Ligningsvejledningen; Almindelig del 2012-1

Vis printvenlig udgavePrint aktuel side
Print aktuel side med underpunkter
Print indholdsfortegnelse
Se oplysninger om sidenKolofon
Dokumentet gælder fra:

A.D.1 Renteindtægter

Reglerne om indtægt af kapital findes i SL § 4, litra e. Herefter omfatter skattepligten indtægter i form af rente af udestående fordringer og udlånte kapitaler udlånt her i landet eller i udlandet med eller uden pant.

Definitionen på renter er, at det er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld - for at stille kapital til disposition. Om renteudgifter, se afsnit A.E.1.

Ligningsrådet har ved vurderingen af, om en rente opfyldte rentedefinitionen lagt vægt på, om renten blev fastsat forud for den renteperiode den vedrører, jf. SKM2003.409.LR og SKM2003.410.LR. Hvis afkastet først fastsættes efter begyndelsen af den periode den vedrører, er der ikke tale om en rente, men en kursgevinst. Se om kursgevinster og kurstab i A.D.2. Skatterådet har bl.a. i SKM2006.304.SR, SKM2006.706.SR og SKM2011.289.SR lagt vægt på, om renten blev forud fastsat.

Renteindtægter beskattes som hovedregel som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 1.

For bankierer, vekselerere og personer, der driver næring ved finansiering eller ved køb og salg af fordringer, medregnes renteindtægter til den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

Advokaters indtægter fra klientkonti anses for personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, på linie med salærindtægter, se herom TfS 1988, 91 SKD (Skat 1988.2.92 SKD).

Hvis virksomhedsordningen anvendes, medregnes renteindtægter, der hidrører fra virksomheden, til virksomhedsindkomsten, jf. VSL § 6. Se endvidere LV Erhvervsdrivende afsnit E.G.2.7.

Landsskatteretten har  i TfS 1996, 471 LSR afgjort, at et medlem af en ejerforening var skattepligtig af en efter fordelingstal fastsat andel af procesrenter, som var tilkendt ejerforeningen ved en retssag. Landsskatterettens begrundelse var, at ejerlejlighedsforeningen havde optrådt som fuldmægtig for lejlighedsejerne, som således var de reelle pligt- og rettighedssubjekter.

Renteindtægter skal som hovedregel først medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, i hvilket de forfalder, jf. TfS 1997, 11 LSR. I SKM2003.276.ØLR, kunne en fond omfattet af regler om fuld periodisering af renteindtægter og -udgifter ikke henføre renteindtægter til beskatning forud for det tidspunkt, hvor fonden i henhold til myndighedsafgørelser herom havde erhvervet retten til renterne. Se LV Almindelig del, afsnit A.E.1.1.2 om tidspunktet for fradrag for renteudgifter og A.D.1.2 om eventuel periodisering af renter.

Bagudforfaldne renter af indlånscertifikater i pengeinstitutter skal periodiseres, når bagudbetalingen vedrører en periode på over 12 måneder, jf. TfS 1985, 128 SKD (skd. 73.217).

Om beskatning af renteindtægter og -udgifter (periodisering) i forbindelse med skattepligtens indtræden og ophør ved til- og fraflytning henvises til LV Dobbeltbeskatning D.B.4.1.

Renter af bank- og sparekassekonti skal ifølge hovedreglen medregnes til indtægten i det indkomstår, hvori de tilskrives og dermed er forfaldne til betaling, og dette gælder, hvad enten de hæves eller ikke. Det afgørende er bankens eller sparekassens tilskrivningstermin, medens selve tilskrivningen er uden betydning.

Har man en sparekassekonto, der har tilskrivningstermin pr. 1. april, skal der ved indkomstopgørelsen for 2002 medregnes renter fra 1. april 2001 til 31. marts 2002.

Såfremt en sådan konto er ophævet i 2002 efter den 1. april, skal de renter, der i forbindelse hermed er tilskrevet kontoen fra 1. april til opgørelsesdatoen, også medregnes i indkomsten i 2002.

Har man en bankkonto med rentetilskrivning pr. 31. december, bliver det renterne fra 1. januar til 31. december 2002 der skal medregnes til indkomsten for 2002.

Har banken f.eks. tilskrivningstermin pr. 31. januar, er det renterne fra 1. februar 2001 til 31. januar 2002 der nu skal medtages på selvangivelsen. Er en sådan bankkonto ophævet efter den 31. januar 2001, skal også renterne fra 31. januar til ophævelsesdagen medregnes.

For obligationer er renteterminerne eksempelvis den 2. januar og den 1. juli, det vil sige, at der for 2002 skal medregnes de pr. 2. januar og 1. juli 2002 forfaldne renter.

Har man solgt obligationer mellem 2. januar og 1. juli, skal renterne pr. 2. januar medregnes tillige med renterne indtil salgstidspunktet, se nedenfor.

LL § 5 C omhandler den skattemæssige behandling af vederlag for vedhængende eller godskrevne renter i forbindelse med overdragelse af rentebærende fordringer (handelsrenter).

Ved overdragelse af rentebærende fordringer skal køber normalt betale sælger et beløb svarende til den rente, der er optjent på den pågældende fordring i perioden fra den seneste termin til overdragelsestidspunktet. Dette beløb benævnes vedhængende renter. Til gengæld for vederlaget modtager køber hele renten ved den førstkommende termin (inkl. kuponrente).

Ved overdragelse kortere tid end en måned før førstkommende termin var det dog praksis på obligations- og fortsat gældende på pantebrevsmarkedet, at sælger beholder retten til førstkommende termins rente. Sælger godskriver i så fald køber et beløb svarende til den rente, der optjenes i perioden fra overdragelsestidspunktet til den førstkommende termin. Dette beløb benævnes godskrevne renter (ekskl. kuponrente).

Med virkning fra 8. februar 2001 er reglerne om handelsrente ændret, idet der er vedtaget en ændring af rentekonventionen til faktisk/faktisk. Det  betyder, at den vedhængende rente beregnes efter det faktiske antal dage, som er forløbet fra og med sidste terminsdato til valørdatoen (ekskl.) for en handel.

