Beskatning af fribolig - løbende ydelse

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato03 Dec 2008
Dato for udgivelse12 Jan 2009 14:29
SKM-nummerSKM2009.27.HR
MyndighedHøjesteret
Sagsnummer2. afdeling, 71/2007
Dokument typeDom
EmneordLøbende, ydelse, ensidig, forpligtelse, fri bolig, gave
Resumé

Løbende udnyttelse af uopsigelig ret til fribolig var ikke en gave, omfattet af reglerne om gaveafgift, men derimod en skattepligtig løbende ydelse, jf. statsskattelovens § 4 c. (Stadfæstelse af SKM2007.116.ØLR)

Reference(r)

Statsskatteloven § 4, litra c
Ligningsloven § 12, stk. 4 (dagældende)
Boafgiftsloven § 24

Henvisning

Ligningsvejledningen 2008-4 A.B.6.4

HenvisningLigningsvejledningen 2008-4 A.B.7.2

Parter

A
(advokat Bente Møll Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

Afsagt af højesteretsdommerne

Poul Sørensen, Per Walsøe, Lene Pagter Kristensen, Thomas Rørdam og Vibeke Rønne.

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 20. afdeling den 29. januar 2007.

Påstande

Appellanten, A, har gentaget sin påstand.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

I advokat NDs brev af 18. oktober 1995 er yderligere anført bl.a.

"...

1. Ejendomsretlige perspektiver

...

B. Der kan indføjes en klausul i skødet om Deres moders ret til at leje ejendommen. Eventuelt kan en sådan klausul tillige indeholde de nærmere betingelser for lejemålet, herunder bl.a. huslejens størrelse, vedligeholdelsespligtens fordeling, uopsigelighed m.v. Klausulen kan endvidere tinglyses på ejendommen som servitut med Deres moder som påtaleberettiget.

Alternativt kan vi blot udforme en lejeaftalen mellem Dem og Deres moder, der kan indgås umiddelbart efter tilskødningen af ejendommen til Dem. Som udgangspunkt vil jeg anbefale, at den alternative metode anvendes, da der jo er enighed om, at Deres moder skal forblive i ejendommen som lejer, og idet en tinglyst klausul i skødet (evt. tillige som servitut) vil kunne give anledning til vanskeligheder, såfremt det senere måtte blive nødvendigt, at Deres moder fraflytter ejendommen f.eks. som følge af sygdom.

En tinglyst lejeklausul vil tillige kunne give anledning til vanskeligheder ved ejendommens belåning, herunder Deres overtagelse af de nuværende lån i ejendommen.

På den anden side vil skattemæssige dokumentationskrav kunne gøre det nødvendigt, at Deres moder ved skøde og lejekontrakt tillægges egentlig vedvarende/livslang lejeret til ejendommen, såfremt lejen fastsattes til et lavere niveau end markedslejen, jf. nærmere nedenfor under pkt. 3.

...

3. Skattemæssige perspektiver

...

A. For så vidt angår Deres moder, vil hun være gaveafgiftspligtig af en eventuel løbende ydelse i form af hel eller delvis fribolig. Efter de dagældende gaveafgiftsregler kan De give Deres moder gaver i form af fribolig for et beløb på kr. 40.000 årligt afgiftsfrit. Af gaver ud over de kr. 40.000 årligt skal der betales en afgift på 15%.

Som nævnt vil der være tale om en fribolig, såfremt den fastsatte leje afviger væsentligt fra markedslejen for ejendommen. Det skattepligtige beløb fremkommer som differencen mellem den erlagte leje og markedslejen.

...

