Brugsydelsesret - fribolig
Dokumentets dato29 Jan 2007
Dato for udgivelse07 Feb 2007 15:36
SKM-nummerSKM2007.116.ØLR
MyndighedØstre Landsret
Sagsnummer20. afdeling, B-3210-05
Dokument typeDom
EmneordLøbende, ydelse, ensidig, forpligtigelse, fri, bolig, gave
Resumé

Sagen drejer sig om beskatning af fribolig i medfør af Statsskattelovens § 4 litra c. I sagen havde sagsøgeren solgt en fast ejendom til sin søn, som samtidig havde udlejet den til hende for 1 krone årligt. Sagens stridspunkt var, hvorvidt der var hjemmel til at beskatte friboligen i medfør af Statsskattelovens § 4 c om brugsydelsesret eller om, der var tale om en gave, der skulle gaveafgiftsberigtiges i henhold til boafgiftslovens § 24. Landsretten fandt, at friboligen udgjorde en brugsydelsesret for sagsøgeren, som hun årligt skulle beskattes af værdien af i medfør af Statsskattelovens § 4 c.

På den baggrund frifandtes Skatteministeriet.

Reference(r)Statsskatteloven § 4 c
Boafgiftsloven § 22, stk. 1 c 
Boafgiftsloven § 24, stk. 1, 1. punktum

 

Henvisning

Ligningsvejledning 2007-1 afsnit A.B.6.4


Parter

A
(advokat Bente Møll Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Martin Henrichsen)

Afsagt af landsdommerne

Michael Dorn, M. Stassen og Mette-Lise Pommer (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 18. oktober 2005, angår spørgsmålet, om A for indkomstårene 1998, 1999 og 2000 skal betale personlig indkomstskat eller gaveafgift af værdien af en fri bolig, som hun vederlagsfrit fik tildelt den 31. december 1995 af hendes søn BB.

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hendes skattepligtige indkomst for 1998, 1999 og 2000 skal nedsættes med kr. 98.000 for hvert år, og at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne med henblik på gaveafgiftsberegning af værdien af fri bolig.

Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 17. juni 2005 følgende kendelse

"...

Sagen drejer sig om, hvorvidt værdi af fri bolig skal beskattes som personlig indkomst eller, om der er tale om en afgiftspligtig gave.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 1998

Personlig indkomst

Værdi af fri bolig er anset som skattepligtig indkomst på 98.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 1999

Personlig indkomst

Værdi af fri bolig er anset som skattepligtig indkomst på 98.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 2000

Personlig indkomst

Værdi af fri bolig er anset som skattepligtig indkomst på 98.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde (forhandling) med Landsskatterettens sagsbehandler og har endvidere udtalt sig overfor rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren købte medio 1987 ejendommen beliggende ... Klagerens søn købte ejendommen af klageren den 1. januar 1996. Klageren forblev boende på ejendommen.

Købesummen for ejendommen udgjorde 1.221.837,27 kr. som blev berigtiget ved sønnens overtagelse af et kontantlån i Realkredit Danmark med en restgæld på 1.221.837,27 kr. (obligationsrestgæld 1.437.812,41 kr.). Den offentlige vurdering udgjorde 1.130.000 kr., hvoraf grundværdien udgjorde 391.600 kr.

Ved lejekontrakt af 31. december 1995 blev husleje fastsat til 1 kr. pr. år. Lejekontrakten er udformet på blanket typeformular A - standard lejekontrakt.

I "Erklæring om ydelse af fribolig" af 31. december 1996 mellem klageren og hendes søn erklærer sønnen, at han forpligtede sig til at yde klageren vederlagsfrit ophold i ejendommen fra 1. januar 1996 og fremover, så længe klageren ønsker dette. Sønnen forpligtede sig til at afholde alle udgifter i forbindelse med ejendommens drift og vedligeholdelse m.m.

Ved møde mellem kommunens kontrolgruppe og klagerens søn blev man enige om, at fastsætte markedslejen til 98.000 kr. årligt. Kontrolgruppen var af den opfattelse, at sønnen skulle beskattes af differencen mellem den faktiske lejeindtægt og den objektive udlejningsværdi samtidig med, at klageren skulle anses for skattepligtig af differencen mellem markedslejen og bundfradragene i boafgiftsloven.