Ændringen i 2001 har kun betydning for beregningen af vedhængende rente i forbindelse med køb og salg af obligationer samt ved udbetaling og indfrielse af realkreditlån. Beregningen af kuponrente påvirkes ikke af ændringerne. For låntager vil rentebetalinger for hele terminer foregå som hidtil.

Efter LL § 5 C skal både fradrags- og beskatningstidspunktet for ydet henholdsvis modtaget vederlag for handelsrenter følge afviklingstidspunktet for handlen, uanset om den tilhørende rente først forfalder til betaling i et senere indkomstår. Til gengæld medregnes den tilhørende rente uden reduktion ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den forfalder.

Er der ydet vederlag for vedhængende renter, skal vederlaget således fradrages i købers skattepligtige indkomst for det år, hvori handlen afvikles. Den førstkommende termins rente indgår til gengæld med sit fulde beløb ved indkomstopgørelsen for det år, hvori terminen falder. Sælger skal medregne vederlag for vedhængende renter i sin skattepligtige indkomst for afviklingsåret. Har sælger betalt for godskrevne renter, fradrages beløbet i sælgers skattepligtige indkomst for afviklingsåret. Køber skal tilsvarende medregne vederlaget i sin skattepligtige indkomst for afviklingsåret.

En skattepligtig sælger nominelt 100.000 kr. 10 pct.'s obligationer med halvårlige terminer den 1. januar og 1. juli. Handlen afvikles den 10. december år 1.

Køber vil efter rentekonventionen overtage næstkommende rentetermin den 1. januar, hvorfor han skal yde vederlag for renter for tiden 1. juli til 10. december, antal dage faktisk/faktisk valørdatoen ekskl.

Sælgers opgørelse:

Førstkommende termins rente udgør

5.000 kr.

Vederlag for vedhængende renter (5.000 kr. x 162 dage/184 dage)

4.402 kr.

Obligationssalget får følgende konsekvenser for sælgers skattepligtige indkomst: 
Tillæg til kapitalindkomst for år 1

4.402 kr.

Kapitalindkomst for år 2  

0 kr.

Købers opgørelse:

Førstkommende termins rente udgør

5.000 kr.

Vederlag for vedhængende renter (5.000 kr. x 162 dage/184 dage)

4.402 kr.

Obligationssalget får følgende konsekvenser for købers skattepligtige indkomst: 
Fradrag i kapitalindkomst for år 1

4.402 kr.

Tillæg til kapitalindkomst for år 2  

5.000 kr.

LL § 5 C finder anvendelse på overdragelse af alle former for rentebærende fordringer, hvor parterne i overdragelsen (sælger og køber) afregner vederlag for handelsrenter.

Det er en betingelse, at vederlaget knytter sig til overdragelse af en fordring. Handelsrenter, der opstår i forbindelse med overdragelse af gæld, f.eks refusionsrenter ved overdragelse af fast ejendom, omfattes ikke af bestemmelsen.

Herudover er det en betingelse, at den pågældende fordring er rentebærende. Det indebærer, at de almindelige betingelser for skattemæssigt at anse en ydelse som rente skal være opfyldt, herunder at der sker en periodevis tilskrivning beregnet på grundlag af den til enhver tid værende restgæld. Ydelser, der i realiteten fremtræder som kursforskydninger, kan ikke behandles efter reglerne for handelsrenter. Hyppigheden af rentetilskrivning er uden betydning for anvendelsen af LL § 5 C.

Overdragelse af renter, der sker uden samtidig overdragelse af den underliggende fordring, anses ikke som overdragelse af en rentebærende fordring og kan derfor ikke behandles efter reglerne for handelsrenter.

LL § 5 C finder anvendelse for alle skattepligtige, som ikke i øvrigt anvender fuld periodisering af renter. Kravet om periodisering i virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2, omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgår i virksomheden. LL § 5 C finder derimod anvendelse for de obligationer og lign., som en erhvervsdrivende anskaffer uden for virksomhedsordningen.

I LL § 5 C, stk. 3, bestemmes, at såfremt renter eller kursgevinster af en rentebærende fordring - som følge af en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst - ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, gives der ikke fradrag for vederlag for vedhængende renter i forbindelse med erhvervelse af fordringen. En indtægt skal ikke medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, såfremt Danmark efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er forpligtet til at anvende fuld eksemption eller eksemption med progressions forbehold (gammel metode). Såfremt lempelsesreglen er eksemption med progressionsforbehold (ny metode), gives der fradrag for vederlag for vedhængende renter. Det samme gælder, hvis lempelsesreglen er en almindelig creditregel. Det er uden betydning, om den skattepligtige vælger at påberåbe sig overenskomsten eller ej. Den blotte mulighed efter overenskomsten er tilstrækkelig. Da credit er den almindeligste lempelsesmetode i dag, er anvendelsesområdet for LL § 5 C, stk. 3, således begrænset.

Fra og med den 1. januar 2000 er det ikke nødvendigt med en myndighedstilladelse for at periodisere renter.

Objektiveringen indebærer, at adgangen til at vælge renteperiodisering kun gælder for bogførings- og regnskabspligtige, se nedenfor under pkt. A.D.1.2.1, dog således at det fortsat vil være muligt for andre at periodisere renter af et kapitalbeløb som følge af personskade, jf. pkt. A.D.1.2.2.

Der kan ikke foretages periodisering af renter forud for det faktiske retserhvervelsestidspunkt, se SKM2005.221.HR.

Objektiveringen medfører for det første, at bogførings- og regnskabspligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan medregne årets beregnede renter, i stedet for at anvende princippet om, at renter medtages på forfaldstidspunktet.

Sagsøger var ikke bogføringspligtig i henhold til bogføringslovens bestemmelser, men skulle alene som følge af bestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1 udarbejde et regnskab, som opfyldte bogføringslovens krav. Sagsøger var derfor ikke bogførings- og regnskabspligtig i henhold til ligningslovens § 5, stk. 5, og derfor ikke berettiget til at periodisere renter, jf. SKM2001.660.HR.

