Udenlandsk fond - udskilt fra stifters formuesfære - selvstændigt skattesubjekt

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato23 May 2017
Dato for udgivelse09 Aug 2017 13:11
SKM-nummerSKM2017.484.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer16-1868266
Dokument typeBindende svar
EmneordFond, udland, skattesubjekt
Resumé

Skatterådet bekræfter, at Fondens formue er definitivt og effektivt udskilt fra Spørgers formuesfære, og Fonden dermed anses for et selvstændigt skattemæssigt subjekt.

Skatterådet bekræfter endvidere, at Spørger ikke er omfattet af ligningslovens § 16 K, dels fordi der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen, jf. ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 1, og dels fordi Fondens formue udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer, jf. ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 2.

Hjemmel

Statsskatteloven
Ligningsloven

Reference(r)

Statsskatteloven § 4
Ligningsloven § 16 K

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.B.2.15.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.B.2.15.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2,afsnit C.D.9.9.1.3.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at Fondens formue er definitivt og effektivt udskilt fra Spørgers formuesfære, og Fonden dermed anses for et selvstændigt skattemæssigt subjekt?
  2. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan det da også bekræftes, at Spørger ikke er omfattet af ligningslovens § 16 K, dels fordi der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen, jf. ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 1, og dels fordi Fondens formue udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer, jf. ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 2?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en britisk statsborger med rødder fra X-land, som siden 199x har været bosiddende i Danmark sammen med sin hustru og to børn.

Spørger har en 30-årig erhvervskarriere bag sig, hvor hans fokus i vidt omfang har været at opbygge vedvarende bæredygtige og skalérbare forretningsmodeller på baggrund af diverse teknologiske hjælpemidler. Han har således blot eksempelvis været såvel CFO som direktør for global udvikling i A Virksomhed, hvori han stadig besidder en mindre aktiepost.

Spørger har en meget stor interesse i velgørenhedsarbejde, herunder et ønske om at hjælpe mennesker, som er mindre heldigt stillede end ham selv, og da han indstillede sin erhvervskarriere tilbage i 2010 besluttede han sig således for at dedikere en betydelig del af sin tid til at hjælpe mennesker i nød. Spørger peger selv på sine rødder som baggrunden for dette fokus på velgørenhed, idet vejen til et produktivt og godt liv for mange indere først skabes via uddannelse, hvorefter man så kan hjælpe andre, som har været knapt så heldige, såfremt man får muligheden for det.

Spørger påbegyndte derfor det velgørenhedsprojekt, der går under samlebetegnelsen "Project S". Hensigten med etableringen af dette projekt var at bruge de finansielle midler og den viden, som Spørger havde oparbejdet i løbet af sin lange erhvervskarriere til at forbedre forholdene for mange af de mennesker, som i dag lever under FN's fattigdomsgrænse. Helt lavpraktisk indebærer dette, at Project S via uddannelse, finansiel hjælp, tekniske hjælpemidler og lignende – enten direkte eller indirekte – forsøger at hjælpe disse mennesker, således at de i videst muligt omfang kan opretholde et godt helbred, et tilfredsstillende uddannelsesniveau og forblive selvforsynende m.v. Spørger har i denne forbindelse på pro bono basis stillet sin tid og sine ressourcer til rådighed for de organisationer, som Project S har hjulpet og støttet.

Ved påbegyndelse af Project S var det blandt andet vigtigt at forstå og kortlægge forskellige teknologiske hjælpemidler og opfindelser, som ville kunne hjælpe med at forbedre levevilkårene for fattige mennesker i såvel storby- som landområder, således at disse mennesker kunne få bedre adgang til finansiel inklusion, uddannelse, sundhedsvæsen, bæredygtigt landbrug og lignende. En indsats på disse områder ville således forbedre disse menneskers mulighed for at blive selvforsynende og brødføde deres familie.

I forlængelse heraf påbegyndte Project S udviklingen af diverse forretningsudviklingsværktøjer og teknologier til understøttelse af forskellige NGO'ers og andre organisationers arbejde med at forbedre levevilkårene for verdens fattigste mennesker.   

Som eksempler på konkrete projekter, som "Project S" har været involveret i, kan blandt andet nævnes følgende:

Eksempel 1 – Organisation S      

Project S har gennem flere år samarbejdet med organisationen Organisation S med henblik på at hjælpe og forbedre livsvilkårene for kvinder i fjerntliggende områder i et af verdens fattigste områder.

Med assistancen og rådgivningen fra Project S har Organisation S haft mulighed for hjælpe mere end 40.000 kvinder med at sikre deres levebrød, således at de kan forbedre vilkårene for deres familier. Hjælpen har blandt andet bestået i rådgivning om tilrettelæggelsen af kvindernes arbejdsdag, finansiering af indkomstskabende landbrugsredskaber samt hjælp til salg af de producerede landbrugsvarer. Formålet med disse initiativer er generelt at forbedre modtagernes mulighed for at brødføde deres familier, og at højne såvel levestandarden som sundhedsniveauet. 

Eksempel 2 – Organisation W 

Project S har endvidere samarbejdet med organisationen Organisation W med henblik på, at give mennesker i fjerntliggende og fattige områder bedre adgang til finansielle ydelser, herunder særligt bankkonti, kreditfaciliteter, forsikringer m.v.

Organisation W hjælper herved blandt andet kvinder i de pågældende områder, således at de kan tjene til livets ophold ved landbrug, dyrehold, fiskeri og lignende, og dermed tjene penge, der kan hjælpe til forsørgelse af deres familier.  