ToldSkat meddelte den 7. august 2002, at man ikke var enig i, at værdien af friboligen skulle belægges med gaveafgift, idet klageren skulle anses for skattepligtig af værdien af friboligen jf. statsskattelovens § 4 c. Det blev anført, at uanset om forpligtelsen til at yde klageren fribolig var ensidigt påtaget eller indgik som led i en gensidigt bebyrdende retshandel, kunne en sådan løbende ydelse ikke anses for at være omfattet af boafgiftslovens regler om gaveafgift. Der blev henvist til boafgiftslovens § 24, stk. 1, hvorefter brugs- og indtægtsnydelser siden lovens ikrafttræden den 1. juli 1995 har været afgiftsfri.

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren er anset for skattepligtig af værdi af fri bolig som personlig indkomst.

Klageren har fra sin søn modtaget en ydelse i form af fri bolig til en værdi af 98.000 kr.

Denne ydelse er skattepligtig for klageren i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der skal henvises til ligningsvejledningen 1999, afsnit A.B.6.4, hvor det fastslås, at ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer (understøttelseskontrakter) er skattepligtige for modtageren.

Der betales afgift af gaver givet mellem gaveafgiftspligtige personer. Den lempeligere beskatning af gaver mellem nærtstående personer som nævnt i § 22 i boafgiftsloven kræver, at gavemodtager og gavegiver senest den 1. maj i det følgende indkomstår har givet anmeldelse om gaven til ToldSkat på stedet, hvor gavegiver bor. En sådan anmeldelse er ikke foretaget.

Det fastslås endvidere i ligningsvejledningen 1999 afsnit A.B.6.4., at ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer er skattepligtige for modtageren også i tilfælde, hvor en tilsvarende gaveydelse vil være skatte- og afgiftsfri for modtageren.

Herefter kan §§ 22 og 23 i lov om afgift af dødsboer og gaver ikke finde anvendelse i nærværende sag.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at værdien af fri bolig på 98.000 kr. ikke anses som personlig indkomst, men derimod alene skal opgøres efter reglerne i bo- og gaveafgiftsloven.

Værdien af fri bolig er ikke omfattet af statsskattelovens § 4, litra c, jf. statsskattelovens § 5, men derimod omfattet af bo- og gaveafgiftslovens regler og dermed gaveafgiftspligtig.

Det gøres gældende,

at

gaver mellem mor og søn er omfattet af personkredsen i bo- og gaveafgiftslovens § 2, og at gaver mellem disse som hovedregel belægges med gaveafgift efter bo- og gaveafgiftslovens afsnit 11,

 

at

en afgiftsfritagelse for brugs- og indtægtsnydelser efter bo- og gaveafgiftsloven forudsætter, at der er betalt afgift af den faste ejendom, som brugsretten er tilknyttet,

 

at

der netop ikke er betalt afgift af den faste ejendom i denne situation, da sønnens erhvervelse af ejendommen ikke var omfattet af bo- og gaveafgiftslovens gavebestemmelser, og

 

at

skatteministeriet i en redegørelse fra socialministeriet af 8. februar 1996 (gengivet i TfS 1996.245), netop ved de skattemæssige konsekvenser for forældre, der får stillet fribolig til rådighed, udtaler, at sådanne er omfattet af bo- og gaveafgiftslovens § 22.

Sondringen mellem almindelig skattepligt og gaveafgiftspligt fremgår af statsskattelovens bestemmelser, hvorefter en gavemodtager som udgangspunkt er indkomstskattepligtig af værdien heraf, medmindre der er tale om en gave givet i et gavemiljø, dvs. den nære familiekreds. I sidstnævnte situation behandles den modtagne gave efter reglerne i boafgiftslovens afsnit 11.

Afgiftsfritagelse for brugs- og indtægtsnydelse efter boafgiftsloven forudsætter, at der er betalt afgift af den faste ejendom, som brugsretten er tilknyttet. Dette er netop ikke tilfældet i denne situation. Her er der tale om, at klagerens søn stiller en fribolig til klagerens brug og rådighed. Sønnens erhvervelse af ejendommen var ikke omfattet af boafgiftslovens gavebestemmelser.

Skatteministeriet har udtalt følgende om de skattemæssige konsekvenser ved børns ydelse af fribolig til forældre:

"Efter § 22 i lov nr. 426 af 14/6 1995 om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven) kan forældre for et kalenderår modtage gaver til en samlet værdi af 41.100 kr. af deres børn. Kan værdien af den fri bolig indeholdes i dette beløb, vil forældre således ikke skulle svare gaveafgift af at bo i en bolig stillet til rådighed af deres børn.