Med virkning fra 1. januar 2000 skal skatteydere, der én gang er begyndt at anvende princippet om beregnede renter, fortsætte med det. Det gælder også i de tilfælde, hvor en skatteyder efter de hidtil gældende regler har fået tilladelse til at periodisere renter efter princippet om beregnede renter.

Når man har fået tilladelse til at anvende princippet om beregnede renter, har man efter hidtidig praksis kun kunnet skifte tilbage til princippet om forfaldne renter, når dette skete med ligningsmyndighedernes tilladelse. Sådanne skift måtte ikke ske mere end én gang, fordi man herved kunne spekulere i de opsamlinger af renteudgifter og renteindtægter, der naturligvis må følge med ethvert principskifte. Bestemmelsen indeholder ingen adgang til at skifte tilbage. En skattepligtig, der ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, kan dog i ophørsåret eller senere vælge at overgå til at anvende forfaldsprincippet.

Personer der driver erhvervsmæssig virksomhed, det vil sige regnskabs- og bogføringspligtige, men som anvender princippet om forfaldne renter, kan som følge af objektiveringen vælge at gå over til at medregne renteindtægter og renteudgifter efter princippet om, at man medtager årets beregnede renter. Afgrænsningen af personer der driver erhvervsmæssig virksomhed til de bogførings- og regnskabspligtige følger af lovforslagets bemærkninger.

Eksempel 1: En fordring har f.eks forfaldsdag en gang årligt den 1. oktober. I 2001 forfalder 44.000 kr. i renter. I 2002 forfalder 40.000 i renter. I 2001 skal en person der anvender princippet om beregnede renter medtage 9/12 af 44000 = 33.000 kr. med tillæg af 3/12 af 40.000 kr. = 10.000 kr. I alt medtages 43.000 kr. Hvis det sædvanlige princip, om at man medtager forfaldne renter, skulle anvendes, skulle man i stedet medregne 44.000 kr. For så vidt angår det år, hvor skatteyderen skifter princip, henvises til eksempel 2.

Skiftet fra forfaldne til periodiserede renter efter bestemmelserne i ligningsloven skal omfatte alle personens renteindtægter og -udgifter under ét.

En skattepligtig, der overgår fra at medtage renteindtægter og -udgifter i det år, hvori de forfalder, til at medtage dem i det år, som de vedrører, skal i overgangsåret medtage årets forfaldne renteindtægter og renteudgifter samt beregnede renteindtægter og -udgifter i de enkelte forhold fra sidste forfaldsdag og indtil årets udgang.

Eksempel 2: Hvis skatteyderen i eksempel 1 skifter princip i 2002, således at 2002 er det første år, hvor skatteyderen medtager beregnede renter, medtages følgende renteindtægter i 2002: Forfaldne renter pr. 1. oktober 2002, 44.000 kr. med tillæg af beregnede renter fra 1. oktober og året ud, 10.000 kr., eller i alt 54.000 kr. Herved sikres, at skatteyderen ikke ved at skifte princip unddrager sig betaling af skat af de renter, der vedrører sidste kvartal i 2001.

Ny tekst startI SKM2011.651.SR blev Vand A/S ved voldgiftsafgørelse i august 2010 tilkendt erstatning. Erstatningskravet udspringer af mangler ved et anlæg leveret til en kommunes spildevandsforsyningsvirksomhed, mens denne var skattefri. Spildevandsforsyningsvirksomheden blev ved lov gjort skattepligtig pr. 1. januar 2010 og er med virkning fra samme dato overdraget til Vand A/S i henhold til reglerne om skattefri tilførsel af aktiver. Skatteministeriet finder, at Vand A/S først ved voldgiftsrettens afgørelse i 2010 erhverver endelig ret til den modtagne erstatning. Da Vand A/S erhverver endelig ret til det udbetalte beløb i 2010 kan det ikke bekræftes, at dette ikke skal indtægtføres i 2010.Ny tekst slut

Ny tekst startVand A/S ønsker endvidere bekræftet, at procesrenten i skattemæssig henseende skal periodiseres over perioden 2004-2010. Da Vand A/S har overtaget erstatningskravet fra en kommune med virkning fra 1. januar 2010 kan renterne ikke skattemæssig periodiseres til en periode der ligger forud for Vand A/S's erhvervelse af kravet. Vejledende bemærkes, at Vand A/S's krav på erstatning må anses for en fordring som er omfattet af kursgevinstloven og denne fordrings kursværdi på tidspunktet for overgangen til skattepligt som udgangspunkt træder i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelse af evt. kursgevinst eller tab, jf. selskabsskattelovens § 5D stk. 10.Ny tekst slut

En kapitalerstatning for personskade er i sig selv skattefri, mens renterne beskattes. En skatteyder der modtager et kapitalbeløb som erstatning for en lidt skade på sin person med tillæg af renter fra skadesbegivenheden og indtil udbetalingen, kan fordele renterne over de år, renterne vedrører, såfremt der anmodes rettidigt herom.

Det er uden betydning, om der er tale om erstatningsbeløb, der udbetales fra en forsikring eller fra andre kilder.

Anmodningen om periodisering efter LL § 5, stk. 6, skal indgives senest samtidig med selvangivelsen for det år, hvori kapitalerstatningen er modtaget. Er selvangivelsen indsendt inden selvangivelsesfristen, uden at der er anmodet om periodisering af renterne, kan der dog anmodes om periodisering inden selvangivelsesfristens udløb. Personer der ikke tidligere har indsendt selvangivelse skal indsende den senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret, hvor kapitalerstaningen er modtaget, for at renterne kan tilbagefordeles. jf. SFL § 26, stk. 2. Efter denne frist er der alene mulighed for at foretage tilbagefordeling af renter, hvis der gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8. 

