Aktieombytning - henstandssaldo - omgåelse

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato27 Jun 2017
Dato for udgivelse03 Aug 2017 13:31
SKM-nummerSKM2017.469.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer16-0015310
Dokument typeBindende svar
Emneordaktieombytning, henstandssaldo, omgåelse
Resumé

Skatterådet bekræftede, at en påtænkt aktieombytning kunne gennemføres uden at det udløste betaling af hele eller dele af spørgers henstandssaldo på aktierne, da det var oplyst, at aktieombytningen var skattefri i det land, hvor spørger var skattemæssigt hjemmehørende på ombytningstidspunktet. Om en aktieombytning medførte, at der skulle betales af på henstandssaldoen i henhold til ABL § 39 A, stk. 1, afgøres efter reglerne i det land, hvor spørger var skattemæssigt hjemmehørende på ombytningstidspunktet. Skatterådet bekræftede, at efterfølgende udlodninger til det nye holdingselskab, som opstod efter aktieombytningen, ikke bevirkede at der skulle betales af på henstandssaldoen. Skatterådet bekræftede desuden, at aktieombytningen ikke ville være omfattet af LL § 3, stk. 1 og 2, og at renteudgifter og udbytter efter ombytningen ikke var omfattet af LL § 3, stk. 1 og 2.  

Hjemmel

Aktieavancebeskatningsloven § 39 A,
Ligningsloven § 3

Reference(r)

Aktieavancebeskatningsloven § 39 A,
Ligningsloven § 3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, C.B.2.14.2.8.4.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, C.B.2.14.2.8.4.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1 C.I.4.1.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1 C.I.4.1.7


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte aktieombytning kan gennemføres uden at det udløser betaling af hele eller dele af P’s henstandssaldo?

  2. Kan Skatterådet bekræfte, at efterfølgende udlodninger fra P Holding ApS til B Holding GmbH efter den påtænkte aktieombytning ikke udløser beskatning eller betaling af henstandssaldoen for den fysiske person?

  3. Kan Skatterådet bekræfte, at B Holding GmbH ikke er omfattet af ligningslovens § 3?

Svar

  1. Ja, se indstilling og begrundelse

  2. Ja

  3. Ja, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

P erhvervede den 21. december 1983 1/3 af kapitalen i P A/S for en samlet pris på DKK 100.000.
P forlod Danmark og ophørte med at være fuldt skattepligtig i Danmark den 1. oktober 1991. I forbindelse med ophør af hans skattepligt blev der udarbejdet en exitskat, der blev beregnet ud fra gevinsten på aktierne i P A/S. Det skattepligtige overskud blev opgjort til DKK 726.666, og den stående balance blev beregnet til DKK 363.333. P betalte den udskudte balance den 18. december 2007.

Alle aktier i P A/S var den 12. december 2007 overført til P Holding ApS i form af apportindskud i bytte for aktier i en skattefri aktieombytning, som er baseret på en værdi af MDKK 86,5.

12. december 2007 stiftede P og dennes fader, PP, P Holding ApS ved at apportindskyde 100 % af kapitalen i P A/S imod udstedelse af nom. 1.000.000 anparter i P Holding ApS.

Den 19. februar 2008 overdrog P’s fader, PP, nom. 567.000 anparter i P Holding ApS ved gave med skattemæssig succession til P. Værdien af de pågældende anparter blev af SKAT opgjort til kr. 38.910.375 under anvendelse af 1982-cirkulæret. SKATs godkendelse af gaveanmeldelse vedlægges.

Den 23. juni 2008 stiftedes NP Holding ApS ved apportindskud af samtlige Ps anparter (nominelt 900.333) i P Holding ApS til en samlet værdi af mindst kr. 96.000.000 med en samlet nominel kapital på kr. 125.000.

15. juni 2015 solgte P Holding ApS samtlige sine aktier i P A/S til NP Holding A/S.

P flyttede til Danmark, erhvervede permanent opholdstilladelse og blev skattemæssigt hjemmehørende i Danmark den 21. december 2007.

Den 5. januar 2009 flyttede Ps kone og to fælles børn til Frankrig, og familien havde fast fransk bopæl. I perioden fra begyndelsen af 2009 til dags dato har P opholdt sig i Frankrig størstedelen af tiden.

P flyttede til Frankrig og ophørte med at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark den 12. december 2014. Som et resultat af at flytte fra Danmark blev P underlagt dansk exitskat vedrørende en del af aktierne i NP Holding ApS.


HH, som er bosiddende i Schweiz, har i en kortere periode varetaget hvervet som CFO for koncernen. HH og dennes familie ønsker ikke at flytte til Danmark, og HH har udtrykt, at bopælen i Schweiz ikke er foreneligt med et operationelt engagement i koncernen, hvorfor han ønsker at fratræde som CFO i koncernen. P ønsker imidlertid, at HH skal være tilknyttet som P og familiens personlige finansielle og strategiske rådgiver. Samtidig hermed vil P flytte den strategiske ledelse af koncernen tættere på Frankrig, hvor han selv bor. P ønsker selv at flytte til Schweiz, når hans familiære forhold tillader dette. Under alle omstændigheder ønsker han, at HH skal være familiens rådgiver og selskabet i Schweiz vil fremover skulle fungere som et family office, som HH er daglig leder af.

Det påtænkes derfor at gennemføre en skattefri aktieombytning uden tilladelse efter aktieavancebeskatningsloven § 36, stk. 6, hvorved P indskyder sine aktier i NP Holding ApS som apportindskud i B Holding GmbH.

Ved den skattefrie aktieombytning uden tilladelse skal P have vederlag for sit indskud af aktierne, således at der ikke sker en forrykkelse af værdierne. Dette er en betingelse for at kunne gennemføre aktieombytningen skattefrit.