B-2. Hvis den leje, som Deres moder skal betale, fastsættes til et beløb, der er lavere end markedslejen, vil De i princippet være skattepligtig af ejendommes lejeværdi beregnet som differencen mellem markedslejen for ejendommen og den leje, som Deres moder rent faktisk betaler. På den anden side vil De kunne fratrække et tilsvarende beløb som værdien af en løbende underholds/gave-ydelse til Deres moder. Det er dog en forudsætning for det sidstnævnte fradrag, at det kan dokumenteres, at De har forpligtet Dem til at erlægge en ubetinget ensidig løbende ydelse til Deres moder. Efter retspraksis skal friboligretten være forholdsvis fast og vedvarende, oftest livsvarig. Det kan således blive nødvendigt, at De i skøde og lejekontrakt forpligter Dem til at udleje ejendommen til Deres moder vedvarende/livsvarigt."

I et brev af 5. marts 1996 til BB har advokat ND anført bl.a

"For så vidt angår Deres ønske om at sikre Dem et dokumentationsgrundlag, der sætter Dem i stand til at opnå familietillæg efter den for Deres ansættelsesforhold gældende vedtægt, har jeg gennemgået det fremsendte uddrag af vedtægten.

Efter formuleringen af artikel 1, stk. 2, litra C, synes der at være tale om, at Deres ansættelsesmyndighed på grundlag af et konkret skøn kan give Dem ret til oppebærelse af et husstandstillæg, hvis ansættelsesmyndigheden vurderer, at De bærer familiemæssige byrder, der kan sidestilles med andre forsøgere.

Det fremgår ikke af vedtægten, hvilke nærmere kriterier, der lægges til grund ved ansættelsesmyndighedens afgørelse af, om De opfylder betingelserne for opbærelse af husstandstillæg.

Efter sin ordlyd må bestemmelsen imidlertid også omfatte et tilfælde som Deres, hvor De bevisligt afholder betydelige omkostninger til underhold af Deres moder ved ydelse af fribolig.

Jeg er noget i tvivl, om det egentlig ikke vil være tilstrækkeligt med en erklæring fra f.eks. vort kontor om, at De yder Deres moder fribolig. Såfremt De imidlertid måtte mene, at det er nødvendigt med en mere formaliseret forpligtelse, har jeg udarbejdet det vedlagte udkast til en erklæring, hvorved De påtager Dem forpligtelsen.

Jeg vil foreslå, at vi telefonisk drøfter, om denne erklæring kan danne grundlag for Deres ansøgning om opnåelse af husstandstillæg, herunder om vi forinden skal søge nærmere oplysninger om de kriterier, som anvendes af ansættelsesmyndigheden.

Endvidere kan jeg for en ordens skyld oplyse, at de danske skatteretlige regler om ensidigt påtagne ydelser fornylig er blevet ændret, således at der ikke længere er fradragsret for løbende ydelser, der udredes kontant. Løbende ydelser i form af fribolig er dog fortsat fradragsberettiget, hvorfor de perspektiver omkring den skatteretlige behandling af friboligen, som jeg beskrev i min skrivelse af 18. december f.å. til Dem, fortsat er korrekte."

Den 13. april 1996 rettede BB følgende henvendelse til en personalechef i EU-kommissionen

"...

Iflg. vedlagte erklæring har jeg over for de danske myndigheder påtaget mig at yde min mor fribolig, så længe hun er i live. Denne forpligtelse kan iflg. loven sidestilles med en delvis forsørgerpligt, en forpligtelse der påfører mig en betydelig månedlig udgift i størrelsesordenen FLUX 60.000.

I medfør af det ovenfor anførte skal jeg hermed anmode ansættelsesmyndigheden om at træffe beslutning om tildeling af de særlige tillæg, som der er hjemmel for i Bilag VII til Vedtægten."

Parterne er enige om, at den erklæring, der henvises til i brevet, indholdsmæssigt er identisk med erklæringen af 31. december 1996 om ydelse af fribolig, der er citeret i landsrettens dom.

I BBs brev af 18. december 2001 til skatteforvaltningen vedrørende muligheden for et fradrag efter den dagældende ligningslovs § 12, stk. 4, hedder det bl.a:

"Jeg går ud fra, at gaven til min moder vil være indkomstneutral for mig, da ejendommens lejeværdi modsvares af en løbende underholds/gave-ydelse til min moder. Som jeg allerede har anført, er friboligretten fast og vedvarende. Dette forhold kan dokumenteres."

