Tandlægepraksis var ikke erhvervsmæssig virksomhed rentabilitetskriteriet

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato17 Jul 2017
Dato for udgivelse01 Aug 2017 13:27
SKM-nummerSKM2017.463.BR
MyndighedByret
SagsnummerBS 1-211/2016
Dokument typeDom
EmneordUnderskud, indtægter, ophørsbeskatning, virksomhedsskatteloven, begrænset, omsætning, finansieret, pensionsbeløb, forsikringsbeløb, udbetaling, dagpenge, fortjeneste, forudsætninger, karakter.
Resumé

Spørgsmålet var, om en tandlægepraksis var drevet erhvervsmæssigt i indkomstårene 2010 og 2011, således at virksomhedens underskud kunne fratrækkes i tandlægens andre indtægter, og at der ikke skulle ske ophørsbeskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Skatteministeriet erkendte, at virksomheden opfyldte intensitetskriteriet men bestred, at rentabilitetskriteriet var opfyldt.

Retten lagde til grund, at virksomheden i perioden 1999 - 2007 havde en rimelig omsætning og gav pænt overskud. Fra og med 2008 havde virksomheden en noget mere begrænset omsætning i 2010 og 2011 alene ca. 100.000 kr. for hvert år. I perioden 2008 - 2015 var der et samlet underskud på godt 2 mio. kr., hvoraf underskuddet i 2010 og 2011 var ca. 578.000 kr. i alt. Underskuddet måtte antages at være finansieret af udbetalinger af meget betydelige pensions- og forsikringsbeløb, der i perioden 2008 - 2015 samlet udgjorde godt 2,3 mio. kr. og alene for 2010 - 2011 samlet godt 570.000 kr. Hertil kom udbetaling af dagpenge med godt 490.000 kr. for perioden 2008 - 2014.

På den baggrund fandt retten ikke, at tandlægen havde tilvejebragt det fornødne sikre grundlag for, at virksomheden ved udgangen af 2009 ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Virksomheden kunne derfor ikke anses for erhvervsmæssig i 2010 og 2011.

Retten bemærkede, at de positive resultater for 1999 - 2007 ikke i sig selv kunne føre til et andet resultat. Heller ikke tandlægens faglige forudsætninger eller virksomhedens karakter og formål kunne føre til en anden bedømmelse. Tilsvarende gjaldt det forhold, at det formentlig var tandlægens sygdom, der var årsag til faldet i omsætningen fra 2008.

Retten gav således Skatteministeriet ret i frifindelsespåstanden.

 

Reference(r)

Skatsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, C.C.1.3.1


Parter

A

(v/Adv. Karin Østergård Mathiasen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Adv. Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Peter Rostgaard Ahleson

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 4. marts 2016, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt den af A drevne tandlægepraksis for indkomstårene 2010 og 2011 skal betragtes som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

A’s påstand er, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at den af hende drevne tandlægepraksis ved navn "G1" (CVR-nr. …11) er at anse som en erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende, samt at hendes skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retspleje­ lovens § 218 a, stk. 2.

Skatteankenævnet stadfæstede ved afgørelse af 4. december 2015 SKATs afgørelse af 22. oktober 2013 om, at A’s tandlægevirksomhed ikke kan anses for erhversmæssig virksomhed for indkomstårene 2010 og 2011.

Af skatteankenævnets afgørelse fremgår, at A siden 1990 har drevet den omhandlede tandlægepraksis som hun erhvervede for 930.830 kr.

Ifølge regnskabsoplysninger havde virksomheden følgende omsætning og resultat for årene 1999 - 2015:

År

Omsætning

Skattemæssigt resultat

Driftsresultat før renter

1999

Uoplyst

 440.393 kr.

Uoplyst

2000

Uoplyst

 397.843 kr.

Uoplyst

2001

Uoplyst

 359.175 kr.

Uoplyst

2002

Uoplyst

 389.602 kr.

Uoplyst

2003

Uoplyst

 346.933 kr.

Uoplyst

2004

Uoplyst

 337.639 kr.

Uoplyst

2005

797.121 kr.

 287.555 kr.

Uoplyst

2006

672.512 kr.

 180.910 kr.