Nuværende struktur: (…)

Aktieombytningen udføres i overensstemmelse med de franske skatteregler. Efter disse kan aktieombytningen ligeledes ske skattefrit, hvilket følger af nedenstående fra de franske CFC-regler, som vi har fået beskrevet som følger:

The share for share exchange could be tax neutral for French income tax purposes (i.e. not considered as a sale) provided that B Holding GmbH is a corporate tax paying entity in Switzerland and as long as the following conditions are meet:

  • P does not sell or proceed to the redemption/ liquidation of the shares personally held in B Holding GmbH as a result of the contribution of NP Holding aps shares.
  • B Holding GmbH does not sell or proceed to the redemption/liquidation of the shares held in NP Holding aps within 3 years as from the exchange. If a sale occurs within this timeframe, tax neutrality may still be maintained provided B Holding GmbH reinvests at least 50% of the proceeds received as a result of the sale in an economic activity carried as in a professional fashion or into the subscription or acquisition of shares in an active/business-oriented (not passive holding) company, providing B Holding GmbH gets control over such company following such subscription/purchase.

Idet ovenstående betingelser er og forventes opfyldt, kan aktieombytningen ligeledes efter fransk lov ske skattefrit.

Struktur efter en eventuel aktieombytning og efterfølgende salg af de tre datterselskaber fra NP Holding ApS til B Holding GMBH.

(…)

Spørgers opfattelse og begrundelse

VORES OPFATTELSE VEDRØRENDE SPØRGSMÅL 1

Efter vores opfattelse vil der ikke være tale om dispositioner, der efter aktieavancebeskatningsloven § 39A udløser beskatning eller betaling af henstandssaldoen, hvorfor det er vores opfattelse, at spørgsmålet må besvares bekræftende.

Dette underbygges blandt andet af L187 2007-08 (2. samling), hvor Skatteministeren besvarede følgende spørgsmål:

Spørgsmål 21:

Kan ministeren bekræfte, at en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, kan foretage en aktieombytning efter fusionsskattedirektivet af de ved fraflytningen ejede aktier?

Svar: Det kan bekræftes, at der kan foretages skattefri aktieombytninger, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet. Dette gælder dog ikke aktier, for hvilke der ved aktieombytningen ydes et kontant vederlag. Der kan henvises til SKM2008.97.SR

Da den konkrete situation er sammenlignelig med den som Skatteministeren besvarede, er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med: JA

VORES OPFATTELSE VEDRØRENDE SPØRGSMÅL 2

Udbytte vedtaget efter en aktieombytning kan ikke anses som en kontant udligningssum, jf. EF-domstolsafgørelse C 351/05 (Koefod-sagen), omtalt i SKM2007.843.DEP.

Tilsvarende må det gælde, at efterfølgende udlodninger til B Holding GmbH ikke er dispositioner, der efter aktieavancebeskatningsloven § 39A udløser beskatning eller betaling af henstandssaldoen, hvorfor det er vores opfattelse, at spørgsmålet må besvares med: JA.

VORES OPFATTELSE VEDRØRENDE SPØRGSMÅL 3

Det er vores opfattelse, at aktieombytningen ikke er tilrettelagt med det hovedformål at opnå en skattefordel, der vil virke mod indholdet af direktiverne nævnt i ligningslovens § 3.

Hovedformålet med aktieombytningen er at etablere et family office, således, at familiens aktiver bliver adskilt fra de operationelle aktiviteter. Flytningen af det øverste holdingselskab er begrundet i ønsket om at fastholde HH, som er bosat i Schweiz, og logistisk begrundet, idet P er flyttet til Frankrig for at være sammen med sin familie. Herudover ønsker P selv at flytte til Schweiz, når hans familiære forhold tillader dette.

Udover traditionelle family office aktiviteter, herunder formueplanlægning og monitorering, skat og risikostyring, samt administrative services for P og dennes familie, vil det schweiziske selskab ligeledes være ansvarlig for eksempelvis kapital- og legale strukturer, finansieringsstrategier og forsikring, herunder også i relation til de operationelle selskaber i P-gruppen.

Dermed mener vi ikke, at der kan statueres et misbrug af fordelene forbundet med moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet.

Det er grundet ovenstående vores opfattelse, at spørgsmålet må besvares med: JA.

Rådgiver oplyste den 31. marts 2016 følgende:

P Holding ApS indskydes ved apportindskud – efterfølgende sælger NP Holding ApS de tre datterselskaber til B Holding GMBH.

Du må meget gerne omtale disse transaktioner i forhold til Ligningsloven § 3, hvis du mener det har betydning, eller det ændrer på konklusionen om at transaktionerne ikke udløser betaling af henstandssaldo.

Rådgiver oplyste den 3. april 2017 følgende:

I forlængelse af telefonisk drøftelse fremsendes hermed nedenstående supplerende oplysninger fra klienten med det formål at give eksempler på baggrunden for den påtænkte omstrukturering, samt eksempler på de kommercielle overvejelser i den forbindelse.

Baggrund HH

  • Har været bosiddende i Schweiz siden 2004 og ejer helårsbolig i Kanton Zurich
  • Efter salg af andel af virksomhed i .., som var endeligt afsluttet i sommeren 2013, har han investeret i 3 virksomheder, hvoraf den største investering er i en schweizisk virksomhed.

Samarbejdet mellem P og HH

  • Efter salget i 2013, havde HH planlagt at bruge sin tid udelukkende på personlige investeringer herunder i de direkte virksomhedsinvesteringer, som han allerede havde foretaget.
  • P og HH mødtes ved en tilfældighed i sensommeren 2013.
  • Det stod hurtigt klart, at P havde udfordringer både med den overordnede organisering og drift af P-koncernen, som P havde arvet af sin far, samt i forhold til sine personlige forhold – fuldt skattepligtig i både Danmark og Frankrig mv. – som HH kunne hjælpe med at løse.
  • Af familiære årsager har HH opgivet sine mulige ambitioner om at flytte tilbage til Danmark, så det endte med, at HH skulle pendle indtil de driftsmæssige udfordringer var løst.
  • I foråret 2015 gjorde HH det klart, at han ikke længere var i stand til at pendle mellem Danmark og Schweiz. P og dennes familie gav imidlertid udtryk for, at de ønskede, at HH fortsat skulle være involveret i varetagelsen af deres interesser, da der fortsat var en række udfordringer og forhold, hvor HHs kompetencer var påkrævet, ligesom der vil være et øget behov for at have en betroet medarbejder til at håndtere investering af familiens og koncernens midler.
  • HH indvilligede heri under den forudsætning, at der kunne etableres en koncernstruktur, hvor hans kompetencer kunne bruges fornuftigt, samt at det ikke indebar væsentligt rejseaktivitet.
  • Familien udtrykte samtidigt, at de overvejede at flytte til kanton Vaud i Schweiz. Siden da er man nu kommet det nærmere og kigger på mulige boliger, idet det på nuværende tidspunkt forventes, at familien flytter i sommeren 2018.
  • På den baggrund blev strukturen med et Holding selskab i Schweiz tilvejebragt, da det ville sikre en fortsat tilknytning af HH og dennes kompetencer samt tilgodese familiens langsigtede ønske om at flytte til Schweiz.

