Malekabiner - rumvarme
Dokumentets dato18 Mar 2011
Dato for udgivelse30 May 2011 14:38
SKM-nummerSKM2011.378.ØLR
MyndighedØstre Landsret
Sagsnummer9. afdeling, B-606-09
Dokument typeDom
EmneordMalehaller, malekabiner, sandblæsning, tilbagebetaling, godtgørelse, energiafgift
Resumé

Et skibsværft anvendte naturgas til opvarmning af 3 malehaller. Forud for at skibssektioneme blev malet blev de sandblæst.

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, er det hovedreglen, at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, bl.a. rumvarme. Undtagelserne fra hovedreglen er nøje opregnet i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, og der er ikke grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne udvidende.

På baggrund af syns- og skønserklæringen blev det lagt til grund, at det reelt ikke var muligt at flytte skibssektionerne efter endt sandblæsning og inden maling, hvorfor sandblæsningen blev anset for en sådan integreret og uadskillelig del af den samlede maleproces, at betingelserne for tilbagebetaling af afgift i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2 (malekabiner), var opfyldt.

Reference(r)

Gasafgiftsloven § 10, stk. 5, nr. 2
Kuldioxidafgiftsloven § 9, stk. 4 (dagældende)

Henvisning

Punktafgiftsvejledningen 2011-1 F.6.4.4


Parter

H1 A/S
(advokat Svend Erik Holm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af landsdommerne

Karen-Anke Tørring, Henrik Bitsch og Kåre Mønsted (kst.) 

Byrettens dom af 9, februar 2009 (BS 9-2353/2007) er anket af H1 A/S med påstand som for byretten om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 A/S er berettiget til godtgørelse af dels gasafgift for perioden fra den 1. november 2002 til den 31. oktober 2005 og dels kuldioxidafgift for perioden fra den 1. november 2002 til den 1. januar 2005 af naturgas anvendt til fremstilling af varme i de i Landsskatterettens kendelse af 10. juli 2007 omhandlede tre malehaller.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

For så vidt angår den i dommen indeholdte afgørelse om sagsomkostninger nedlægges dog følgende påstande:

Principalt

H1 A/S skal til Skatterninisteriet betale et efter landsrettens skøn fastsat højere beløb end kr. 75.000,- i sagsomkostninger.

Subsidiært

Sagen hjemvises til byretten med henblik på fastsættelse af sagsomkostninger til Skatteministeriet som overstiger kr. 75.000,-.

Supplerende sagsfremstilling

På forespørgsel har Skatteministeriet, i relation til ministeriets overvejelser om at indbringe den i byrettens dom blandt andet på side 20 omtalte kendelse af 17. december 2004 fra Landsskatteretten i sagen vedrørende G1 A/S for domstolene, i en skrivelse af 3. april 2009 til Kammeradvokaten anført følgende:

"...

Skatteministeriet indbragte ikke Landsskatterettens kendelse af 17. november [rettelig december] 2004 for domstolene for så vidt angår den del af kendelsen, der vedrørte (zink)metalliseringshallen.

Baggrunden herfor var, at ministeriet ud fra de faktiske oplysninger i sagen om arbejdsprocedurerne i metalliseringshallen, som Landsskatteretten havde lagt til grund for sin kendelse, ikke havde det fornødne sikre grundlag for at nå til den konklusion, at Landsskatterettens kendelse var forkert. Ministeriet lagde navnlig vægt på, at der bevistmæssigt var tvivl om, hvor og hvordan "slyngrensningen" foregik, og ministeriet anså det ikke for muligt at afklare denne bevismæssige tvivl.

I forhold til nærværende sag mod H1 har Skatteministeriet således ikke ændret sin retlige opfattelse af forholdet."

Den udmeldte syns- og skønsmand, NP, har afgivet skønserklæring den 23. juni 2010 og supplerende skønserklæring den 21. december 2010.

Af skønserklæringen af 23. juni 2010 fremgår blandt andet følgende

"...

Spørgsmål 1

Skønsmanden amnodes om at redegøre for, hvad henholdsvis sandblæsning og slyngrensning er, og på grundlag heraf udtale, om slyngrensning kan anses for en med sandblæsning sammenlignelig metode til afrensning/slibning af et objekt af metal, inden dette males. 

Svar på spørgsmål 1

Efter vask af emnet er både sandblæsning og slyngrensning industrielle mekaniske forbehandlingsprocesser, som skal sikre stål eller andre metaller en ren og ru overflade og klargøre emnet til en korrosionshindrende malebehandling. I begge processer anvendes metalliske eller mineralske blæsemidler med forskellige hårdheder. Disse blæsemidler kan være enten skarpkantede (ofte benævnt "grit") eller kugleformede (ofte benævnt "shot").

...

Ved både sandblæsning og slyngrensning blæses/slynges blæsemidlet mod metallet med en kraft, som er tilstrækkelig til at rengøre og rugøre overfladen. Denne kraft er direkte proportional med blæsemidlets vægt samt med blæsemidlets hastighed i 2. potens. Hastigheden bestemmer således i høj grad rengøringens effektivitet.

Ved sandblæsning opnås blæsemidlets hastighed vha. trykluft (pneumatisk proces) fra sandblæsningsudstyret. 

...

Ved slyngrensning opnås blæsemidlets hastighed med hurtigt roterende skovl- hjul, som slynger blæsemidlet mod emnets overflade. 

...

Ved begge metoder kan især metalliske blæsemidler indsamles og - efter rensning og efter at mindre partikler er siet fra - genbruges. Dette gøres blandt andet af H1 i deres malehaller.

Under forudsætning af, at slyngrensningsudstyret vedligeholdes ordentligt, og at dets benyttede blæsemiddel til stadighed renses og suppleres med nyt, vil en slyngrenset ståloverflade fuldt ud være lige så egnet for en senere korrosionshindrende malebehandling som en overflade, der er sandblæst. Sidste del af spørgsmål 1, kan derfor besvares bekræftende.

Spørgsmål 2

Skønsmanden anmodes om at redegøre for de krav, der stilles til korrosionsbeskyttende malebehandling af containerskibe af den type, som appellanten byggede i årene 2002-2005, og på grundlag heraf udtale, om det er nødvendig at sandblæse sektionerne i malehallerne, således at skibssektionerne ikke først sandblæses i en separat hal og herefter køres over i malehallen.

Undertegnede vurderer, at kravet til malebehandlingen på containerskibene er de samme som enhver anden korrosionsbeskyttende/korrosionshindrende malebehandling, nemlig at behandlingen skal:

For de dele af skibet, som befinder sig delvist eller permanent under vandet, skal malebehandlingen endvidere beskytte mod begroning ("fouling").

På dæk og gange skal malebehandlingen også beskytte mod slid.

Al beskyttelse med maling har en tidsborisont, hvorefter malebehandlingens beskyttende evne svækkes. Faktorer, som har indvirkning på længden af denne tidshorisont, er (men ikke begrænset til):

Efter beskrivelse af malingssystemet vurderes det, at malebehandlingen opfylder kravene til et malingssystem til korrosionskategori C5-M ifølge DS/EN ISO 12944-2, dvs, at systemet er egnet til brug på stål, som benyttes i havmiljø (marine atmosfæriske omgivelser).

En forudsætning for dette systems holdbarhed er, at stålet sandblæses/slyngrenses, før det første lag maling påføres, jfr. standarden DS/EN ISO 12944-5. Med andre ord vil malingssystemet ikke kunne holde til de klimatiske forhold, som det udsættes for, og det vil heller ikke kunne beskytte mod korrosion, hvis stålet ikke sandblæses/slyngrenses før malebehandlingen.

Forbehandlingens og sandblæsningens betydning for en holdbar korrosionsbeskyttelse med maling er beskrevet i mange kilder.

Sandblæsning/slyngrensning er derfor en integreret forbehandlingsproces i al korrosionshindrende malearbejde.

Det vurderes, at ud fra både logistiske, tekniske og økonomiske synsvinkler er det nødvendigt at sandblæse i malehallen for at opnå en god kvalitet på forbehandlingen:

Logistisk

De tunge sektioner bør ikke flyttes mere end højst nødvendigt. Hvis de først skulle flyttes fra samlehallerne til en blæsehal og dernæst fra en blæsehal til en malehal ville det medføre en unødig arbejdsgang. Hertil kommer eventuelle ventetider, som fx opstår, hvis malehallen står tom og afventer den sandblæste sektion.

Teknisk

Når en sektion i en eventuel separat hal (blæsehal) er sandblæst og klar til flytning, vil den henstå med en ubeskyttet overflade og være sårbar over for fugt. Imidlertid vil dens overflades tendens til anløbning (begyndende rustdannelse) være minimeret, fordi sektionen i blæsehallen befinder sig i optimale klimatiske omgivelser hvad angår luftfugtighed og temperatur. Alt dette ændres, når sektionen flyttes udenfor under transport til en malehal. På en solrig og tør sommerdag påvirkes overfladen ubetydeligt, men under mere gennemsnitlige danske vejrforhold med høj luftfugtighed og lavere temperaturer anløher overfladen - afhængig af varigheden af sektionens ophold udendørs. Hvis der er tåge, regn eller snevejr bliver påvirkningen mere kraftig. Alt dette kan medføre, at sektionen efter ankomst til malehallen atter skal sandblæses (let) med produktionstabt tid til følge.

Økonomisk

De ekstra arbejdsgange beskrevet oven for og de eventuelle forlængelser af gennemløbstiden vil have negative økonomiske konsekvenser for hele produktionen af containerskibe.

Spørgsmål A

Skønsmanden anmodes om at besvare samme spørgsmål som i spørgsmål 2 under den forudsætning, at den "separate hal" er beliggende i samme bygning som malehallen.

Indledningsvist skal det pointeres, at de nuværende bygninger og bygningerne i 2002-2005 på H1 ikke er og var konstrueret således, at der var plads til en separat hal (blæsehal) under samme tag som malehallerne.

Teoretisk kan man bygge en hal, som er stor nok til at rumme både en sandblæsningsafdeling og en maleafdeling; dvs, en stor hal, der kan rumme to skibssektioner. En sådan stor hal skal kunne deles, fx med skydeporte, således at snavs og blæsemiddel fra sandblæsningen ikke kan flyve ind i maleafdelingen og blive aflejret i den våde maling. Det formodes også, at separate ventilations- og filtersystemer må etableres i de to nævnte halafdelinger, således at de kan fungere uafhængigt af hinanden, og således at rester af malingsstøv ikke i nævneværdig grad bliver blandet ind i det brugte blæsemiddel og hindrer dets genanvendelse.

Hvis de to afdelinger således er sammenhængende og under samme tag, vil de logistiske, tekniske og økonomiske reservationer beskrevet oven for under svaret på spørgsmål 2 blive elimineret, bortset fra at den interne transport af en sektion fra hallens blæseafdeling til dens maleafdeling vil bestå.

..."

Af den supplerende skønserklæring af 21. december 2010 fremgår blandt andet følgende

"...

Spørgsmål 3

Skønsmanden anmodes om at redegøre for, hvordan det i besvarelsen af appellantens spørgsmål 2 beskrevne logistiske problem med eventuelle ventetider - som anført i svaret på spørgsmål A - bliver løst ved at sektionen i den i svaret beskrevne tænkte situation kan køres fra blæsehallen og ind i malehallen, uden at skibssektionen kommer ud i det fri, fordi de to haller er beliggende under samme tag adskilt med f. eks. en skydeport"

Svar på spørgsmål 3

Skibssektioner er tunge - de kan veje fra 1 tons og opefter. Specielt transportudstyr og aflægningsmetoder er derfor nødvendigt for at flytte og for at henstille dem, så de også er tilgængelige og sikre for sandblæsning og malebehandling fra undersiden.

Blandt de metoder, som benyttes, er brug af specielle fundamenter, som kan bære tunge sektioner, foto 1. Når sektionen er færdigbehandlet, flyttes den ved at en speciel truck med mange og drejelige hjul køres ind under sektionen og hydraulisk løfter sektionen fri, så den kan flyttes eller køres bort, foto 2 og 3. Denne metode er øjensynligt benyttet på H1.

En anden metode til opstilling og intern flytning af tunge sektioner er nedlæggelse af skinner i gulvet, således at sektionen kan henstå under arbejdet og derefter køre på små, kraftige skinnevogne fra blæsehal til malehal og videre til det fri efter afslutning.

En tredje metode er flytning vha. af kraner i loftet, hvor kranerne kører på skinner oven over hele blæse- og malehallen, og hvor hallerne kan åbnes i loftet ved flytning af sektionerne.

Mindre sektioner til sandblæsning og maling står på almindelige fundamenter og kan flyttes med almindelige gaffeltrucks.

Svaret på spørgsmålet er, at tonstunge sektioner kan køres fra blæsehal til malehal ved at en af de ovennævnte tre metoder, og at mindre sektioner kan flyttes med gaffeltrucks.

Spørgsmål 4

Skønsmanden anmodes om at oplyse, om det efter skønsmandens opfattelse er muligt at løse det i besvarelsen af appellantens spørgsmål 2 beskrevne logistiske problemer med eventuelle ventetider, hvis sandblæsning og maling skal foregå i to separate haller, ved at placere blæsehal og malehal under samme tag adskilt af en skydeport, hvis de i bilag 41 anførte gennemløbstider lægges til grund.

Svar på sprgsmål 4

Hvis man tager udgangspunkt i udskriften fra dommen fra byretten, hvor det anføres, at sektionerne i malehallen får påført tre lag maling (plus udstikning af kanter og samlinger mellem lagene) for korrekt beskyttelse mod korrosion og hvor tørring mellem og kontrol efter de påførte lag er nødvendig, vil der altid opstå ventetid i sandblæsningshallen.

Denne ventetid kan ikke undgås for den foreliggende nødvendige malebehandling.

Begrundelse for svaret

Tre begrundelser

   
Fra 1 anføres    
                                                                                           

Sandblæsningstid - tid i sandblæsningshal              

2½ - 3 døgn

60 - 72 timer

Påføring af maling, 3 lag, inkl tørring mellem lagene

2½ - 3 døgn

60 - 72 timer

Færdigtørring/-hærdning i malehal                           

5 - 12 timer

5 - 12 timer

Kontrol og udbedring i malehal                                

6 timer

6 timer

I alt tid i malerhal

        

71 - 90 timer

 

Tiden i malehal er således lig med eller længere end tiden i sandblæsningshallen

 

Fra Bilag 41 anføres, eksempelvis for bundsektioner

Sandblæsningstid - tid i sandblæsningshal

3 døgn

72 timer

Maling & tørring - tid i malehal

4 døgn

96 timer

 

Tiden i malehal er længere end tiden i sandblæsningshallen

 

Fra ovennævnte møde med Protectors A/S, %-vis tidsfordeling baseret på rater for udregning af tilbud

   

Sandblæsningstid - tid i sandblæsningshal

40 %

Malebehandling, 3 lag - tid i malerhal

60 %

 

Tiden i malehal er længere end tiden i sandblæsningshallen

Spørgsmål B

Skønsmanden anmodes om at oplyse, om de i besvarelsen af appellantens spørgsmål 2 beskrevne logistiske problemer med eventuelle ventetider kan løses på andre måder end beskrevet af skønsmanden i besvarelsen af spørgsmål A (hvor sandblæsning og maling foregår i to separate haller under samme tag), f. eks. ved at opføre en bygning, som er stor nok til at rumme en sandblæsningshal og to malehaller.