En skadelidts interesse i tilbageførsel kan f.eks. være en bedre udnyttelse af personfradraget i ældre år eller bundgrænserne for mellemskat eller topskat. I tilfælde, hvor tilbageførslen medfører, at der bliver tale om restskat i de tidligere år, skal man være opmærksom på, at der ikke er hjemmel til at undlade at beregne procent- og rentetillæg til restskat m.v. efter KSL § 61 - 62 A. Disse tillæg skal altså tages med i betragtning ved overvejelse af, om tilbagefordeling kan betale sig. Procenttillæg for restskat udgør normalt 8 pct. for indkomstår til og med 1997 og derefter 7 pct. Rentetillæg til restskat inkl. procenttillæg pålignes for indkomstårene 1998 og senere fra 1. oktober i året efter indkomståret og til og med udskrivningsmåneden for den nye årsopgørelse. Størrelsen af rentetillægget er 0,6 pct pr. måned til og med den 31. december 2001 og herefter renten i henhold til opkrævningslovens § 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 % pr. påbegyndt måned (udgør 0,6 pct. pr. måned fra 1. januar 2002 til 31. december 2004, 0,5 pct. pr. måned fra 1. januar 2005 til 31. december 2006, og 0,6 pct. fra 1. januar 2007).

I SKM2010.558.LSR ville en klager, der i 2008 af Arbejdsskadestyrelsen fik tilkendt erstatning for tab af erhvervsevne for hvert af årrene 1999 til 2007, tilbagefordelte disse til indkomstårene 1999 - 2007. Klageren kunne ikke få eftergivet renter af for sent betalt skat i de pågældende indkomstår, uanset han ikke havde haft erstatningsbeløbet til rådighed. Restskat, indbetalt i 2008, kunne ikke tilbageføres til indkomstårene 1999 - 2007, da fristen for indbetaling af foreløbig skat for indkomståret 2007 og tidligere år var udløbet.

Ny tekst startI SKM2011.793.ØLR havde A ved dom fået tilkendt et større erstatningsbeløb for en personskade, og han blev samtidig tilkendt renter, der er skattepligtige. A valgte med hjemmel i LL § 5, stk. 6, at fordele renterne af erstatningen over den relevante periode ved genoptagelse af skatteansættelserne for de berørte år.Ny tekst slut

Ny tekst start

Landsretten udtalte, at det følger af ordlyden af de dagældende bestemmelser i KSL § 61, stk. 2, og § 62 A, stk. 1, at der tillægges restskat procenttillæg og renter. Videre udtalte landsretten, at der ikke i bestemmelsernes ordlyd eller forarbejder er holdepunkter for, at procenttillæg og renter ikke skal betales i tilfælde, hvor det ikke kan bebrejdes skatteyderen, at han ikke har betalt skat af de tilkendte renter, ej heller i tilfælde hvor betaling af restskat skyldes, at skatteyderen har anvendt sin mulighed for fordeling af renter i medfør af LL § 5, stk. 6. Skattemyndighederne havde derfor med rette opkrævet procenttillæg og renter hos A.

Ny tekst slutNy tekst start

På baggrund af ordlyden af bestemmelsen i inddrivelseslovens § 13, stk. 6, og bestemmelsens forarbejder fandt landsretten endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter procenttillæg og renter ikke skulle eftergives A efter denne bestemmelse.

Ny tekst slut

Renteindtægter skal som hovedregel medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Hvis det senere viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet fradrages i det indkomstår, hvori det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

LL § 5 A indeholder en undtagelse fra denne hovedregel, idet rentetilgodehavender, der efter de almindelige regler herom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i visse tilfælde kan nedskrives til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig.

Denne særlige nedskrivningsadgang gælder kun for personer, der er fuldt skattepligtige her i landet. Det er endvidere en betingelse, at den manglende betaling kan karakteriseres som misligholdelse, og at betaling ikke har fundet sted før tidspunktet for rettidig indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Har den skattepligtige opnået udsættelse med indgivelse af selvangivelsen forlænges fristen for modtagelse af betalingen tilsvarende.

Personer, der fordeler deres renteindtægter efter periodiseringsprincippet i LL § 5, stk. 5, kan ikke benytte sig af den nævnte nedskrivningsadgang, men skal indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt, jf. LL § 5A, 3. pkt. Først på det tidspunkt, hvor renterne efter en konkret vurdering må anses for helt eller delvis uerholdelige, kan renterne fradrages.

Når et rentebeløb, der er nedskrevet efter LL § 5 A, bliver betalt, medregnes det ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet betales. Ophører kreditors fulde skattepligt imidlertid som følge af fraflytning på et tidligere tidspunkt, medregnes tilgodehavendet ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Tilgodehavendet skal medregnes efter dets værdi. Dette betyder, at tilgodehavendet kan medregnes med et lavere beløb end dets pålydende, eventuelt til 0, hvis det må antages, at skyldneren er helt eller delvis ude af stand til at betale.

I SKM2010.280.ØLR fandt landsretten, at skatteyderen skulle beskattes af renteindtægter, som fremgik af en korrigeret refusionsopgørelse udarbejdet af køberens advokat i forbindelse med skatteyderens salg af fast ejendom i 2002. Landsretten lagde til grund, at renteindtægterne var forfaldne til betaling i 2002, at der ikke var sket betaling af renterne inden for fristen for rettidig selvanfgivelse for det pågældende indkomstår, og at skatteyderen ikke havde  sandsynliggjort, at den manglende betaling skyldes misligholdelse fra skyldnerens side. Betingelserne i LL § 5A, stk. 1, for at nedskrive de forfaldne, men ikke betalte renteindtægter til 0 kr. i indkomståret 2002 var derfor ikke opfyldt.

Om debitors fradrag, se A.E.1.1.2.

Selv om der ikke er ydet særskilt vederlag for vedhængende renter, skal der dog normalt ske beskatning af vedhængende renter hos sælgeren af et pantebrev mv., idet det må antages, at der ved fastsættelsen af salgssummen er inkluderet et sådant vederlag, jf. TfS 1985, 220 LSR (Skat 1985.2.46 LSR) og TfS 1985, 757 LSR (Skat 1985.11.316 LSR).

