arbejdssted ikke var opfyldt, samt at overnatningerne ikke kunne anses for nødvendiggjort af arbejdsmæssige årsager.

Sagsøgeren, som boede på Y1, blev i forbindelse med selskabets stiftelse ansat som direktør ved en kontrakt, som var begrænset til ét år. Selskabet havde adresse i Y2-by, hvor sagsøgeren oplyste, at han og hustruen havde overnattet i hverdagene. Sagsøgeren gjorde gældende, at hans ansættelse som direktør var midlertidig, og at hans arbejde for selskabet forhindrede ham i at overnatte på parrets fælles bopæl på Y1, hvorfor han havde betalt for at overnatte på selskabets adresse i hverdagene i de sidste tre måneder af 2010.

Retten bemærkede indledningsvis, at der i praksis stilles strenge krav til karakteren af en aftale indgået mellem interesseforbundne parter. Retten bemærkede herefter, at der først i ultimo 2011 blev bogført en lejebetaling fra sagsøgeren til selskabet, hvilket også stemte overens med sagsøgerens egen forklaring om, at en han først da blev opmærksom på, at han af skattemæssige årsager ikke kunne bo gratis hos selskabet.

Det var endvidere ikke godtgjort, at omfanget eller karakteren af sagsøgerens arbejde som direktør var så omfattende, at han ikke havde mulighed for at overnatte på sin bopæl på Y1. De opgaver, som han udførte, kunne endvidere ikke karakteriseres som midlertidige, og det var ikke godtgjort, at ansættelsen reelt var midlertidig. Med de bemærkninger og af de grunde, som Landsskatteretten havde anført, blev Skatteministeriet frifundet.

Reference(r)

Ligningslovens § 9 A

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, C.A.7.3

Redaktionelle noter

Sagen er anket til Østre Landsret


Parter

A

(Selvmøder)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten, v/Adv. Anders Vangsø Mortensen v/Adv. Fm. David Staun)

Afsagt af byretsdommer

Bente Thanning

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører, hvorvidt sagsøgeren, A, ved sit arbejde som direktør i selskabet G1, som blev stiftet og ejet af hans hustru, er berettiget til fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A i indkomståret 2010. Det er afgørende for vurderingen, om ansættelsen i selskabet er at betragte som en reel og midlertidig ansættelse.

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at han har et ligningsmæssigt fradrag for rejseomkostninger efter ligningslovens § 9A for indkomståret 2010 med et beløb på 42.250 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at ansættelsen af As fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A i indkomståret 2010 hjemvises til SKAT.

A har påstået frifindelse overfor Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning.

Oplysningerne i sagen 

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2. Forklaringen er gengivet i dommen.

As hustru, IL, stiftede pr. 22. september 2010 selskabet G1. A blev samtidig indsat i direktionen. Den 1. oktober 2010 blev der oprettet en direktørkontrakt, hvorved A blev ansat som direktør i selskabet. Det fremgår af kontraktens § 1, at stillingen er tidsbegrænset til 1 år, medmindre selskabet eller direktøren måtte træffe beslutning om en kortere periode. Lønnen blev i kontrakten fastsat til 84.000 kr. om året, som skulle udbetales med 1/4 kvartalsvis bagud fra den 1. oktober 2010. Der blev herefter kvartalsvis overført 21.000 kr. i løn til A.

Med virkning fra den 1. oktober 2010 lejede G1 et lejemål på 54,4 m2 af udlejeren G2. Det fremgår af lejekontraktens § 2, at lejemålet skal anvendes til kontor for lejers virksomhed, og at det lejede ikke uden udlejers skriftlige samtykke må anvendes til andet formål. Det fremgår endvidere af kontraktens § 10, at lejer ikke har ret til at fremleje, afstå eller overlade lejemålet til andre.