Svar på spørgsmål B

Ja, problemet med ventetider vil kunne løses ved at have to malehaller som bliver forsynet med sandblæste sektioner fra én sandblæsningshal. Der er i dette svar ikke taget hensyn til de økonomiske konsekvenser i forbindelse med denne investering.

En anden løsning kunne være at benytte malinger med hurtigere tørre- og hærdetider mellem de enkelte påføringer (overmalingstider). Overmalingstiderne for malingerne i tidsrummet, hvor malerarbejdet pågik på H1, lå typisk mellem 4 og 24 timer ved 20°C (og kortere ved højere temperaturer). I dag kan man på markedet få nyudviklede tilsvarende holdbare produkter med overmalingstider på 2 til 4 timer ved 20°C. Disse kortere tider vil naturligt give en kortere opholdstid i malehallen.

En tredje løsning kunne være at benytte nye malingstyper, hvor en 3-lagsbehandling kan erstattes med en 2-lagsbehandling, men hvor den samme grad af korrosionsbeskyttelse er bibeholdt. Herved kan man spare en arbejdsgang (en påføringsproces).

De to sidstnævnte løsninger var dog ikke mulige i det tidsrum, som tvisten omfatter, idet de nævnte produkter endnu ikke var til stede kommercielt på markedet på det tidspunkt men kun på udvikllngstrinet hos farvefabrikkerne eller under afprøvning.

..."

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet forklaring af skønsmanden NP.

NP, der vedstod de afgivne skønserklæringer, har forklaret blandt andet, at sandblæsning er en proces, hvorved et blæsemiddel overføres til en overflade og renser overfladen samt gør denne ru. Processen er meget vigtig, da malingen ellers vil skalle af efter få år. Det skyldes, at al malet overflade har små porrer, hvorigennem der kan trænge fugt. Det vil føre til rust og dermed gradvis nedbrydning af malingen, da rusten udvider stålet. Denne risiko begrænses, jo renere overfladen er før maling. Det er særlig vigtigt for skibsværfter, da man bruger zinkgalvanisering ved den første maling, hvorfor renholdelse af overfladen er særligt vigtig af hensyn til de kemiske forbindelser. Slyngrensning er en med sandblæsning sammenlignelig proces. Slyngrensning kan kun udføres på store flader, da slyngrensning ikke kan rense i huller og kroge. Slyngrensning er derfor ikke en mulighed på hele skibssektioner. Både sandblæsning og slyngrensning er forbehandling før maling.

Flytning gennem fri luft af en skibssektion medfører særligt om vinteren en risiko for, at stålet på grund af fugt bliver angrebet af rust, hvilket nødvendiggør en ny forbehandling inden malebehandlingen. På en almindelig dag i Danmark kan ca. 15 minutter i fri luft uden regn være nok til at medføre rustangreb. Det afhænger meget af luftfùgtigheden. I tilfælde af nedbør kan en skibssektion ikke flyttes uden at blive angrebet afrust. Teoretisk kan man bygge en meget stor hal og dele den op. Det er dog nødvendigt med en meget tæt adskillelse af de to dele, da støv fra sandblæsningen og malestøv ellers kan blæse fra den ene ende til den anden. Han har set sådanne haller i udlandet, men kun et sted i Danmark. 

Med det anvendte malingssystern med tre gange maling vil der opstå ventetid mellem sandblæsning og maling, da malingstiden er længere end sandblæsningstiden. Den forudgående tørretid skal medregnes til sandblæsningstiden.

Procedure

H1 A/S' procedure

H1 A/S har procederet i overensstemmelse med sammenfattende processkrift af 4. februar 2011, hvori er anført blandt andet følgende:

"...

5. Appellantens anbringender

Til støtte for påstanden gøres det i første række gældende, at der ikke er hjemmel til at afgiftsbelægge det i denne sag omhandlede energiforbrug, da dette er anvendt i en malekabine. Appellanten har således ret til godtgørelse i medfør af bestemmelsen om energiforbrug i malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.
Til støtte for påstanden gøres det i anden række gældende, at appellanten har ret til godtgørelse af den del af gasforbruget, der er anvendt under sandblæsningen, i medfør af gasafgiftlovens § 10, stk. 5, nr. 1, om fritagelse for afgift af energi anvendt til rensning m.v. af varer med særlige anlæg, mens den øvrige del af gasforbruget er godtgørelsesberettiget efter bestemmelsen om energiforbrug i malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Til støtte for påstanden gøres det i tredie række gældende, at appellanten har ret til godtgørelse i medfør af bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, om energi anvendt i lignende særligt indrettede rum.
Endeligt gøres det gældende, at appellanten efter bestemmelsen om energiforbrug i malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, i det mindste har ret til godtgørelse af den del af energiforbruget, som ikke kan henføres til sandblæsningen, således at appellanten opnår godtgørelse af den del af energiforbruget, som i enhver henseende fuldt ud svarer til det godtgørelsesberettigede energiforbrug i hærdehallen.

5.1. Malekabine

I det følgende skal der nærmere redegøres for fortolkningen af gasafgiftslovens bestemmelse om godtgørelse af afgift af energi forbrugt til opvarmning af en malekabine.

5.1.1. Bestemmelsens ordlyd og forarbejder ("klare lovmotiver") 

SKAT har ved besigtigelse af malehallerne konstateret, at disses fysiske udformning opfylder betingelserne for at blive anset som malekabiner.

Malehallerne er teknisk set malekabiner.

SKAT, Landsskatterettens flertal og byrettens flertal foretager imidlertid en væsentlig indskrænkning i retten til godtgørelse af afgift af energi anvendt i malekabiner ved at antage, at der er hjemmel til at beskatte det samlede energiforbrug i en malekabine, når der i malekabinen sker processer, som ikke er omfattet af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring."

Som nærmere redegjort for nedenfor under pkt. 5.1.3 er sandblæsningen en integreret og nødvendig del af maleprocessen, og sandblæsningen skal derfor i denne sammenhæng anses for omfattet af udtrykket "maling". Den forudsætning om, at sandblæsningen ikke kan anses for omfattet af udtrykket "maling", som afgørelsen bygger på, er således ikke korrekt.

Selv om det måtte blive lagt til grund, at sandblæsningen ikke direkte kan anses for omfattet af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring", kan der dog alene foretages en sådan indskrænkende fortolkning af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, som SKAT, Landsskatterettens flertal og byrettens flertal foretager, hvis den antagelse, som beskatningen i denne sag bygger på - altså antagelsen om, at der kan nægtes godtgørelse, hvis der i malekabinen foregår processer, som ikke er omfattet af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring" - har hjemmel i lovens tekst eller klare lovmotiver.

Den antagelse, som både SKAT, Landsskatterettens flertal og byrettens flertal bygger beskatningen på, kan under ingen omstændigheder udledes af ordlyden i gasafgiftslovens § 10, stk, 5, nr. 2, hvorefter appellanten har ret til tilbagebetaling af "afgiften af... gas ... som anvendes ... i malekabiner ..."

Det er således ikke muligt på grundlag af bestemmelsens ordlyd at nægte godtgørelse af afgiften af gas, som anvendes i bestemte typer af malekabiner, herunder malekabiner, hvor der finder processer sted, som ikke anses for omfattet af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring".

Når der, som fastslået af SKAT i denne sag, teknisk set foreligger en malekabine, er der efter lovtekstens ordlyd ret til tilbagebetaling af afgiften af den gas, som er anvendt til opvarmning af malekabinen. SKAT anerkender således også, at der eksempelvis kan ske afdækning af dele af objektet i en malekabine, uden at retten til afgiftsgodtgørelse fortabes.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det i Folketingets Skatteudvalgs betænkning af 24. maj 1995 indeholdte forslag til ændring af ordlyden "kombinerede male- og tørrerum" til "malekabiner" var begrundet i et ønske om at sikre konkurrencemæssig ligestilling, Dette ønske opfyldes ikke med det resultat, som byrettens dom fører til, da det naturligvis virker konkurrenceforvridende, hvis den i denne sammenhæng tilfældige omstændighed, at der ikke kun sker "maling, lakering og efterfølgende tørring" i malekabinen, skulle medføre beskatning af det samlede energiforbrug i malekabinen. 

Det afgørende er dog, at der ikke i bestemmelsens ordlyd kan findes støtte for den af byrettens flertal foretagne indskrænkning af bestemrnelsens anvendelsesområde og dermed den skete udvidelse af beskatningen efter gasafgiftsloven.

Det skal i denne forbindelse understreges, at det, som ovenfor under pkt. 4 anført, i denne sag i er indstævnte, der i strid med den umiddelbare ordlyd i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, forsøger at indskrænke bestemmelsens anvendelsesområde, og ikke appellanten, der forsøger at udvide anvendelsesområdet for denne fritagelsesbestemmelse.

Det afgørende i denne sag er således, om der i klare lovmotiver kan findes støtte for myndighedernes indskrænkende fortolkning af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Som det fremgår af de ovenfor under pkt. 3.1 citerede bemærkninger til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, kan der ikke i disse findes nogen støtte for den indskrænkende fortolkning af "malekabinebestemmelsen", som er foretaget i denne sag.

Det er ganske enkelt ikke korrekt, når det i SKATs afgørelse anføres, at det af lovens forarbejder skulle fremgå, at der alene må ske "maling, lakering og efterfølgende tørring" i malekabinen, hvis denne skal være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Det er korrekt, at en sådan begrænsning af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde, som anført af indstævnte, kan finde støtte i Told- og Skattestyresens meddelelse offentliggjort som SKM2001.343.TSS.

Det af Told- og Skattestyrelsen i meddelelsen anførte kan imidlertid ikke genfindes i bemærkningerne til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2 - hverken i bemærkningerne til det oprindelige lovforslag L 211 af 6. april 1995 eller i bemærkningerne til ændringsforslaget i Folketingets Skatteudvalgs betænkning af 24. maj 1995.

Indstævnte har heller ikke været i stand til at påvise, hvor det af Told- og Skattestyrelsen anførte kan genfindes i bemærkningerne til loven. Begrænsningen af godtgørelsesbestemmelsen, således at retten til afgiftsgodtgørelse skulle gå tabt, hvis der i malekabinen foretages andet end "maling, lakering og efterfølgende tørring", er således myndighedernes egen "opfindelse" i forbindelse med SKM2001.343.TSS.

Det kan i denne forbindelse tillige konstateres, at den af indstævnte ønskede begrænsning i adgangen til godtgørelse af afgift af energi anvendt i malekabiner ej heller har støtte i Told- og Skattestyrelsens punktafgiftsvejledninger fra før offentliggørelsen af meddelelsen SKM2001.343.TSS, således som dette fremgår af den for perioden 1. april 2001 til 30. september 2001 gældende vejledning.

Den omhandlede begrænsning kom først ind i den fra den 1. oktober 2001 gældende vejledning.

Den af Told- og Skattestyrelsen med meddelelsen SKM2001.343.TSS foretagne indskrænkning af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde har hverken støtte i lovens tekst eller klare lovmotiver, og appellanten kan naturligvis ikke fratages retten til afgiftsfritagelse på grundlag af en sådan ulovhjemlet meddelelse.

I nærværende sag er det da også blevet bekræftet, at der er ret til afgiftsgodtgørelse, selv om der i malekabinen finder processer sted, som ikke kan rummes i myndighedernes snævre forståelse af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring", idet Landsskatterettens flertal og mindretal er enige om, at appellanten ikke skal betale afgift af energiforbruget i den såkaldte hærdehal, selv om der i hærdehallen udover "maling, lakering og efterfølgende tørring" finder tørring og temperering af objektet sted, inden dette males.

SKATs egen vejledning fra oktober 2001 bekræfter også, at der ikke er hjemmel til den indskrænkende fortolkning, som er lagt til grund i denne sag, da det her anerkendes, at der udover "maling, lakering og efterfølgende tørring" eksempelvis kan finde afdækning sted i en malekabine. Det skal i den forbindelse bemærkes, at en sådan afdækning ikke nødvendigvis skal foregå i malekabinen, selv om det sikkert kan være praktisk at foretage afdækningen der, så transport af objektet efter afdækning undgås.

Den nedenfor under pkt. 5.1.2 omtalte Landsskatterets kendelse af 17. december 2004 bekræfter også, at der ikke er hjemmel til at nægte appellanten afgiftsgodtgørelse, fordi der i malekabinen foretages processer, som ikke omfattes af myndighedernes snævre forståelse af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring".

Der kan således hverken i ordlyden eller klare lovmotiver findes støtte for at nægte appellanten afgiftsgodtgørelse, fordi skibssektionerne også sandblæses i malehallerne.

5.1.2. Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004

G1 A/S fik ved Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004 blandt andet medhold i, at selskabet i medfør af "malekabinebestemmelsen" i den til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, svarende bestemmelse i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, havde ret til godtgørelse af afgift af energi anvendt til opvarmning af en såkaldt metalliseringshal.

Som beskrevet i kendelsen er G1 A/S en stålindustri med speciale i fremstilling af store, komplekse stålkonstruktioner, blandt andet vindmølletårne.

Ved kendelsen fik G1 A/S også medhold i, at selskabet ikke skulle betale afgift af energi til opvarmning af dels en såkaldt metalblæsehal, men det er navnlig den del af kendelsen, som vedrører afgift af energiforbruget i metalliseringshallen, der er af væsentlig betydning for nærværende sag. 

...

Som det fremgår side 18, midtpå fandt Landsskatterettens flertal på tre medlemmer, heraf to landsdommere, "at energiforbrug i zinkmetalliseringshallen er godtgørelsesberettiget i medfør af lovens § 11, stk. 5, nr. 2, da der er tale om opvarmning i en malekabine".

Retsformanden fandt derimod, som anført side 19, midtpå, ikke grundlag for at anvende "malekabinebestemmelsen" analogt ved metallisering.

Indstævnte indbragte Landsskatterettens kendelse for domstolene for så vidt angik spørgsmålet om afgift af energiforbruget i den såkaldte metalblæsningshal.

Indstævnte indbragte derimod ikke spørgsmålet om afgift af energiforbrug i zinkmetalliseringshallen for domstolene.

Det kan således konstateres, at der er enighed om, at der kan metalliseres i en malekabine, uden at retten til afgiftsgodtgørelse fortabes.

Omkring indstævntes overvejelser om at indbringe Landsskatterettens kendelse af 17. november [rettelig december] 2004 for domstolene.

Indstævnte var således klar over, at de i sagen omhandlede tårnsektioner blev slyngrenset.

Indstævnte synes endvidere ikke at have været i tvivl om, at slyngrensning ikke nødvendigvis kunne anses for omfattet af udtrykket "maling, lakering og efterfølgende tørring". Alene ordet "slyngrensning" indikerer også klart, at der - som det også direkte fremgår af ovenfor citerede beskrivelse i Landsskatterettens kendelse - er tale om en proces til rensning af overfladen inden metallisering.

For så vidt angår den af indstævnte anførte bevismæssige tvivl, skal det bemærkes, at der ikke var nogen tvivl om, hvor slyngrensningen foregik. Det fremgår direkte af det ovenfor fra kendelsens side 2 og side 3 citerede, at slyngrensningen foregik i metalliseringshallen, og at det var tårnsektionens udvendige side, der blev renset, inden denne blev sprøjtemetalliseret.

Som dokumenteret kunne det også med eksempelvis en simpel søgning på internettet hurtigt konstateres, at slyngrensning er en med sandblæsning sammenlignelig proces til afrensning m.v. af en overflade inden maling.