Uoplyst

2007

457.247 kr.

 200.353 kr.

Uoplyst

2008

274.477 kr.

-156.468 kr.

-160.861 kr.

2009

161.565 kr.

-235.531 kr.

-242.440 kr.

2010

105.990 kr..

-293.451 kr.

-302.246 kr.

2011

  98.615 kr.

-272.502 kr.

-275.956 kr.

2012

           0 kr.

-338.774 kr.

-498.756 kr.

2013

283.784 kr.

-105.285 kr.

-179.611 kr.

2014

  17.505 kr.

-256.134 kr.

-256.134 kr.

2015

  28.769 kr.

-173.733 kr.

-251.667 kr.

G2 har i skrivelse af 15. september 2015 til A opsummeret udbetalinger til hende i henhold til en erhvervsudygtigheds-forsikring. Det er i skrivelsen anført, at A’s erhvervsevne var nedsat til mellem 2/3 og 1/2.

Af skatteankenævnets afgørelse fremgår også, at A for årene 2005-2014 har fået udbetalt følgende beløb i pension og dagpenge:

År

Pension

Dagpenge

2005

1.082.308 kr.

  42.991 kr.

2006

   451.992 kr.

  50.213 kr.

2007

   396.538 kr.

  96.969 kr.

2008

   300.171 kr.

149.987 kr.

2009

   277.980 kr.

149.334 kr.

2010

   282.816 kr.

  33.951 kr.

2011

   288.468 kr.

  31.147 kr.

2012

   296.832 kr.

103.112 kr.

2013

   301.584 kr.

  27.024 kr.

2014

   303.996 kr.

           0 kr.

Forklaringer

Revisor LI har forklaret, at hun har været revisor for A siden hun købte den omhandlede tandlægepraksis for ca. 1 mio. kr. A har siden drevet virksomheden som en typisk tandlægeklinik. Hun har haft en eller to klinikassistenter ansat. I 2008 blev A først somatisk og siden psykisk syg. Så vidt hun har forstået det, har det hele tiden været A’s plan, at hun ville vende tilbage og fortsættedriften af klinikken.

Parternes synspunkter

A har i alt væsentligt procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at den af sagsøger drevne tandlægepraksis er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, hvorfor sagsøger skal indrømmes adgang til fradrag for underskuddet i virksomheden, ligesom hun er berettiget til at anvende virksomhedsordningen i de omhandlede indkomstår; 2010 og 2011. Det gøres i den forbindelse sær­ligt gældende, at ved vurderingen af, hvorvidt en tandlægepraksis er erhvervsmæssigt drevet, må der henses til formålet med udøvelsen af aktiviteten; systematisk indtægtserhvervelse. Der er intet hobbypræg over tandlæge­virksomhed, ligesom det for eksempel kan være tilfældet med stutterier, hvor ejerens personlige interesse for rideheste kan være afgørende for den fortsatte drift.

Det gøres gældende, at den omstændighed, at virksomheden i en periode har været ramt af underskud på grund af sagsøgers sygdom, ikke kan tages til indtægt for, at der dermed ikke drives en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. De selvangivne resultater viser, at der frem til og med 2007 hvert år blev realiseret et overskud i virksomheden, og dermed kan virksomheden ikke allerede tre år efter - i 2010 - underkendes som værende erhvervsmæssig med henvisning til, at der ikke er udsigt til et overskud på sigt.

Det fremgår direkte af Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C,C.1.3.1 , at "Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig , selvom den giver underskud i en periode. "

Det gøres gældende, at en konkret vurdering af samtlige forhold vedrørende den omhandlede tandlægepraksis baseret på de angivne momenter i Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C,C.1.3.1 , støtter sagsøgers synspunkt om, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Det drejer sig særligt om selve typen af virksomheden (tandlægepraksis) sagsøgers faglige forudsætninger for drift af en sådan virksomhed (uddannet tandlæge), forbigående underskud alene på grund af sagsøgers sygdom, de forudgående års overskud (1999-2007) samt endelig det forhold, at der ikke er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden.