Det fremgår af ændringsrneddelelserne vedrørende skatteansættelserne for BB for indkomstårene 1998,1999 og 2000, at skattemyndighederne har accepteret skattemæssige fradrag for aftægtsydelser, jf. ligningslovens § 12, stk. 4, på 98.000 kr. for hvert år, svarende til størrelsen af den ansatte husleje.

Den 31. december 2001 indgik BB og A følgende tillæg til lejekontrakten af 31. december 1995

"Lejen for ejendommen beliggende ..., forhøjes fra den 1. januar 2002 til årligt Kr. 98000 inklusive a-conto-bidrag til varme."

Den 10. april 2002 besvarede BB på vegne af sin mor, A, en henvendelse fra skatteforvaltningen således:

"...

Det var oprindelig aftalt, at min moders fribolig skulle betragtes som en gave. Imidlertid mener hr. TE, uden dog at være bekendt med de nærmere enkeltheder omkring handelens indgåelse og oprettelsen af friboligaftalen, at "aftægtsforpligtelsen" formentlig er påtaget i forbindelse med min overtagelse af ejendommen og derfor er en del af berigtigelsen af købesummen. Denne formodning har skatteforvaltningen lagt til grund for ændringen af min moders indkomst for 1998-2000.

Det fremgår klart af vedlagte kopier af dokumentation ifm handelens indgåelse og berigtigelse, at der ikke er tale om en gensidigt bebyrdende aftale, men udelukkende ensidigt bebyrdende aftale, der er indgået frivilligt. Der foreligger ikke nogen modydelse, idet handelen er indgået til den på tidspunktet kendte ejendomsvurdering. Huslejen var fastsat til 1. kr. Som allerede meddelt på mødet den 20. marts, er dokumentet om hel fribolig først kommet på tale ifm et forsøg på at opnå et skattefradrag fra Europakommisionen.

...

Da friboligen derfor med rette ikke kan anses at være led i en gensidigt bebyrdende aftale, kan der ikke herske tvivl om, som skatteforvaltningen også oprindeligt mente, skal behandles efter Boafgiftslovens II. Afsnit, der gør min moder gaveafgiftspligtig af en løbende ydelse i form af hel eller delvis fribolig."

Forklaringer

Advokat MS har forklaret bl.a., at han blev involveret i rådgivningen vedrørende ejendommen på ..., da han var advokatfuldmægtig hos advokat ND i 1995. Advokat ND havde fået en henvendelse fra As søn, BB, vedrørende As beboelse af ejendommen på ... som lejer. Advokat ND bad MS om at undersøge de skatte-, leje- og arvemæssige aspekter. MS forklarede BB, at hvis lejen var lavere end markedslejen, kunne det få skattemæssige konsekvenser for A. Det var ønsket, at A skulle sidde billigt, og MS skulle finde den bedste løsning. Han foreslog en husleje på 6.500 kr. pr. måned. Dette ville ikke fuldt ud dække BBs udgifter, men ville få færrest mulige konsekvenser. Han foreslog BB at rette henvendelse til skattemyndighederne. BB mente, at skattemyndighederne ville være lempelige, når det drejede sig om familiemæssige lejeforhold. MS spurgte skattemyndighederne, som ikke kunne bekræfte dette, men telefonisk bekræftede, at en husleje på 6.500 kr. ville kunne godkendes. De drøftede herefter, om der skulle stå noget i skødet om As bopælsret. MS kunne ikke se nogen fordel for BB og A ved, at A blev indrømmet en friboligret, som ville kunne få skattemæssige konsekvenser. Videre kunne det vanskeliggøre BBs finansiering af købet, da en særlig lav leje kunne forringe långivers indestående i ejendommen, og det kunne derved blive vanskeligt at overtage lånene.