Det fremgår af oversigt af konteringsbilag for G1, at der under konto 1600 "Fremleje" den 31. december 2011 blev posteret et beløb på 60.000 kr. med teksten: "124 - Okt. 10 til og med dec. 11". Det fremgår endvidere under konto "58000 Bank", at selskabet har foretaget betaling af husleje, 6.125 kr., til udlejeren G2 henholdsvis primo november og december 2010, og tilsvarende betalinger fra primo januar til primo juni 2011.

Under konto 65250 "Mellemregningskonto selskabsdeltagere" er der ført en mellemregningskonto mellem selskabet og A. Det fremgår blandt andet, at A fra juli 2011 betalte huslejen til udlejer som et udlæg. Pr. 31. december 2011 skyldte selskabet 14.769,30 kr. til A, hvilket beløb også fremgår af selskabets årsrapport for perioden 20. september 2010 til 31. december 2011.

Der er enighed om, at selskabet har udstedt i alt 8 fakturaer i 2010 og 2011. Der er kun udstedt en faktura i 2010 på 30.075 kr. Fakturaen vedrørte arbejde med køb af en ejendom på Y1. Der er den 5. maj 2011 udstedt 3 fakturaer vedrørende vurdering af 3 ejendomme på Y1 for samme dødsbo med henholdsvis 13.125 kr., 5.000 kr. og 9.375 kr. Den 6. september 2011 er der udstedt 2 fakturaer til G3 vedrørende 2 ejendomme på Y1 med henholdsvis 9.062,50 kr. og 11.375 kr., og følgende dag, den 7. september 2011, er der udstedt en faktura vedrørende den ene af de to ejendomme på 2.500 kr.

A har fremlagt kontoudtog for sin private konto fra 28. september 2010 til 10. januar 2011. Der er enighed om, at der er posteringer både for køb foretaget i Y2-by og køb foretaget på Y1.

Landsskatteretten afsagde den 1. september 2015 kendelse, hvorved Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om, at A ikke havde ret til fradrag efter ligningslovens § 9 A i indkomståret 2010. Der fremgår følgende af Landsskatterettens begrundelse:

"...

Ansættelsen anses, trods tidsbegrænsningen på 1 år, ikke som en reel midlertidig ansættelse. Der er herved lagt vægt på, at klagerens ægtefælle er hovedanpartshaver i G1, og der er således tale om en aftale mellem interesseforbundne parter. Klageren er i øvrigt fortsat, fire et halvt år senere, direktør for G1.

Klageren har ligeledes ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at overnatningerne i Y2-by var begrundet af arbejdsmæssige forhold.

Da klageren ikke anses for at opfylde den helt grundlæggende betingelse om et midlertidigt arbejdssted, samt at overnatningerne ikke anses for nødvendiggjort af arbejdsmæssige årsager, finder Landsskatteretten ikke, at klageren kan foretage fradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7."

A indbragte Landsskatterettens afgørelse for retten den 1. december 2015.

Forklaring

A har forklaret blandt andet, at han er uddannet indenfor landbrug, som jurist, og at han senest har læst tværkulturelle østeuropæiske studier i Y2-by. Han har senest haft ansættelse i vikariater ved SKAT.

Hans hustru IL er uddannet ejendomsmægler. De købte hus på Y1 i 2003. Han tilmeldte sig folkeregisteret på deres nye adresse pr. januar 2004, da han først skulle have solgt en ejendom, hvor han havde bopælspligt.

IL arbejdede først som ejendomsmægler i Y3-by og senere hos G3 i Y4-by, hvor hun også var finansieringsrådgiver. IL blev opsagt til fratræden den 30. september 2010 på grund af finanskrisen. Hun fik et 6 måneders vikariat som advokatsekretær i Y2-by pr. 1. oktober 2010.