Det gøres gældende, at uanset der skete en væsentlig nedgang i omsætningen fra og med 2008, er der ikke grundlag for ikke at anse virksomheden som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende allerede i 2010 og 2011. Til støtte herfor skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 8. maj 2015, offentliggjort i SKM2015.465.LSR, hvor spørgsmålet lige­ledes var, hvorvidt skatteyder drev en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Ved afgørelsen af sagen henviste Landsskatteretten til, at der i forudgående år havde været en betydelig, omsætning og positive resultater. Derfor fandt Landsskatteretten ikke uanset at der sker en væsentlig nedgang i omsætningen i 2009 og 2010, at der er grundlag for at anse virksomheden for ophørt allerede i indkomståret 2010.

Heller ikke i nærværende sag er der grundlag for at anse virksomheden for ophørt allerede i 2010 henset til de forudgående års overskud og henset til A’s planer om at vende tilbage til tandlægeklinikken. Klinikken er netop ikke udbudt til salg, da A ønsker at vende tilba­ge til sit virke som aktivt udøvende tandlæge."

Skatteministeriet har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at A’s tandlægevirksomhed ikke i 2010 og 2011 havde en sådan rentabilitet, at virksomheden var erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, jf. statsskattelovens § 6 stk. 1, a), og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Skatteankenævnets afgørelse (bilag 1) er derfor rigtig.

For at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, kræves det, at virksomheden dels må have et vist omfang (intensitet) , dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet), jf. Den juridiske Vejledning 2016-1, afsnit C,C.1.3.1.

I 2010 og 2011 udgjorde virksomhedens omsætning henholdsvis 105.990 kr. og 98.615 kr., jf. skemaet ovenfor. Omsætningen i de to år var væsentlig lavere end i de foregående år, men Skatteministeriet bestrider ikke, at omsætningen i 2010 og 2011 opfylder intensitetskriteriet.

Skatteministeriet bestrider heller ikke, at A i 1990 etablerede og i en årrække har drevet virksomheden med udsigt til at opnå en fortjeneste, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. Det fremgår således af skemaet overfor, at virksomheden havde pæne overskud i årene 1999 - 2007 (begge inkl.). I 2007 var det skattemæssige resultat før renter et overskud på 200.353 kr. Overskuddene viser, at virksomheden var erhvervsmæssig i hvert fald i disse år. Der foreligger ikke noget, som tyder på, at det ikke også var tilfældet i de forudgående år, 1990-1998, for hvilke der ikke foreligger noget regnskabsmateriale.

I 2008 blev A syg. Efter det oplyste indebar det, at hun herefter kun kunne arbejde i begrænset omfang. Det medførte, at omsætningen i 2008 faldt betydeligt i forhold til de forudgående år. I 2007 var omsætningen 457.247 kr. og i 2008 274.477 kr. Faldet i omsætningen fra 2008 fortsatte i de efterfølgende år, herunder til 161.565 kr. i 2009.

Omsætningsfaldet indebar, at virksomheden i 2008 og 2009 gav underskud før renter på henholdsvis 160.861 kr. og 242.440 kr. Virksomhedens underskud blev finansieret med pensionsudbetalinger fra G2 og udlandet i årene 2005-2009 (begge inkl.) på i alt 2.508.719 kr., herunder i alt 578.151 kr. alene i 2008 og 2009, og dagpenge i 2008 og 2009 på i alt 299.321 kr.

For de efterfølgende indkomstår, herunder de omtvistede 2010 og 2011, må det herefter være en forudsætning for at anse tandlægevirksomhedens drift for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende med fradragsret for underskud og fortsat benyttelse af virksomhedsskatteordningen, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste.

A’s sygdom og det deraf følgende fald i virksomhedens om­ sætning virksomhedens intensitet også i årene efter 2009, herunder til 0 kr. i 2012, gav sig ikke udslag i, at virksomhedens udgifter blev nedjusteret efter forholdene. Der blev heller ikke iværksat andre tiltag, der kunne medvirke til sikre en rimelig fortjeneste i virksomheden. Det betød, at virksomheden fortsat havde underskud før renter på 302.246 kr. i 2010, 275.956 kr. i 2011, 498.756 kr. i 2012, 179.611 kr. i 2013, 330.460 kr. i 2014 og 251.667 kr. i 2015, eller i alt 1.838.696 kr. for årene 2010-2015. Underskuddene blev finansieret med pensionsudbetalinger fra G2 og udlandet med i alt 1.780.428 kr. og dagpenge med i alt 195.234 kr. (hvorved jeg lægger til grund, at hun ikke fik dagpenge i 2015). Måske havde virksomheden også underskud i 2016. Der foreligger ingen oplysninger om virksomhedens økonomi i 2016.