Eksempel 3 - NGO Q 

Project S har på tilsvarende måde samarbejdet med NGO Q, der er en af de største NGO'er i Land A. Formålet med samarbejdet var at give mennesker i fjerntliggende egne forskellige lande adgang til finansielle ydelser, herunder igen bankkonti, opsparingskonti, forsikringer m.v.

I forlængelse af samarbejdet har NGO Q – blandt andet som følge af hjælpen fra Project S – været i stand til at forøge deres hjælp til mange flere mennesker i de pågældende områder.

Eksempel 4 – Organisation E

Project S har bistået Organisation E med at udvikle en innovativ forretningsmodel til udbredelse af øjenundersøgelser m.v. i form af et øjenhospital i et fattigt område. Projektet indebar blandt andet etablering af et øjenhospital tæt på de berørte områder samt nogle mobile enheder, der kunne besøge områderne en gang om ugen. Siden oprettelsen har projektet været med til at hjælpe over 84.000 patienter, og samme model er derfor nu udrullet til en anden region, hvor der indtil nu er behandlet over 5.000 patienter.

-----------------------------------------

Foruden ovennævnte eksempler har Project S siden projektets opstart hjulpet 40 andre organisationer med rådgivning, udvikling af relevante teknologier, finansiering og lignende. Den ydede assistance har hermed potentielt bidraget til at højne flere millioner husstandes adgang til rent vand, uddannelse, finansiering, bæredygtigt landbrug m.v.     

Som følge af de hidtidige positive resultater vil Spørger nu gerne intensivere sit velgørenhedsarbejde, og han har derfor stiftet en engelsk fond, som skal være den juridiske enhed bag de fremtidige projekter. Fonden er blandt andet stiftet for at sikre, dels at initiativerne knyttet til Project S kan fortsætte uden Spørgers hjælp i fremtiden, når dette måtte blive aktuelt, og dels at de påtænkte initiativer udvides og forbedres. Det er i denne forbindelse hensigten, at aktierne i Spørgers personlige holdingselskab, A1 ApS indenfor ganske kort tid vil blive overdraget til den nystiftede fond ved en gaveoverdragelse. I årsrapporten for 2015 er egenkapitalen i A1 ApS opgjort til ca. 1 mio. kr.

Herudover kan det eventuelt ligeledes komme på tale, at Spørger overfører private midler til den nystiftede fond, således at denne har tilstrækkelige ressourcer til at fortsætte dets daglige arbejde med de påtænkte initiativer. Som stifter af Fonden har Spørger et juridisk ansvar for at sikre, at Fonden stedse har de nødvendige midler til gennemførelse af dets mission.

Forud for stiftelsen af den nye fond overvejede Spørger sammen med sine danske og engelske rådgivere, hvorvidt fonden skulle være en dansk eller en engelsk fond. Efter længere tids overvejelser faldt valget på en engelsk fond i form af en såkaldt Charitable Incorporated Organisation (forkortet "CIO"). Fonden blev formelt stiftet i 2016 og i det følgende betegnet "Fonden".

At valget faldt på en engelsk CIO skyldes flere forskellige forhold. Den primære årsag er imidlertid, at en engelsk Charity organisation er en kendt og respekteret enhed i en række lande, hvorfor muligheden for at opnå donationer fra andre velgørende organisationer, multinationale selskaber, familieselskaber, formuende privatpersoner m.v. er betydeligt større end ved anvendelsen af en dansk fond. Dette forhold skal desuden sammenholdes med, at velgørenhed spiller en meget større rolle i England, USA m.v. end det traditionelt har været tilfældet i Danmark. Samtidig er Spørger britisk statsborger med familie i England, hvilket også talte for en engelsk fondskonstruktion. Endelig har det også spillet ind, at de engelske regler for ændring af fundatsen er mere smidige end de danske, hvilket kan få stor betydning, såfremt Fondens vedtægter på et tidspunkt skal justeres for på bedst mulige måde at kunne opfylde Fondens formål.    

Spørger forventer på nuværende tidspunkt, at Fonden vil kunne få donationer fra en række forskellige organisationer, herunder eksempelvis Verdensbanken, DFID (UK), USAID (USA), GIZ (Tyskland), FMO og NEDA (Holland) samt EDA og SDC (Schweiz). Herudover er det også forventningen, at Fonden vil få en række donationer fra andre fonde samt velhavende privatpersoner.

Fonden er som nævnt en engelsk CIO, der er en selvstændig juridisk enhed i henhold til den såkaldte Charities Act 2011. 

Det fremgår blandt andet af Fondens vedtægter, at:

  • Fondens formål er bekæmpelse af fattigdom i Afrika og Asien ved hjælp af skalerbare og bæredygtige metoder og teknologier (vedtægternes artikel 3).
  • Spørger eller hans nærmeste familie ikke under nogen omstændigheder kan opnå fordele fra Fonden, herunder ved donationer, lån, udbytte eller lignende (vedtægternes artikel 5, stk. 4 samt artikel 6, stk. 5).
  • Midler, som Spørger eller hans nærmeste familie, har tilført Fonden, kan ikke tilbageføres til hverken ham eller hans nærmeste familie, idet sådanne midler skal anses for endeligt og uigenkaldeligt adskilt fra Spørger og dennes families aktiver (vedtægternes artikel 5, stk. 5). Udlæg efter regning samt trustee forsikring er dog tilladt, jf. vedtægternes artikel 5, stk. 6.
  • Fondens første "Charity trustees" består af Spørger, Person A, Person B (Spørgers bror, som er bosiddende i England), Person C og Person D. Ændring af Fondens formålsbestemmelse i artikel 3, frivillig opløsning af Fonden eller ændring af andre vedtægtsbestemmelser som vil medføre mulighed for de udpegede Charity trustees til at opnå fordele fra Fonden, kræver forudgående skriftlig tilladelse fra den engelske Charity Commission (vedtægternes artikel 27, stk. 2). Det fremhæves dog samtidig, at ingen ændring af vedtægterne må føre til, at Spørger opnår økonomiske fordele fra Fonden eller opnår adgang til at udpege/kontrollere mere end 49% af Fondens Charities trustees (vedtægternes artikel 27, stk. 5).
  • Den engelske fondslovgivning forbyder endvidere, at vedtægterne kan ændres således at Fonden ikke længere er almenvelgørende ('ceasing to be a Charity' jævnfør s.225 i Charities Act 2011).       