Eksempler på opgaver i B Holding og for HH

  • B Holding er etableret i juli 2015 og HH har været ansat som direktør siden etableringen. HH bliver aflønnet med en direktørløn – ca. CHF 240k per år – og der betales sociale omkostninger og pension.
  • På grund af manglende svar på ansøgning på bindesvar vedr. ligningslovens § 3 er implementeringen af koncernstrukturen blevet udskudt flere gange. Det har samtidigt lagt begrænsninger på, hvad HH reelt kunne gøre, som direktør i et selskab, der ikke er en del af koncernstrukturen. Store sponsoraftaler og koncernens forsikringsprogram skal genforhandles i sommeren 2017, hvorfor det er blevet besluttet at foretage aktieombytningen uanset, at Skat ikke har givet tilsagn. Omkostningerne ved at lade være er blevet for store – og vil være voksende fremadrettet. HHs opsøgende arbejde i forhold til investeringsmuligheder har derudover gjort det påkrævet at handle nu – jf. nedenfor. Nedenfor følger eksempler på konkrete opgaver, som vil blive varetaget af B Holding fra d. 29 marts 2017, hvor strukturen bliver implementeret
  • Globalt forsikringsprogram for koncernen. W er engageret som forsikringsagent og forsikringer er sent i udbud. Eksisterende forsikringer udløber den 30. juni 2017. Det forventes, at den nye struktur og håndtering af forsikringsprogrammet vil spare koncernen for DKK 100-150k per år.
  • Kapital- og legale struktur. B Holding vil blive ansvarlig for legale og kapital struktur for Ps interesser. HH har allerede gennemført div. ændringer af P-koncernens legale struktur udelukkende for at sikre, at P personligt er compliant med franske skatteregler. Siden 2014 er der derudover foretaget løbende optimering af koncernens kapitalstruktur. HH skal derudover foretage en analyse af, hvorvidt det er hensigtsmæssigt for P A/S at eje ejendommene, koncernen opererer ud fra, herunder en analyse af, hvorvidt det vil optimere driften eller værdien af koncernen. Under forudsætning af gennemførbarheden ift. lokale lovgivninger, overvejes det således bl.a. at lade B Holding indgå i et sale-and-lease back engagement ift. kontorejendomme ejet af dedikerede PR selskaber og udlejet til PR salgsselskaber og/eller udskille disse fra den daglige drift og separere ejendomsdriften fra driften af virksomheden. Dette vil reducerer kompleksiteten og compliance omkostninger for P-koncernen og være en særskilt aktivklasse for afhængige professionelle ejendomsselskaber.
  • Investeringer. Familien ønsker at få deres investeringer håndteret professionelt. Direktøren i B Holding har derfor ansvaret for at opbygge en velbalanceret portefølje af investeringer som ud over P A/S skal bestå af såvel noterede som unoterede aktiver. Der skal udarbejdes en investeringsstrategi, der giver den relevante balance mellem risiko og afkast.
  • Noterede aktiver: Nordea Private Banking, Schweiz er blevet engageret som investeringsbank for noterede aktiver baseret på et advisory mandat. Direktøren er derfor ansvarlig for den daglige håndtering af porteføljen og investeringsbeslutninger. Skat er velkommen til at kontakte Associate Director i Schweiz for at få bekræftet de faktiske forhold.
  • Unoterede aktiver: HH har igennem sine mange år i Schweiz opbygget et omfattende netværk, og siden etablering af B Holding GmbH har han målrettet haft fokus på at få adgang til direkte investeringer i unoterede virksomheder – primært i Schweiz. Siden foråret 2016 er B Holding gået glip af flere muligheder for investering i interessante virksomheder, som følge af, at koncernstrukturen ikke er på plads. Over de sidste 6 måneder har HH arbejdet på en mulig investering. Muligheden vil glide B Holding af hænde, hvis strukturen ikke implementeres nu. … ønsker ikke udenlandske investorer på nuværende tidspunkt.
  • P A/S: Det er familiens ønske, at P A/S håndteres som ethvert andet aktiv i porteføljen. B Holding vil derfor løbende være i dialog med bestyrelse og ledelsen af P A/S i forhold til performance og afkastkrav. Målene er efterfølgende fremsendt til bestyrelse og ledelse i P A/S.
  • Ejendomme. Jf. ovenfor er der pt. to selskaber i to forskellige lande i P-koncernen, som er rene ejendomsselskaber. Ejendommene udlejes til lokale salgsselskaber i P-koncernen.
  • Global treasury function. Selskaber ejet af P bruger i dag mere end 10 forskellige banker i 11 forskellige lande. Der er et stort potentiale for optimering af den løbende likviditet og bedre kontrol med valuta risiko eksponering. I den forbindelse skal HH udvikle strategi og afsøge redskaber til at hjælpe til strategien og optimering kan effektueres. HH har kendskab til og har tidligere arbejdet med tilsvarende problemstillinger og har derfor adgang til internationale banker, der kan håndtere dette. Credit Suisse, som B Holding har engageret til daglige transaktioner, kan tilbyde én samlet treasury løsning, hvor alle konti fra alle selskaber kan konsolideres og integreres i Credit Suisse’s internet bank. Udover at forbedre likviditetsstyringen og –forecast, forventes det nye setup at reducere bankomkostninger, fundingomkostninger og unødvendig valutaeksponering samt at forbedre den overordnede risikostyring.
  • Globalt ansvar for sponsoraftaler. Selskaber under Ps kontrol har omfattende sponsoraftaler i landene, hvor selskaberne er hjemmehørende. B Holding vil fremadrettet være ansvarlig herfor. Sponsoraterne er i dag fragmenteret og lider under en general mangel på overordnet strategi. Første step er derfor at få etableret en egentlig sponsorstrategi, hvorefter nuværende aftaler skal genforhandles og evt. nye etableres. Igen har den manglende struktur forhindret os i at komme videre med planerne. Vi kan imidlertid ikke vente længere, da 2 store aftaler udløber i august 2017, hvorfor en stillingtagen er påkrævet inden da.
  • Performance og Compliance review og engagering af juridiske rådgivere og revisorer. B Holding vil blive ansvarlig for løbende performance og compliance reviews af selskaber, hvori P har interesser. Udover P A/S relaterer dette sig pt. til P-koncernens ikke-danske salgsselskaber, og på sigt andre unoterede aktiver i porteføljen. Derudover ønsker familien, at B Holding fremadrettet skal være ansvarlig for udpegelsen af og samarbejdet med juridiske rådgivere og revisorer i alle selskaber, hvor familien har kontrollerende interesser.
  • Faktiske og praktiske vedr. B Holding:
  • Etableret i juli 2015 og har siden etableringen haft direktør ansat på fuldtidskontrakt med fuld aflønning – CHF 240k plus pension og sociale bidrag.
  • Egen IT infrastruktur etableret i februar 2017.
  • Eget dedikeret 40m2 kontor med tilhørende 40m2 mødelokale.
  • Senest i slutningen af 2017 forventes ansættelse af administrativ medarbejder.
  • Som allerede understreget, så forventes familien P at flytte til Schweiz i sommeren 2018, når familiære forhold tillader dette. Helt lav-praktisk, så er rejsetiden fra Nice til Zurich under 1 time med fly og frekvensen af forbindelser er høj. Der er ingen rejsetid for HH. Møder mellem P og HH.