Endelig kunne myndighederne ved en besigtigelse hos G1 A/S nemt have konstateret, at slyngrensningen blev anvendt til at fjerne rust m.v. inden metallisering.

Det for nærværende sag helt afgørende er imidlertid, at indstævnte ved vurderingen af om kendelsen af 17. november [rettelig december] 2004 skulle indbringes for domstolene for så vidt angik spørgsmålet om afgift af energiforbrug i metalliseringshallen, utvivlsomt har været bekendt med, at der i metalliseringshallen fandt en rensningsproces sted forud for metalliseringen udvendigt, og at indstævnte således ved positivt at undlade at indbringe spørgsmålet om afgift af energiforbrug i metalliseringshallen for domstolene har anerkendt, at der ikke er hjemmel til at nægte tilbagebetaling af afgift af energiforbrug i en malekabine, fordi der i malekabinen inden malingen foretages en afrensning af objektet.

Den forståelse af "malekabinebestemmelsen", som er kommet til udtryk gennem indstævntes beslutning om ikke at indbringe spørgsmålet om afgift af energiforbrug i metalliseringshallen for domstolene, skal naturligvis også lægges til grund ved vurderingen af, om appellanten kan nægtes godtgørelse af afgift af energiforbrug i de i denne sag omhandlede tre malehaller, og da slyngrensning og sandblæsning som bekræftet ved skønsmandens svar på spørgsmål 1 er fuldt ud sammenlignelige processer til afrensning af objektet inden maling, kan appellanten - lige så lidt som G1 A/S - nægtes afgiftsgodtgørelse, fordi der finder en afrensning af objektet sted inden maling.

5.1.3. Sandblæsning en integreret del af maleprocessen

De i denne sag omhandlede tre malehaller er, som ovenfor anført, teknisk set malekabiner.

Den i nærværende sag omhandlede energiafgiftslovgivning indeholder ikke en selvstændig energiafgiftsmæssig definition af begrebet malekabine.

Det må derfor være åbenbart, at der ikke ud fra friere overvejelser omkring begrebet "malekabine" kan foretages en indskrænkende fortolkning af "malekabinebestemmelsen" i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, da beskatningen i overensstemmelse med de ovenfor under pkt. 4 beskrevne fortolkningsprincipper skal have udtrykkelig hjemmel i ordlyden eller klare lovmotiver.

Baseret på ordet malekabine i gasafgiftlovens § 10, stk. 5, nr. 2, kan der i givet fald alene nægtes godtgørelse af energiforbrug, som måtte være uden sammenhæng overhovedet med maleprocessen.

Dette er i nærværende sag, som ovenfor beskrevet, dokumenteret gennem indstævntes accept af, at appellanten har ret til godtgørelse af energiforbrug i hærdehallen til forudgående tørring og temperering inden maling. En sådan tørring og temperering af objektet er et naturligt og nødvendigt led i malingen af dette.
At det alene er energiforbrug, som er uden sammenhæng overhovedet med maleprocessen, som vil kunne beskattes, dokumenteres ligeledes gennem indstævntes accept af, at eksempelvis autolakerer i malekabinen kan foretage afdækning af de dele af bilen, som ikke skal males, og at G1 A/S i metalliseringshallen kan slyngrense tårnsektionerne inden metallisering, uden at retten til afgiftsgodtgørelse herved fortabes.

Som eksemplet med afdækning viser, kan der ikke stilles noget krav om, at det ikke er muligt at lade processen foregå udenfor malekabinen, for at der kan opnås afgiftsgodtgørelse. Det kan sikkert være praktisk, at autolakereren kan foretage afdækningen i malekabinen, men det er ikke en teknisk nødvendighed.

Det er i nærværende sag en uomtvistelig kendsgerning, at sandblæsningen er en nødvendig og integreret del af malingen af skibet, da kravene til malingens korrosionsbeskyttende effekt ikke kan opfyldes uden denne forbehandling af stålet. Dette er fastslået af skønsmanden i svaret på spørgsmål 2.

Det er endvidere en kendsgerning, at den sandblæste ståloverflade skal males umiddelbart efter sandblæsningen, ... Som også oplyst i Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004, side 3, næstsidste afsnit, sidste punktum, kan der meget hurtigt efter afrensningen ske rustdannelse.

Som fastslået af skønsmanden i svaret på spørgsmål 2, kan de i denne sag omhandlede skibssektioner ikke efter sandblæsningen flyttes til en anden hal for at blive malet der uden begyndende rustdannelse, som vil medføre, at skibssektionen i malehallen atter skal sandblæses.

Sandblæsningen er således ikke blot en integreret og nødvendig del af malingen af skibet. Det er tillige teknisk nødvendigt, at denne forbehandling finder sted i malehallen, da det i modsat fald ikke er muligt at opfylde kravene til malingens korrosionsbeskyttende effekt.

Det forhold, at det rent teoretisk kan tænkes at være muligt at indrette appellantens malehaller på en sådan måde, at sandblæsning og maling adskilles, og på en sådan måde, at skibssektionerne kan transporteres fra sandblæsning til maling, uden at de kommer udenfor, men bevares i klimatiske omgivelser svarende til de i appellantens malehaller værende, kan ikke medføre, at malehallerne frakendes status som malekabiner i afgiftsmæssig henseende, da der ved fortolkningen af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, naturligvis må tages udgangspunkt i de faktiske forhold, herunder at appellantens malehaller, som fastslået af SKAT, er malekabiner teknisk set.

Appellanten kan ikke pålægges en beskatning baseret på tankespind.

5.2. Rensning med særligt anlæg

Hvis landsretten måtte lægge til grund, at appellanten ikke i medfør af bestemmelsen om malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, har ret til godtgørelse af afgiften af den del af energiforbruget, som kan henføres til sandblæsning, gøres det gældende, at appellanten ikke kan nægtes tilbagebetaling af den øvrige del af afgiften efter bestemmelsen om malekabiner, og at appellanten har ret til godtgørelse af den del af energiforbruget, der henføres til sandblæsningen, efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, idet dette energiforbrug er medgået til rensning med et særligt anlæg af skibssektionerne inden maling.

Sandblæsningsudstyret er, som beskrevet i Landsskatterettens kendelse et særligt anlæg, der som led i forarbejdningen af de rå stålplader til det færdige skib benyttes til at rense og rengøre stålet. Når slanger m.v. til sandblæsning monteres, opfylder malehallen således betingelserne for at være et sådant særligt anlæg, som berettiger til afgiftsgodtgørelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1.

Det er ikke korrekt, når indstævnte antager, at energiforbruget skal finde sted direkte i sandblæseren, for at der kan opnås godtgørelse efter gasafgiftslovens § 10, stk, 5,nr. 1. 

Efter bestemmelsens ordlyd skal der ske tilbagebetaling af "afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som [dette "som" henviser til "varme og gas"] anvendes til fremstilling af varer, der [dette "der" henviser til "varer", som i nærværende sag er det skib, som appellanten bygger] er bestemt for afsætning, og som [dette "som" henviser også til "varer" dvs, skibet] et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg".

Det fremgår således ikke af bestemmelsens ordlyd, at det er en betingelse for godtgørelse, at varmen eller gassen anvendes direkte i selve sandblæsningsudstyret.

Sandblæsningen er en afrensning af skibssektionen som et led i forarbejdningen af stålet til et skib. Det er som led i denne afrensning nødvendigt at opvarme malehallen, da det jerngrit, som skibssektionen afrenses med, i modsat fald vil ruste og klumpe sammen og dermed umuliggøre afrensningen, og da afrensningen i modsat fald ville være formålsløs som følge af ny rustdannelse.

Opvarmningen af malehallen er derfor i nærværende sag en nødvendig del af sandblæsningen og dermed en del af afrensningen af "varen" med et særligt anlæg, hvorfor appellanten ikke kan nægtes godtgørelse efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1.

Appellantens forståelse af bestemmelsen om rensning med særlige anlæg støttes af Landsskatterettens flertal i kendelsen af 17. december 2004 vedrørende G1 A/S, hvor flertallet fandt, at energiforbrug til opvarmning i metalblæsehallen var godtgørelsesberettiget efter den til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, svarende bestemmelse i olieafgiftslovens § 11, stk, 5, nr. 1, da varmen måtte anses for medgået til rensning som et led i varens forarbejdning. Appellanten er opmærksom på, at indstævnte, som det fremgår af retsbogsudskriften, ikke er enig med de tre retsmedlemmer.

5.3. Særligt indrettet rum

Til støtte for påstanden gøres det i tredje række gældende, at det i denne sag omhandlede energiforbrug er godtgørelsesberettiget ifølge gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, idet energiforbruget skal anses for anvendt "til fremstilling af varer, der er bestemt til afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer ... i særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter".

Det bemærkes i denne forbindelse, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med den i dommen SKM2007.262.HR omhandlede sag, hvor G2 blev nægtet afgiftsgodtgørelse, idet Højesterets flertal fandt, at det pågældende energiforbrug ikke var anvendt til fremstilling/forarbejdning af varen, da rustbeskyttelsesmidlet blev anset for at være den vare, som G2 afsatte.

I nærværende sag er det således uomtvisteligt, at den vare, som appellanten afsætter, ikke er maling eller påføring heraf, men skibe. 

Den maling m.v. af skibssektionerne, som finder sted i malehallerne, er en integreret og uomgængelig nødvendig del af forarbejdningen af de rå stålplader til det færdige skib.

Mens bilen i SKM2007.262.HR var fuldt funktionsdygtig m.v. også uden den i sagen omhandlede rustbeskyttelse, kan appellanten ikke afsætte et umalet skib.

Forarbejdningen i de tre - i dag fire - malehaller, som opvarmningen er et led i, ændrer varens karakter ikke blot på den måde, at det rå stål, som uden denne bearbejdning og behandling hurtigt ville ruste, nu kan modstå påvirkningen fra det saltholdige havvand, men også på den måde, at maling og stål efterfølgende ikke kan adskilles og bringes tilbage til deres oprindelige tilstand.

Højesterets mindretal fandt ikke, at den i dommen SKM2007.262.HR omhandlede varmekabine kunne anses for "et særligt rum", da det alene var adskilt fra klargøringsafdelingen med et løsthængende forhæng af kunststof.

I nærværende sag må det derimod anses for uomtvisteligt, at malehallerne opfylder de krav, der kan stilles for at anse dem for "særlige rum", da en malekabine må antages generelt at opfylde de krav, der kan stilles til "et særligt rum", og da SKAT i afgørelsen af 7. februar 2006 har fastslået, at appellantens malehaller i deres fysiske udformning er malekabiner.

Hverken flertallets eller mindretallets begrundelse i dommen SKM2007.262.HR kan således føre til, at appellanten i denne sag nægtes afgiftsgodtgørelse vedrørende energiforbruget i malehallerne.

5.4 Godtgørelse af en del af afgiften

For det tilfælde, at landsretten måtte finde, at appellanten ikke i medfør af bestemmelsen om malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, har ret til godtgørelse af afgiften af den del af energiforbruget, som kan henføres til sandblæsning, og at appellanten ikke har ret til godtgørelse af afgiften af energiforbrug knyttet til sandblæsningen i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, gøres det gældende, at appellanten ikke kan nægtes tilbagebetaling af den øvrige del af afgiften efter bestemmelsen om malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Som det mindre i det mere skal indstævnte i så fald dømmes til at anerkende, at appellanten i medfør af bestemmelsen om malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk, 5, nr. 2, har ret til tilbagebetaling af den del af gasforbruget, som ikke kan henføres til sandblæsningen. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det øvrige energiforbrug i malehallerne i enhver henseende er direkte sammenligneligt med energiforbruget i hærdehallen, og at det således er utvivlsomt, at appellanten havde ret til godtgørelse af dette energiforbrug, hvis der ikke fandt sandblæsning sted i malehalleme.

Tilbagebetaling af afgiften af den øvrige del af energiforbruget i malekabinerne kan i den situation ikke nægtes under henvisning til manglende måling, da der i så fald i overensstemmelse med SKATs praksis og det ved lov nr. 462 af 9. juni 2004 indføjede nye stk. 8 sker tilbagebetaling på grundlag af en ved en efterfølgende måling fastlagt fordeling mellem afgiftsfritaget henholdsvis afgiftsbelagt forbrug.

..."

Skatteministeriets procedure

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med sammenfattende processkrift af 9. februar 2011, hvori er anført blandt andet følgende:

"...

Til støtte for påstanden om stadfæstelse gøres det overordnet gældende, at appellantens anvendelse af gas er omfattet af § 10, stk. 4, i lov om afgift af naturgas og bygas, og at appellanten derfor ikke er berettiget til tilbagebetaling af afgift/afgiftsgodtgørelse, herunder af kuldioxidafgift, jf. modsætningsvis § 9, stk. 1, jf. stk. 4 (den tidligere) lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter.

1. Retsgrundlaget og baggrunden for rumvarmebestemmelserne

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1 kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige gas, men dette gælder ikke afgiften af gas, der "... direkte eller indirekte anvendes tilfremstilling af ... rumvarme eller varmt vand", jf. § 10, stk. 4.

Gasafgiftslovens § 10, stk. 5, opregner en række undtagelser til denne regel om virksomhedsbetaling af afgift af gas anvendt til rumvarme og varmt vand, herunder - som de i nærværende sag relevante undtagelser - bestemmelserne i nr. 2, om bl.a. "malekabine" og "særligt indrettede rum", samt nr. 1, om "særlige anlæg".

...

Bestemmelser svarende til gasafgiftslovens § 10, stk. 4 og 5, nr. 1 og 2, findes i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og 5, nr. 1 og 2.

...

Ved § 1, nr. 6, i lov nr. 462/2004 blev adgangen til tilbagebetaling af kuldioxidafgift ophævet. Lovændringen havde virkning fra den 1. januar 2005, jf. ændringslovens § 7, stk. 3, nr. 2.

Som følge af, at kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, indtil den 1. januar 2005 henviste til gasafgiftslovens § 10, refereres i det følgende udelukkende til gasafgiftsloven (og til mineralolieafgiflsloven, der - som nævnt - indeholder helt tilsvarende bestemmelser).

Ved lov nr. 418 og 419 begge af 14. juni 1995 blev naturgas og bygas afgiftspligtig fra 1. januar 1996, og for andre afgiftspligtige brændsler (bl.a. mineralolie) blev det besluttet gradvist frem til 1998 at ophæve godtgørelsen af afgift på energi anvendt til rumopvarmning". Af forarbejderne til § 10 i lov nr. 419/1995 om afgift af naturgas og bygas i Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, side 2879 fremgår det, at momspligtige virksomheder skal have ret til tilbagebetaling af gasafgift efter tilsvarende regler, som gælder for tilbagebetaling af energiafgiften af mineralolieprodukter. 

I forarbejdeme til det samtidig fremsatte forslag til lov nr. 418/1995 om ændring af bl.a. lov om energiafgift af mineralolieprodukter i Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, side 2848, beskrives baggrunden for rumvarmebestemmelserne i energiafgiftslovene.

Af side 2848, venstre spalte, fremgår det, at formålet med lovforslaget er over perioden fra 1996-1998 at ophæve de momsregistrerede virksomheders godtgørelse af afgift på energiprodukter anvendt til rumopvarmning.

...