Vikariatet blev forlænget i yderligere 3 måneder. I sommeren 2011 rettede G4 henvendelse til hende og tilbød hende en stilling som seniorkunderådgiver. IL kom herefter i oplæring ved en ejendomsmægler på Y5 i efteråret 2011. Da IL fik vikariatet i Y2-by, var det umuligt at bo på Y1 på grund af færgeforbindelsen, idet den første færge sejlede fra øen kl. 5.55, og den sidste færge sejlede til øen kl. 17.25.

I sommeren 2010 var han færdig med den obligatoriske undervisning på tværkulturelle østeuropæiske studier i Y2-by, og han skulle herefter skrive hovedopgave på bachelordelen. Han havde indtil dette tidspunkt modtaget SU, idet han havde uforbrugte klip fra jurastudiet, ca. 2 ½ år. Han ville derfor være uden indkomst i 2. halvår 2010. Han var i 2010 eneforsørger for sin søn, som blev færdig med folkeskolen i 2010 og skulle fortsætte på gymnasiet.

Der var mange overvejelser, og de besluttede at stifte et selskab. IL havde kun et vikariat udenfor hendes branche, og hun ville derfor gerne have mulighed for at bevare en vis kontinuitet i karriereforløbet. Stiftelse af et selskab var ikke i strid med hendes ansættelse, blot måtte hun ikke indsættes som direktør. Han kunne derfor stå for den daglige produktion sideløbende med, at han skrev hovedopgave, hvorefter IL kunne overtage, når hun ikke længere var beskæftiget i sit vikariat. Han kunne dermed også tjene en skilling svarende til en god SU. Forretningsgrundlaget blev skabt via ILs tidligere arbejde og hendes netværk, og der blev indgået aftale med lokale virksomheder om henvisninger, blandt andet fremgår det af årsrapporten, som han har udarbejdet, at der blev indgået en formaliseret aftale med i G3 om gensidige henvisninger, alt efter typen af rådgivningsarbejde. Hvis selskabet kom med en kunde til G3, så skulle G3 forestå kontordelen med alt papirarbejde, hvorimod selskabet selv skulle stå for fremvisninger mv., dvs. alt "markarbejdet". Dette betød blandt andet, at de havde mod på at stifte selskabet, da de i opstartsfasen havde sikkerhed for en vis omsætning.

Selskabets hjemsted blev i Y2-by, da det var afgørende, at IL dagligt og fysisk kunne frekventere selskabets kontor, da driften var baseret på hendes faglige viden.

Hans daglige arbejde bestod i at besvare telefonopkald og andet forefaldende arbejde på et mæglerkontor, fremvisninger af ejendomme - primært på Y1 - samt møder. Han afholdte møder med kunder, potentielle kunder, opdragsgivere og G3. Møderne med G3 foregik på G3's kontor i Y3-by. Når IL cyklede på arbejde til kl. 9, gik han i gang med arbejdet, blandt andet med møder. Han havde fx. møde på Y6, og han lavede alt arbejde frem til, at dokumenterne skulle konciperes. Det var ikke et fuldtidsarbejde. Nogen gange kunne det være 37 timer om ugen eller mere, men der var også uger med gennemsnitligt 20 timers arbejde. Han tilrettelagde selv sit arbejde.

Transporten mellem Y1 og Y2-by foregik i personbil, altid hjem fredag eller lørdag og tilbage til Y2-by søndag eller mandag. De var 13 gange på Y1 i weekenderne fra 1. oktober 2010 og året ud. De kørte i deres bil de første 11 gange, hvorefter de tog toget de sidste to gange.

Selskabet lejede kontorlokaler på Y7. De skulle have løst deres overnatningsproblem og problemet med selskabets domicilering. De kiggede på mulighederne, og de så spændende og alternative projekter på Y7. De blev tilbudt en løsning i Kasernebygningen. Udlejer havde 5 - 6 andre lejere, som formelt set drev virksomhed, men lejerne kunne også overnatte i lejemålet i Kasernebygningen. De drøftede derfor med udlejer, om man måtte overnatte, og det accepterede udlejer, blot de ikke tilmeldte sig folkeregisteret på adressen. Der blev ikke givet et skriftlig samtykke fra udlejers side, men det var mundtligt aftalt.