Er der ikke tale om, at modtageren af den fri bolig er forældre til boligejeren, vil værdien af den fri bolig være skattepligtig efter statsskattelovens § 4, medmindre der er tale om boligejerens afkom, bedsteforældre m.v."

Skatteankenævnet har anført, at da klageren ikke har opfyldt de formelle anmeldelseskrav efter bo- og gaveafgiftslovens regler, kan disse ikke finde anvendelse. Dette er ikke korrekt men må bero på ankenævnets misforståelse af disse regler, idet en sådan konsekvens af manglende overholdelse af formelle anmeldelsesregler udtrykkeligt bør fremgå af lovens bestemmelser, hvilket ikke er tilfældet. Derudover tager ankenævnet overhovedet ikke hensyn til, at der netop er foretages gaveanmeldelse ved skatteforvaltningens skrivelse af 20. februar 2002, hvilket sker i umiddelbar forlængelse af klagerens søns skatteansættelse. Ankenævnet kan vel ikke være af den opfattelse, at klageren skulle have foretaget en anmeldelse om et forhold, som man ikke anså for hverken afgifts- eller skattepligtigt.

Endelig anses det for tvivlsomt, om skatteankenævnets henvisning til ligningsvejledningens afsnit A.B.6.4 om aftægtsydelser overhovedet kan anvendes i nærværende sag set i lyset af, at det relevante afsnit i ligningsvejledningen stammer fra før bo- og gaveafgiftslovens indførelse i 1996 og dermed ikke længere er retvisende, da bo- og gaveafgiftsloven netop regulere disse forhold.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Gaver, herunder f.eks. værdi af helt eller delvis fri bolig er skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra b og c.

Gaver omfattet af boafgiftslovens § 22 er ikke skattepligtige. Det fremgår af statsskattelovens § 5, litra b.

Det er lagt til grund, at ejendommen blev erhvervet af klagerens søn til markedsprisen. Værdien af klagerens ret til at bebo ejendommen indgik ikke i købesummen for ejendommen, og der blev således ikke ydet nogen gave mellem klageren og sønnen i forbindelse med selve overdragelsen af ejendommen til sønnen.

Ved "Erklæring om ydelse af fribolig" af 31. december 1996 mellem klageren og hendes søn, forpligtede sønnen sig til at yde klageren vederlagsfrit ophold i ejendommen fra 1. januar 1996 og fremover, så længe klageren måtte ønske dette. Sønnen forpligtede sig til at afholde alle udgifter i forbindelse med ejendommens drift og vedligeholdelse m.m.

Klagerens søn påtog sig ved erklæringen en ensidig forpligtelse til at yde klageren fri bolig på ubestemt tid. Der er således tale om en ensidigt påtagen forpligtelse til at yde en løbende ydelse i form af fri bolig, hvilket er omfattet af ligningslovens § 12, stk. 4.

Herefter kan den løbende ydelse i form af friboligen ikke anses som en gave omfattet af boafgiftslovens § 22, men det forpligtende tilsagn om en årlig fribolig må anses som en brugs- og indtægtsnydelse omfattet af boafgiftslovens § 24, således at den påtagne forpligtelse er afgiftsfri mens den årlige ydelse er skattepligtig efter statsskattelovens § 4

Herefter stadfæstes skatteankenævnets afgørelse."

Forud for BBs køb af sagsøgerens ejendom søgte han vejledning hos advokat ND, der i brev af 18. oktober 1995 blandt andet anførte:

"...

Vedr. ejendommen ...

...

Deres overvejelser om at købe ejendommen på ... af Deres moder med henblik på, at Deres moder fremtidigt skal blive boende i ejendommen som lejer. I fortsættelse af disse drøftelser har advokat ND bedt mig overveje de juridiske perspektiver ved overdragelse af ejendommen.

Jeg har forstået, at formålet med Deres erhvervelse af ejendommen skulle være at mindske de løbende udgifter for Deres moder.

..."

Af skødet, underskrevet den 31. december 1995, vedrørende overdragelsen af ejendommen fremgår blandt andet, at købesummen udgjorde 1.221.832,77 kr. Der er mellem parterne enighed om, at overdragelsen af ejendommen ikke udgør en gave.

I tilslutning til ejendomsoverdragelsen indgik A og BB den 31. december 1995 en lejeaftale om As leje af ejendommen fra 1. januar 1996 til en årlig leje af 1 kr. Lejeaftalen indeholdt endvidere bestemmelser om opsigelse efter lejelovens regler.