At Fondens midler ikke kan føres tilbage til Spørger og dennes familie bekræftes endvidere af en udtalelse fra det engelske advokatfirma X1. Som det fremgår, er dette forbudt i henhold til engelske fondslovgivning uagtet vedtægternes bestemmelser herom. En eventuel ændring af vedtægternes bestemmelser herom, vil således ikke være gyldig.

I tilknytning til ovenstående bemærkes for god ordens skyld, at hverken Spørger eller dennes nærmeste familie vil modtage løn, bestyrelseshonorar eller andet vederlag fra Fonden.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vi har struktureret de følgende afsnit således, at retsgrundlaget og vores synspunkter vedrørende spørgsmål 1 er beskrevet nærmere i afsnit 1, mens afsnit 2 indeholder en beskrivelse af retsgrundlaget og vores synspunkter i forhold til spørgsmål 2.

1. Hvornår anses en fonds formue for at være definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære?

Kvalifikationen af udenlandske fonde og trusts i forhold til dansk skatteret sker på baggrund af en mangeårig doms- og administrativ praksis, hvor det afgørende spørgsmål er, hvorvidt fondskapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Dette fremgår eksempelvis af de almindelige bemærkninger til ligningslovens § 16 K (omtalt nærmere nedenfor i afsnit 2), hvor der blandt andet anføres:

"Det væsentligste spørgsmål i forbindelse med trusts er, om formuen reelt er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære. Dette er afgørende for, om stifteren fortsat beskattes af afkastet fra trustens formue. Stifteren skal således fortsat beskattes af formueafkastet, hvis formuen ikke definitivt og effektivt er udskilt.

…"

I overensstemmelse hermed indeholder den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.2.15.2 følgende udsagn vedrørende kvalifikationen af udenlandske trusts m.v.:

"Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis. Praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed. Det er almindeligt anerkendt, at et udenlandsk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i domicillandet, betragtes som selvstændigt i civilretlig henseende i Danmark.

Dansk ret indeholder således ingen særregler, der kan begrunde, at man betragter et selskab eller lignende, der er gyldigt stiftet i udlandet, som ikke eksisterende i Danmark. Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum. Om muligt identificeres et udenlandsk civilretligt begreb efterfølgende med et kendt dansk civilretligt begreb. Herefter foretages der en skatteretlig kvalifikation af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. I praksis har det primært drejet sig om udenlandske trusts.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en udenlandsk trust, kan have betydning, hvis en person er skattepligtig til Danmark.

Skatteretligt er der i praksis to spørgsmål:

En person eller et selskab har stiftet eller indskudt kapital i en udenlandsk trust (fond). Anerkendes dette skattemæssigt, så stifteren ikke bliver beskattet af renter, udbytter og gevinster?

En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust (fond) eller er i øvrigt indsat som begunstiget. Hvad har det af skattemæssige konsekvenser?"

Og videre i samme afsnit:

"For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det SKATs opfattelse, at kapitalen både skal være

  • definitivt og
  • effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt."

I forhold til nærværende anmodnings spørgsmål 1 er det afgørende spørgsmål herefter, hvornår fondskapitalen i en udenlandsk fond kan anses for definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Dette spørgsmål er flere gange blevet prøvet af Højesteret - senest i den sag, der er offentliggjort som SKM 2015.9 HR.  Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder (der ikke var stifter) skulle beskattes af afkastet af formuen i en fond i Liechtenstein. Skatteministeriets synspunkt var baseret på en betragtning om, at skatteyder i skattemæssig henseende måtte anses som ejer af formuen i fonden. Skatteyderen gjorde gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og da stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv. Højesterets flertal gav skatteyderen medhold med følgende præmisser:

"Efter det oplyste om liechtensteinsk ret lægger vi til grund, at de særlige beføjelser til at råde over en fonds midler, som stifteren af fonden efter liechtensteinsk ret kan forbeholde sig, ikke kan overføres til andre, heller ikke ved arv, og den bedømmelse af forholdet mellem G1 Stiftung og dennes stiftere, som fremgår af Østre Landsrets dom af 14. januar 2005, kan allerede af denne grund ikke overføres på forholdet mellem G1 Stiftung og A, som ikke var stifter af fonden. Spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos A må efter vores opfattelse bero på en selvstændig vurdering af, hvorvidt fonden i forhold til ham må anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Ved denne vurdering lægger vi til grund, at G1 Stiftung efter det oplyste må anses for fondsretligt gyldigt etableret efter liechtensteinsk ret, og at formuen ikke oprindeligt hidrører fra A.