Både han og hans hustru overnattede på adressen. De betalte en leje på 60.000 kr. i fremlejeindtægt. De vidste godt, at de ikke kunne bo gratis i selskabets lejemål. Der skulle derfor være en huslejeindtægt for selskabet, hvilket de satte til 4.000 kr., afpasset efter prisen på et kollegieværelse. Der blev ikke lavet en formel kontrakt på dette, men det er bogført i selskabet. Betalingen til selskabet foregik via en mellemregningskonto

Selskabet betalte husleje, så længe der var likviditet, hvorefter de overtog betalingen som udlæg på selskabets vegne. Det fremgår ikke af selskabets driftkonto, at der er overført leje til selskabet, idet dette blev modregnet i udlæg, som de afholdt for selskabet.

Der blev første gang posteret en betaling på 4.000 kr. til selskabet den 31. december 2011. De var ikke fra starten opmærksomme på den omstændighed, at de ikke kunne bo gratis i selskabets lokaler, og det var årsagen til, at lejen først blev posteret ultimo 2011.

Fakturaen af 3. november 2010 er den eneste faktura, som selskabet udstedte i 2010. IL havde talt med denne familie ad flere gange over nogle år. Familien var gennem flere år kommet på Y1, og selskabet fandt et hus til familien. Fakturaen dækker over ejendomsmæglerydelser og papirarbejde.

Selskabet har i 2011 udstedt 3 fakturaer for vurdering af ejendomme for et dødsbo. Han havde kigget sin ægtefælle over skulderen, og ved udførelsen af arbejdet gik han frem efter paradigmer. Det var dog IL, som satte prisen for ejendommene. Vurderingerne krævede besigtigelse på ejendommene. Arbejdet blev udført umiddelbart inden faktureringen. Han besigtigede ejendommene på Y1, når de var på øen i weekender.

Han er formelt set stadig direktør i selskabet. IL fik en stilling som seniorkunderådgiver i G4, og derfor kom hun ikke til at drive forretning i selskabet. IL kan på grund af sin stilling ikke være direktør i selskabet. De har ikke ønsket at lukke selskabet, så det er et hvilende selskab, hvor han ikke har forpligtelser eller indtægter fra selskabet. Den 23. september 2011 var sidste gang, at han modtog betaling fra selskabet. Han har stort set ikke arbejdet for selskabet siden den tid.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokumentet gjort følgende anbringender gældende:

"Til støtte for sagsøgers påstande gøres det gældende,

At sagsøgers ansættelsesvilkår havde midlertidig karakter,

At der ved bedømmelsen af midlertidigheden skal ses på forholdene ved kontraktforholdets indgåelse og,

At de til grund for rejseomkostningerne var nødvendiggjort af arbejdsmæssige forhold.

Over for sagsøgtes subsidiære påstand (hjemvisningspåstanden), gør sagsøger til støtte for frifindelsespåstanden gældende,

At en hjemvisning er uhjemlet som følge af at genoptagelsesmuligheden er prækluderet grundet forældelse."

Skatteministeriet har i påstandsdokumentet gjort følgende anbringender gældende:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet overordnet gældende, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at han er berettiget til fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1.

Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt skatteyderen, jf. eksempelvis UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) og UfR U.2016.3592 H. Det er således A, der skal bevise, at fradragsbetingelserne efter ligningslovens § 9A, stk. 1, jf. stk. 7, er opfyldt.

Denne bevisbyrde har han ikke løftet.