De ovenfor fra side 2850 i forarbejderne citerede betragtninger ved rumvarmebestemmelsens indførelse følges op i forarbejderne til en regeljustering gennemført ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. I Folketingstidende 1996-97, Tillæg A, side 4565, venstre spalte, henvises der således til, at regeringen på baggrund af en gennemført spørgeskemaundersøgelse ikke finder grundlag for lempelser af rumvarmeafgiften. Det anføres i den forbindelse, at det generelle billede er, at det er de virksomheder, som i forvejen opnår de største lempelser (virksomheder med tung proces), der har den højeste samlede afgiftsbelastning, samt at det også typisk er disse virksomheder, der har et højt rumvarmeforbrug.

...

2. Hovedreglen om "rumvarme", jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4

Energiafgiftslovenes, herunder gasafgiftslovens, overordnede formål er at etablere en afgiftsmæssig sondring mellem rumvarme og såkaldt procesvarme, og det fremgår af loven - og helt udtrykkeligt af forarbejderne i Folketing stidende 1994-95, Tillæg A, side 2848, jf. side 2879 - at energiafgiftslovene fastsætter "... den nærmere definition af hvilke energianvendelser der anses for anvendt til rumopvarmningsformål ..."

Det beror således ikke på en konkret bedømmelse eller et skøn i hvert enkelt tilfælde, om der er tale om rumvarme eller procesvarme. Derimod er der helt bevidst valgt den lovteknik, at de godtgørelsesberettigede processer (procesvarme) - som en lovteknisk undtagelse til hovedreglen i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, vedrørende rumvarme - er udtrykkeligt og detaljeret beskrevet i § 10, stk. 5.

Af de ovenfor citerede forarbejder til rumvarmebestemmelsen (Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, side 2850) fremgår det også, at lovgiver har været helt opmærksom på, at den valgte lovgivningsteknik indebærer, at der vil forekomme tilfælde, hvor energien er anvendt af procesmæssige grunde, og hvor dette har været nødvendigt af hensyn til processen, men hvor forbruget alligevel ikke vil være tilbagebetalingsberettiget.

Eksempelvis vil man næppe af komfortmæssige hensyn vælge at opvarme et rum til en højere temperatur end 22-24°C, men på trods af dette har man lovgivningsmæssigt valgt, at kun "særlige rum, som opvarmes til mere end 45°C", undtages fra rumvarmeafgift, medmindre den pågældende proces er udtrykkeligt nævnt i undtagelsesbestemmelserne, som eksempelvis spegepølseproduktion, jf. § 10, stk, 5, nr. 2. 

Bestemmelserne om, hvilke "nærmere beskrevne produktionsprocesser", der er afgiftsfritaget, fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, jf. herved også bemærkningerne til bestemmelsen i Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, side 2879.

...

Der kan således ikke fra det forhold, at energianvendelsen måtte være en direkte forudsætning for produktionen sluttes, at forbruget er tilbagebetalingsberettiget. Tværtimod har lovgivningsmagten med bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, foretaget en nøje afvejning af hvornår det forhold, at opvarmningen er hel eller delvis produktionsteknisk betinget, skal medføre, at hovedreglen om afgiftspligt af rumvarme i § 10, stk. 4, alligevel ikke skal finde anvendelse.

I overensstemmelse hermed har Højesteret i SKM2006.480.HR fastslået, at den til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, svarende bestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, omfatter "... al energi, som anvendes til rumopvarmning", ligesom Højesteret udtalte, at der ikke var grundlag for en indskrænkende fortolkning, "... hvorefter bestemmelsen ikke omfatter tilfælde, hvor energianvendelsen udelukkende tjener et procesformål og ikke herudover har nogen nytteværdi for virksomheden i form af opfyldelse af et komfortbehov eller på anden måde". Det samme gælder for så vidt angår gasafgiftslovens § 10, stk. 4, jf. også den indankede dom, side 23, 4. afsnit.

Energiforbruget i nærværende sag har ubestrideligt medført en opvarmning af de omtvistede malehaller, hvorfor tilbagebetaling af afgiften - uanset om rumopvarmningen er produktionsteknisk betinget - som hovedregel er udelukket, jf. gasafgiftslovens § 10, stk, 4. Det påhviler herefter appellanten at godtgøre, at energiforbruget er omfattet af én af afgiftsfritagelseme i gasafgiftslovens § 10, stk. 5 (nr. 1 og 2). Dette har appellanten godtgjort, jf. nærmere umiddelbart nedenfor i punkt 3.

3. Afgiftsfritagelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5

...

Ligesom der ikke er grundlag for at fortolke mineralolieafgiftslovens undtagelsesbestemmelser udvidende, er der grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelseme i den tilsvarende bestemmelse i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 og 5, udvidende, jf. også den indankede dom, side 23, 4. afsnit.

...

Det kan ved sagens afgørelse lægges til grund, at alle de ovennævnte delprocesser 1-5 foregår i malehallerne, samt at processerne 3-5 kan foregå samtidig.

Der er hverken på grundlag af formuleringen af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, eller forarbejdeme hertil hjemmel til at henregne forbrug anvendt til forskellige delprocesser til de enkelte i bestemmelsen af appellanten påberåbte procesanvendelser, når disse delprocesser foregår i samme rum. Allerede derfor er appellanten ikke berettiget til godtgørelse af afgift for nogen del af det omhandlede forbrug medgået til opvarmning af malehallerne, jf. nærmere nedenfor punkt 3.1.-3.3.

3.1. Ad gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2 - "malekabiner"

Det gøres gældende, at de omtvistede malehaller ikke opfylder betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, for at blive betragtet som afgiftsfritagne "malekabiner".

Det følger af lovens ordlyd og forarbejder, at der ikke er grundlag for at fortolke begrebet "malekabiner" udvidende, jf. også ovenfor, og der skal - efter en naturlig sproglig forståelse - derfor være tale om et rum, hvori der udelukkende foregår maling og eventuelt efterfølgende tørring, jf. herved også Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 10. september 2001 i SKM2001.343.TSS.

...

Tilsvarende er fra og med Punktafgiftsvejledningen 2002 anført om malekabiner i vejledningens afsnit F.6.4.4.

Egentlig forbehandling ud over afdækning af de emner, der skal males, er således ikke omfattet af godtgørelsesreglen.

Det er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for afgiftsfritagelse, at rummets fysiske udformning opfylder betingelserne for at blive anset som en malekabine, men da "malehallerne" også benyttes til andet end egentligt malearbejde, jf. ovenfor, foreligger der ikke et særligt indrettet rum i form af en "malekabine", og afgiftsfritagelse er udelukket.

Det er i den forbindelse uden betydning, om "... de processer, der foregår i malehallerne, er nødvendige og integrerede dele af maleprocessen ...", jf. dissensen i dommen, side 24, sidste afsnit, men ex tuto bestrides det, at det er nødvendigt at sandblæse skibssektioneme i malehallerne, jf. også skønsmandens besvarelse af spørgsmål A og B. Det bemærkes, at de omtvistede haller netop er "dobbelt-haller", og dermed er store nok til at rumme 2 skibssektioner på samme tid.

Var sandblæsningen m.v. sket i en separat hal, ville energiforbruget til opvarmning af hallen ikke være afgiftsfritaget, og afgiftsfritagelse kan ikke opnås ved at "flytte" sandblæsningen ind i et rum som - også - måtte blive benyttet som malekabine.

Idet hele overfladebehandlingen for hver enkelt sektion udføres i malehallerne, og da dele af arbejdet med overfladebehandlingen ikke er omfattet af de processer, der kan finde sted i en "malekabine, kan malehallerne således ikke anerkendes som "malekabiner" i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2's forstand.

Særligt for så vidt angår Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004 - som appellanten påberåber sig - adskiller kendelsen sig fra nærværende sag ved, at der kun fandt én (del-)proces sted i hver af de i kendelsen omtvistede haller/afdelinger. Efter sandblæsningen blev vindmølletårnene således ført videre til en ny hal/afdeling, bl.a. en malehal. 

Kendelsen blev for så vidt angår spørgsmålet om sandblæsningen af Skatteministeriet indbragt for domstolene, hvor sagen blev forligt som følge af, at det viste sig, at der - alligevel - ikke blev anvendt energi til opvarmning af hallen. Kendelsen er således efter indstævntes opfattelse udtryk for gældende ret.

Det bestrides, at indstævnte ved ikke (også) at indbringe den del af Landsskatterettens kendelse, som angik (zink)metalliseringshallen for domstolene skulle have anerkendt, at der i "malekabiner" også kan ske en egentlig forbehandling i form af sandblæsning, slyngrensning eller lignende af de emner, som efterfølgende males.

Som det fremgår af Skatteministeriets erklæring undlod indstævnte at indbringe denne del af kendelsen som følge af at der var en sådan bevismæssig tvivl om, hvor og hvordan slyngrensningen foregik, at der ikke var det fornødne sikre grundlag for at nå til den konklusion, at Landsskatterettens kendelse var forkert. Efter indstævntes faste praksis blev kendelsen derfor ikke indbragt for Landsskatteretten. Endelig fremgår det udtrykkeligt af erklæringen, at indstævnte ikke i forhold til nærværende sag har ændret sin retlige opfattelse af forholdet.

Afslutningsvis bemærkes, at appellanten i alle tilfælde har forsømt at føre bevis for, at den sandblæsning, som sker hos appellanten, er en sammenlignelig metode/proces med lige netop den "slyngrensning", som fandt sted hos G1 A/S. Også derfor er Landsskatterettens kendelse/den delvise indbringelsen heraf for domstolene uden betydning.

3.2. Ad gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2 - "særligt indrettede rum"

Det gøres gældende, at de omtvistede malehaller ikke opfylder betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, for at blive betragtet som afgiftsfritagne "særligt indrettede rum".

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, er det en overordnet betingelse for godtgørelse, at det energiforbrug, der ønskes godtgørelse for, er anvendt til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer, såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering.

...

Af skatteministerens besvarelse af Landbrugsrådets forespørgsel fremhæves det endvidere, at der kun i "ubetydeligt omfang" må opholde sig personer i lokalerne, og at det er en betingelse, at personerne ikke er "... beskæftiget med egentlig forarbejdning i det på gældende rum".

Det følger af bestemmelsens ordlyd og forarbejder, at det omfattede varmeforbrug aktivt skal bidrage til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Et varmeforbrug, der har til formål at hindre rustdannelse, er relateret til det efterfølgende procesforløb og/eller har til hensigt at opretholde egenskaber, som skibssektioneme allerede har/er tilført, og er, uanset at forbruget måtte være nødvendigt af hensyn til produktionsprocessen, således ikke omfattet af godtgørelsesadgangen. Allerede derfor er afgiftsgodtgørelse udelukket. 

Hertil kommer at appellanten i processkrift 1, side 3, 4. og 5. afsnit, har oplyst, "... der er bemanding under hele den del af processen, hvor der sandblæses eller males"

at der typisk opholder sig 1-6 personer ad gangen i hallen, og
at disse personers ophold strækker sig over "flere timer".

Der må desuden være bemanding i forbindelse med, at skibssektionerne køres ind i malehallen, herunder ved eventuel opsugning af vand med vandstøvsuger (delproces 1), ligesom der må være bemanding i forbindelse med inspektion og udbedring af fejl/mangler (delproces 5).

Det gøres på denne baggrund gældende, at der, jf. også dommen, side 24, 3. afsnit, opholder sig personer i malehallerne i et betydeligt antal timer, som langt overstiger det tilladelige i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr, 2. Dette understreges også af, at personerne er beskæftiget med egentlig forarbejdning i de pågældende rum, ... og ikke blot med "fylding og tømning samt ... kortvarig inspektion". Også som følge heraf er afgiftsfritagelse udelukket, jf. også SKM2005.149.ØLR. Sammenfattende gøres det derfor gældende, at appellanten ikke har dokumenteret, at betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, er opfyldt for de omtvistede malehaller.

3.3. Ad gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 - "særlige anlæg"

Appellantens anbringender støttet på gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, angår ikke "energiforbruget, som skal henføres til sandblæsningen", det vil sige delproces 2.

Det gøres gældende, at betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr, 1, ikke er opfyldt.

...

Det gøres gældende, at malehalleme efter deres indretning og anvendelse må anses for at være "rum" og ikke "særlige anlæg" i lovens forstand, jf. dissensen i SKM2007.262.HR og SKM2005.149.ØLR. Allerede derfor har appellanten ikke krav på tilbagebetaling af gasafgift efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, jf. også dommen, side 24, 2. afsnit.

Hertil kommer, at varmen, jf. også det ovennævnte citat fra bestemmelsens forarbejder, i givet fald skal hidrøre fra det særlige anlæg, som anvendes til forarbejdning af varen, der produceres. Dette er ikke tilfældet i malehallerne.

Endelig kan ingen del af varmeforbruget karakteriseres som medgået til at "vaske, rense eller rengøre" de varer, som fremstilles.

Betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, er dermed ikke opfyldt.

3.4. Ikke målinger til fordeling af varmeforbruget

Det bestrides fortsat, at der kan ydes afgiftsfritagelse for en del af det samlede energiforbrug i ét rum, som tillige anvendes til ikke-godtgørelsesberettigede formål, men ex tuto gøres det for så vidt angår appellantens anbringende om, at en del af det omtvistede energiforbrug skulle være fradragsberettiget, gældende, at dette forudsætter, at appellanten har foretaget en måling af fordelingen af energiforbruget mellem rumvarme og procesformål, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, eller at appellanten kan godtgøre, at betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og 7, jf. stk. 11, er opfyldt. Dette har appellanten ikke godtgjort.

Endvidere bemærkes for så vidt angår gasafgiftslovens § 10, stk. 8, at tilbagebetaling forudsætter, at der er sket "korrekt måling". Det er ikke dokumenteret, at der er sket sådanne målinger, og i givet fald kan der kun foretages tilbagebetaling for afgiftsperioden op til 3 år før den afgiftsperiode, hvor sådanne målinger er foretaget.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, er det hovedreglen, at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand. Undtagelserne fra denne hovedregel er nøje opregnet i gasafgiftslovens § 10, stk, 5. Som fastslået i Højesterets dom af 11. april 2007, SKM2007.262.HR, vedrørende de helt sammenlignelige bestemmelser i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og 5, er der ikke grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne udvidende.

Det er ubestridt, at de tre omhandlede malehaller opfylder de fysiske og tekniske betingelser for at blive anset som malekabiner i gasafgiftslovens forstand. Det er ligeledes ubestridt, at H1 A/S ville være berettiget til afgiftsfritagelse, såfremt der i malehallerne alene skete maling, tørring/hærdning og inspektion m.v, således som tilfældet er for hærdehallen. Efter skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 i skønserklæringen lægger landsretten til grund, at sandblæsning eller anden tilsvarende behandling, er en integreret forbehandlingsproees i al korrosionsbeskyttende malearbejde. Endvidere lægger landsretten efter skønsmandens forklaring under hovedforhandlingen til grund, at det reelt ikke er muligt at flytte de store og meget tunge skibssektioner efter endt sandblæsning og inden maling uden betydelig og nærliggende risiko for, at flytningen på grund af fugt og dermed rustangreb vil nødvendiggøre en ny forbehandling inden maling. Herefter finder landsretten, at H1 A/S har godtgjort, at sandblæsning i forhold til korrosionsbeskyttende maling af skibssektioner af disse dimensioner er en sådan integreret og uadskillelig del af den samlede maleproces i malehallerne/malekabinerne, at betingelserne for tilbagebetaling af afgift uanset det ovenfor beskrevne udgangspunkt, i medfør af bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og dermed også betingelserne i den tidligere gældende kuldioxidafgiftslov, er opfyldt. Landsretten tager derfor H1 A/S påstand til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger for begge retter til H1 A/S med i alt 335.947,75 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift, 250.000 kr. til udgifter til advokatbistand og i alt 81.947,75 kr. i forbindelse med syn og skøn. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Indstævnte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at appellanten, H1 A/S, er berettiget til godtgørelse af dels gasafgift for perioden fra den 1. november 2002 til den 31. oktober 2005 og dels kuldioxidafgift for perioden fra den 1. november 2002 til den 1. januar 2005 af naturgas anvendt til fremstilling af varme i de i Landsskatterettens kendelse af 10. juli 2007 omhandlede tre malehaller.