Vurderingen af fondens selvstændighed i forhold til As økonomi må tage udgangspunkt i de seneste vedtægter for G1 Stiftung dateret 21. april 1998. Ifølge disse var det bestemt, at bl.a. stifteren BA selv kunne begunstiges. Dette havde betydning for bedømmelsen af BAs skattemæssige stilling, idet fondens formue dermed ikke var uigenkaldeligt udskilt fra hans formue. Denne omstændighed er efter vores opfattelse imidlertid ikke afgørende for, om fondens formue skal anses for ejet af A. Vi finder, at der heller ikke er andet i disse vedtægter, der må føre til, at A i realiteten har en sådan rådighed over fondens formue, at denne må anses for ejet af ham. Vi finder endvidere, at det ikke er godtgjort, at formuen er overgået ved arv fra BA til A. Efter bevisførelsen om de faktiske dispositioner på fondens vegne, herunder i forbindelse med udlodningen på 15 mio. kr. til G6 Trust, finder vi, at det heller ikke herved er godtgjort, at A reelt har rådet således over formuen, at det må sidestilles med hans råden over egen formue.

Herefter finder vi, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at formuen må anses for overgået til A, og han skal således ikke anses for at være rette indkomstmodtager til afkastet af fondens formue, jf. statsskattelovens § 4.

"

Som nævnt vedrører dommen ikke direkte stifters forhold, men det kan alligevel udledes af dommen, at vurderingen af en fonds status som selvstændigt skattesubjekt må ske med udgangspunkt i de seneste vedtægter. Fører disse således til, at stifter i realiteten ikke har rådighed over fondens formue, må fonden som udgangspunkt skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt.

I Højesterets dom refereres der til Østre Landsrets dom af 14. januar 2005, hvor fondens status i forhold til stifterne blev bedømt. Sidstnævnte dom er offentliggjort som SKM2005.67.ØLR, og efter en konkret vurdering nåede landsretten i denne sag frem til, at stifterne reelt udøvede en ejers råden over fondskapitalen. I landsrettens præmisser anføres det blandt andet, at:

"At en fond efter danske regler kan tillægges selvstændig skattesubjektivitet, forudsætter en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifterens formue.

Landsretten må lægge til grund, at B i årene 1991 - 1996 og A i årene 1992 - 1996 reelt udøvede en ejers råden over fondskapitalen.

Landsretten har herved blandt andet lagt vægt på fondens vedtægter, som åbner mulighed for, at stifterne bevarer rådigheden over fondens formue, og at formuen ved fondens eventuelle opløsning kan føres tilbage til stifterne, sammenholdt med udtalelsen fra advokat Markus Warger af 26. april 2000, hvoraf det fremgår, at der ikke efter liechtensteinsk ret gælder et krav om effektiv udskillelse. Hertil kommer, at blandt andet kredsen af fondsbegunstigede i medfør af vedtægternes § 15 kan fastlægges i tillægsvedtægter. Den 25. september 1997 har A på et møde med Skatteforvaltningen forklaret, at de i henhold til tillægsvedtægten selv kunne træffe beslutninger om at disponere, og at de selv kunne trække på midlerne. Sagsøgerne har ikke, på trods af skattemyndighedernes opfordringer, fremlagt disse tillægsvedtægter. Af As og B' skrivelse af 21. september 1997 til H1 Stiftung fremgår det imidlertid, at B' nevø, NB, er indsat som "andenbegunstiget" i en tillægsvedtægt.

Landsretten har endvidere lagt vægt på As detaljerede forklaringer til Skatteforvaltningen ved de møder, som blev afholdt i andet halvår af 1997, samt på den hermed forbundne brevveksling. A har blandt andet forklaret, at fuldmagterne gav ham og B ret til at disponere over fondens konti, købe og sælge værdipapirer, uddele legater og træffe beslutning om lån, at de ikke selv har modtaget beløb fra fonden, da det ikke har været nødvendigt som følge af deres egne, gode indkomst- og formueforhold, at fondsbestyrelsens funktion alene har været at kontrollere, at regnskabet er til stede og udføre et overordnet opsyn med at vedtægterne overholdes, at alle beslutninger om tildeling af lån og legater er truffet af B og A, at C, B og A lige siden fondens oprettelse har været berettiget til at give instruktioner til forvaltningsfirmaet Treuhand om forvaltningen af fondens midler, og at A overfor skattevæsenet har forklaret, at fonden i Liechtenstein ikke har været orienteret om, hvorledes de 8 mio. kr., som blev overført til Danmark i foråret 1993, blev disponeret. Der foreligger således ikke regnskabsmæssige registreringer i fonden herom, og fondens regnskaber er da heller ikke, på trods af flere opfordringer, blevet fremlagt for skattemyndighederne.

Landsretten har endvidere lagt vægt på, at A og B ved brev af 23. april 1993 kunne instruere H1 Stiftung om at sælge omfattende aktiver, hvilket resulterede i en overførsel af ca. 8 mio. kr. til Danmark kort efter denne instruktion.

Endelig er der lagt vægt på den af A og B udarbejdede, udaterede erklæring om H1 Stiftung. Heraf fremgår det blandt andet, at fondens midler fortsat skulle være til rådighed for stifterne som en økonomisk sikkerhed.

Landsretten finder det herefter godtgjort, at der ikke er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifternes formue. Der er således ikke grundlag for at statuere, at H1 stiftung har haft selvstændig skattesubjektivitet i årene 1991 - 1996.

…."

Landsretten indleder således – i fuld overensstemmelse med praksis på området – med at fastslå, at en udenlandsk fond skal tillægges selvstændig skattesubjektivitet i forhold til stifteren, såfremt fondskapitalen er effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formuesfære. Afgørende synes i denne forbindelse herefter at være, om fondens vedtægter åbner mulighed for, dels at stifterne kan bevare rådigheden over fondens formue, og dels at formuen ved fondens eventuelle opløsning kan føres tilbage til stifterne.