Til brug for ansøgning om husstandstillæg fra EU-Kommissionen underskrev BB en "Erklæring om ydelse af fribolig". Af erklæringen, der er dateret den 31. december 1996, fremgår følgende

"...

Erklæring om ydelse af fribolig

Undertegnede

BB
...
Luxembourg

erklærer, at jeg har forpligtet mig til at yde min moder

A
...

Vederlagsfrit ophold i den mig tilhørende ejendom matr.nr. ..., beliggende ..., fra den 1.1.1996 og fremover, så længe min moder ønsker dette.

Jeg forpligter mig således til at afholde enhver udgift i forbindelse med ejendommens drift og vedligeholdelse, herunder bl.a. betaling af renter og afdrag på prioritetsgæld, vandafgift, renovationsbidrag, varme, el., ejendomsskatter og enhver anden udgift.

Min moders ret til fribolig i medfør af nærværende erklæring er personlig, og kan ikke overdrages. Retten til fribolig bortfalder, hvis min moder tager permanent ophold andet steds og senest ved min moders død.

Nærværende erklæring kan begæres tinglyst på ejendommen ... som servitut. Påtaleberettiget er BB og A.

..."

I forbindelse med en ligningssag vedrørende BB meddelte, Økonomi- og Skatteforvaltningen ved breve af 20. februar 2002 BB, at skatteadministrationen agtede at ændre hans skatteansættelse for indkomstårene 1998, 1999 og 2000. I brevene var blandt andet anført følgende:

"...

Som oplyst på mødet, vil der samtidigt ske en underretning til ToldSkat om, at Deres moder har fri bolig i deres ejendom, og at denne er sat til 98.000 kr.

Der vil fra ToldSkat herefter fremkomme en beregning af gaveafgift af beløbet jfr. reglerne i boafgiftsloven.

..."

Forklaringer

BB har forklaret, at det i forbindelse med hans køb af moderens ejendom var underforstået, at hun skulle blive boende i ejendommen. Hun havde kun økonomisk mulighed for at blive boende, hvis han overtog ejendommen. Han talte med advokat ND om, hvordan det kunne ordnes, at moderen kunne blive boende i ejendommen. Moderen er i dag 87 år. Hun bor fortsat i ejendommen. Efter indgåelsen af lejeaftalen blev han opmærksom på muligheden for at opnå familietillæg fra EU-kommissionen, hvor han var ansat. Til brug for ansøgning om familietillæg blev erklæringen, dateret den 31. december 1996, udarbejdet. Hans mor havde ikke kendskab til erklæringen. Hun har løbende betalt varme, el. m.v. Han opnåede ikke familietillæg. Efter at skattemyndighederne tog sagen op, har hans mors leje været fastsat til 98.000 kr. årligt.

Parternes procedure

A har blandt andet gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at foretage beskatning af værdien af den fri bolig, som sagsøgeren har fået stillet til rådighed af sin søn i indkomstårene 1998, 1999 og 2000. Værdien af den fri bolig udgør en gave mellem personer omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22, og derfor skal værdien gaveafgiftsberigtiges i henhold til boafgiftslovens §§ 22 og 23. Den ydede fri bolig udgør ikke en brugsnydelsesret omfattet af boafgiftslovens § 24, idet overdragelsen af den omhandlede faste ejendom fra hende til hendes søn ikke indeholdt et gaveelement, hvilket er en forudsætning for, at boafgiftslovens § 24 kan finde anvendelse. Hun har således ikke modtaget en brugsnydelsesret i form af fri bolig, som er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4. Det forhold, at hendes søn uden hendes vidende har udfærdiget en erklæring med henblik på at kunne opnå et særligt husstandstillæg fra EU-Kommissionen, ændrer ikke på karakteren af ydelsen fra hendes søn til hende.

A har videre henvist til, at kommunen gentagne gange har meddelt, at der ville fremkomme en beregning af gaveafgift på beløbene, og at skatteforvaltningen også har været af den opfattelse, at der ikke var tale om en nydelsesret omfattet af boafgiftslovens § 24.

Skatteministeriet har blandt andet gjort gældende, at sagsøgerens løbende udnyttelse af den ret til fribolig, som sønnen tildelte hende vederlagsfrit den 31. december 1995, er skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4 c. Gaven, der består af retten til fribolig, er afgiftsfri i medfør af boafgiftslovens § 24, stk. 1, 1. pkt. Men den løbende udnyttelse af denne ret er skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4 c.