I sagsomkostninger for landsretten skal indstævnte, Skatteministeriet, betale 335.947,75 kr. til appellanten, H1 A/S.

Det idømte betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningeme forrentes efter rentelovens § 8 a.

Tidligere instans: (SKM2009.128.BR) Byrettens dom af 9. februar 2009, BS 9-2353/2007
Dokumentets dato09 Feb 2009
Dato for udgivelse20 Feb 2009 13:01
SKM-nummerSKM2009.128.BR
MyndighedByret
SagsnummerBS 9-2353/2007
Dokument typeDom
EmneordEnergiafgift, godtgørelse, sandblæsning, malekabine, rum, særlige anlæg
Resumé

Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt der skulle ske tilbagebetaling af gas- og kuldioxidafgift af naturgas anvendt til opvarmning af 3 malehaller på et skibsværft.

Byrettens flertal fandt, at de fysiske forhold var til stede for, at de omhandlede malehaller kunne betragtes som "malekabiner" i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2's forstand. Efter en naturlig sproglig fortolkning måtte ved "malekabine" forstås et aflukket rum, hvor der males, og hvor malingen efterfølgende tørrer. Der var ikke grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelsen udvidende, og da der ikke var sikre holdepunkter i lovens forarbejder for, at begrebet "malekabine" kunne anses for også at omfatte malehaller, hvor der som i den konkrete sag også blev foretaget sandblæsning m.v., var energiforbruget ikke afgiftsfritaget.

Malehallerne måtte efter deres indretning og anvendelse anses for at være "rum" og ikke "særlige anlæg" i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1's forstand. Hertil kom, at varmen skulle tilføres ved hjælp af det særlige anlæg og ikke fra rummet, som anlægget stod i.

Efter forarbejderne til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende et "særligt indrettet rum" kræves en meget direkte sammenhæng mellem den foretagne opvarmning og det forhold, at varen ændrer karakter, og der måtte endvidere ikke foregå en egentlig forarbejdning i rummet, ligesom personer kun lejlighedsvis måtte opholde sig i rummet. Eftersom der i malehallerne skete en forarbejdning i form af sandblæsning, maling m.v., samt da personer opholdt sig i hallerne i længere tid ad gangen, var betingelserne for afgiftsfritagelse ikke opfyldt.

Endelig havde sagsøgeren ikke godtgjort en retsbeskyttet forventning om, at det anvendte energiforbrug var godtgørelsesberettiget.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

(Dissens for at indrømme afgiftsgodtgørelse som en malekabine i, medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2).

Reference(r)

Gasafgiftsloven § 10, stk. 4
Gasafgiftsloven § 10, stk. 5, nr. 1
Gasafgiftsloven § 10, stk. 5, nr. 2
Kuldioxidafgiftsloven § 9, stk. 1 (dagældende)
Kuldioxidafgiftsloven § 9, stk. 4 (dagældende)

HenvisningPunktafgiftsvejledningen 2009-1 F.6.4.4

Parter

H1 A/S
(Advokat Svend Erik Holm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af byretsdommerne

Rasmus Damm, B. M. Mersing og Ingrid Therkelsen

Sagen, der er anlagt den 10. oktober 2007, angår spørgsmålet om afgiftspligt og om ret til tilbagebetaling af gasafgift efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, og af kuldioxidafgift efter den tidligere gældende kuldioxidafgiftslovs § 9, stk. 1 og 4, af naturgas anvendt til opvarmning af tre malehaller.

Sagsøgeren, H1 A/S, har endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende. at sagsøgeren er berettiget til godtgørelse af dels gasafgift for perioden 1. november 2002 - 31. oktober 2005, dels kuldioxidafgift for perioden 1. november 2002 - 1. januar 2005 af naturgas anvendt til fremstilling af varme i de af Landsskatterettens kendelse af 10. juli 2007 omhandlede tre malehaller.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen er i medfør af retsplejelovens § 12, stk. 3, behandlet med deltagelse af tre dommere.

Oplysninger i sagen

Landsskatteretten afsagde den 10. juli 2007 følgende kendelse

"...

Klagen skyldes, at selskabet ikke er anset for berettiget til godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift vedrørende energi forbrugt til opvarmning af malehaller, hvori udføres overfladebehandling af skibssektioner.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse ændres vedrørende energiforbrug i hærdehallen, mens afgørelsen stadfæstes for så vidt angår energiforbrug i de øvrige omhandlede haller.

Møde mv.

Selskabet og dets repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanterne har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet er et stålskibsværft. der udfører reparationer og nybygning af stålskibe, primært store containerskibe. Skibene bygges af sektioner, som overfladebehandles forinden de sammensættes i dokken. Hele overfladebehandlingsforløbet for hver enkelt sektion udføres i en og samme malehal.

Værftet har i alt fem malehaller, hvoraf en først er taget i brug i november 2005, og dermed ikke er omfattet af denne sag. En af disse haller (kaldet hærdehal) anvendes udelukkende til maling af skibssektioner. I hærdehallen vil dog i sjældne tilfælde ske tørring, såfremt skibssektionerne har været udsat for nedbør i forbindelse med overflytning fra malehal. Selskabet har fremlagt en tegning over en af malehallerne, hvoraf fremgår, at der tale om dobbelte malehaller. Endvidere er fremlagt tegning over værftsområdet samt fotografier af procesforløbet.

Overfladebehandlingen består i følgende fem delprocesser (herefter benævnt delproces 1-5):

  1. Sektionen køres ind i malehallen, hvor den afventer i 2 - 10 timer under opvarmning for tørring og temperering. Opvarmning sker til en temperatur på 18 - 30 C af hensyn til processen samt til sænkning af luftfugtighed forud for senere delproces. Der suges blankt vand med vandstøvsuger, hvor der ikke er naturligt afløb.
  2. Sektionen sandblæses med jerngrit, hvorefter den rengøres for blæsemiddel. Varighed 2½ - 3 døgn. Opvarmning til en temperatur på 18 - 30 C for at holde luftfugtigheden nede og undgå rustdannelse på metalblæste flader, der forringer kvaliteten af det færdige produkt. De ansatte er iført overtræksdragt samt friskluftforsynet åndedrætsværn. Der foregår en høj luftudskiftning.
  3. Sektionen males. Malingen foregår i tre omgang med mellemliggende tørring. Varighed 2½ - 3 døgn. Opvarmning til en temperatur på 15 - 25 C for at vedligeholde luftfugtigheden og undgå rustdannelse på sandblæste flader samt tørre/hærde malingen. De ansatte er iført overtræksdragt samt friskluftforsynet åndedrætsværn.
  4. Sektionen tørrer/hærder færdig. Varighed 5 - 12 timer. Opvarmning til en temperatur på 20 - 25 C af hensyn til korrekt hærdeproces. Der foregår en høj luftudskiftning.
  5. Inspektion og udbedring af fejl/mangler af færdigmalet sektion. Varighed ca. 6 timer. Opvarmning til en temperatur på 20 C af hensyn til korrekt tørring/hærdning af reparerede flader. De ansatte er iført overtræksdragt samt friskluftforsynet åndedrætsværn ved eventuel reparation med malesprøjte.

Den totale gennemløbstid pr. sektion er således 6 - 7 døgn.

Det er oplyst, at sandblæsning er en forbehandling, der skal sikre en ren og ru overflade. Som blæsemiddel anvendes jerngrif, der er små hårde jernpartikler. Jernpartiklerne opsamles via riste i gulvet og transporteres på transportbånd i/under gulvet. Jernpartiklerne genbruges efter behandling i malehallernes rense- og genindvindingsanlæg, der er placeret i teknikrum i tilknytning til malehallen. Skibssektionerne skal være tørre og fri for vand inden der metalblæses, ligesom luftfugtigheden i anlægget skal være lav, idet der ellers er risiko for, at blæsemidlet ruster sammen i genindvindingsanlæggets silo.

Selskabet har fremlagt fotografier af skibssektioner før og efter sandblæsning. Det er oplyst, at overfladerne ved sandblæsningen skifter karakter fra uegnede til egnede for en korrosionsbeskyttelse med maling.

Delproces 3 - 5 kan overlappe hinanden. Skibssektionerne er meget store, hvorfor en del af skibssektionen kan males, mens den hærder andre steder. Endvidere kan dele af sektionen inspiceres, imens andre dele tørrer og hærder.

Temperaturen i malehaller skal være 3 C over dugpunktet, for at processen kan gennemføres. Varmebehovet styres af luftfugtigheden og sammensætningen af malingsproduktet.

Luftudskiftning i malehallerne kan ske op til ni gange i timen. Eksempelvis kan der i malehal 4, som er på 20.128 m3, udskiftes 190.000 m3 luft i timen.

Opvarmning af malehallerne sker udelukkende af hensyn til processen. Temperaturen og luftfugtigheden i malehallen bevirker, at de personer der opholder sig der, skal være iført overtræksdragt med friskluftforsynes åndedrætsværn. I henhold til arbejdsmiljøreglerne må de ansatte maksimalt opholde sig en time ad gangen i malehallerne.

Luften i malehallerne opvarmes ved henholdsvis vandbåren varme fra eget naturgasbaseret kraftvarmeværk samt centrale naturgasfyr. Der er opsat målere, en i hver hal.

I forbindelse med indførelse af de grønne afgifter i 1996 bistod den daværende region selskabet med at få opsat målere i overensstemmelse med de nye regler. Der blev afholdt fem møder med henblik på korrekt opsætning.

Selskabet har fremlagt brev af 26. marts 1996 fra regionen vedlagt et af kontrollen udarbejdet mødereferat (beskrivelse) indeholdende trufne aftaler. Følgende fremgår af mødereferatet:

"Møde d.d. i fortsættelse af tidligere, iflg. vedlagt beskrivelse af 18.1.1996 - Samme deltagere.

Modtaget vedlagte plantegninger over henholdsvis

1. Naturgasledningsnettet.
2. Varmeledningsnettet.

Naturgasledningsnettet

Forsyner følgende aktiviteter, hvor forbrugsmålere er anbragt.

1. ...
2. Malehal - opvarmes ved naturgas til en højere rumtemperatur end almindelig af hensyn til hærdning af malingen (procesvarme som for malerkabine). Rumtemperatur.
3. Ligeledes.

...

5 Hærdehal. - Procesvarme
6.Tilsvarende 2 - 3. (6-tallet skal fjernes)

...

Varmeledningsnettet

Ifølge plantegningen anvendes varmeforsyningsnettet til rumopvarmning, hvoraf opvarmningen af malehallerne 1, 2 og 3 anses for procesopvarmning

..."

Endvidere er fremlagt brev af 13. juni 1996 fra regionen vedrørende installation af energimålere mv. hvoraf følgende fremgår:

"...

Varmeproduktionen/Kraftvarmeværket

...

Som en løsning på reguleringsproblemet, må det være muligt at beregne naturgasforbruget til den opmålte procesvarme. - Resterende forbrug er herefter anvendt til rumopvarmning, fra henholdsvis K/V-værket og til de naturgasfyrede varmeanlæg i bl a malehallerne. Da opvarmning af malehallerne (malekabiner) anses for procesvarme må naturgasforbruget til dette formål opmåles.

...

Malerhaller - Rumopvarmning/let proces

Malerhallerne anses som malerkabiner -

..."

Derudover er fremlagt brev af 21. august 1996 hvormed regionen har fremsendt referat af møde afholdt 14. august 1996. Af det medsendte referat fremgår følgende:

"...

1. Måling af varmeproduktion til procesformål, henholdsvis rumopvarmning/varmt vand.

...

Procesvarmen måles ved anvendelse til de særlige formål - herunder malerhaller (kabiner), syrekar m.v.

..."

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har ikke anset værftet for berettiget til godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift vedrørende naturgas anvendt til opvarmning af malehallerne, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1 og stk. 4. For perioden 1. november 2002 - 31. oktober 2005 har skattecentret foretaget efteropkrævning af gas- og kuldioxidafgift med i alt 17.433.145 kr.

Malekabinebestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, omfatter alene opvarmning i forbindelse med sprøjtning med maling og efterfølgende tørring. Egentlig forbehandling, udover afdækning af det emne, der skal males, er ikke omfattet af godtgørelsesbestemmelsen. Der er henvist til Punktafgiftsvejledningen 2005, afsnit F.6.4.4, SKM2005.149.ØLR og SKM2005.377.VLR.

Skattecentret har ved gennemsyn af malehallerne konstateret, at disses fysiske udformning opfylder betingelserne for at blive anset for malekabiner.

Delprocesserne 1 (tørring/temperering) og 2 (sandblæsning) er ikke anset for omfattet af bestemmelsen. Uanset opvarmningen sker af produktionsmæssige årsager kan bestemmelsen ikke omfatte tørring og temperering forinden maleprocessen og ej heller temperering under sandblæsning for at undgå rustdannelse.

Da overfladebehandlingen for hver enkelt sektion udføres i én og samme malehal, samt at dele af arbejdet ved overfladebehandlingen ikke er omfattet af de processer, der må ske i en malekabine, kan malehallerne ikke anerkendes som malekabiner. Der kan således ikke godkendes godtgørelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende malekabiner.

Endvidere er forbruget ikke anset for godtgørelsesberettiget i medfør af de øvrige bestemmelser i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 2. pkt., og § 10, stk. 5.

Malehallerne kan ikke anses for et særligt indrettet rum, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Temperering og tørring af skibssektioner med henblik på at hindre rustdannelse kan ikke anses for at være en forarbejdning, der ændrer varens karakter. Temperering og tørring medvirker alene til, at skibssektionens oprindelige karakter bibeholdes. Skibssektionen er stadig en umalet skibssektion efter temperering, sandblæsning og tørring. Endvidere er der personer til stede i malehallen under hele forløbet, jf. herved SKM2005.149.ØLR. At personerne er iført heldragter med luftudsugning kan ikke sidestilles med, at disse personer kun opholder sig lejlighedsvist i lokalet.

Det er endelig anført, at regionen primo 1996 var på besøg i virksomheden bl.a. med henblik på at vejlede virksomheden om opsættelse af målere og fordeling af energiforbrug i forbindelse med indførelse af de grønne afgifter. Denne vejledning-/gennemgang omfattede hele virksomheden, herunder malehallerne.

I det foreliggende materiale, herunder de af virksomheden påberåbte breve, fremgår intetsteds, at regionen skulle have været bekendt med, at de omhandlede aktiviteter med temperering/tørring og sandblæsning også blev udført i malehallerne. Intetsteds fremgår en nærmere beskrivelse af de i malehallerne udførte processer. Malehallerne er alene generelt anset for at falde ind under begrebet malekabiner. Der er således ikke dokumentation for, at regionen i 1996 har godkendt godtgørelse i henhold til malekabinebestemmelsen af ikke-godtgørelsesberettigede aktiviteter.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har skattecentret afgivet en høringsudtalelse.