Som følge heraf har hun ikke bevist, at der ved udgangen af 2009 var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Herved må også henses til, at en række af udgifterne i virksomheden havde karakter af tilsyneladende "uundgåelige udgifter", f.eks. til hendes bil, som også blev brugt privat, og til den ejendom, hvorfra virksomheden blev drevet, jf. i det hele regnskabsmaterialet, der er fremlagt som bilag A.                                        

Den omstændighed, at underskuddene i virksomheden skyldtes faldet i om­ sætningen som følge af A’s sygdom kan ikke føre til et andet resultat, jf. f.eks. UfR 1996.229/2H og UfR 2007.1195 H (SKM2007.107.HR).

I Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C,C.1.3.1, er det bl.a. anført:

"Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være er­hvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksom­hed kan derfor anses for at være erhvervsmæssig, uanset at den fx i startfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode". (Min understregning).

A har ikke bevist, at underskuddene fra 2008 er en ''forbigående periode", og at der er udsigt til, at virksomheden kan blive ren­tabel over en lidt længere periode. Virksomheden havde i årene 2008 - 2015 givet et stort samlet underskud før renter på i alt 2.241.997 kr. og giver måske stadig underskud."

Rettens begrundelse og afgørelse

Spørgsmålet i sagen er, om A’s tandlægepraksis i skattemæssig henseende skal betragtes som erhvervsmæssig for indkomstårene 2010 og 2011.

Afgørende herfor er dels, om virksomheden havde et vist omfang (kravet om intensitet), og dels, om den må anses for at være drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og ar­bejdsindsats (kravet om rentabilitet). Skatteministeriet har ikke bestridt, at A’s virksomhed havde et sådant omfang, at kravet om intensitet er opfyldt. Spørgsmålet er herefter alene, om virksomheden også opfylder kravet om rentabilitet.

Retten lægger til grund, at A erhvervede den omhandlede tandlægepraksis i 1990 for 930.830 kr. På baggrund af de fremlagte regn­skabsoplysninger for virksomheden må det lægges til grund, at virksomheden i årene 1999-2007 havde en rimelig omsætning og gav pænt overskud . Fra og med 2008 havde virksomheden en noget mere begrænset omsætning - i 2010 og 2011 alene ca. 100.000 kr. for hvert år. På baggrund af regnskabsoplysningerne må det endelig lægges til grund, at virksomheden i perioden 2008-2015 har været drevet med et samlet underskud på godt 2 mio. kr., heraf udgjorde det samlede underskud for 2010 og 2011 ca. 578.000 kr. Underskuddet må antages at være finansieret af udbetalinger af meget betydelige pensions-/forsikringsbeløb, der i perioden 2008 - 2015 samlet udgjorde godt 2,3 mio. kr., og alene for 2010 - 2011 samlet godt 570.000 kr. Hertil kom udbetaling af dagpenge med godt 490.000 kr. for perioden 2008-2014.

På den baggrund finder retten ikke, at A under sagen har tilvejebragt det fornødne sikre grundlag for at antage, at virksomheden ved udgangen af 2009 ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Virksomheden kan herefter ikke anses som erhvervsmæssig i indkomstårene 2010 og 2011. Virksomhedens positive resultater for årene 1999-2007 kan ikke i sig selv føre til et andet resultat. Heller ikke A’s faglige forudsætninger eller virksomhedens karakter og formål kan føre til en anden bedømmelse. Endelig kan det forhold, at faldet i omsætningen fra 2008 formentlig kan tilskrives A’s sygdom heller ikke medføre en anden vurdering.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.

A skal til dækning af rimelige udgifter til advokatbistand betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr. Retten har herved lagt vægt på sagens værdi, omfang og forløb.

Thi kendes for ret:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.