Sagsøgerens indsigelse om, at hun ikke har modtaget nogen ret til fribolig, er i strid med de dokumenter, der er fremlagt i sagen, hvortil kommer at hun rent faktisk har boet vederlagsfrit i ejendommen, og at sønnen har fået fradrag for den løbende ydelse, som friboligen består af.

Skatteministeriet har videre anført, at Skatteforvaltningens tilkendegivelser om, at værdien af fribolig var en afgiftspligtig gave ikke kan begrunde berettigede forventninger om at slippe for den beskatning, der har fundet sted.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at der i forbindelse med aftalen om BBs erhvervelse af As ejendom ikke blev ydet en gave fra A til hendes søn.

Efter BBs egen forklaring om, at det i forbindelse med ejendomsoverdragelsen var hensigten, at A skulle blive boende i ejendommen huslejefrit, hvilket understøttes af BBs drøftelser med sin advokat, af lejekontrakten og af den senere erklæring af den 31. december 1996 om fribolig samt det forhold, at A i de omhandlede indkomstår faktisk har beboet ejendommen huslejefrit, finder landsretten det bevist, at BB på tidspunktet for ejendomsoverdragelsen indrømmede A en gave i form af en brugsnydelsesret, der i medfør af bestemmelsen i bo- og gaveafgiftslovens § 24 er fritaget for gaveafgift, og for hvilken modtageren af brugsnydelsesretten i medfør af statsskattelovens § 4 c skal betales indkomstskat.

Det forhold, at BB i de omhandlede år vederlagsfrit kunne have givet sin mor gaver, som omhandlet i bo- og gaveafgiftslovens § 22, stk. 1, c, ændrer ikke herved, ligesom landsretten ikke finder at kunne tillægge kommunens breve af 20. februar 2002 betydning ved afgørelsen.

På denne baggrund tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet bemærkes, at Skatteministeriet har afholdt udgifter til materialesamling med 2.095 kr. excl. moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger betaler A inden 14 dage 30.000 kr.

Senere instans: (SKM2009.27.HR) Højesterets dom af 3. december 2009, 2. afdeling, 71/2007
Dokumentets dato03 Dec 2008
Dato for udgivelse12 Jan 2009 14:29
SKM-nummerSKM2009.27.HR
MyndighedHøjesteret
Sagsnummer2. afdeling, 71/2007
Dokument typeDom
EmneordLøbende, ydelse, ensidig, forpligtelse, fri bolig, gave
Resumé

Løbende udnyttelse af uopsigelig ret til fribolig var ikke en gave, omfattet af reglerne om gaveafgift, men derimod en skattepligtig løbende ydelse, jf. statsskattelovens § 4 c. (Stadfæstelse af SKM2007.116.ØLR)

Reference(r)

Statsskatteloven § 4, litra c
Ligningsloven § 12, stk. 4 (dagældende)
Boafgiftsloven § 24

Henvisning

Ligningsvejledningen 2008-4 A.B.6.4

HenvisningLigningsvejledningen 2008-4 A.B.7.2

Parter

A
(advokat Bente Møll Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

Afsagt af højesteretsdommerne

Poul Sørensen, Per Walsøe, Lene Pagter Kristensen, Thomas Rørdam og Vibeke Rønne.

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 20. afdeling den 29. januar 2007.

Påstande

Appellanten, A, har gentaget sin påstand.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

I advokat NDs brev af 18. oktober 1995 er yderligere anført bl.a.

"...

1. Ejendomsretlige perspektiver

...

B. Der kan indføjes en klausul i skødet om Deres moders ret til at leje ejendommen. Eventuelt kan en sådan klausul tillige indeholde de nærmere betingelser for lejemålet, herunder bl.a. huslejens størrelse, vedligeholdelsespligtens fordeling, uopsigelighed m.v. Klausulen kan endvidere tinglyses på ejendommen som servitut med Deres moder som påtaleberettiget.

Alternativt kan vi blot udforme en lejeaftalen mellem Dem og Deres moder, der kan indgås umiddelbart efter tilskødningen af ejendommen til Dem. Som udgangspunkt vil jeg anbefale, at den alternative metode anvendes, da der jo er enighed om, at Deres moder skal forblive i ejendommen som lejer, og idet en tinglyst klausul i skødet (evt. tillige som servitut) vil kunne give anledning til vanskeligheder, såfremt det senere måtte blive nødvendigt, at Deres moder fraflytter ejendommen f.eks. som følge af sygdom.

En tinglyst lejeklausul vil tillige kunne give anledning til vanskeligheder ved ejendommens belåning, herunder Deres overtagelse af de nuværende lån i ejendommen.