Det er heri bl.a. anført, at den påklagede afgørelse omfatter forbrug i 4 malehaller, hvoraf den ene er hærdehallen. Den femte malehal er først taget i brug primo november 2005. For så vidt angår processen i hærdehallen er det nu oplyst, at der alene sker maling heri. Afgørelsen fastholdes dog vedrørende forbrug heri, idet den lejlighedsvise/sjældne tørring forinden maling af skibssektionen ikke er godtgørelsesberettiget.

Vedrørende den påberåbte bestemmelse i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, er det anført, at opvarmningen af det rum, hvori skibssektionerne befinder sig, har for den første del af processen alene til formål at tørre og temperere emnet for at hindre rustdannelse og forberede emnet til maling. Opvarmningen har som sådan intet med sandblæsningen at gøre, der i sig selv ikke er varmekrævende. Idet varmen ingen direkte indflydelse har på rensningen/rengøringen er betingelserne i bestemmelsen ikke opfyldt. Sandblæsningen foregår i samme fysiske ramme, hvori der også sker maling. Kravet om, at rensning/rengøring skal ske i et særligt anlæg, er ikke opfyldt. De slanger, der er til brug for metalblæsning kan ikke betegnes som et særligt anlæg. Opsamling og genanvendelse af blæsemidlet via transportbånd og silo kan ej heller anses som et særligt anlæg. Dette er en isoleret produktionsproces, som sker uafhængigt af sandblæsningen.

Endvidere kan den samme fysiske ramme ikke tidsmæssigt opdeles, således at den første del af processen betegnes som et særligt anlæg og i den sidste del af processen betegnes som et rum - en malekabine.

Vedrørende den mere subsidiære påstand er henvist til, at SKM2001.343.TSS klart beskriver godtgørelsesreglerne for malekabiner. Meddelelsen er offentliggjort den 10. september 2001 og af SKM2005.377.VLR fremgår, at Landsskatteretten har fundet, at meddelelsen ikke er udtryk for en praksisændring. Idet den påklagede afgørelse først har virkning fra den 1. november 2002 er virksomheden som minimum blevet gjort bekendt med reglerne på området i mindst et år forinden afgørelsens virkning.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet i perioden fra den 1. november 2002 til den 31. oktober 2005 er berettiget til godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift på naturgas anvendt til fremstilling af varme i de omhandlede malehaller. For så vidt angår kuldioxidafgift af naturgas er denne dog alene påstået godtgørelsesberettiget indtil den 1. januar 2005. Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabet i det mindste er berettiget til godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift på naturgas anvendt til fremstilling af varme i de omhandlede malehaller og anvendt i forbindelse tørring/temperering (delproces 1), maling (delproces 3), hærdning (delproces 4) og udbedring af fejl/mangler (delproces 5).

Til støtte for de nedlagte påstande er det generelt anført, at der ud fra de overordnede intentioner og formålet med afgiftslovgivningen ingen tvivl er om, at energien til fremstilling af varme til overfladebehandling af skibssektioner er begrundet i produktionstekniske forhold og dermed anvendt til procesformål i forbindelse med et sammenhængende procesforløb. Temperaturniveauet på 25 - 30 C kan på ingen måde karakteriseres som normal komfortvarme og er udelukkende fastsat af hensyn til processen. Opvarmningen sker til brug for regulering af luftfugtigheden. Eksempelvis anvendes en høj temperatur selv om sommeren, såfremt luftfugtigheden er høj. Derudover bærer de ansatte heldragt og friskluftforsynet åndedrætsværn, under ophold i hallerne, hvilket ophold maksimalt må være på en time ad gangen.

Til støtte for den principale påstand er det principalt gjort gældende, at selskabet er godtgørelsesberettiget i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5. nr. 2, vedrørende særligt indrettede rum, idet malehallerne i mindre format ville kunne være udformet som enkeltstående procesanlæg på fire ben.

Malehallerne udgør lukkede rum. Skattecentret har da også i den trufne afgørelse anført, at det ved gennemsyn af malehallerne er konstateret, at disse med hensyn til den fysiske udformning opfylder kriterierne for udformningen af malekabiner. Det er herved bemærket, at kriterierne for den fysiske udformning af malekabiner og særligt indrettede rum er sammenfaldende. Malekabinen er særligt indrettet både hvad angår sandblæsnings- og maleprocessen. Der er etableret riste i gulvet til opsamling af blæsemiddel. Blæsemidlet kan genanvendes op til 50 gange. Det brugte blæsemiddel transporteres via transportbånd til malehallens rense- og genindvindingsanlæg, hvorefter det genanvendes.

Opvarmningen er udelukkende et led i fremstillingen af varer, idet varmen regulerer luftfugtigheden. Derved forhindres kondens og dermed rust på skibssektionerne, der ville kunne ødelægge processen og kvaliteten heraf. Ved for høj luftfugtighed vil blæsemidlet klumpe sammen og ødelægge hele processen. Varmebehovet er endvidere afhængigt af den kemiske sammensætning af malingsproduktet. Varmen er nødvendig for tørring/hærdning af de malede skibssektioner.

Varmen, der i en overvejende del af processen er høj, bidrager endvidere aktivt til, at skibsdelene ændrer karakter under opholdet i lokalet fra ubehandlede til behandlede skibssektioner, således at stålet kan modstå saltvandspåvirkning. Processen kan ikke gennemføres uden varmetilførsel i alle fem delprocesser, idet kravet om højeste korrosionsklasse i vil kunne opfyldet. Hærdning og tørring kunne foregå ved lavere temperatur, men det ville forøge gennemløbstiden væsentligt.

Det forhold, at de personer, som befinder sig i malehallerne, er iført overtræksdragter samt friskluftforsynet åndedrætsværn, opfylder kravet om, at der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.

Betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende særligt indrettede rum er således opfyldt, og selskabet er derfor berettiget til godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift af naturgas til fremstilling af varme til alle delprocesserne i malehallerne.

Subsidiært er det gjort gældende, at selskabet er godtgørelsesberettiget i medfør af henholdsvis gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, vedrørende rens og rengøring i særlige anlæg for forbrug anvendt i forbindelse med første og anden delproces samt gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende malekabiner for forbrug anvendt i forbindelse med de sidste tre delprocesser.

Under de første to delprocesser (tørring/temperering og sandblæsning) tjener varmen udelukkende til at

-

sikre tørring og eventuel afisning af emnerne i vinterperioden

-

sikre en procesbetinget opvarmning af skibssektionerne før maling

-

holde luftfugtigheden nede og derved minimere rustdannelse og sammenklumpning af blæsemiddel.

Malehallerne er indrettede som særlige anlæg. Der er særlige installationer til brug for rensning (sandblæsning) af skibssektionerne. Varmen anvendes som led i forarbejdning af varer, der er bestemt for afsætning, og bidrager hverken direkte eller indirekte til komfortvarme. Dette understreges af, at de ansatte kun opholder sig i rummet ved opsætning af skibssektionerne og eventuel opsugning af vand i den første delproces, og at de ansatte er iført overtræksdragter med åndedrætsværn under den anden delproces.

Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004 vedrørende bl.a. sandblæsning af vindmølletårne.

For så vidt angår de tre sidste delprocesser (maling, tørring/hærdning og fejludbedring) er disse typiske aktiviteter omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende malekabiner, jf. herved bemærkningerne til ændringsforslaget i betænkning afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 1995. Malehallerne er indrettet med udsugning og anlæggene er godkendt efter miljøreglerne i overensstemmelse med Punktafgiftsvejledningen afsnit F.6.4.4. Det er bemærket, at skattecentret tilsyneladende kan tiltræde, at disse delprocesser er omfattet af malekabinebestemmelsen.

Mere subsidiært er det gjort gældende, at selskabet har en berettiget forventning om godtgørelse for forbrug i perioden fra den 1. november 2002 til den 31. oktober 2005.

I henhold til forvaltningslovens § 7, stk. 1, skal en forvaltningsmyndighed i fornødent omfang yde vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål inden for myndighedens sagområde.

I 1996 bistod den daværende region selskabet med opsætning af målere i overensstemmelse med de nye regler. Endvidere har selskabet modtaget flere breve fra regionen, hvoraf det fremgår, at regionen har anset selskabets malehaller for malekabiner eller varmeforbruget i malehallerne for procesvarme. Der er herved henvist til breve af henholdsvis 26. marts 1996, 13. juni 1996 og 21. august 1996. Endvidere havde regionen forud herfor gennemgået forholdene indgående, ligesom regionen fik en rundvisning på skibsværftet. Ved rundvisningen blev detaljeret gennemgået, hvordan kcal-målerne blev placeret i varmecentral 2 for at kunne separere varmeforbruget til proces og rumopvarmning, idet procesvarmen til malehal 3 og dels malehal 2 er vandbåret. Herudover blev portene til malehal 2 åbnet og sandblæsnings/maleprocessen blev gennemgået i detaljer. Der lå rester af jerngrif på gulvet i malehallerne, ligesom der er riste i gulvet samt transportbånd. Det fremgik derfor tydeligt, at der foruden maling også foregik sandblæsning i hallen.

Aktiviteterne i malehallerne er uændrede, og opgørelsen af godtgørelsesberettigede energiafgifter følger regionens anbefalinger fra 1996. Ved opførelsen af endnu en malehal har selskabet disponeret i tillid til regionens anbefalinger og fulgt den af regionen anbefalede fremgangsmetode for måling af procesforbrug.

Det kan ikke komme selskabet til skade, at SKAT har ændret opfattelse, da selskabet har disponeret på grundlag af regionens instruktion.

Hvis regionen havde tilkendegivet, at rengøring af emner i form af sandblæsning ikke kunne anses for at være et led i den samlede maleproces, kunne selskabet have disponeret herefter, enten ved at have adskilt processen i to separate lokaler eller alternativt måle den andel af energiforbruget, som skattecentret anser for at være en del af processen. Herved kunne selskabet som minimum have sikret sig godtgørelse for den del af opvarmningen, som skattecentret anser for at være procesenergi.

I relation til SKM2001.343.TSS er det anført, at der netop er tale om en præcisering af godtgørelsesreglerne. Selskabet havde allerede fået præciseret reglerne af regionen, og har således ikke haft anledning til at foretage ændringer. Endvidere har selskabet ikke fået tilsendt meddelelsen eller blevet bekendtgjort med dens indhold ved efterfølgende kontrolbesøg.

SKAT har gennem sine instruktioner givet selskabet en forhåndstilkendegivelse og selskabet har indrettet sig i tillid hertil. Sådan forhåndstilkendegivelse kan alene ændres med et passende varsel, der på rimelig måde giver selskabet mulighed for at tilpasse sig skattecentrets ændrede vurdering af de faktiske forhold.

Endvidere er henvist til TfS 2006.855.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at skattecentret har tiltrådt, at de tre sidste delprocesser er omfattet af malekabinebestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Imidlertid er forbruget ikke anset for godtgørelsesberettiget, idet overfladebehandlingen er udført i en og samme malehal og dele af arbejdet ved overfladebehandlingen ikke er omfattet af de processer, der må ske i en malekabine.

I forhold til bestemmelsen er det ikke afgørende, at der tidsmæssigt adskilt også foregår yderligere processer i nær tilknytning hertil. Dette kan alene indebære, at der stilles krav om fordeling af gasforbruget mellem gas omfattet af bestemmelsen og til øvrige aktiviteter. Der er i afgiftslovgivningen ikke noget til hinder for, at man kan opdele en proces, blot energiforbruget til de enkelte delprocesser kan måles. I øvrigt er første delproces et led i maleprocessen, idet forudgående afdækning er omfattet. I praksis er temperering af emner forud for maleprocessen nødvendig for at sikre kvaliteten af de malede emner, og derfor et nødvendigt led i selve maleprocessen.

Selskabet er således i det mindste berettiget til godtgørelse af afgift af naturgas anvendt til første, tredje, fjerde og femte delproces, der udgør de aktiviteter, der er omfattet af malekabinebestemmelsen.

Retsreglerne

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller direkte anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, medmindre der er tale om procesformål som defineret i stk. 5.

Følgende fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5

"...

Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for

1) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigning i forhold til det omgivende rum på mindst 10 C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v. jf. dog stk. 8.

2) afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation. sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 C, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler, specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmningen af andre lokaler m.v. jf. dog stk. 8.

..."

I henhold til dagældende kuldioxidafgiftslovs § 9, stk. 4, nr. 4, kan der indtil 1. januar 2005 ydes tilbagebetaling efter stk. 1 for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter gasafgiftslovens § 10.

Ved lov nr. 419 af 14. juni 1995 blev den nugældende bestemmelse i gasafgiftslovens § 10 i store træk vedtaget. Af bemærkningerne til lovforslagets §10 (L 211) fremgår, at momspligtige virksomheder skal have ret til tilbagebetaling af afgiften af naturgas og bygas efter tilsvarende regler, som gælder for tilbagebetalingen af energiafgiften af rnineralolieprodukter og af kul. Endvidere fremgår følgende:

"...

Der kan dog fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, ligesom det foreslås at procesanlægs direkte bidrag til lokaleopvarmning ikke i sig selv afskærer virksomheden fra tilbagebetaling.

Undtagelsen er i stk. 5 opdelt i 4 dele

For det første foreslås det, at afgiften af varmt vand kan tilbagebetales, når vandet bruges til fremstilling af varer, som videresælges. Vandet skal være anvendt som en del af selve forarbejdningen af varen, ... I det omfang forarbejdningen består i vask o.lign., er det en betingelse, at vasken m.v. foregår på særlige anlæg. I nr. 1 fastslås samtidig, at det forhold, at en proces afgiver varme til omgivelserne, ikke betragtes som en indirekte opvarmning af rummet. ...

For det andet foreslås det i stk. 5, nr. 2, at ligestille de former for opvarmning af rum, som i udpræget grad har karakter af procesopvarmning, med anden varme, som der ydes tilbagebetaling for. Afgrænsningen over for almindelige rumvarme består i, at rummet skal være særligt indrettet til forarbejdning af varer, der skal opvarmes, og rummets driftstemperatur skal være mindst 45 C. Visse rum anvendes både som male- og tørrekabiner. Når rummet anvendes som malekabine, vil temperaturen typisk være under 45 C. Det foreslås, at forbruget af varme i disse rum berettiger til tilbagebetaling, såfremt rummet har en driftstemperatur på 45 C, når det anvendes som tørrekabine.

..."

Ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 blev indført tilsvarende godtgørelsesbestemmelse i bl.a. olieafgiftslovens § 11. I de generelle bemærkninger til dette lovforslag (L 210) blev der redegjort for de nærmere overvejelser bag lovens definition af rumopvarmning. Følgende fremgår bl.a. heraf:

"...

Der er dog visse erhverv, hvor rumopvarmningen mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, hvor rumopvarmningen mere sker af hensyn til de ansattes og kundernes komfort. Disse typer opvarmning er fritaget for den forhøjede rumopvarmningsafgift. Det gælder for opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og opvarmning af staldbygninger.

l visse tilfælde er normal komforttemperatur i produktionslokalerne også nødvendig af rene produktionstekniske årsager, uden at dette medfører et større energibehov end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme. l disse tilfælde er der ikke foreslået fritagelser. I givet fald vil det være nærmest umuligt at afgøre, om energiforbrugets størrelse blev bestemt af komfortvarmebehovet eller af de produktionstekniske forhold. Det er på denne baggrund, at det er foreslået, at kun særlige rum, som opvarmes til mere end 45 C, undtages.