Allerede fordi A ikke har godtgjort, at han som påstået har overnattet på selskabets adresse i Y2-by, er han ikke berettiget til fradrag. Det fremgår af den fremlagte lejekontrakt, at de lejede lokaler alene må benyttes til kontor for selskabet, og A har oplyst, at der ikke er givet skriftligt samtykke, som lejekontrakten foreskriver. Det er ikke godtgjort, at der på anden vis er givet samtykke til, at han måtte overnatte på adressen.

Den fremlagte færgebillet med 10 dobbeltbilletter (bilag 15) godtgør endvidere ikke det påståede omfang af rejser mellem Y2-by og Y1, eller at han har overnattet et andet sted end på sin sædvanlige bopæl.

Hertil kommer, at der ikke er fremlagt dokumentation for afholdelsen af udgifter til overnatning. Hverken det fremlagte regnskab (bilag 15), kontoudskrifterne (bilag 17), eller konteringsbilaget (bilag 18) godtgør, at han har betalt selskabet for overnatninger.

Det fremhæves, at mellemregningen (bilag 18, side 11-12) ikke dokumenterer de underliggende posteringer og betalingsstrømme. Det fremgår i øvrigt heller ikke af mellemregningen, at A har betalt husleje til selskabet.

Selv hvis retten måtte lægge til grund, at han faktisk som påstået har overnattet på selskabets adresse, er det således ikke godtgjort, at han har betalt selskabet for overnatning. Det må derfor i givet fald lægges til grund, at selskabet har stillet logi vederlagsfrit til rådighed, hvilket udelukker at A er berettiget til fradrag for udgifter til logi.

Hertil kommer, at selv hvis han faktisk har betalt for overnatning på selskabets adresse, er betingelserne for, hvornår en skatteyder er på rejse, ikke opfyldt, jf. ligningslovens § 9A. Også af denne årsag er han ikke berettiget til fradrag for udgifter til hverken kost eller logi.

Det er således for det første ikke godtgjort, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Det er ikke godtgjort, at der har været tale om en reel midlertidig ansættelse hos G1. Ansættelsesaftalen er indgået med selskabet, der var stiftet og ejet af As hustru, og der er således tale om en aftale mellem interesseforbundne parter.

Allerede derfor fører det forhold, at parterne formelt har tidsbegrænset aftalen, ikke i sig selv til, at der er tale om en midlertidig ansættelse, jf. SKM2008.853.SKAT. Der er intet, der herudover tyder på, at en direktørrolle er en "midlertidig opgave", eller at arbejdsstedet efter sin karakter er midlertidigt. A er da også - mere end seks år senere - fortsat direktør for G1. Selskabet adresse var også den samme indtil 8. august 2013, hvor selskabet flyttede til en anden adresse i Y2-by.

Hverken ansættelsen eller arbejdsstedet har således reelt være midlertidigt.

Det er for det andet heller ikke godtgjort, at afstanden til arbejdspladsen har forhindret A i at overnatte på sin sædvanlige bopæl, jf. bl.a. SKM2005.318.HR og SKM2009.627.ØLR.

Der er ikke fremlagt dokumentation for hans eksakte arbejdstider, eller i det hele taget for i hvilket omfang arbejdsopgaverne skulle udføres på selskabets adresse i Y2-by. Der er derfor heller ikke godtgjort, at hans arbejdstider har forhindret ham i at overnatte på sin bopæl på Y1.

Det er endvidere ikke godtgjort, at de påståede overnatninger i Y2-by var begrundet i arbejdsmæssige og ikke i personlige forhold.

Det må lægges til grund, at han som direktør i selskabet og eneste ansatte selv kunne tilrettelægge, hvor og hvornår arbejdet skulle udføres. Det bemærkes herved, at de fremlagte fakturaer, som blandt andet vedrører udarbejdelse af vurderingsrapporter, alle angår ejendomme beliggende på Y1, samt at selskabet annoncerede i det lokale blad på Y1. Dette underbygger, at arbejdets art ikke har nødvendiggjort, at han skulle overnatte i Y2-by fem gange om ugen.