På den anden side vil skattemæssige dokumentationskrav kunne gøre det nødvendigt, at Deres moder ved skøde og lejekontrakt tillægges egentlig vedvarende/livslang lejeret til ejendommen, såfremt lejen fastsattes til et lavere niveau end markedslejen, jf. nærmere nedenfor under pkt. 3.

...

3. Skattemæssige perspektiver

...

A. For så vidt angår Deres moder, vil hun være gaveafgiftspligtig af en eventuel løbende ydelse i form af hel eller delvis fribolig. Efter de dagældende gaveafgiftsregler kan De give Deres moder gaver i form af fribolig for et beløb på kr. 40.000 årligt afgiftsfrit. Af gaver ud over de kr. 40.000 årligt skal der betales en afgift på 15%.

Som nævnt vil der være tale om en fribolig, såfremt den fastsatte leje afviger væsentligt fra markedslejen for ejendommen. Det skattepligtige beløb fremkommer som differencen mellem den erlagte leje og markedslejen.

...

B-2. Hvis den leje, som Deres moder skal betale, fastsættes til et beløb, der er lavere end markedslejen, vil De i princippet være skattepligtig af ejendommes lejeværdi beregnet som differencen mellem markedslejen for ejendommen og den leje, som Deres moder rent faktisk betaler. På den anden side vil De kunne fratrække et tilsvarende beløb som værdien af en løbende underholds/gave-ydelse til Deres moder. Det er dog en forudsætning for det sidstnævnte fradrag, at det kan dokumenteres, at De har forpligtet Dem til at erlægge en ubetinget ensidig løbende ydelse til Deres moder. Efter retspraksis skal friboligretten være forholdsvis fast og vedvarende, oftest livsvarig. Det kan således blive nødvendigt, at De i skøde og lejekontrakt forpligter Dem til at udleje ejendommen til Deres moder vedvarende/livsvarigt."

I et brev af 5. marts 1996 til BB har advokat ND anført bl.a

"For så vidt angår Deres ønske om at sikre Dem et dokumentationsgrundlag, der sætter Dem i stand til at opnå familietillæg efter den for Deres ansættelsesforhold gældende vedtægt, har jeg gennemgået det fremsendte uddrag af vedtægten.

Efter formuleringen af artikel 1, stk. 2, litra C, synes der at være tale om, at Deres ansættelsesmyndighed på grundlag af et konkret skøn kan give Dem ret til oppebærelse af et husstandstillæg, hvis ansættelsesmyndigheden vurderer, at De bærer familiemæssige byrder, der kan sidestilles med andre forsøgere.

Det fremgår ikke af vedtægten, hvilke nærmere kriterier, der lægges til grund ved ansættelsesmyndighedens afgørelse af, om De opfylder betingelserne for opbærelse af husstandstillæg.

Efter sin ordlyd må bestemmelsen imidlertid også omfatte et tilfælde som Deres, hvor De bevisligt afholder betydelige omkostninger til underhold af Deres moder ved ydelse af fribolig.

Jeg er noget i tvivl, om det egentlig ikke vil være tilstrækkeligt med en erklæring fra f.eks. vort kontor om, at De yder Deres moder fribolig. Såfremt De imidlertid måtte mene, at det er nødvendigt med en mere formaliseret forpligtelse, har jeg udarbejdet det vedlagte udkast til en erklæring, hvorved De påtager Dem forpligtelsen.

Jeg vil foreslå, at vi telefonisk drøfter, om denne erklæring kan danne grundlag for Deres ansøgning om opnåelse af husstandstillæg, herunder om vi forinden skal søge nærmere oplysninger om de kriterier, som anvendes af ansættelsesmyndigheden.

Endvidere kan jeg for en ordens skyld oplyse, at de danske skatteretlige regler om ensidigt påtagne ydelser fornylig er blevet ændret, således at der ikke længere er fradragsret for løbende ydelser, der udredes kontant. Løbende ydelser i form af fribolig er dog fortsat fradragsberettiget, hvorfor de perspektiver omkring den skatteretlige behandling af friboligen, som jeg beskrev i min skrivelse af 18. december f.å. til Dem, fortsat er korrekte."

Den 13. april 1996 rettede BB følgende henvendelse til en personalechef i EU-kommissionen

"...