Såfremt det måtte vise sig, at der er andre rumopvarmningsanvendelser end staldbygninger og væksthuse, hvor rumopvarmningen er betinget af produktionstekniske forhold, er regeringen indstillet på at overveje også at yde fritagelser for disse. ...

..."

Under lovforslagets behandling blev formuleringen af § 10, stk. 5, nr. 2, ændret fra "kombinerede male- og tørrerum, når tørrerummet har en driftstemperatur på mindst 45 C." til "malekabiner". Af bemærkningerne til ændringsforslaget, jf. betænkning afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 1995, fremgår følgende:

"Af hensyn til en konkurrencemæssig ligestilling mellem virksomheder med kombinerede male- og tørrekabiner foreslås det, at også opvarmningen af malekabiner friholdes, dvs. at såvel separate som kombinerede male- og tørrekabiner friholdes for energiafgift. ... "

Ved § 3 i lov nr. 444 af 10. juni 1997 blev 2. pkt. i § 10, stk. 4. indføjet, ligesom punktet om lignende særligt indrettede rum blev tilføjet i § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 218) fremgår at lovforslaget indeholder en afgrænsning mellem rumvarme og proces, herunder:

"Formålet med loven er at foretage en række præciseringer og justeringer af afgrænsningen mellem energiforbrug, der berettiger momsregistrerede virksomheder til tilbagebetaling af afgift (proces), og anden energi (rumvarme). Herudover indeholder forslaget en række bestemmelser af hovedsageligt teknisk karakter. Lovforslaget ændrer således ikke hovedlinjerne i energibeskatningen.

Lovforslaget indeholder i hovedtræk følgende elementer

1) Afgrænsning mellem rumvarme og proces, herunder

- Præcisering af, at indirekte opvarmning i form af mindre varmeafgivelse fra procesanlæg ikke medfører, at energiforbruget klassificeres som rumvarme.

- Forslag om, at opvarmning af rum, der har karakter af procesanlæg, beskattes som procesenergi. Det drejer sig om f.eks. tørringsanlæg, hvor opvarmning udelukkende har et forarbejdningsformål.

- ...

..."

Ved indførelsen af de grønne afgifter blev der i forbindelse med spørgsmålet om rumvarme og miljøbetinget ventilation givet tilsagn om, at skatteministeren ville tage sagen op til fornyet overvejelse, hvis det måtte vise sig, at visse virksomheder samlet set ville blive hårdt ramt, fordi en stor del af energiforbruget blev beskattet som rumvarme.

Skatteministeriet har i samarbejde med erhvervene gennemført en spørgeskemaundersøgelse med henblik på at få kortlagt afgiftsbelastningen mere detaljeret for de brancher, der formodes at have det største forbrug af rumvarme og varmt vand.

Regeringen har ikke fundet, at der på nuværende tidspunkt er grundlag for lempelser af rumvarmeafgiften med ovennævnte udgangspunkt. Det generelle billede er, at det er de virksomheder, der i forvejen opnår de største lempelser (virksomheder med tung proces), der har den højeste samlede afgiftsbelastning, og det også typisk blandt disse virksomheder, at de, der har et højt rumvarmeforbrug, skal findes. De hårdest belastede virksomheder vil i år 2000 med det nuværende forbrug blive belastet med mere end 7.500 kr. pr. ansat og heraf med mere end 5.000 kr. pr. ansat i rumvarmeafgift. Rumvarmeafgiften vil kun i få tilfælde udgøre mere end 10.000 kr. pr. ansat.

Det er ved udformningen af afgiftssystemet netop tilstræbt, at de største energiforbrugere også belastes mest, selv om afgiften pr. ton CO2 er reduceret. En omklassificering af disse virksomheders rumvarmeforbrug til let proces ville således medføre, at deres afgiftsbelastning ville blive mindre end afgiftsbelastningen for en mellemgruppe af virksomheder, der har et relativt stort energiforbrug uden at opfylde kriterierne for at være omfattet af de særlige lempelser for energiintensive virksomheder. Selv om der er visse virksomheder, der har et betydeligt rumvarmeforbrug, er det regeringens opfattelse, at der med de eksisterende regler er fundet en rimelig balance i afgiftsbelastningen mellem virksomheder med forskelligt energiforbrug.

Regeringens holdning skal da også ses på baggrund af, at der ikke har vist sig en naturlig afgrænsning baseret på særlige karakteristika for virksomheder med høje henholdsvis lave rumvarmeudgifter. Dette skyldes blandt andet, at der er betydelig variation inden for de enkelte brancher.

..."

Af de særlige bemærkninger til ændringen af gasafgiftslovens § 10 fremgår, at disse svarer til de samtidigt foreslåede ændringer af olieafgiftslovens § 11. Af de særlige bemærkninger til den samtidige ændring af olielovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., fremgår følgende:

"En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgifter generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

Opvarmningen af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.

Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.

De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben."

Af betænkning afgivet af Skatteudvalget den 27. maj 1997 fremgår, at der under lovforslagets behandling blev fremsat ændringsforslag til § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., hvorefter "produktionslokaler, hvor store emner af glasfiberarmeret hærdeplast hærdes ved en temperatur på mindst 18 C" blev foreslået tilføjet. Ændringsforslaget blev ikke vedtaget.

Af relevans for sondringen mellem proces- og rumvarmeforbrug kan videre henvises til den ved lov nr. 963 af 20. december 1999 vedtagne lovændring, hvorved der bl.a. i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, som nyt nr. 7 blev tilføjet, at afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, der forbruges i virksomheder, der fremstiller varer af armeret hærdeplast er delvis godtgørelsesberettiget, når varmen m.v. anvendes til opvarmning af lokaler, hvori der foretages hærdning af emner fremstillet af armeret hærdeplast, og som ikke er omfattet at nr. 2. Af bemærkningerne til lovforslaget (L 52) fremgår følgende:

"...

I forbindelse med hærdningen af emner af glasfiber - eksempelvis skibe, vindmøllevinger og forskellige beholdere - er det nødvendigt med en vis konstant temperatur og luftfugtighed for at opnå den rigtige hærdning af emnerne. Disse temperaturer mv. skal opretholdes også uden for normal arbejdstid. Temperaturerne afviger dog ikke væsentligt fra almindelige rumvarmetemperaturer og der foregår typisk arbejde på emnerne mens disse hærder. Rumvarmeforbruget er derfor efter gældende regler ikke omfattet af let proces.

I de tilfælde, hvor glasfiberemnerne under hærdningen måtte blive stillet i særlige lokaler mv., hvor der ikke foregår arbejde, vil forbruget allerede efter gældende regler være kategoriseret som let proces.

For at reducere den meget høje belastning med afgifter af rumvarme i forbindelse med opvarmning af lokaler, hvori der foregår hærdning af glasfiberemner foreslås det, at 1/3 af den energi, der er anvendt til rumvarme i lokaler, hvor der hærdes glasfiberemner kan henregnes til let proces. Særlige lokaler hvor der alene foretages hærdning af glasfiberemner uden nogen anden forarbejdning vil fortsat være omfattet af let proces i fuldt omfang.

..."

Af de særlige bemærkninger fremgår følgende

"...

Såfremt hærdningen foregår i særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i hærdningen, og hvor der under hærdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet, vil energiforbruget til opvarmningen fortsat være omfattet af reglerne for let proces i fuldt omfang. ...

Efter de gældende regler er energi anvendt til ovenstående formål pålagt de fulde afgifter uden mulighed for tilbagebetaling, jf. § 11, stk. 4.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det kan lægges til grund, at det omhandlede naturgasforbrug er medgået til opvarmning af luften i de lokaler, hvori de omhandlede produktionsprocesser foregår. Retten finder, at dette energiforbrug derfor er omfattet af bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Der kan herefter alene opnås godtgørelse for det omhandlede forbrug, såfremt dette er omfattet af en af de i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nævnte situationer.

Indledningsvis bemærkes, at der hverken i loven eller i dens forarbejder er grundlag for at antage, at alene opvarmning, der er begrundet i komforthensyn, skal anses som rumvarme. Den omstændighed, at opvarmningen af lokalerne sker af produktionstekniske eller miljømæssige hensyn, kan således ikke i sig selv medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse. Der kan herved henvises til SKM2006.480.HR.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler

For så vidt angår den såkaldte hærdehal kan det lægges til grund, at denne udelukkende anvendes til maling af skibssektioner. Efter det oplyste om anvendelsen og indretningen af denne hal finder disse retsmedlemmer, at forbrug medgået til opvarmning er godtgørelsesberettiget i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, idet denne må anses for en malekabine i bestemmelsens forstand. Der kan herved henvises til landsskatterettens afgørelse af 17. december 2004 hvoraf det fremgår, at der ikke er grundlag for at fortolke bestemmelsen om malekabiner indskrænkende således, at alene kabiner af en vis størrelse er omfattet. Det bemærkes, at den efter det oplyste meget sjældne forudgående tørring forårsaget af nedbør i forbindelse med emnernes overflytning, ikke har en sådan karakter, at dette kan medføre, at bestemmelsen ikke finder anvendelse. Selskabet er derfor berettiget til godtgørelse af gas- og CO2-afgift af energiforbrug anvendt til opvarmning af hærdehallen, hvilket forbrug selskabet efter det oplyste har foretaget særskilt måling af.

Herefter bemærkes, at Højesteret ved dom af 19. april 2007 (SKM2007.262.HR) har udtalt, at der ikke er grundlag for at fortolke den til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 og 2, svarende undtagelsesbestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, udvidende.

For så vidt angår de resterende haller kan det lægges til grund, at alle de i sagen omhandlede delprocesser foregår i de respektive rum. Endvidere kan det lægges til grund, at processerne 3 - 5 foregår samtidigt.

Allerede på grundlag heraf finder disse retsmedlemmer, at selskabet ikke er berettiget til godtgørelse af afgift for nogen del af det omhandlede forbrug medgået til opvarmning af disse haller. Det bemærkes herved, at der hverken på grundlag af formuleringen af gasafgiftslovens § 10, stk. 5. eller forarbejderne hertil er hjemmel til at henregne forbrug anvendt til forskellige delprocesser til de enkelte i bestemmelsen påberåbte procesanvendelser, når disse delprocesser foregår i samme rum. Det kan videre i relation til de påberåbte bestemmelser i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, ikke tillægges vægt, at ikke alle delprocesser foregår samtidigt i de respektive rum.

Derudover bemærkes, at gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, vedrørende rens og rengøring i særlige anlæg ikke kan finde anvendelse, idet der er tale om rum og ikke særlige anlæg som omfattet af bestemmelsen. Da det endvidere kan lægges til grund, at varmeforbruget i forbindelse med sandblæsning er medgået til at hindre rustdannelse på skibsdelene, finder retsmedlemmerne, at ingen del af varmeforbruget i forbindelse med delproces 1 og 2 kan anses for varmeforbrug medgået til at rense eller vaske skibsdele, som omfattet af bestemmelsen.

For så vidt angår gasafgiftslovens § 10, stk. 5. nr. 2, bemærkes, at betingelserne for at anse de omhandlede haller for "lignende særligt indrettede rum" ikke er opfyldt. Der er ikke tale om, at der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i rummet. Det forhold, at de ansatte er iført overtræksdragt med friskluftforsynet åndedrætsværn kan ikke medføre andet. Henset til anvendelsen af hallerne kan disse ej heller anses som malekabiner omfattet af nævnte bestemmelse.

Selskabet er således med rette ikke anset for berettiget til godtgørelse af afgiften af energi forbrugt til opvarmning af disse haller, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4.

Disse retsmedlemmer finder videre, at selskabet ikke kan anses for at have opnået en retsbeskyttet forventning om, at dette energiforbrug er godtgørelsesberettiget. Det kan ikke anses for godtgjort, at de af selskabet påberåbte tilkendegivelser fra SKAT er fremkommet som følge af en egentlig prøvelse af det omhandlede spørgsmål på grundlag af et kendskab til alle de relevante faktiske forhold. Disse retsmedlemmer stemmer således for at stadfæste den påklagede afgørelse på dette punkt.

To retsmedlemmer udtaler

Selskabet er berettiget til godtgørelse for det omhandlede forbrug i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5. nr. 2, idet dette må anses for forbrugt i nogle af bestemmelsen omfattede malekabiner. Der er herved lagt vægt på, at regionen ved besigtigelse af hallerne har konstateret, at disses fysiske udformning opfylder betingelserne for at blive anset for malekabiner. Disse retsmedlemmer stemmer således for at ændre den påklagede afgørelse.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1, er retsformandens stemme afgørende ved stemmelighed og den påklagede afgørelse ændres derfor vedrørende energiforbrug i den såkaldte hærdehal, mens afgørelsen stadfæstes for så vidt angår energiforbrug i de øvrige omhandlede haller. Dette er tiltrådt af SKAT Hovedcentret.

..."

Denne sag omfatter ikke hærdehallen, der af Landsskatteretten er anset for en malekabine omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, men alene de tre malehaller.

SD og KL, der for told-og skatteregionen aflagde besøg på H1, har i udtalelser af 23. januar 2008 og 9. juni 2008 anført, at hallerne ifølge de oplysninger, kontrollen modtog i forbindelse med instruktionsbesøgene på værftet i første halvdel af 1996, alene blev anvendt til maling og hærdning af skibssektioner, en behandling, der forudsatte en temperatur i lighed med såkaldte malekabiner, omtalt i det instruktionsmateriale, der på daværende tidspunkt forelå. Malehallerne blev ikke besigtiget, og der blev ikke under besøgene på værftet i 1996 nærmere redegjort for de processer, der foregik i malehallerne.

Retten har i forbindelse med hovedforhandlingen foretaget besigtigelse af de i sagen omhandlede malehaller på H2.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand indledningsvis gjort gældende, at det som overordnet fortolkningsprincip gælder, at der er et strengt krav om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem og bør føre til den for borgeren gunstigste fortolkning. Dette er bl.a. fastslået af Højesteret i en række afgørelser.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at det i denne sag omhandlede forbrug af naturgas er anvendt i malekabiner, og at dette energiforbrug dermed er fritaget for afgift i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Siden SKATs afgørelse af 7. februar 2006 har det ligget fast, at de i sagen omhandlede tre malehaller såvel som den såkaldte hærdehal er malekabiner i fysisk forstand. Sagsøgte har anerkendt, at sagsøgeren har ret til afgiftsgodtgørelse for så vidt angår energiforbruget i hærdehallen. Når sagsøgte har fundet, at der er hjemmel til at beskatte sagsøgeren af energiforbruget i de tre malehaller, der opfylder de fysiske betingelser for at anses for malekabiner, er dette begrundet i, at der i malekabinerne tillige finder tørring, temperering og sandblæsning sted. Sagsøgtes standpunkt er udtryk for en væsentlig indskrænkning i retten til godtgørelse af afgift af energi anvendt i malekabiner. Der kan imidlertid alene foretages en sådan indskrænkende fortolkning af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, om ret til godtgørelse af afgift af energiforbrug i malekabiner, hvis der i lovens tekst eller klare lovmotiver kan findes støtte herfor.

Det fremgår af sagen, at der også i hærdehallen er sket en vis forudgående tørring og temperering, hvorfor sagsøgte har anerkendt, at dette ikke er til hinder for, at hallen kan anses for en malekabine i gasafgiftslovens forstand. Sandblæsning må anses for en nødvendig og integreret forproces til selve påføringen af maling på skibssektionerne. Det er under hensyn til sektionernes størrelse ikke hensigtsmæssigt at flytte disse mellem sandblæsningen og tørringen. Den af sagsøgte foretagne indskrænkning i retten til afgiftsgodtgørelse kan ikke udledes af lovtekstens ordlyd, der alene omtaler "malekabiner".