I december 1995 meddelte BB, at han ville have lejen sat til 1 kr., og MS udfærdigede udkast til skøde og lejekontrakt. I henhold til lejekontrakten kunne lejen reguleres efter lejelovens almindelige regler. Der blev ikke tinglyst nogen bopælsret for A. Det var tanken, at As udgifter skulle formindskes, men ikke, at hun skulle have en livsvarig brugsret, hvor hun ikke skulle betale leje.

Primo marts 1996 blev MS kontaktet af BB, som ville undersøge, om han kunne blive berettiget til et forsørgertillæg fra sin ansættelsesmyndighed, idet hans mor boede til leje for 1 kr. pr. måned. MS sendte en udtalelse om spørgsmålet i et brev af 5. marts 1996 og spurgte i den forbindelse, om BB ville underskrive en erklæring. Der skete ingen ændring af lejekontrakten i forbindelse hermed. MS var kun advokat for BB og var ikke i kontakt med A, som ikke blev underrettet om erklæringen, ligesom advokat ND ikke havde underrettet A. BB blev ikke berettiget til forsørgertillægget.

Brevet af 18. oktober 1995 skal forstås således, at MS udtaler sig om, at As leje, som var lavere end markedslejen, kunne få skatte-/afgiftsmæssige konsekvenser for både A og BB. Konsekvensen for A var en gaveafgift af lejefordelen, og for BB var konsekvensen skattepligt af en fikseret lejeværdi og fradrag for værdi af den løbende underholds-gaveydelse. MS frarådede at give A en fribolig på grund af overtagelsen af lånene. BB var meget interesseret i at opnå et forsørgertillæg og var villig til at løbe en risiko for at få det. I november 1996 sendte MS et afsluttende brev og har herefter først hørt til sagen i forbindelse,med vidneforklaringen.

Højesterets begrundelse og resultat

Et forpligtende tilsagn om en uopsigelig ret til fri bolig indebærer, dels at der foreligger en gave i form af en brugsnydelse, som i sig selv er afgiftsfri efter boafgiftslovens § 24, dels at gavens løbende afkast er indkomstskattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4, litra b om "vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods", eller § 4, litra c om "aftægt og deslige". Har fri bolig derimod alene været stillet til rådighed indtil videre, må de fordele, som er opnået herved, anses som gaver ydet i de enkelte indkomstår, og er den begunstigede omfattet af personkredsen nævnt i boafgiftslovens afsnit II, følger det herefter af statsskattelovens § 5, litra b, at gaverne ikke er undergivet indkomstskattepligt.

A har i de omhandlede indkomstår haft fri bolig i ejendommen ..., som tilhører hendes søn, BB. Afgørende for sagens udfald er, om A herved har udnyttet en gave, som er ydet hende i form af en uopsigelig ret til fri bolig, eller om hun alene har haft fri bolig stillet til rådighed indtil videre.

BB har i erklæringen om ydelse af fribolig, som er sendt såvel til hans daværende arbejdsgiver som til skattemyndighederne, oplyst, at han har forpligtet sig til at yde A vederlagsfrit ophold i ejendommen fra 1. januar 1996 og fremover, så længe hun ønsker det, og han har på grundlag af denne erklæring selv opnået fradragsret i henhold til ligningslovens § 12, stk. 4 (nu stk. 5), i de omhandlede indkomstår. Han har endvidere i et brev af 10. april 2002 til skattemyndighederne i As skattesag fastholdt, at det oprindelig var aftalt, at hendes fribolig skulle betragtes som en gave. Højesteret finder det på denne baggrund godtgjort, at der samtidig med indgåelsen af lejekontrakten den 31. december 1995 blev ydet A en gave i form af en uopsigelig ret til fri bolig. Dette understøttes også af indholdet af korrespondancen i 1995 og 1996 mellem BB og hans daværende advokat samt af, at pligten til at betale husleje pr. 1. januar 2002 blev gennemført ved en aftale indgået mellem BB og A.

Det følger af det anførte, at As udnyttelse af boligretten i de omhandlede indkomstår er indkomstskattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4.

Med denne begrundelse stadfæster Højesteret dommen.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.