Iflg. vedlagte erklæring har jeg over for de danske myndigheder påtaget mig at yde min mor fribolig, så længe hun er i live. Denne forpligtelse kan iflg. loven sidestilles med en delvis forsørgerpligt, en forpligtelse der påfører mig en betydelig månedlig udgift i størrelsesordenen FLUX 60.000.

I medfør af det ovenfor anførte skal jeg hermed anmode ansættelsesmyndigheden om at træffe beslutning om tildeling af de særlige tillæg, som der er hjemmel for i Bilag VII til Vedtægten."

Parterne er enige om, at den erklæring, der henvises til i brevet, indholdsmæssigt er identisk med erklæringen af 31. december 1996 om ydelse af fribolig, der er citeret i landsrettens dom.

I BBs brev af 18. december 2001 til skatteforvaltningen vedrørende muligheden for et fradrag efter den dagældende ligningslovs § 12, stk. 4, hedder det bl.a:

"Jeg går ud fra, at gaven til min moder vil være indkomstneutral for mig, da ejendommens lejeværdi modsvares af en løbende underholds/gave-ydelse til min moder. Som jeg allerede har anført, er friboligretten fast og vedvarende. Dette forhold kan dokumenteres."

Det fremgår af ændringsrneddelelserne vedrørende skatteansættelserne for BB for indkomstårene 1998,1999 og 2000, at skattemyndighederne har accepteret skattemæssige fradrag for aftægtsydelser, jf. ligningslovens § 12, stk. 4, på 98.000 kr. for hvert år, svarende til størrelsen af den ansatte husleje.

Den 31. december 2001 indgik BB og A følgende tillæg til lejekontrakten af 31. december 1995

"Lejen for ejendommen beliggende ..., forhøjes fra den 1. januar 2002 til årligt Kr. 98000 inklusive a-conto-bidrag til varme."

Den 10. april 2002 besvarede BB på vegne af sin mor, A, en henvendelse fra skatteforvaltningen således:

"...

Det var oprindelig aftalt, at min moders fribolig skulle betragtes som en gave. Imidlertid mener hr. TE, uden dog at være bekendt med de nærmere enkeltheder omkring handelens indgåelse og oprettelsen af friboligaftalen, at "aftægtsforpligtelsen" formentlig er påtaget i forbindelse med min overtagelse af ejendommen og derfor er en del af berigtigelsen af købesummen. Denne formodning har skatteforvaltningen lagt til grund for ændringen af min moders indkomst for 1998-2000.

Det fremgår klart af vedlagte kopier af dokumentation ifm handelens indgåelse og berigtigelse, at der ikke er tale om en gensidigt bebyrdende aftale, men udelukkende ensidigt bebyrdende aftale, der er indgået frivilligt. Der foreligger ikke nogen modydelse, idet handelen er indgået til den på tidspunktet kendte ejendomsvurdering. Huslejen var fastsat til 1. kr. Som allerede meddelt på mødet den 20. marts, er dokumentet om hel fribolig først kommet på tale ifm et forsøg på at opnå et skattefradrag fra Europakommisionen.

...

Da friboligen derfor med rette ikke kan anses at være led i en gensidigt bebyrdende aftale, kan der ikke herske tvivl om, som skatteforvaltningen også oprindeligt mente, skal behandles efter Boafgiftslovens II. Afsnit, der gør min moder gaveafgiftspligtig af en løbende ydelse i form af hel eller delvis fribolig."

Forklaringer

Advokat MS har forklaret bl.a., at han blev involveret i rådgivningen vedrørende ejendommen på ..., da han var advokatfuldmægtig hos advokat ND i 1995. Advokat ND havde fået en henvendelse fra As søn, BB, vedrørende As beboelse af ejendommen på ... som lejer. Advokat ND bad MS om at undersøge de skatte-, leje- og arvemæssige aspekter. MS forklarede BB, at hvis lejen var lavere end markedslejen, kunne det få skattemæssige konsekvenser for A. Det var ønsket, at A skulle sidde billigt, og MS skulle finde den bedste løsning. Han foreslog en husleje på 6.500 kr. pr. måned. Dette ville ikke fuldt ud dække BBs udgifter, men ville få færrest mulige konsekvenser. Han foreslog BB at rette henvendelse til skattemyndighederne. BB mente, at skattemyndighederne ville være lempelige, når det drejede sig om familiemæssige lejeforhold. MS spurgte skattemyndighederne, som ikke kunne bekræfte dette, men telefonisk bekræftede, at en husleje på 6.500 kr. ville kunne godkendes. De drøftede herefter, om der skulle stå noget i skødet om As bopælsret. MS kunne ikke se nogen fordel for BB og A ved, at A blev indrømmet en friboligret, som ville kunne få skattemæssige konsekvenser. Videre kunne det vanskeliggøre BBs finansiering af købet, da en særlig lav leje kunne forringe långivers indestående i ejendommen, og det kunne derved blive vanskeligt at overtage lånene.