SKATS indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte aktieombytning kan gennemføres uden at det udløser betaling af hele eller dele af Ps henstandssaldo.

Begrundelse

Det er oplyst, at efter de franske skatteregler kan aktieombytningen ske skattefrit. Dette lægges til grund for besvarelsen.

Det lægges endvidere til grund, at der ikke efterfølgende sker transaktioner, som bevirker, at aktieombytningen alligevel ikke anses for skattefri efter de franske skatteregler.

Om der skal betales af på henstandssaldoen afhænger af, om aktieombytningen anses for skattefri i Frankrig, hvor P efter det oplyste vil være hjemmehørende på ombytningstidspunktet.

Som det fremgår af praksis mv., skal det således afgøres efter reglerne i den stat, hvor P er hjemmehørende på det tidspunkt, hvor aktieombytningen finder sted, om der foreligger en skattefri aktieombytning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, som bevirker, at der ikke skal betales af på henstandssaldoen.

Da aktieombytningen efter det oplyste vil være skattefri efter de franske regler, og der ikke senere sker transaktioner, som bevirker, at aktieombytningen alligevel bliver skattepligtig efter franske regler, skal der ikke betales af på henstandssaldoen i anledning af aktieombytningen. Aktierne i det nye holdselskab, B Holding GmbH, skal i stedet indgå på beholdningsoversigten.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja, se indstilling og begrundelse”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at efterfølgende udlodninger fra P Holding ApS til B Holding GmbH efter den påtænkte aktieombytning ikke udløser beskatning eller betaling af henstandssaldoen for den fysiske person.

Begrundelse

Indledningsvist bemærkes, at det lægges til grund for besvarelsen af spørgsmål 2, at aktieombytningen i den stat, hvor P er hjemmehørende på aktieombytningstidspunktet, kan anses for en skattefri aktieombytning, som ikke udløser afståelsesbeskatning.

Det lægges endvidere til grund, at der ikke senere sker transaktioner, som bevirker, at aktieombytningen alligevel ikke anses for skattefri efter de franske skatteregler.

Anses aktieombytningen i den stat, hvor P er hjemmehørende på aktieombytningstidspunktet derimod for en skattepligtig aktieombytning, skal aktierne i P Holding ApS anses for afstået på ombytningstidspunktet. Dette vil betyde, at aktierne også i relation til aktieavancebeskatningslovens § 39 A skal anses for afstået, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1. I den situation skal der afdrages på henstandssaldoen, og de nye aktier i B Holding GmbH, som i den situation er erhvervet efter fraflytningstidspunktet, skal ikke indgå på beholdningsoversigten. I den situation skal der ikke betales af på henstandssaldoen ved efterfølgende udlodninger fra A Holding ApS til B Holding GmbH.

Kontant udligningssum

Repræsentanten anfører under ”Spørgers opfattelse og begrundelse” til spørgsmål 2, at udbyttet ikke vil udgøre en kontant udligningssum.

SKAT er enig heri. Efter det oplyste vil de efterfølgende udlodninger fra P Holding ApS til B Holding GmbH ikke medføre nogen betalinger til den fysiske aktionær, P, der afstår sine aktier i P Holding ApS i forbindelse med aktieombytningen. På baggrund heraf vil der derfor ikke være tale om en kontant udligningssum.

Henstandssaldoen

Den fraflyttede aktionær, P, vil efter det oplyste ikke modtage udbytte fra et selskab, hvori han ejer aktier. Der skal derfor ikke betales afdrag på henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, der omhandler modtagelse af udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten.

Efter det oplyste, sker der alene udlodning fra P Holding ApS til B Holding GmbH. Der sker derved en vis formueforskydning. Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, skal der betales afdrag på henstandssaldoen ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af det selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse.

I nærværende sag foretages de påtænkte udlodninger af P Holding ApS. P ejer ikke direkte aktier i dette selskab, så efter ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § § 39 A, stk. 6, er dispositionen ikke omfattet af denne bestemmelse.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget (L 187 i folketingsåret 2007/2008) betyder kravet om, at dispositionen skal være sket i den pågældendes interesse, at der skal være tilflydt personen en økonomisk værdi. Det er ikke tilfældet i den foreliggende sag, og efter SKATs opfattelse skal der derfor ikke betales afdrag på fraflytterskatten som følge af den nævnte udlodning.