At fondens vedtægter som udgangspunkt er afgørende for vurderingen følger dermed både af Højesterets dom i SKM2015.9.SR og Østre Landsrets dom i SKM2005.7.ØLR   

Den nærmere forståelse af kravet om definitiv og effektiv udskillelse af fondskapitalen er ligeledes behandlet i administrativ praksis – blandt andet ved afgørelsen offentliggjort som SKM2016.257.SR:

I denne sag havde en dansk hedge fund manager, som var bosiddende i England, stiftet en cypriotisk Trust Fund den 17. juni 2015. De primære begunstigede ville være stifterens efterkommere. Stifteren ønskede blandt andet bekræftet, at den stiftede Trust Fund skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. I sin indstilling til Skatterådet bemærkede SKAT blandt andet følgende vedrørende dette spørgsmål:

"Ved bedømmelsen af kapitalens definitive og effektive udskillelse forstås, at de til Trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både Trustens kapital og afkastet af denne.

Praksis har fastslået, at følgende betingelser i hvert fald skal være opfyldte: 

  1. De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.
  2. Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
  3. Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel intervivos (i levende live) og mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
  4. Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt."

Efter en gennemgang af de opstillede betingelser nåede SKAT frem til, at det ikke med sikkerhed kunne fastslås, hvorvidt fondskapitalen var definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, og at spørgsmålet derfor måtte afvises. Skatterådet ændrede imidlertid indstillingen, da formuen efter Skatterådets opfattelse ikke kunne anses for definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, idet protektorerne ikke ansås for uafhængige af stifteren. Skatterådet henviste herved specifikt til, at betingelsen om, at der skal være tilvejebragt en ny uafhængig ejerrådighed af trustens formue, ikke kunne anses for opfyldt. 

De fire minimumsbetingelser, der er opstillet i administrativ praksis, synes ikke bekræftet i domspraksis og er heller ikke medtaget i den Juridiske Vejledning. Betingelserne er dog som nævnt accepteret af Skatterådet.

På ovenstående baggrund synes administrativ praksis vedrørende vurderingen af, hvorvidt fondskapitalen i en udenlandsk fond kan anses for definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, på nuværende tidspunkt derfor at kunne opsummeres på følgende måde:

Med udgangspunkt i de seneste vedtægter af den fond, der skal bedømmes, må det afklares, om følgende betingelser er opfyldt:

  1. De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.
  2. Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
  3. Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel intervivos (i levende live) og mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
  4. Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

---------------

I forhold til den konkrete sag kan der efter vores vurdering ikke være tvivl om, at fondskapitalen i Fonden må anses for definitivt og effektivt udskilt fra Spørgers formuesfære.

Det fremgår således for det første udtrykkeligt af vedtægterne, at de overførte midler aldrig kan føres tilbage til Spørger eller dennes familie. Dette bekræftes ligeledes af en udtalelse fra det engelske advokatfirma X1. I henhold til Charities Act 2011 kan vedtægterne ikke gyldigt ændres med den virkning, at Fondens midler føres tilbage til stifteren.

For det andet er hverken Spørger eller hans ægtefælle og børn begunstigede.

For det tredje er midlerne overført til Fonden på en sådan måde, at hverken Spørger eller dennes familie har mulighed for at råde over disse, jf. udtalelsen fra X1 samt Charities Act 2011 s. 225. I henhold til engelsk fondslovgivning vil en eventuel ændring af vedtægternes bestemmelser herom ikke være gyldig.

Endelig – og for det fjerde – er der indsat en selvstændig bestyrelse, således at ny uafhængig ejerrådighed må anses for tilvejebragt. Dette fremgår ligeledes af vedtægterne, hvor det er udtrykkeligt specificeret, at Spørger eller dennes familie aldrig må udpege mere end 49% af Fondens Charity trustees. Det ændrer efter vores opfattelse ikke herpå, at Spørger og dennes bror er udpeget som Charity trustees, idet tilsvarende fremgangsmåde også er mulig efter dansk fondsret. Afgørende er i stedet, om Fondens midler er endeligt og uigenkaldeligt udskilt fra Spørger og dennes nærmeste families formuesfære, hvilket utvivlsomt vil være tilfældet, når henses til såvel vedtægternes formuleringer samt det nævnte generelle forbud imod dette efter Charities Act 2011. Vi henviser herved til udtalelsen fra det engelske advokatfirma X1.

2. Ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 1 og 2

Når det er fastslået, at Fonden skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, bliver det herefter relevant at forholde sig til, hvorvidt Spørger kan anses for omfattet af værnsreglen i ligningslovens § 16 K.

Ligningslovens § 16 K har følgende ordlyd:

"Skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, som har stiftet og har indskudt aktiver i en trust på et tidspunkt, hvor den skattepligtige var fuldt skattepligtig efter en af de nævnte bestemmelser, medregner trustens indkomst, jf. stk. 6, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når indkomsten i trusten er positiv. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige omfattet af de nævnte bestemmelser, der indskyder aktiver i en trust uden at være stifter. Skattepligtige efter dødsboskattelovens § 1, stk. 2, indtræder i afdødes skattemæssige stilling efter 1. og 2. pkt.

Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige, der bliver omfattet af bestemmelser, som er nævnt i stk. 1, selv om de ikke var fuldt skattepligtige på henholdsvis stiftelsestidspunktet og indskudstidspunktet, hvis de tidligere har været fuldt skattepligtige, og hvis stiftelsen eller indskuddet af aktiver er foretaget inden for de sidste 10 år forud for den fulde skattepligts genindtræden.