Der findes heller ikke i lovens forarbejder nogen støtte for skattemyndighedernes indskrænkende fortolkning af bestemmelsen. Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 10. september 2001 (SKM2001.343.TSS), som har ført til ændringen i punktafgiftsvejledningen i 2001, er alene udtryk for Told- og Skattestyrelsens fortolkning af bestemmelsen. Det af Told- og Skattestyrelsen anførte kan således ikke genfindes i bemærkningerne til bestemmelsen. Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgtes forståelse af bestemmelsen ikke har støtte i punktafgiftsvejledningen fra før 1. oktober 2001. I Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004 blev nogle haller til vindmølledele anset for malekabiner i gasafgiftslovens forstand, selv om der i disse også foregik bl.a. "slyngrensning".

Sagsøgeren har subsidiært gjort gældende, at selskabet har ret til godtgørelse af afgiften af den del af energiforbruget, som ikke må henføres til sandblæsning, efter bestemmelsen om malekabiner, mens selskabet har ret til godtgørelse af den del af energiforbruget, der må henføres til sandblæsning, efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, idet dette energiforbrug er medgået til rensning med et særligt anlæg af skibssektionerne inden maling. Sandblæsningsudstyret er således et særligt anlæg, der som led i forarbejdningen af de rå stålplader til det færdige skib benyttes til at rense og rengøre stålet. Som bl.a. antaget i Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004 ville der være ret til godtgørelse af afgift af energiforbrug i forbindelse med sandblæsning i et separat rum i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, og der er ikke hjemmel til at nægte afgiftsgodtgørelse, blot fordi de to processer - sandblæsning og maling - i denne sag finder sted i samme rum og ikke i to adskilte rum.

Sagsøgeren har mere subsidiært gjort gældende, at det omhandlede energiforbrug er godtgørelsesberettiget i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, idet dette energiforbrug er anvendt "til fremstilling af varer, der er bestemt til afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer ... i særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter". Den maling m.v. af skibssektionerne, som finder sted i malehallerne, er en integreret og uomgængelig nødvendig del af forarbejdningen af de rå stålplader til det færdige skib, og forarbejdningen, som opvarmningen er et led i, ændrer varens karakter ikke blot på den måde, at det rå stål, som uden denne bearbejdning og behandling hurtigt ville ruste, nu kan modstå påvirkningen fra det saltholdige havvand, men også på den måde, at maling og stål efterfølgende ikke kan adskilles og bringes tilbage til deres oprindelige tilstand. Bestemmelsen om, at der under forarbejdningen kun lejlighedsvis må opholde sig personer i lokalet, bør ikke fortolkes for restriktivt under hensyn til det ovenfor anførte om, at pålæggelse af afgift kræver klar lovhjemmel.

Mere subsidiært bør sagsøgte som det mindre i det mere dømmes til at anerkende, at sagsøgeren i medfør af bestemmelsen om malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, har ret til tilbagebetaling af den del af gasforbruget, som ikke kan henføres til sandblæsningen. Tilbagebetaling af afgift bør i denne situation ikke nægtes under henvisning til manglende måling, da der efter praksis og den i 2004 indføjede bestemmelse i gasafgiftslovens § 10, stk. 8, kan ske tilbagebetaling på grundlag af en ved en efterfølgende måling fastlagt fordeling mellem afgiftsfritaget henholdsvis afgiftsbelagt forbrug.

Sagsøgeren har mest subsidiært gjort gældende at være berettiget til afgiftsgodtgørelse, idet skattemyndighederne ved deres handlemåde har givet sagsøgeren en berettiget forventning om afgiftsgodtgørelse. Der har således været afholdt møder mellem sagsøgeren og repræsentanter for told- og skatteregionen i 1996, og sagsøgeren har på intet tidspunkt haft anledning til at tro andet, end at myndighederne var i besiddelse af alle relevante oplysninger om malehallerne. Myndighederne gav på trods heraf ikke sagsøgeren meddelelse om, at energiforbruget i malehallerne ville blive afgiftsbelagt. Hvis dette havde været tilfældet, ville sagsøgeren have ændret indretningen af malehallerne således, at sandblæsning og maling ikke ville blive foretaget i samme hal.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at sagsøgerens anvendelse af gas er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og at sagsøgeren derfor ikke er berettiget til tilbagebetaling af afgift, ligesom sagsøgeren heller ikke er berettiget til tilbagebetaling af CO2-afgift, jf. modsætningsvis den tidligere CO2-afgiftslovs § 9, stk. 1, jf. stk. 4. Gasafgiftslovens § 10 indeholder ikke en regel om, at procesenergi er fritaget for afgift, men indeholder tværtimod en regel om, at rumvarme er afgiftsbelagt med nogle meget specifikke undtagelser i § 10, stk. 5. Princippet illustreres af Højesterets dom i SKM2006.48.HR, hvor en rumopvarmning, der skete af rene proceshensyn uden nogen anden nytte for virksomheden, ikke var afgiftsfritaget, idet opvarmningen ikke var omfattet af en af undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Højesteret har i denne og andre afgørelser slået fast, at der skal udvises tilbageholdenhed med at foretage en udvidende eller analog fortolkning af undtagelsesbestemmelserne i § 10, stk. 5.

Der er ikke i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, eller forarbejderne hertil hjemmel til at foretage en opdeling, så forbrug af varme til forskellige delprocesser henregnes til de enkelte i bestemmelsen påberåbte procesanvendelser, når disse delprocesser foregår i samme rum. Det forhold, at delprocesserne foregår i samme rum, bevirker altså, at der ikke kan ske afgiftsfritagelse for enkelte dele af processerne. Allerede af denne grund er sagsøgeren ikke berettiget til godtgørelse af afgift for nogen del af det omhandlede forbrug medgået til opvarmning af malehallerne.

Det forhold, at malehallerne opfylder de fysiske betingelser for at være malekabiner, gør dem ikke til malekabiner i gasafgiftslovens forstand. Dette afhænger af anvendelsen. Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 10. september 2001, at en malekabine skal være et rum, hvori der udelukkende foregår sprøjtning med maling/lak og efterfølgende tørring. Dette støttes af en ordlydsfortolkning, idet en naturlig forståelse fører til, at der må være tale om et rum, hvor der males. Hvis begrebet skal udvides til også at omfatte sandblæsning, må dette have sikre holdepunkter i lovens forarbejder. Sådanne holdepunkter findes ikke. Det fremgår af forarbejderne, at en efterfølgende tørring kan anses for indeholdt i begrebet, mens der i forarbejderne intet fremgår om forudgående tørring eller andre forprocesser. De delprocesser, der vedrører forudgående tørring, temperering, sandblæsning og efterfølgende inspektion og udbedring af fejl og mangler, falder uden for undtagelsen i § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende malekabiner.

Malehallerne opfylder heller ikke betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. nr. 2, for at blive betragtet som afgiftsfritagne "særligt indrettede rum". Der skal i henhold til bestemmelsen være tale om "særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet". Af lovens forarbejder fremgår bl.a., at opvarmningen af disse rum skal bidrage aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet, og at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen. Det fremgår endvidere, at det forudsættes, at der ikke i rummet opholder sig personer beskæftiget med egentlig forarbejdning. I dette tilfælde er der tale om et varmeforbrug, der har til formål at hindre rustdannelse, er relateret til det efterfølgende procesforløb og/eller har til hensigt at opretholde egenskaber, som skibssektionerne allerede har/er tilført. Hertil kommer, at der under processen typisk opholder sig flere personer i hallen, og at disse personer foretager bl.a. sandblæsning og maling. Betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af den anførte bestemmelse er derfor ikke opfyldt.

Det energiforbrug, som skal henføres til sandblæsningen, kan ikke fritages for afgift i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5. nr. 1, idet malehallerne efter deres indretning og anvendelse må anses for at være "rum" og ikke "særlige anlæg" i lovens forstand. Dertil kommer, at varmen i givet fald skal hidrøre fra det særlige anlæg, som anvendes til forarbejdning af varen, der produceres. Dette er ikke tilfældet i malehallerne. Endelig kan ingen del af varmeforbruget karakteriseres som medgået til at "vaske, rense eller rengøre" de varer, som fremstilles.

Hvad angår sagsøgerens anbringende om, at en del af det omtvistede energiforbrug skulle være fradragsberettiget, har sagsøgte gjort gældende, at dette som minimum forudsætter, at sagssøgeren har foretaget en måling af fordelingen af energiforbruget mellem rumvarme og procesformål, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, eller at sagsøgeren kan godtgøre, at betingelserne i § 10, stk. 6 og 7. jf. stk. 11, er opfyldt. Dette har sagsøgeren ikke godtgjort.

Sagsøgeren har ikke af den daværende told- og skatteregion været bibragt en forventning om, at sagsøgeren var berettiget til afgiftsgodtgørelse, som sagsøgeren kan støtte ret på. De påberåbte tilkendegivelser fra told- og skatteregionen er ikke fremkommet som følge af en egentlig prøvelse af det omhandlede spørgsmål på grundlag at kendskab til alle de relevante faktiske forhold. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at told- og skatteregionen er blevet forsynet med alle de relevante oplysninger. Det bestrides endvidere, at sådanne tilkendegivelser har haft indflydelse på sagsøgerens dispositioner. Endelig har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren ikke kan støtte ret på tilkendegivelser afgivet af en lokal afgiftsmyndighed, som er i åbenbar modstrid med gasafgiftsloven.

Rettens begrundelse og afgørelse

Parterne er enige om, at spørgsmålene om godtgørelse af gasafgift og godtgørelse af CO2-afgift behandles ens, således at sagsøgeren vil være berettiget til godtgørelse af kuldioxidafgift i samme omfang, som sagsøgeren måtte være berettiget til godtgørelse af gasafgift.

Der er under sagen endvidere enighed om, at det energiforbrug, som sagen angår, er medgået til rumvarme, der i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, som udgangspunkt ikke er afgiftsfritaget. Sagsøgeren kan således alene opnå afgiftsfritagelse, hvis det omhandlede energiforbrug er omfattet af en af undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5.

Dommerne Rasmus Damm og B.M. Mersing udtaler herefter

Gasafgiftsloven indeholder ingen regel om, at rumopvarmning, som sker delvis eller udelukkende af produktionstekniske hensyn, af den grund er fritaget for afgift, jf. herved Højesterets domme gengivet i SKM2006.480.HR og SKM2007.262.HR, hvorefter der ikke er grundlag for en udvidende fortolkning af de i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nøje opregnede undtagelser fra hovedreglen om, at energi til rumopvarmning er afgiftspligtig.

De fvsiske forhold er til stede for, at de omhandlede malehaller kan betragtes som malekabiner i gasafgiftslovens forstand. Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om malekabiner i gasafgiftslovens forstand, er herefter, hvordan malehallerne anvendes. Efter en naturlig sproglig fortolkning af bestemmelsens ordlyd må ved "malekabine" forstås et aflukket rum, hvor der males, og hvor malingen efterfølgende tørrer. Den i delproces 1 og 2 beskrevne forudgående tørring og temperering samt sandblæsning er forprocesser, der ikke nødvendigvis skal finde sted i en malekabine, og sådanne forprocesser er ikke omtalt i lovens forarbejder. Det fremgår af de ovenfor anførte højesteretsafgørelser, at der ikke er grundlag for en udvidende fortolkning af undtagelsesbestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og vi finder ikke, at en udvidelse af begrebet "malekabine" til ud over maling og efterfølgende tørring også at omfatte forudgående sandblæsning mv. har sådanne sikre holdepunkter i lovens forarbejder, at begrebet i lovens forstand kan anses for også at omfatte malehaller, hvor der som i denne sag også foretages sandblæsning m.v. Det i sagen omhandlede energiforbrug er derfor ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, om malekabiner.

Malehallerne må efter deres indretning og anvendelse anses for at være rum og ikke "særlige anlæg" i gasafgiftslovens forstand. Hertil kommer, at det i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. nr. 1, må anses for forudsat, at varmen skal tilføres ved hjælp af det særlige anlæg og ikke fra rummet, som anlægget står i. Af disse grunde er betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, vedrørende "særlige anlæg" ikke opfyldt.

Der kræves efter forarbejderne til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende et "særligt indrettet rum" en meget direkte sammenhæng mellem den foretagne opvarmning og det forhold, at varen ændrer karakter. Det fremgår endvidere, at der ikke må foregå en egentlig forarbejdning i rummene, ligesom personer kun må opholde sig lejlighedsvis i rummet. I de i sagen omhandlede malehaller sker der en forarbejdning i form af sandblæsning, maling m.v.. ligesom personer opholder sig i hallerne i længere tid ad gangen med henblik på denne forarbejdning. Betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende "særligt indrettede rum" er derfor ikke opfyldt.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de påberåbte tilkendegivelser fra told- og skatteregionen er fremkommet som følge af en egentlig prøvelse af det omhandlede spørgsmål på grundlag af kendskab til alle de relevante faktiske forhold. Sagsøgeren har allerede derfor ikke opnået en retsbeskyttet forventning om, at det anvendte energiforbrug var godtgørelsesberettiget.

Under henvisning til det anførte stemmer vi for at tage sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Dommer Ingrid Therkelsen udtaler

Jeg finder, at sagsøgeren er berettigget til godtgørelse af afgifter i medfør af gasafgiftlovens § 10, stk. 5. nr. 2 og den dagældende kuldioxidafgiftslovs § 9, stk. 1 og 4, idet der er tale om forbrug af naturgas i malehaller, der er omfattet af bestemmelsen.

Skatteregionen har ved besigtigelse af hallerne konstateret, at disses fysiske udformning opfylder betingelserne for at blive anset som malekabiner, og jeg har lagt vægt på, at de processer, der foregår i malehallerne, er nødvendige og integrerede dele af maleprocessen for så vidt angår skibssektioner. Som ved malingen kræver processerne, at der sker opvarmning af rummet, og der kræves betydelig luftudskiftning.

Det i Punktafgiftsvejledningen 2002, punkt F.6.4.4. anførte om, at der alene må foregå sprøjtning med maling og lak og efterfølgende tørring i malekabinen, ses ikke at have hjemmel i lovteksten eller i forarbejderne. Det fremgår af lovteksten, at der ydes tilbagebetaling af afgiften af gas, der anvendes i malekabiner. Der er ikke efter bestemmelsens ordlyd grundlag for at nægte godtgørelse af afgiften af gas, som anvendes til bestemte typer af malekabiner, hvor der finder processer sted, som falder uden for den egentlige maling, tørring og hærdning, når processerne er en nødvendig forudsætning for malingen og kræver de samme forhold med hensyn til opvarmning og udluftning. Det fremgår således også af sagen, at sagsøgte har anerkendt, at hærdehallen kan anses for en malekabine i gasafgiftslovens forstand, selv om der sker en vis forudgående tørring og temperering af skibssektionerne.

Med denne begrundelse stemmer jeg for at give sagsøgeren medhold i den nedlagte påstand.

Der afsiges dom i overensstemmelse med stemmeflertallet, således at sagsøgte frifindes.

Sagens omkostninger fastsættes under hensyn til sagens karakter og omfang til 75.000 kr., der dækker udgift til advokatbistand og materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 A/S, skal inden 14 dage efter denne doms afsigelse betale 75.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.