I et tilfælde, hvor en skatteyder vederlagsfrit overdrog nogle gældsbreve til sine børnebørn, kunne der således ikke med skattemæssig virkning bortses fra den beregning af vedhængende renter, der normalt finder sted ved omsætning af rentebærende fordringer, LSRM 1977.74. Se dog LSRM 1973.7, hvor man fandt det betænkeligt at anse salgssummen for at indeholde en godtgørelse for renter, idet pantebrevet allerede ved overdragelsen i høj grad var nødlidende.

En gave til et ufødt barn kan ikke tillægges skattemæssig virkning for indkomstår, hvor barnet ikke er født. En farmor gav i december 1972 120.000 kr. til et barnebarn, som blev født i februar 1973. Da retten til gaveydelsen måtte anses for suspensivt betinget af barnets fødsel, og da denne betingelse ikke var opfyldt ved udgangen af 1972, kunne gaven ikke tillægges skattemæssig virkning for 1972 og afkastet af gavebeløbet skulle derfor medregnes i giverens indkomst for 1972, Østre Landsret dom af 11. oktober 1978, UfR 1979.221 ØLR.

En skatteyder, der havde deponeret en bankbog til fordel for det offentlige, blev anset for indkomstskattepligtig af renteindtægten af bankbogen, idet deponeringen ikke kunne sidestilles med en effektiv betaling af gælden, skd. 1983.52.

Se i øvrigt A.D.1.7 om rentefritagelse og henstand.

Når en ufyldestgjort panthaver overtager en fast ejendom på tvangsauktion, opstår spørgsmålet, om panthaveren ved overtagelsen af ejendommen har fået dækning for tilgodehavende renter.

Efter Landsskatterettens praksis fremgår, at når en panthaver, som på tvangsauktion overtager en ejendom ved at byde ind i sit eget pant, opnår hel eller delvis dækning for sit tilgodehavende - herunder påløbne, men ikke betalte renter - må udgangspunktet være, om ejendommens reelle værdi på overtagelsestidspunktet overstiger anskaffelsessummen. Sælges ejendommen i fortsættelse af overtagelsen på tvangsauktion, kan den kontante salgssum ved det efterfølgende salg tjene som rettesnor for værdiansættelsen på overtagelsestidspunktet.

Med hensyn til opgørelsen af anskaffelsessummen ved ejendommens overtagelse på tvangsauktionen finder retten, at denne skal opgøres som summen af restgælden af de overtagne prioriteter, kursværdien for restgælden af klagerens egne pantebreve efter kursen på erhvervelsestidspunktet samt omkostningerne i forbindelse med tvangsauktionen, jf. bl.a. TfS 1985, 162 LSR (Skat 1985.1.14 LSR) og TfS 1986, 439 LSR (Skat 1986.8.516).

Princippet i Landsskatterettens metode kan rent skematisk gengives således:

1. prioritet, restgæld     80.000 kr.  
2. prioritet, restgæld     70.000 kr.  
3. prioritet, restgæld      50.000 kr. 200.000 kr.
       
4. prioritet, restgæld     200.000 kr.  
Kursansat efter kursen på
erhvervelsestidspunktet                  
 

100.000 kr.

Forfaldne renter og ejendomsskatter for tiden
før overtagelsen 

 

20.000 kr.

Omkostninger ved auktionen       

10.000 kr.

I alt anskaffelsessum       

330.000 kr.

 

Renten på 4. prioritets pantebrev udgør 10.000 kr. pr. termin.

Videresalg:

1. Salgssum     350.000 kr.
omkostninger       10.000 kr.
    340.000 kr.
Avancen 10.000 kr. dækker en termins rentetilgodehavende.
2. Salgssum     360.000 kr.
omkostninger     10.000 kr.
    350.000 kr.
Avancen 20.000 kr. kan dække to terminers rentetilgodehavender.

I praksis vil der normalt foreligge et videresalg af den overtagne ejendom efter kort tids forløb, men som det fremgår af de ovenfor omtalte kendelser, er videresalget ikke en betingelse for at konstatere, om der er dækning for tilgodehavende renter. Er der ikke sket videresalg i fortsættelse af ejendommens overtagelse, må det efter et konkret skøn afgøres, om ejendommens faktiske værdi på overtagelsestidspunktet giver dækning for tilgodehavende renter.

Når en nødlidende fordring overdrages eller indfries til underkurs, skal der også ske en bedømmelse af, hvorvidt der kan anses at være opnået dækning for renterestancer. Skattemæssigt gælder der ingen fast regel for, hvor stor en del af overdragelsessummen der eventuelt kan anses for renter, og hvor stor en del der kan henføres til hovedstolen.

Spørgsmålet må afgøres konkret under hensyn til fordringens kursværdi på overdragelsestidspunktet. Der må således foretages en ansættelse af fordringens kursværdi, og hvis vederlaget overstiger denne værdi, kan beskatning af opnået fyldestgørelse af renter (helt eller delvis) finde sted, jf. TfS 1987, 367 LSR (Skat 1987.7.518 LSR).

En skatteyder havde solgt et antal pantebreve til en spareforening, hvor det var en del af aftalen, at provenuet ikke skulle udbetales, men at der skulle oprettes en uforrentet indskudskonto i spareforeningen lydende på samme beløb. Indeståendet på indskudskontoen kunne ikke frit hæves, men blev frigivet i takt med, at pantedebitorerne betalte afdrag på pantebrevene. Kontoen tjente til sikkerhed for den til enhver tid værende restgæld på pantebrevene, beregnet efter kursværdien ved skatteyderens salg, ligesom skatteyderen overfor spareforeningen indestod personligt for pantebrevenes rettidige indfrielse. Gennem dette arrangement - der muliggjorde en opsamling af renteindtægter og kursgevinster, som spareforeningen ikke var skattepligtig af - opnåede skattyderen adgang til at optage rentefri eller lavtforrentede lån i spareforeningen.