Stk. 3. Er der flere stiftere eller indskydere i en trust, fordeles indkomsten forholdsmæssigt efter handelsværdien af de indskudte aktiver på stiftelsestidspunktet. Ved efterfølgende indskud foretages en ny beregning af indkomstfordelingen baseret på stifteres og indskyderes andel af handelsværdien af aktiverne i trusten inden indskuddet og handelsværdien af aktiverne ved det efterfølgende indskud. I det indkomstår, hvor det efterfølgende indskud foretages, skal der alene fordeles en forholdsmæssig del til det efterfølgende indskud svarende til den andel, perioden fra indskuddet til udløbet af indkomståret udgør af indkomståret.

Stk. 4. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse i følgende tilfælde:

  1. Den skattepligtige godtgør, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen.
  2. Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.
  3. Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes til pensionsformål for en større kreds af personer, som ikke er omfattet af boafgiftslovens § 1, stk. 2.
  4. Den skattepligtige godtgør, at trusten er et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19.

Stk. 5. Skattepligtige som nævnt i stk. 1 og 2 medregner indkomsten i en trust, hvis trusten er stiftet af eller aktiverne er indskudt af kontrollerede selskaber, jf. § 16 H, stk. 6, og den skattepligtige ville være blevet skattepligtig af indkomsten, hvis den skattepligtige selv havde stiftet trusten eller indskudt aktiverne. Der medregnes alene en andel af trustens indkomst svarende til den skattepligtiges direkte eller indirekte ejerandel af det kontrollerede selskab.

Stk. 6. Trustens indkomst opgøres efter de regler, der ville gælde for skattepligtige som nævnt i stk. 1 og 2. Kildeskattelovens § 9 finder tilsvarende anvendelse på aktiver og passiver, der er anskaffet, før trustens indkomst omfattes af stk. 1 eller 2. Underskud i trusten modregnes i de følgende indkomstårs indkomst i trusten efter de regler, der ville gælde for den skattepligtige. Underskud kan kun fremføres, hvis det ikke kan rummes i indkomsten i et tidligere indkomstår.

Stk. 7. Der gives nedslag efter § 33, stk. 1 og 7, for trustens danske og udenlandske skatter. Der gives dog kun nedslag for den del af årets samlede skatter, der svarer til forholdet mellem den skattepligtiges andel af indkomsten og den samlede indkomst. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for skatter på trustindkomsten betalt af trustforvalteren.

Stk. 8. Stk. 1-7 finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre lignende enheder, hvor det ikke er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for enheden, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen."

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 540 af 29. april 2015 for at styrke indsatsen mod skattely. I bestemmelsens forarbejder (lovforslag 167 af 20. februar 2015) anføres således følgende om baggrunden herfor (afsnit 2.1.):

"Lovforslaget indeholder en udmøntning af aftale fra december 2014 om en styrket indsats mod skattely mellem regeringen (Socialdemokraterne og Radikale Venstre), Dansk Folkeparti, Socialistisk Folkeparti og Enhedslisten, der kræver ny lovgivning på skatteområdet. Aftaleparterne er enige om, at grænseoverskridende skatteunddragelse og brugen af skattelykonstruktioner er en betydelig udfordring for det internationale samfund. Globaliseringen og den elektroniske samhandel på tværs af landegrænserne giver anledning til nye skattelykonstruktioner, og skattespekulanter er kreative i deres forsøg på at undgå at betale skat i Danmark.

Aftalepartierne er enige om, at indføre beskatning af stifteren af indkomst optjent i en trust og visse udenlandske fonde…"

Og videre i afsnit 3.1:  

"I trusts og visse udenlandske fonde er der - i modsætning til i danske fonde - aftalefrihed med hensyn til, om stifteren kan råde over formuen eller ej. Endvidere er der ikke nødvendigvis offentligt tilsyn med de pågældende trusts og udenlandske fonde. Det er således muligt at oprette en trust i udlandet, hvor stifteren reelt opretholder adgang til at disponere over formuen, selvom det formelt fremstår, som om der er givet afkald på formuen. Aftalefriheden medfører, at det er meget vanskeligt for SKAT at kontrollere, om stifteren fortsat har adgang til at disponere over trustens formue.

Trusts er ikke anerkendt i dansk ret og giver mulighed for aggressiv skatteplanlægning. I de få tilfælde, hvor der er andre formål bag ønsket om stiftelse af en trust, vil stifteren i stedet kunne anvende en dansk fondskonstruktion eller en lignende udenlandsk fondskonstruktion, hvor der ikke er tvivl om afkaldet på formuen."

Ligningslovens § 16 K er et supplement til den allerede eksisterende værnsregel i fondsbeskatningslovens § 3 A, som indebærer, at der ved indskud foretaget af en fuldt skattepligtig person til en lavt beskattet udenlandsk fond eller trust skal betales en indskudsafgift på 20 pct. af den del, der overstiger 10.000 kr. Afgiften på 20 pct. svarer til indskudsafgiften ved stiftelse af danske familiefonde.

Fondsbeskatningslovens § 3A er imidlertid ikke fundet tilstrækkelig effektiv til at hindre skatteundgåelse, idet indskudsafgiften ifølge forarbejderne kan undgås ved at stifte trusten i et højskatteland, og efterfølgende flytte denne til et lavskatteland. I forbindelse med indførelsen af ligningslovens § 16 K er der for sammenhængens skyld samtidig foretaget en justering af fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 2, 2. pkt. således at sidstnævnte bestemmelse ikke finder anvendelse i de situationer, hvor ligningslovens § 16 K er anvendelig. 

Som det fremgår af ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 1 og 2 finder bestemmelsen blandt andet ikke anvendelse, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

  1. Den skattepligtige godtgør, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen.
  2. Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

Spørgsmålet er herefter, hvornår betingelserne kan anses for opfyldt.