Det er således SKATs vurdering, at efterfølgende udlodninger fra P Holding ApS til B Holding GmbH ikke er en disposition, der efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A udløser beskatning eller betaling af henstandssaldoen.

Så uanset om aktieombytningen anses for skattepligtig eller skattefri i det land, hvor P er hjemmehørende på aktieombytningstidspunktet, så skal der ikke betales af på henstandssaldoen i anledning af en udlodning fra P Holding ApS til B Holding GmbH.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at B Holding GmbH ikke er omfattet af ligningslovens § 3.

Begrundelse

SKAT bemærker, at ligningslovens § 3 vedrører en vurdering af om et grænseoverskridende arrangement - og ikke et selskab - er omfattet af bestemmelsen.

Spørger har anført under spørgers opfattelse og begrundelse vedrørende spørgsmål 3, at den påtænkte aktieombytning og efterfølgende udbytteudlodninger og rentebetalinger til B Holding GmbH ikke er i strid med fusionsskattedirektivet, moder-/datterselskabsdirektivet og rente-/royaltydirektivet. På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares i relation hertil.

Efter det oplyste er B Holding GmbH et selskab, der er hjemmehørende i Schweiz.

Ligningslovens § 3 er opdelt i to forskellige bestemmelser, hvor stk. 1 og 2 vedrører de tilfælde, hvor en skattepligtig opnår en fordel i henhold til de i ligningslovens § 3, stk. 1 nævnte EU-direktiver, mens at stk. 3 vedrører de tilfælde, hvor en skattepligtig opnår en fordel i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Generelt anfører forarbejderne til lov nr. 540 af 29. april 2015, at:

”Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet. Dermed vil effektiviteten af klausulen om bekæmpelse af misbrug blive størst mulig, samtidig med at det sikres, at klausulen står i et rimeligt forhold til målet.”

Det fremgår heraf, at vurderingen af arrangementets realitet tager hensyn til alle dele af arrangementet.

En af betingelserne, som skal være opfyldt for at ligningslovens § 3, stk. 1 og 2 og stk. 3 finder anvendelse, er, at den skattepligtige skal have opnået en fordel.

I relation til fusionsskattedirektivet fremgår det af direktivets art. 8, stk. 1, at fordelen ved at foretage en aktieombytning efter fusionsskattelovens regler er, at tildelingen af aktier i det modtagende eller erhvervende selskab til en selskabsdeltager i det indskydende eller erhvervede selskab til gengæld for aktier i sidstnævnte ikke må medføre nogen beskatning af denne selskabsdeltagers indkomst, overskud eller kapitalvinding. Reglen er inkorporeret i dansk ret i aktieavancebeskatningslovens § 36.

Endvidere fremgår det af fusionsskattedirektivets art. 1, at direktivets regler om grænseoverskridende aktieombytninger alene finder anvendelse i det tilfælde, hvor de vedrører selskaber i to eller flere medlemsstater. Begrebet ”selskab i en medlemsstat” er i direktivets art. 3 defineret som ethvert selskab, der antager en af de former, der er anført i bilag I, del A.

Den påtænkte aktieombytning sker mellem et dansk og et schweizisk selskab og en i Frankrig hjemmehørende personlig aktionær. Henset til at Schweiz ikke er medlem af EU/EØS, at den schweiziske selskabsform GmbH ikke er at finde på listen i bilag I, del A til Fusionsskattedirektivet, gælder fusionsskattedirektivet dermed ikke for schweiziske selskaber. Herefter vil den påtænkte aktieombytning ikke være omfattet af fordelen i fusionsskattedirektivets art. 8, stk. 1, idet kravet om at aktieombytningen vedrører selskaber i to eller flere medlemsstater ikke er opfyldt.

I relation til moder-/datterselskabsdirektivet giver direktivet mulighed for at der ikke skal indeholdes kildeskat på udbytter, som betales fra et dansk selskab til et udenlandsk moderselskab, der ejer mere end 10 % af den samlede aktiekapital, jf. direktivets art. 5. Reglen er inkorporeret i dansk ret i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Af direktivets art. 3, stk. 1 fremgår det, at et selskab skal anses som værende moderselskab, såfremt det er hjemmehørende i en medlemsstat og besidder mindst 10 % af kapitalandelene i et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat.

Af forarbejderne til lov nr. 540 af 29. april 2015 fremgår det om anvendelsen af moder-/datterselskabsdirektivet, at:

”Det er en forudsætning for anvendelse af direktivet, at selskaberne er organiseret i en af de selskabsformer, som er anført i direktivet, at selskaberne er hjemmehørende i en EU-medlemsstat uden at være hjemmehørende uden for EU efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at selskaberne uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af selskabsskat i en EU-medlemsstat.”

Efter aktieombytningen og det efterfølgende salg af de tre datterselskaber til B Holding GmbH er gennemført, vil B Holding GmbH kunne modtage udbytter fra de underliggende danske selskaber. Udlodningen vil således ske fra et dansk selskab til et selskab, der er hjemmehørende i Schweiz, som ikke er en medlemsstat indenfor EU/EØS. Henset hertil har de underliggende danske selskaber ikke krav på fordelen i henhold til moder-/datterselskabsdirektivets art. 5.

For så vidt angår rente-/royaltydirektivet medfører direktivet, at kildestaten ikke må indeholde kildeskat af rentebetalinger mellem to selskaber, såfremt det modtagende selskab er den retmæssige ejer af rentebetalingen. Det er dog et krav for at direktivet finder anvendelse, at det betalende selskab og det modtagende selskab anses for at være associeret, jf. direktivets art. 1, stk. 7. Reglen er implementeret i dansk ret i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

I relation til rente-/royaltydirektivet er det dog et krav for at kunne opnå fordelen, at både det betalende selskab og det modtagende selskab er hjemmehørende i en medlemsstat, jf. direktivets art. 1, stk. 1.

Det er oplyst, at B Holding GmbH vil modtage rentebetalinger fra de underliggende danske selskaber efter at omstruktureringen er gennemført. Henset til at B Holding GmbH herefter vil eje mere end 25 % af de samlede kapitalandele for hvert enkelt af de underliggende danske selskaber vil selskaberne anses for at være associeret i henhold til rente-/royaltydirektivets art. 1, stk. 7.