Under disse omstændigheder fastslog Højesteret i overensstemmelse med landsrettens dom, at de omhandlede renteindtægter og kursgevinster anses som oppebåret af spareforeningen på skatteyderens vegne, idet skatteyderen i skattemæssig henseende fortsat må anses som den reelle ejer af pantebrevene, og derfor skattepligtig af afkastet, TfS 2000, 184 HRD.

Flere pengeinstitutter har særlige former for anfordringskonti. Der indskydes et - efter de til enhver tid gældende renteforhold - bestemt beløb på hvert bevis, og yderligere indskud på samme bevis kan ikke foretages. Hver fulde måned opskrives bevisets værdi successivt med forud fastsatte beløb, således at bevisets indfrielsesværdi f.eks. efter 5 år er 1.000 kr. Det tilskrevne beløb (renterne) kan ikke hæves særskilt, men hele indeståendet kan hæves på anfordring. Tilvæksten noteres ikke på beviset, men bevisets indfrielsesværdi (inkl. tilvæksten til enhver tid) kan aflæses af en til indskyderen udleveret tabel. Bevisejeren skal ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne bevisets værdistigning i årets løb. Denne stigning udregnes efter nævnte tabel som differencen mellem bevisets værdi ved oprettelsen, eventuelt indkomstårets begyndelse, og sidste skæringsdag inden for indkomståret.

En bank anmodede Ligningsrådet om en bindende forhåndsbesked, idet banken påtænkte at modtage indlån med 1 års opsigelse, dog med mulighed for tidligere ophævelse mod rentedekort. Renten blev beregnet og forfaldt helårligt. Den samlede forrentning af indlånet blev beregnet således:

Der beregnes en grundrente på f.eks. 7 pct
Denne rente reguleres +/- svarende til et beløb  
der ville opnås, hvis der var indgået termins-  
forretning, hvor der solgtes D-mark på termin x
Samlet rente 7 pct. +/- x

Renten afhang således af kursudviklingen mellem D-mark og danske kroner og kunne i ekstreme tilfælde endog blive negativ. Ligningsrådet fandt, at det som grundrente betegnede afkast af den beskrevne indlånsform skattemæssigt skulle behandles som rente.

Tillægget til grundrenten kunne efter Ligningsrådets opfattelse ikke anses som en rente i skattemæssig forstand. Tillægsbeløbet skulle beskattes efter kursgevinstloven som en kursregulering af hovedstolen og således skattemæssigt behandles som kursgevinst/tab på fordringer henholdsvis gæld i danske kroner, jf. TfS 1989, 249 LR (Skat 1989.4.350 LR).

I relation til United States Saving Bonds skal det merbeløb i forhold til indkøbsprisen, hvormed disse indfries, medregnes ved indkomstopgørelsen for indfrielsesåret, medmindre ejeren har medregnet merbeløbet successivt ved indkomstopgørelsen for de år, hvori han har ejet obligationerne.

I særlige tilfælde anses engangsvederlag, der ydes for at lade et misligholdt pantebrev forblive indestående (undlade at kræve restgælden indfriet fuldt ud), som et supplement til renteindtægten og derfor indkomstskattepligtig. Det gælder i alt fald, når de oprindelige pantebrevsvilkår opretholdes.

I visse tilfælde betales der ved ejerskifte (af en fast ejendom) i stedet for ejerskifteafdrag et ejerskiftegebyr, f.eks. en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld. Et sådant gebyr er indkomstskattepligtigt for pantekreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage gebyret.

Et engangsvederlag ydet for at opnå en rykningspåtegning på et pantebrev anses for en godtgørelse for en forringelse af pantebrevets vilkår og dermed normalt ikke indkomstskattepligtig.

Den person, der rentefrit udlåner penge, skal normalt ikke som indtægt medtage et beløb svarende til den anslåede renteindtægt, der kunne være opnået ved udlån til anden side, jf. bl.a. skd. 1980.345, men hvis det rentefri lån modsvares af økonomiske fordele er långiveren skattepligtig af disse fordele. Dette foreligger f.eks., hvor et kommunalt varmeforsyningsselskab låner et beløb rentefrit hos forbrugerne, der til gengæld får reduceret deres varmebidrag med varmeværkets besparelse i rente. Tilsvarende gælder, hvis medlemmer af en sportsforening låner foreningen et beløb rentefrit og til gengæld opnår kontingentfritagelse eller -reduktion.

En skatteyder, der var medlem af en golfklub, havde i lighed med en del andre medlemmer indskudt 10.000 kr. i golfklubben i et forsøg på at reetablere klubbens økonomi. Indskuddene skulle tilbagebetales senest efter 10 år og forrentedes ikke. Det var imidlertid på en generalforsamling besluttet, at de medlemmer, der havde foretaget indskud, skulle have en kontingentreduktion på 1.150 kr., som var blevet indkomstbeskattet. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen måtte anses for skattepligtig af hele kontingentreduktionen på 1.150 kr., der måtte anses som skattepligtigt afkast af indskuddet, og som i øvrigt ikke oversteg, hvad der måtte anses som normal forrentning under vilkår som de foreliggende, jf. TfS 1987, 154 LSR (Skat 1987.3.213 LSR).

Endvidere kan også nævnes en bindende forhåndsbesked vedrørende et lånearrangement, hvor en skatteyder påtænkte at optage et banklån på 500.000 kr., der skulle videreudlånes rentefrit til skatteyderens svoger i USA til køb af obligationer eller indsætning i en dansk bank. Formålet med lånoptagelsen var ifølge skatteyderen, at han skulle have rentefradraget af lånet og svogeren renteindtægten, der beskattes lavere i USA. Sikkerhed for lånet ville blive stillet af skatteyderen. Ligningsrådet fandt, at en til renten svarende fordel (modydelse) skulle beskattes hos skatteyderen, idet det på det foreliggende grundlag antoges, at der skulle præsteres en modydelse.