Ad betingelse nr. 1

For en umiddelbar betragtning synes betingelse nr. 1 at henvise til det kriterium, der anvendes ved vurderingen af, om en udenlandsk fond kan anses for et selvstændigt skattesubjekt, jf. formuleringen "endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen". Dette ville dog ikke give nogen mening, og i bemærkningerne til ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 1 anføres da også, at:

"Stifteren vil efter stk. 4 kunne blive fritaget fra beskatningen i den foreslåede bestemmelse, hvis det måtte fremgå af en ufravigelig gyldighedsbetingelse (dvs. af lovgivningen, retspraksis, fast administrativ praksis) for trustens eksistens, at der er sket endelig og uigenkaldelig afkald på formuen. Dette må antages at forekomme sjældent, idet der er aftalefrihed i forbindelse med stiftelse af trusts. Betingelsen anses således ikke for opfyldt, hvis stifteren f.eks. kan fravige betingelsen ved aftale eller lignende med trustee eller andre. Den er ligeledes ikke opfyldt, hvis det er muligt at flytte trusten til en anden jurisdiktion, hvor der ikke er en sådan ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens"

Tilsvarende fremgår af den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.2.15.3.

Det må på denne baggrund konstateres, at der i kravet i ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 1 om, at der er givet "endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen" ligger noget andet og mere end i det krav om "definitiv og endelig udskillelse fra stifterens formuesfære", der anvendes ved vurderingen af, om en udenlandsk fond skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, jf. afsnit 1 ovenfor.

I forhold til ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 1 kræves det således, at lovgivning, retspraksis eller fast administrativ praksis stiller som en ufravigelig gyldighedsbetingelse, at der er sket endelig og uigenkaldelig afkald på formuen. Ved vurderingen af denne betingelse er det således formentlig ikke tilstrækkeligt, at fondens formue som følge af vedtægterne er definitivt og endeligt udskilt fra stifterens formuesfære.  

I forhold til den konkrete sag er spørgsmålet herefter, hvorvidt det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse efter engelsk ret, at der er sket et endelig og uigenkaldeligt afkald på formuen.

I udtalelsen fra det engelske advokatfirma X1, bekræftes dette entydigt, idet der vil ske sket et endelig og uigenkaldeligt afkald på formuen efter de nærmere regler herom i engelsk ret. Vi henviser til beskrivelsen under Issue 1, herunder særligt pkt. 6:

6. The Constitution (governing document) of xxxxxx CIO specifically prohibits the return of property or the receipt of any benefit to xxxxxx and his family (Clause 5.5). This, in any event, is the general position in English charitable law – and no amendment (even with the involvement of the Charity Commission) can be made to the Constitution which allows Charity property to be applied for non-charitable purposes (s.225 Charities Act 2011).

Betingelsen i ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 1 kan dermed anses for opfyldt.

Ad betingelse nr. 2

I forhold til denne betingelse er spørgsmålet, hvornår en fonds midler ifølge ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 2 kan anses for anvendt i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

Herom siges der følgende i bemærkningerne:

"Stifteren vil efter stk. 4 endvidere kunne blive fritaget fra beskatning af indkomsten i trusten, hvis trustens midler udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Det er op til stifteren at kunne dokumentere, at trusten anvender sine midler til almenvelgørende eller almennyttige formål.

Afgrænsningen af, om trusten må anses for almenvelgørende eller almennyttig, foretages efter de samme kriterier, som lægges til grund for bedømmelsen om fradragsadgang for uddelinger efter fondsbeskatningsloven og for gaver til almenvelgørende eller almennyttige formål efter ligningslovens § 8 A.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet må komme en videre kreds til gode. For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang. Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan eksempelvis nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, humanitære, religiøse og undervisningsmæssige formål".

Bemærkningerne henviser således til den afgrænsning af begreberne, der allerede er foretaget i andre lovbestemmelser, hvor der gøres brug af de samme begreber. Retstilstanden i forhold til disse love kan ifølge bemærkningerne opsummeres på følgende vis:

Et formål kan for det første anses for almenvelgørende, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

  1. Den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, skal være afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg
  2. Formålet med anvendelsen af midlerne må komme en videre kreds til gode
  3. Støtten skal ydes til personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang

Et formål kan for det andet anses for almennyttigt, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

  1. Den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, skal være afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg
  2. Formålet med anvendelsen af midlerne må komme en videre kreds til gode
  3. Støtten må ud fra en almindelig herskende opfattelse kunne karakteriseres som nyttig.

Den juridiske Vejledning, afsnit C.D.9.9.1.3 indeholder i overensstemmelse hermed følgende udsagn vedrørende begrebet "Videre kreds":

"For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

I betænkning om fonde afgivet af et udvalg under Justitsministeriet den 14. juli 1978 fremgår følgende vedrørende praksis omkring LL § 8 A, i relation til begrebet "en vis videre kreds": "Det må kræves, at den virksomhed vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer fx i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område.

En fond, som efter vedtægterne kun kan uddele til personer med tilknytning til fx en bestemt virksomhed/aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Af Landsskatterettens praksis fremgår det, at der er nægtet fradrag efter FBL § 4, stk. 1, i sager, hvor modtagerne i henhold til fundatsen skulle være ansat i en bestemt virksomhed eller et bestemt selskab, ligesom Landsskatteretten i en ikke offentliggjort afgørelse har fastslået, at en fonds udsmykning af lokaliteter, bygninger, anlæg mv., der tilhørte en virksomhed, tilgodeså virksomhedens erhvervsmæssige interesser, idet virksomheden, som alle andre virksomheder, havde en erhvervsmæssig og økonomisk interesse i, at bygninger mv. udsmykkes. Da udsmykningerne herudover kun kom en begrænset snæver personkreds til gode (medarbejderne på virksomheden), kunne udgifterne til udsmykningen ikke anses for almennyttige. Landskatteretskendelsen, som ikke er offentliggjort, er refereret i SKM2006.533.SR." 