B Holding GmbH er dog hjemmehørende i Schweiz, som ikke er en medlemsstat indenfor EU/EØS. Ved rentebetalinger fra de underliggende danske selskaber til B Holding GmbH vil rente-/royaltydirektivets bestemmelser således ikke finde anvendelse, jf. rente-/royaltydirektivets art. 1, stk. 1.

SKAT bemærker, at såfremt det påtænkte nye holdingselskab B Holding GmbH, foretager udlodninger, som er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, skal der betales af på henstandssaldoen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Ja, se indstilling og begrundelse”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 7

Personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, (…), skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på aktier, som omfattes af §§ 1 og 2, efter de regler, der er angivet i § 5, §§ 12-15, kapitel 4, § 19, § 20, stk. 2, §§ 21 og 22, kapitel 6 og 7, §§ 37-39 B og 44-47.

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A

Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. (…)

(…)

  Stk. 5. Ved erhvervelse af afståelsessummer for aktier, jf. ligningslovens § 16 B, og ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. (…)

  Stk. 6. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. I den beregnede skat gives der fradrag for danske skatter og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og de udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med betalte danske skatter.

  Stk. 7. Ved modtagelse af lån m.v. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til betaling. Tilsvarende gælder, hvis lånet modtages fra et selskab, hvori førnævnte selskab er deltager, idet der da forfalder et beløb svarende til førnævnte selskabs ejerandel. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Bestemmelserne i 1.-3. pkt. gælder tilsvarende ved lån til den personkreds, der er nævnt i § 4, stk. 2, og til selskaber m.v., hvori personen selv eller den nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af kapitalen. Bestemmelserne i 1.-4. pkt. gælder dog ikke ved lån til selskaber m.v., hvori det långivende selskab ejer hele kapitalen. Endvidere gælder bestemmelserne i 1.-4. pkt. ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut og personen ejer mindre end 5 pct. af aktiekapitalen.

(…)

Forarbejder

Almindelige bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 39 A – Lov nr. 906 af 12. september 2008 (L 187 2007/08 (2. samling))

”Til stk. 1

(…)

Der skal (…) udarbejdes en beholdningsoversigt. Denne skal indeholde en oversigt over alle de aktier (værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven), som personen ejer på fraflytningstidspunktet. (…)

Omstruktureringer eller andre dispositioner kan betyde ændring af beholdningsoversigten. Hvis aktierne ombyttes, opdeles eller udsættes for lignende dispositioner, som betyder, at værdien eller en del af værdien overføres til andre aktier, uden at der er tale om skattepligtige afståelser, skal de aktier, der modtages, således registreres på beholdningsoversigten enten som erstatning for aktier, der allerede indgår, eller som en tilføjelse på oversigten. Der kan f.eks. være tale om skattefri omstruktureringer. Ved skattefri aktieombytning og skattefri fusion skal de modtagne aktier indgå på beholdningsoversigten, og ved en skattefri spaltning skal de tildelte aktier indgå på beholdningsoversigten. (…)”.

Der er under behandlingen af L 187 2007/08 (2. samling) stillet supplerende spørgsmål vedrørende en aktieombytnings påvirkning af henstandssaldoen:

 Spørgsmål 21:

Kan ministeren bekræfte, at en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, kan foretage en aktieombytning efter fusionsskattedirektivet af de ved fraflytningen ejede aktier?

Svar: Det kan bekræftes, at der kan foretages skattefri aktieombytninger, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet. Dette gælder dog ikke aktier, for hvilke der ved aktieombytningen ydes et kontant vederlag. Der kan henvises til SKM2008.97.SR

 “Spørgsmål 22:

Det bedes oplyst, hvorledes en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt er stillet ved en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier - dvs. efter de regler, der gælder i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat eller efter reglerne i ABL § 36 og 36 A.

Svar: En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende.”

Praksis

SKM 2011.120.LSR

Henstand med betalingen af fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens §§ 39 og 39 A bortfaldt ikke i forbindelse med en spaltning af selskabet, hvis spaltningen kunne ske skattefrit efter de regler, der var gældende i tilflytterlandet.

SKM 2009.742.SR

Skatterådet fandt, at det afgørende for, om henstand med fraflytterskat på aktier kunne opretholdes efter en aktieombytning, var, om ombytningen var skattefri efter reglerne i det land, hvor spørgeren var hjemmehørende på ombytningstidspunktet.

Den juridiske vejledning 2017-1, C.B.2.14.2.8.4.2 Hvornår skal der betales af på henstandssaldoen?

(…)

Betaling på henstandssaldoen

Der skal betales af på henstandssaldoen, når der sker salg, udbetales udbytte eller indtræder andre situationer, hvor personen får penge fra selskabet til at betale af på henstandssaldoen, eller der i øvrigt sker udlodninger eller dispositioner, som påvirker værdien af de aktier, som er med på beholdningsoversigten i nedadgående retning. Se ABL § 39 A, stk. 1, 5. pkt.

Der skal betales af på henstandssaldoen i følgende situationer:

a. Når personen afstår aktier, som er med på beholdningsoversigten, skal der foretages opgørelse af gevinst eller tab. Se ABL § 39 A, stk. 2, 1. pkt.

b. Når personen afstår aktier til det udstedende selskab, som er med på beholdningsoversigten. Se LL § 16 B. Se ABL § 39 A, stk. 5. 1. pkt. Er afståelsen til det udstedende selskab efter danske regler omfattet af ABL, er det reglerne nævnt under a som finder anvendelse.

c. Når personen modtager udbytter på aktier, som er med på beholdningsoversigten efter LL § 16 A. Se ABL § 39 A, stk. 5, 1. pkt. Med virkning fra 1. marts 2015 er ABL § 39 A, stk. 5, ændret, så den omfatter alle udbytter, som er skattepligtige som udbytter i henhold til LL § 16 B, stk. 1.

d. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. Fx tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs eller eftergivelse af gæld. Se ABL § 39 A, stk. 6. 1. og 2. pkt.

e. Ved modtagelse af lån mv. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til betaling. Tilsvarende gælder, hvis lånet modtages fra et selskab, hvori førnævnte selskab er deltager, idet der da forfalder et beløb svarende til førnævnte selskabs ejerandel. Der skal også betales af på henstandssaldoen, hvis et af forannævnte selskaber udlåner til den personkreds, der er nævnt i ABL § 4 , stk. 2 eller til selskaber mv., hvori personen selv eller den nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af kapitalen. Se ABL § 39 A, stk. 7, 1.-2. pkt. og 4. pkt. ABL § 39 A, stk. 7, omfatter ikke lån, der beskattes efter LL § 16 E.