I TfS 1990, 293 HRD (Skat 1990.7.520 HRD) er refereret en Højesteretsdom. Dommen vedrører en skatteyder, som havde udlånt et beløb på 425.000 kr. rente- og afdragsfrit til sin afdøde fars tidligere samleverske. Denne havde købt obligationer for beløbet, hvoraf hun havde oppebåret en renteindtægt på 21.000 kr. Skatteyderen havde håndpant i de pågældende værdipapirer, der var lagt som sikkerhed for lånet i et bankdepot, og salg af værdipapirerne kunne kun ske med samtykke fra hans advokat. Skatteyderen havde i samme år påtaget sig en underholdsforpligtelse på 10.000 kr. årligt over for den pågældende, svarende til maksimumbeløbet for fradrag af underholdsydelser i henhold til bestemmelsen i LL § 14, stk. 4 (ændret til § 12, stk. 4, som nu er ophævet, jf. lov nr. 1094 af 20. december 1995).

Højesteret fandt, at skatteyderen ved den omhandlede disposition vilkårligt havde overført det løbende renteafkast af de obligationer, som var erhvervet for låneprovenuet til låntageren. Da en sådan løbende gaveydelse ikke kunne fradrages ved siden af det af skatteyderen foretagne fradrag på 10.000 kr., skulle han beskattes af det af låntageren oppebårne renteafkast på 21.000 kr.

Afkald efter forfaldstid på betaling af rente for en enkelt betalingstermin eller for en kortere periode fritager ikke kreditor for beskatning af rentebeløbet, jf. LSRM 1972.69, medmindre rentekravet godtgøres at være uerholdeligt. Om debitors misligholdelse se afsnit A.D.1.3.

Såfremt afkald på renter derimod gives med virkning for samtlige fremtidige ydelser, beskattes rentebeløbene ikke hos kreditor.

Når der ydes henstand med betalingen af renter, sker der en udskydelse af beskatningstidspunktet, såfremt henstanden er indrømmet før forfaldstid, idet forfaldstiden i så fald anses udskudt, jf. LSRM 1977.180, LSRM 1980.199 og TfS 1995, 786 LSR.

Af LSRM 1934.95 fremgår, at indrømmelse af henstand efter forfaldstidspunktet ikke ændrer beskatningstidspunktet.

Se Ligningsvejledningen om Aktionærer og Selskaber, afsnit S.I.1.3.2.

Renter der tilskrives kapitalpensionsordninger og konti vedrørende pristalsreguleret alderdomsopsparing (indekskonti), skal ikke medregnes i indkomsten, så længe ordningen er omfattet af pensionsbeskatningsloven, jf. PBL § 45.

Med hjemmel i PBL § 51 har skatteministeren fastsat regler for børneopsparings- og selvpensioneringskonti, jf. bekendtgørelse nr. 1028 af 24. oktober 2005 og bekendtgørelse nr. 1185 ag 4. december 2009. Fælles for ordningerne er, at i bindingsperioden vil renter og udbytte m.v., der tilskrives kontoen ikke være indkomstskattepligtigt. For selvpensioneringskonti gælder dette imidlertid kun, når kontoen er oprettet før den 2. juni 1998, idet konti oprettet efter den 2. juni 1998 anses for at være almindelige bankkonti, hvor afkastet skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Renter, der påløber efter bindingsperiodens udløb, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Hvor indeståendet på en børneopsparingskonto hidrører fra gaver til barnet ydet af dets forældre, stedforældre eller plejeforældre (der er fuldt skattepligtige her til landet) sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, KSL § 5, stk. 2.

Renter af indskud på boligopsparingskonto i 1998, jf.  lovbek. nr. 107 af 21. februar 2005 af lov om boligopsparing, § 1, stk. 1, er ligeledes fritaget for beskatning, jf. LL § 7 R. Der skal dog ske efterbeskatning af renterne, hvis beløbet på kontoen hæves uden at blive brugt til formålet, eller hvis beløbet frigives i tilfælde af opsparerens konkurs, død, skilsmisse, fraflytning til udlandet m.v.

Renteafkastet af de såkaldte gravstedskonti anses ikke for at være indkomstskattepligtigt, såfremt:

  • arvingerne ved deres underskrift på boopgørelsen har fraskrevet sig rådighedsretten over indeståendet på kontoen, ligesom der er indbyrdes aftale mellem arvingerne om, at ingen skal have fri rådighed over kontoen,
  • kontoen noteres som en gravstedskonto,
  • der med pengeinstituttet træffes bindende aftale om, at der kun kan hæves på kontoen til dækning af dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger på gravstedet.

Se i modsætning hertil LSRM 1981.150, hvor arvingerne havde bevaret dispositionsretten over indeståendet på kontoen og derfor blev anset skattepligtig af deres andel i renter og indestående.

  • Udover de ovennævnte betingelser præciseres det, at konto alene kan oprettes i forbindelse med dødsfald ved et engangsindskud,
  • at betingelsen om »dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger« forstås således, at pengeinstituttet alene må foretage udbetalinger »efter regning«, og
  • at indeståendet skal tilfalde kirkekassen ved gravstedets sløjfning,
  • og at der på kontoen alene kan indskydes et beløb, der står i rimeligt forhold til udgiften til vedligeholdelse af et bestemt gravsted.

Det er herved forudsat, at gravstedskontoen ikke er oprettet som formelt selvstændigt skattesubjekt i henhold til fondslovgivningen.

 

Ny tekst startAfsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.B.2.15 om rentenydelsesretter, båndlagt kapital og afkast fra udenlandske trusts (fonde).Ny tekst slut

 

Renteindtægter af kapitaler og tilgodehavender i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om beløbet af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages. Indtægterne medregnes efter kursen for det pågældende lands valuta og med et nedslag under hensyn til begrænsningerne i hjemtagelsesmuligheden, se LV Dobbeltbeskatning afsnit D.B.1.6.

Den skattemæssige afgrænsning mellem på den ene side skattepligtige renter samt modydelser ved udlån af kapital og på den anden side skattefri dekort eller rabat ved forudbetaling, vil tage udgangspunkt i en vurdering af det retsforhold, der ligger til grund for indbetalingen.