I december 1995 meddelte BB, at han ville have lejen sat til 1 kr., og MS udfærdigede udkast til skøde og lejekontrakt. I henhold til lejekontrakten kunne lejen reguleres efter lejelovens almindelige regler. Der blev ikke tinglyst nogen bopælsret for A. Det var tanken, at As udgifter skulle formindskes, men ikke, at hun skulle have en livsvarig brugsret, hvor hun ikke skulle betale leje.

Primo marts 1996 blev MS kontaktet af BB, som ville undersøge, om han kunne blive berettiget til et forsørgertillæg fra sin ansættelsesmyndighed, idet hans mor boede til leje for 1 kr. pr. måned. MS sendte en udtalelse om spørgsmålet i et brev af 5. marts 1996 og spurgte i den forbindelse, om BB ville underskrive en erklæring. Der skete ingen ændring af lejekontrakten i forbindelse hermed. MS var kun advokat for BB og var ikke i kontakt med A, som ikke blev underrettet om erklæringen, ligesom advokat ND ikke havde underrettet A. BB blev ikke berettiget til forsørgertillægget.

Brevet af 18. oktober 1995 skal forstås således, at MS udtaler sig om, at As leje, som var lavere end markedslejen, kunne få skatte-/afgiftsmæssige konsekvenser for både A og BB. Konsekvensen for A var en gaveafgift af lejefordelen, og for BB var konsekvensen skattepligt af en fikseret lejeværdi og fradrag for værdi af den løbende underholds-gaveydelse. MS frarådede at give A en fribolig på grund af overtagelsen af lånene. BB var meget interesseret i at opnå et forsørgertillæg og var villig til at løbe en risiko for at få det. I november 1996 sendte MS et afsluttende brev og har herefter først hørt til sagen i forbindelse,med vidneforklaringen.

Højesterets begrundelse og resultat

Et forpligtende tilsagn om en uopsigelig ret til fri bolig indebærer, dels at der foreligger en gave i form af en brugsnydelse, som i sig selv er afgiftsfri efter boafgiftslovens § 24, dels at gavens løbende afkast er indkomstskattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4, litra b om "vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods", eller § 4, litra c om "aftægt og deslige". Har fri bolig derimod alene været stillet til rådighed indtil videre, må de fordele, som er opnået herved, anses som gaver ydet i de enkelte indkomstår, og er den begunstigede omfattet af personkredsen nævnt i boafgiftslovens afsnit II, følger det herefter af statsskattelovens § 5, litra b, at gaverne ikke er undergivet indkomstskattepligt.

A har i de omhandlede indkomstår haft fri bolig i ejendommen ..., som tilhører hendes søn, BB. Afgørende for sagens udfald er, om A herved har udnyttet en gave, som er ydet hende i form af en uopsigelig ret til fri bolig, eller om hun alene har haft fri bolig stillet til rådighed indtil videre.

BB har i erklæringen om ydelse af fribolig, som er sendt såvel til hans daværende arbejdsgiver som til skattemyndighederne, oplyst, at han har forpligtet sig til at yde A vederlagsfrit ophold i ejendommen fra 1. januar 1996 og fremover, så længe hun ønsker det, og han har på grundlag af denne erklæring selv opnået fradragsret i henhold til ligningslovens § 12, stk. 4 (nu stk. 5), i de omhandlede indkomstår. Han har endvidere i et brev af 10. april 2002 til skattemyndighederne i As skattesag fastholdt, at det oprindelig var aftalt, at hendes fribolig skulle betragtes som en gave. Højesteret finder det på denne baggrund godtgjort, at der samtidig med indgåelsen af lejekontrakten den 31. december 1995 blev ydet A en gave i form af en uopsigelig ret til fri bolig. Dette understøttes også af indholdet af korrespondancen i 1995 og 1996 mellem BB og hans daværende advokat samt af, at pligten til at betale husleje pr. 1. januar 2002 blev gennemført ved en aftale indgået mellem BB og A.

Det følger af det anførte, at As udnyttelse af boligretten i de omhandlede indkomstår er indkomstskattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4.

Med denne begrundelse stadfæster Højesteret dommen.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.