(…).

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

SKAT skal henvise til gennemgangen af dette under spørgsmål 1.

Forarbejder

Almindelige bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 39 A – Lov nr. 906 af 12. september 2008 (L 187 2007/08 (2. samling))

Til stk. 6

Det foreslås, at visse udlodninger og dispositioner, der foretages af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, indebærer, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling.

Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der er direkte rettet mod personen selv eller som må antages at være sket i den pågældendes interesse.

Kriteriet er, at udlodningen eller dispositioner skal have en sådan karakter, at den potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der kan påvises et faktisk kursfald. Der kan f.eks. være tale om tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs. Som et eksempel på andre dispositioner kan nævnes eftergivelse af gæld.

Ud over at dispositionen skal kunne påvirke aktiernes kursværdi, betyder kravet om, at den skal være sket i den pågældendes interesse, at der direkte eller indirekte skal være tilflydt personen en økonomisk værdi. Dette ligger også i begrundelsen for, at disse udlodninger og dispositioner medfører forfald af henstandsbeløbet, nemlig at personen har likviditet til at betale af på henstanden. Som et eksempel på en disposition, der falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde, kan nævnes den situation, hvor afskedigelse af selskabets direktør føre til et kursfald på selskabets aktier.

(…)

Praksis

SKAT skal henvise til gennemgangen af dette under spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

EU-direktiver

Direktiv nr. 2009/133/EF (Fusionsskattedirektivet) art. 1

Den enkelte medlemsstat anvender dette direktiv på følgende:

(a)    fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier, som vedrører selskaber i to eller flere medlemsstater

Direktiv nr. 2009/133/EF (Fusionsskattedirektivet) art. 3

Ved udtrykket »selskab i en medlemsstat« forstås i dette direktiv ethvert selskab:

(a)    der antager en af de former, der er anført i bilag I, del A

(b)   som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne medlemsstat i skatteretlig forstand, og som i henhold til en overenskomst om dobbeltbeskatning med et tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet og

(c)    som uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af skatterne på listen i bilag I, del B, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de pågældende skatter.

Direktiv nr. 2009/133/EF (Fusionsskattedirektivet) art. 8

  Stk. 1 Ved fusion, spaltning eller ombytning af aktier må selve tildelingen af aktier eller anparter i det modtagende eller erhvervende selskab til en selskabsdeltager i det indskydende eller erhvervede selskab til gengæld for aktier eller anparter i sidstnævnte ikke medføre nogen beskatning af denne selskabsdeltagers indkomst, overskud eller kapitalvinding.

Direktiv nr. 2011/96/EU (Moder-/datterselskabsdirektivet) art. 3

  Stk. 1 I dette direktiv gælder følgende:

  a) Status som moderselskab skal tildeles:

i) mindst et selskab i en medlemsstat, der opfylder betingelserne i artikel 2, og som har en andel i kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat, der opfylder de samme betingelser, på mindst 10 %

Direktiv nr. 2011/96/EU (Moder-/datterselskabsdirektivet) art. 5

Det overskud, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, fritages for kildeskat.

Direktiv nr. 2003/49/EF (Rente-/royaltydirektivet) art. 1

  Stk. 1 Betalinger af renter eller royalties, der opstår i en medlemsstat, fritages for enhver form for skat i denne stat, hvad enten den opkræves ved indeholdelse ved kilden eller ved skatteansættelse, forudsat at den retmæssige ejer af de pågældende renter eller royalties er et selskab i en anden medlemsstat eller et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat og tilhørende et selskab i en medlemsstat. 

(...)

  Stk. 7 Denne artikel finder kun anvendelse, hvis det selskab, der er betaleren, eller det selskab, hvis faste driftssted anses for at være betaleren af renter eller royalties, er et selskab, som er associeret med det selskab, der er den retmæssige ejer, eller hvis faste driftssted anses for at være den retmæssige ejer af disse renter eller royalties.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 3

  Stk. 1 Skattepligtige har ikke de fordele, der følger af direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater og direktiv 2009/133/EF om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater og ved flytning af et SE’s eller SCE’s vedtægtsmæssige hjemsted mellem medlemsstater som implementeret i dansk lovgivning, til arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

  Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

  Stk. 3. Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

(…)  

Forarbejder

Almindelige bemærkninger til ligningslovens § 3 – lov nr. 540 af 29. april 2015 (LFF 167 2014/1)

(…)

Det foreslås i stk. 1, at der indføres en omgåelsesklausul, hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå de fordele, der er ved moder-/datterselskabsdirektivet, hvis de deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktivet, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det foreslås, at omgåelsesklausulen også indføres som omgåelsesklausul i Danmark, for så vidt angår rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet. Disse direktiver giver mulighed for at afskære skatteyderne fra at opnå skattelempelser efter direktiverne, hvis transaktionerne er i strid med nationale eller aftalebaserede omgåelsesklausuler.

Moder-/datterselskabsdirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, for så vidt angår udbyttemodtagere, der er udenlandske moderselskaber omfattet af direktivet, kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, for så vidt angår udbyttemodtagere, der er fysiske personer, der modtager udbyttet via en transparent moderenhed omfattet af direktivet, og selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, for så vidt angår udbytter, der modtages fra et udenlandsk datterselskab omfattet af direktivet. Rente-/royaltydirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, g og h, for så vidt angår betalingsmodtagere, der er associerede udenlandske selskaber omfattet af direktivet. Fusionsskattedirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved fusionsskattelovens §§ 15-15 d, og aktieavancebeskatningslovens § 36, når et eller flere af selskaberne i fusionen m.v. er et udenlandsk selskab omfattet af direktivet.

