Dokumentets dato
30 Jun 2016
Dato for udgivelse
30 Jun 2016 11:54
SKM-nummer
SKM2016.306.SKAT
Myndighed
SKAT
Sagsnummer
14-2926872
Dokument type
Styresignal
Emneord
Udlæg, postordrevirksomheder, e-handelsvirksomheder, porto
Resumé

Praksis, som fastlagt i TfS2000, 700TSS, hvorefter e-handelsvirksomheder (postordrevirksomheder) i forbindelse med forsendelse af varer til købere kan anvende udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, på virksomhedens indkøb af porto efter særlige lempelige regler, ophæves med virkning fra 1. januar 2017. E-handelsvirksomheder m.v. skal herefter anvende momslovens almindelige regler.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016.

Reference(r)

Momsloven § 27, stk. 1, stk. 2, nr. 2, og stk. 3, nr. 3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.8.1.1.3.3.


Sammenfatning

SKAT har revurderet praksis, som fastlagt i TfS2000, 700TSS, hvorefter e-handelsvirksomheder (postordrevirksomheder) i forbindelse med forsendelse af varer til købere kan anvende udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, på virksomhedens indkøb af porto efter særlige lempelige regler.

De særlige lempelige regler for postordrevirksomheder, som er beskrevet i TfS2000,700SS ophæves herefter med virkning fra 1. januar 2017. Postordre-/e-handelsvirksomheder skal derfor fremover anvende momslovens almindelige regler.

Baggrund og problemstilling

Momsgrundlaget ved salg af varer og ydelser er det samlede beløb, som køber skal betale til sælger. I momsgrundlaget indgår derfor både den del af købers betaling, som dækker prisen på varen og de betalinger til sælger, som skal dække sælgers biomkostninger i forbindelse med salget, herunder sælgers omkostninger til emballage, forsikring af varen under transport og forsendelse, jf. momslovens § 27, stk. 1, og stk. 2, nr. 2.

I momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, er det præciseret, at beløb, som sælger modtager fra køber som godtgørelse af omkostninger, som sælger har afholdt i købers navn og for købers regning, ikke skal indgå i sælgers momsgrundlag, da der netop ikke er tale om betaling til sælger for en vare eller en ydelse, men derimod et udlæg.

Ved lov nr. 882 af 19. december 1989 om ændring af merværdiafgiftsloven bl.a. som følge af EF's 18. momsdirektiv, blev momspligten for Postvæsenets udbringning af postpakker ophævet. I forlængelse af lovændringen blev der over for det daværende Momsnævn rejst spørgsmål om, hvorvidt udlægsreglerne kunne anvendes på pakkeporto.

Momsnævnet traf afgørelse om, at postordrevirksomheder vil kunne anvende udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, på virksomhedernes udgifter til pakkeporto, såfremt opnåede rabatter fuldt ud blev godskrevet køber, jf. Mn. 1306/90. Nævnet lagde ved afgørelsen vægt på, at EF med undtagelsesreglen i 6. momsdirektiv havde ønsket at gøre forsendelsesomkostninger billigere.

Daværende Told- og Skattestyrelsen fastlagde på denne baggrund de nærmere betingelser for at anse de omhandlede portoudgifter som udlæg i momslovens forstand, jf. cirkulære F 6742/90, senere erstattet af TfS2000, 700TSS. (I det følgende kaldet gebyrordningen).

Internethandlen, og dermed antallet af virksomheder, som benytter gebyrordningen, er steget markant siden 2000, hvor TfS2000, 700TSS trådte i kraft. Endvidere har SKAT konstateret, at ordningen i en række tilfælde er blevet anvendt forkert, herunder at ordningen er blevet anvendt i tilfælde, hvor betingelserne for anvendelse af ordningen ikke var opfyldt.

På den baggrund har SKAT foretaget et eftersyn af gebyrordningens anvendelsesområde og hjemmelsgrundlag. Det er på baggrund af dette eftersyn SKATs vurdering, at gebyrordningen hverken har hjemmel i momsloven eller i EU's momssystemdirektiv.

Henset hertil er det SKATs vurdering, at det ikke er muligt at opretholde den eksisterende gebyrordning.

Det retlige grundlag

Momslovens § 27, stk. 1, 2 og 3 har følgende ordlyd:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder udbetaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes:

[...]

2) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.

[...]

Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:

1) [...]

2) [...]

3) Beløb, som en virksomhed modtager fra en aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagerens navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf. "

For at der er tale om et udlæg omfattet af momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, skal de følgende tre betingelser således alle være opfyldt:

  1. Der skal være tale om omkostninger, som sælger har afholdt, dvs. lagt ud for, på vegne af køber, hvilket betyder, at sælgeren, som i første omgang afholder omkostningen, skal bede leverandøren udstede en faktura til køberen og ikke til sælgeren, ligesom den originale faktura skal sendes til køber.
    Det er dog ikke et krav, at sælger beder leverandøren om at udstede en faktura til køberen, i de følgende to situationer:
    • Når det ved lov er bestemt, at køberen er forpligtet til at betale udgiften.
    • Når udgiften, der er lagt ud for, ikke er momsbelagt.
  2. Beløbet skal være afholdt for køberens regning. Det betyder, at sælger ikke må beregne avance af udlægget ved opkrævningen af beløbet hos køber.
  3. Sælgeren skal føre de omhandlede beløb på en særlig udlægskonto, så foretagne udlæg fremgår direkte heraf.

Hidtidig praksis

Gebyrordningen i TfS2000, 700TSS - som det er frivilligt at benytte - går ud på, at virksomhederne i stedet for at fakturere den enkelte køber det faktiske portobeløb, som virksomheden forudsætningsvis har lagt ud på vegne af kunden, kan anvende et eller flere standardgebyrer, som helt eller delvist dækker virksomhedens udgifter til porto og interne forsendelsesomkostninger.

Efter gebyrordningen kan udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, anvendes på forsendelsesomkostninger på følgende måde:

  • Virksomhederne kan ved fakturering af forsendelser til købere anvende et eller flere standardgebyrer til hel eller delvis dækning af virksomhedens omkostninger til porto og interne forsendelsesomkostninger
  • Standardgebyrerne skal anføres særskilt over for kunden uden angivelse af, at gebyret indeholder moms
  • Virksomheden er herefter berettiget til under ét at behandle portoomkostninger vedrørende sådanne forsendelser som momsfri udlæg for køberne, således at den del af de samlede gebyrer, opgjort under ét, der modsvares af portoomkostninger under udlægsordningen, ikke indgår i den momspligtige omsætning. Der kræves ikke en opgørelse køber for køber.
  • Portoomkostninger under gebyrordningen føres på en samlet udlægskonto.

SKATs opfattelse

SKAT har foretaget et eftersyn af gebyrordningens anvendelsesområde og hjemmelsgrundlag. Det er på baggrund af dette eftersyn SKATs opfattelse, at ordningen hverken har hjemmel i momsloven eller i EU's momssystemdirektiv.

På den baggrund er det ikke er muligt at opretholde den eksisterende gebyrordning.

Ophævelsen af gebyrordningen betyder, at virksomhederne også for så vidt angår udlæg for forsendelses- og portoomkostninger skal anvende momslovens almindelige regler.

Virkningstidspunkt og ophævelse

Praksisændringen har virkning fra den 1. januar 2017.

Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2017-1, hvorefter styresignalet bortfalder.