Udgør forudbetalingen skatteyderens ydelse i et gensidigt forpligtende aftaleforhold - f.eks. ved køb af en konkret individualiserbar genstand, en serviceydelse i et anlægsprojekt o.a. - kan en rentemæssig beregnet godtgørelse være en skattefri dekort (rabat) begrundet ved forudbetalingen.

Er betalingen derimod ikke - på tidspunktet for indbetalingen - foretaget med henblik på erhvervelse af en konkret genstand eller serviceydelse m.v., kan en godtgørelse være en skattepligtig rente eller en skattepligtig modydelse ved udlån af kapital. Der bør i den forbindelse lægges vægt på, om skatteyderen kan kræve det indskudte beløb tilbagebetalt. Se i øvrigt afsnit A.E.1 om rentefradrag.

Landsskatteretten har i en række kendelser (blandt andet LSRM 1970.170 og LSRM 1971.64) fastslået, at den rentegodtgørelse, der af en kommune ydes lodsejere, der indbetaler acontobidrag til dækning af kommunens udgifter ved opførelse af kloak- og rensningsanlæg, ikke kan anses indkomstskattepligtig for modtagerne, idet beløbet anses som en i forudbetalingen begrundet skattefri dekort - og ikke en skatteyderen tilfaldende rente ved udlån af kapital, som tilfældet er foran under A.D.1.7, hvor »rentefri« udlån modsvares af økonomiske fordele.

Når en kommune efter udførelsen af forskellige arbejder, såsom anlæg af kloakker, byggemodning og lignende, aflægger endeligt regnskab over for de implicerede grundejere, er der til de af grundejerne indbetalte acontobeløb godskrevet renter og renters rente, og på den anden side er der beregnet renter af de af kommunen afholdte udgifter. I det bidrag, som ved den endelige afregning pålignes de enkelte grundejere, indgår disse rentebeløb. Disse »rentebeløb« anses for en nedsættelse henholdsvis en forøgelse af anlægsudgiften, der hverken skal medregnes eller kan fradrages i grundejernes skattepligtige indkomst.

Den godtgørelse, der i henhold til KSL § 62, stk. 2, ydes ved tilbagebetaling af overskydende skat, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. KSL § 23, stk. 2.

En række rentegodtgørelser i forbindelse med tilbagebetaling af skatter og afgifter er ikke indkomstskattepligtige for modtageren. Det gælder rentegodtgørelse vedrørende følgende skatter og afgifter:

  • Overskydende skat, jf. KSL §§ 23, stk. 3, som henviser til § 62, stk. 3, 2. pkt., og dødsboskattelovens § 89, stk. 4 og 10 (rentegodtgørelse ved for sent tilbagebetalt overskydende skat) og § 62 A, stk. 3 (rentegodtgørelse i forbindelse med at en tidligere beregnet restskat nedsættes eller bortfalder).
  • Afgift af pensionsordning, jf. PBL § 39, stk. 3.
  • Selskabsskat, jf. SEL § 30, stk. 5.
  • Overskydende AM-bidrag, jf. lov om arbejdsmarkedsbidrag, Ny tekst startlov nr. 471 af 12. juni 2009.Ny tekst slut
  • Rentegodtgørelse, der udbetales efter ejendomsbeskatningslovens § 29A, stk. 4 er skattefri, jf. LL § 17B.

Andre rentegodtgørelser er indkomstskattepligtige. Det gælder rentegodtgørelse vedrørende ejendomsskatter, jf. ejendomsbeskatningslovens § 29, stk. 4.

Forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, se herom i Den juridiske vejledning afsnit A.A.12.3,er indkomstskattepligtigt. Det samme gør sig gældende for så vidt angår forrentning af tilbagebetaling af afgift, jf. bekendtgørelse nr. 928 af 4. oktober 2005 om boafgifter og gaveafgift m.v. § 10, stk. 2. 

Procesrente betalt i henhold til lovbekendtgørelse nr. 743 af 4. september 2002 om renter ved forsinket betaling m.v. (renteloven) og som skal beregnes efter lovens § 5 skal ligeledes medregnes i den skattepligtige indkomst.

Afsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.B.2.15 om rentenydelsesretter, båndlagte kapitaler og afkast fra udenlandslke trusts (fonde).

 

Gældsforholdet skal være fastlagt ved udstedelse af et gældsinstrument. Gældsinstrumenter, der udstedes i papirløs form (dematerialiseret), skal være registreret i en værdipapircentral.

Debitor i henhold til gældsinstrumentet skal enten være en stat, et kreditinstitut som omhandlet i artikel 1, nr. 1, litra a, i Europa-Parlamentets og Rådet direktiv 2000/12/EF af 20. marts 2000 som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådet direktiv 2000/28/EF af 18. september 2000, et fondsmæglerselskab, investeringsforvaltningsselskab eller forsikringsselskab som omhandlet i lov om finansiel virksomhed eller et tilsvarende fondsmæglerselskab, investeringsforvaltningsselskab eller forsikringsselskab hjemmehørende i et land inden for EU/EØS.

Kreditor i henhold til gældsinstrumentet skal have en årlig rente. Vilkårene for rentens størrelse og variation skal være fastlagt ved udstedelsen af gældsinstrumentet, og vilkårene kan efterfølgende alene ændres som følge af forhold, hvorpå såvel debitor som kreditor i henhold til gældsinstrumentet er uden indflydelse.

Hvis ovenstående betingelser er opfyldt, skal renteindtægter af pengefordringer, der ikke forfalder til et forud aftalt tidspunkt, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, behandles som renteindtægter af andre pengefordringer.

Ovennævnte fremgår af LL § 6 B.

SKM2009.53.SR bekræfter Skatterådet, at kapitalbeviserne (obligationerne), som udstedes i forbindelse med indskud af hybrid kernekapital er omfattet af LL § 6B, og at den faste kuponrente er en fradragsberettiget renteudgift, jf. LL § 6 B.