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet. Dermed vil effektiviteten af klausulen om bekæmpelse af misbrug blive størst mulig, samtidig med at det sikres, at klausulen står i et rimeligt forhold til målet.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Denne tilgang kan være effektiv i tilfælde, hvor de pågældende enheder som sådan er reelle, men hvor f.eks. de aktier, som udlodningen af overskud stammer fra, ikke reelt kan henføres til en skatteyder, der er hjemmehørende i EU, dvs. hvis arrangementet på grundlag af sin juridiske form overdrager ejerskabet af aktierne, men dets karakteristika ikke afspejler den økonomiske virkelighed.

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurdering af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod indholdet eller formålet med direktivet.

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål, eller at et af hovedformålene er, at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet eller formålet med direktiverne.

Skulle dette være tilfældet påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

EU-kommissionen har den 25. november 2013 i et offentliggjort memo angivet følgende eksempel, hvor omgåelsesklausulen vil finde anvendelse:

Moderselskab i land C (uden for EU)

Datterselskab i land B (EU)

Datterdatterselskab i land A (EU)

Efter interne regler i land A skal der indeholdes kildeskat på udbytter til moderselskaber, der er hjemmehørende uden for EU. Dette indebærer, at hvis selskabet i land A er ejet direkte af selskabet i land C, skal en eventuel udbytteudlodning kildebeskattes i land A.

I land B er der ikke en tilsvarende regel om indeholdelse af kildeskat på udbytter til moderselskaber uden for EU.

Hvis moderselskabet i land C indskyder et holdingselskab i land B, dvs. mellem A og C, så er det muligt at undgå kildeskatten på udbytter til land C, da moder-/datterselskabsdirektivet ikke tillader kildeskat på udbytter mellem datterselskaber og moderselskaber hjemmehørende i EU, dvs. mellem land A og B.

Hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med indskydelsen af selskabet i land B har været at undgå kildeskat på udbytter fra datterdatterselskabet i land A, f.eks. fordi datterselskabet i land B er et såkaldt ”postkasseselskab” uden større substans, vil land A kunne nægte datterdatterselskabet fordelene i moder-/datterselskabsdirektivet og indeholde kildeskat på udlodningen med henvisning til omgåelsesklausulen.

Til ovenstående eksempel bemærkes, at der grundlæggende er tale om et klassisk gennemstrømningseksempel, som allerede er dækket af reglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, da datterselskabet i land B ikke kan anses for at være den retmæssige ejer af udbyttet. Det bemærkes, at der verserer en række sager ved domstolene om netop dette forhold.

Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder i stedet viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke kunne finde anvendelse, jf. stk. 2. (…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2017-1, A.A.3.2 Arten af de spørgsmål, der er omfattet af ordningen om bindende svar

(…)

Dette afsnit handler om hvilke spørgsmål skattemyndighederne har pligt til at besvare efter reglerne om bindende svar.

(…)

I forbindelse med høringen ved L167 som vedtaget ved lov nr. 540 af 29. april 2015 om den internationale omgåelsesklausul oplyste ministeren til skatteudvalget, at der som udgangspunkt vil være adgang til at anmode om bindende svar vedrørende omgåelsesklausulerne. En stillingtagen hertil må forudsætte en tilstrækkelig mængde oplysninger om alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, for at Skatterådet vil være i stand til at give et brugbart svar. Skatterådet kan afvise at behandle en anmodning om bindende svar, hvis det viser sig, at der alene er tale om at teste reglerne, og at der således ikke er tale om en reel påtænkt disposition. Se nærmere her.

Den internationale omgåelsesklausul er nærmere beskrevet i afsnit C.I.

(…)

Den juridiske vejledning 2017-1, C.I.4.1.2 Skattepligtige omfattet af LL § 3, stk. 1 og 2

De skattepligtige, som er omfattet af omgåelsesklausulen, vil være dem, der har mulighed for at opnå fordele efter moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet eller fusionsskattedirektivet. De vil efter omstændighederne kunne være fuldt og begrænset skattepligtige, og det vil være juridiske og fysiske personer.

Den juridiske Vejledning 2017-1, C.I.4.1.7 Fordele, som kan nægtes efter omgåelsesklausulen

Anvendelse af omgåelsesklausulen medfører, at den skattepligtige nægtes en fordel efter moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet eller fusionsskattedirektivet. De nævnte “fordele” omfatter alle fordele forbundet med direktiverne, herunder skattefritagelse, skatteudskydelse m.v.

Efter omgåelsesklausulen kan de danske skattemyndigheder kun tilsidesætte/nægte en skatteyder en fordel, der opnås i Danmark, da andre stater har mulighed for at tilsidesætte/nægte en skatteyder en fordel i den pågældende anden stat.

Moder-/datterselskabsdirektivet

Moder-/datterselskabsdirektivet er implementeret i dansk lovgivning for så vidt angår:

udbyttemodtagere, der er udenlandske moderselskaber omfattet af direktivet, se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c,

udbyttemodtagere, der er fysiske personer, der modtager udbyttet via en transparent moderenhed omfattet af direktivet, se kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, og

udbytter, der modtages fra et udenlandsk datterselskab omfattet af direktivet, se selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Rente-/royaltydirektivet

Rente-/royaltydirektivet er implementeret i dansk lovgivning for så vidt angår:

betalingsmodtagere, der er associerede udenlandske selskaber omfattet af direktivet, se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, g og h.

Fusionsskattedirektivet

Fusionsskattedirektivet er implementeret i dansk lovgivning:

når et eller flere af selskaberne i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning er et udenlandsk selskab omfattet af direktivet, se fusionsskattelovens §§ 15-15 d og aktieavancebeskatningslovens § 36.

Transaktionen eller arrangementet anses desuagtet for gennemført

Anvendelse af omgåelsesklausulen medfører alene, at den skattepligtige nægtes en fordel efter moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet eller fusionsskattedirektivet. Den pågældende transaktion eller arrangement vil desuagtet blive anset for gennemført.