Det bemærkes endvidere, at selskabet over en periode på over ét år - fra selskabets stiftelse den 20. september 2010 til 31. december 2011 - alene har faktureret for i alt kr. 92.750,- ekskl. moms fordelt på 8 fakturaer. A fik ifølge ansættelseskontrakten (bilag 8, side 2) kr. 84.000,- for et års ansættelse, svarende til en månedsløn på kr. 7.000,-. Dette underbygger, at hans arbejde for selskabet i de tre sidste måneder af 2010 ikke har haft et sådan omfang, at det har været nødvendigt at overnatte i Y2-by fem gange om ugen.

Det er således ikke godtgjort, at arbejdets art eller omfang har forhindret ham i at overnatte på sin bopæl.

Det gøres sammenfattende gældende, at A ikke har godtgjort, at han har overnattet på selskabets adresse i Y2-by, eller at det er sket mod betaling. Det er heller ikke godtgjort, at han på grund af sit arbejde på et midlertidigt arbejdssted i Y2-by ikke har kunnet overnatte på sin sædvanlige bopæl på Y1.

Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning er medtaget for det tilfælde, at retten måtte finde, at A er berettiget til fradrag for rejseudgifter, men dog ikke i det påståede omfang. I givet fald tilkommer det SKAT at foretage den beløbsmæssige opgørelse af fradraget, idet skattemyndighederne ikke har foretaget en konkret efterprøvelse af omfanget af fradragsretten.

Det bemærkes i denne forbindelse, at reglerne om genoptagelse og forældelse mv. ikke er til hinder for, at sagen hjemvises, jf. eksempelvis UfR 1975.196 H og UfR 1978.660 H." 

Rettens begrundelse og afgørelse

Der stilles i praksis strenge krav til karakteren af en aftale indgået mellem interesseforbundne parter, når en sådan aftale indebærer forhold, hvorved der kræves et skattemæssigt fradrag, da interesseforbundne parter ikke kan aftale sig til en bestemt skatteretlig retsstilling.

Der kan alene foretages fradrag efter ligningslovens § 9 A, såfremt arbejdsgiveren ikke har betalt for arbejdstagerens udgift. Det bemærkes, at der først ved en postering ultimo 2011 bogføres en lejebetaling fra A for benyttelse af selskabets lejemål til overnatning i perioden 1. oktober 2010 til og med december 2011, idet selskabet frem til dette tidspunkt havde afholdt den fulde omkostning ved lejemålet. A har endvidere forklaret, at det først var på dette tidspunkt, at han blev klar over, at de ikke kunne bo gratis i selskabets lejemål.

Selskabet havde i indkomståret 2010 og det efterfølgende år alene haft en begrænset indtjening, og alle fakturaer vedrører ejendomme på Y1, hvor A har sin bopæl. Det er ikke ved det fremlagte eller As forklaring godtgjort, at arbejdets omfang eller karakter var så omfattende, at han ikke havde mulighed for at overnatte på bopælen.

De opgaver, som A udførte, kan endvidere ikke karakteriseres som værende af midlertidig karakter. Det forhold, at han og hustruen havde en forventning om, at hustruen ville overtage arbejdsopgaverne efter udløbet af hendes vikariat, kan ikke medføre, at As stilling som direktør i selskabet reelt må betragtes som midlertidigt med den følge, at der kan gives et fradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1.

Med disse bemærkninger og af de grunde, som er anført i Landsskatterettens kendelse af 1. september 2015, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Under hensyn til resultatet af sagen, sagens karakter og varighed, samt den skattemæssige værdi af den nedlagte påstand, fastsættes sagens omkostninger til 12.000 kr. med tillæg af moms, til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal betale 15.000kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet skal betales inden 14 dage. 

http://www.afgoerelsesdatabasen.dk/ShowDoc.aspx?q=14-0215217&docId=dom-lsr-14-0215217-full