Og samme sted anføres følgende vedrørende afgrænsningen af almennyttige formål:

"Almennyttigeformål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Se fx TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne fradrage en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål). Bidrag til sådanne organisationer kan derfor kun fradrages, hvis fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsudgift eller en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtageren efter FBL § 4, stk. 2."

---------------

I forhold til den konkrete sag kan der efter vores opfattelse ikke være tvivl om, at Fondens formål opfylder betingelserne for at kunne anses for almenvelgørende.  

Den kreds af personer, som kan komme i betragtning ved uddelinger, er således afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg (jf. henvisningen i Fondens formål til "bekæmpelse af fattigdom i Afrika og Asien"). Heri ligger samtidig en tilkendegivelse af, at formålet med anvendelsen af midlerne kommer en videre kreds til gode, ligesom støtten ydes til personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

I tilknytning til ovenstående følger det endvidere eksplicit af engelsk lovgivning, at en CIO er oprettet med et almenvelgørende formål, og at de udpegede Trustees skal sikre, at enhedens midler kun anvendes til opfyldelse af dette specifikke formål. Vi henviser her til en redegørelse fra X1 - herunder særligt Issue 1, pkt. 3:

3. An English and Welsh Charity is an organisation established for charitable purposes only (s.1(1)  es Act 2011). 'Charitable purposes' are those set out in s.3(1), and include the 'relief of poverty'. Further, the organisation must be for 'public benefit' (s.2(1)(b)).

Betingelsen i ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 2 kan dermed også anses for opfyldt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Fondens formue er definitivt og effektivt udskilt fra Spørgers formuesfære, og Fonden dermed anses for et selvstændigt skattemæssigt subjekt.

Begrundelse

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Der kan ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget. Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum. Den skatteretlige kvalifikation foretages på baggrund af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler.

Hvis trusten anerkendes skattemæssigt som et selvstændigt skattesubjekt, vil den person eller det selskab, der har stiftet eller indskudt kapital i en udenlandsk trust, ikke længere blive beskattet af afkastet (f.eks. renter, udbytter og aktieavancer) af den indskudte formue. Praksis viser, at trusten i givet fald skattemæssigt behandles som en fond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret, selv om ikke alle formkrav er opfyldt. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne behandles som et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed.

I dansk skatteret anerkendes trusten som et selvstændigt skattesubjekt i de tilfælde, hvor trusten er stiftet uigenkaldeligt, og trustformuen er endeligt udskilt fra stifterens formue. Det er således en forudsætning for at anse en trust som et selvstændigt skattesubjekt eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret efter danske regler, at kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at ”tilbagekalde” trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære. Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren af trusten f.eks. er indsat som trustee eller som begunstiget, er formuen ikke definitivt og effektivt udskilt.

Kravet om definitiv og effektiv udskillelse af formuen svarer til betingelserne ved stiftelsen af en dansk fond om, at stifteren af fonden har givet uigenkaldeligt afkald på formuen.

Hvis blot en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt som et selvstændigt skattesubjekt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære. Stifteren bliver i givet fald fortsat beskattet af afkastet i trusten.

Praksis har fastslået, at følgende betingelser i hvert fald skal være opfyldte:

  • De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.
  • Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
  • Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel intervivos (i levende live) og mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
  • Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

Der henvises bl.a. til afgørelserne SKM2015.9.HR, SKM2015.458.LSR, SKM2016.374.SR og SKM2016.257.SR.

Ved lov nr. 540 af 29. april 2015 blev ligningslovens § 16 K indført. Efter denne bestemmelse kan der ske beskatning af stifteren af indkomst optjent i trusts og udenlandske fonde, hvor det ikke er en ufravigelig gyldighedsbetingelse, at der er sket definitiv og effektiv udskillelse af formuen.

Ligningslovens § 16 K ændrer dog ikke på beskatningen af stifteren i de tilfælde, hvor stifteren ikke har givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen. Stifteren vil i disse tilfælde skulle beskattes af aktiverne og passiver i trusten, idet trusten fortsat ikke anerkendes skattemæssigt som et selvstændigt skattesubjekt, jf. den ovenfor beskrevne praksis.

Spørger har stiftet en engelsk fond i form af en CIO (Charitable Incorporated Organisation). Fonden er i England en selvstændig juridisk enhed, der reguleres efter Charities Act 2011 gældende for England og Wales.

Ud fra en samlet konkret vurdering af de foreliggende oplysninger, er SKAT enig med Spørger i, at kapitalen i Fonden er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, og at Fonden dermed kan anses som et selvstændigt skattemæssigt subjekt.

Der lægges vægt på følgende:

  • I henhold til vedtægterne må overførte midler aldrig føres tilbage til stifteren eller dennes nærmeste familie. Dette gælder alle former for midler og eventuelle afkast af disse.
  • I henhold til vedtægterne må stifteren eller hans nærmeste familie ikke under nogen omstændigheder (direkte eller indirekte) opnå fordele fra Fonden, herunder ved donationer, lån eller lignende.
  • Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år er ikke begunstigede.
  • Fonden har ikke særligt begunstigede personer, men har bredere velgørende formål.
  • Stifteren er afskåret fra at råde over midlerne i Fonden. Rådighed over midlerne er udlagt til Fondens ”Charity trustees”, og ses endvidere begrænset af Fondes formålsbestemmelse og reguleringer efter de engelske regler for CIO-fonde.
  • Bestyrelsen for Fonden (”Charity trustees”) må anses som en selvstændig bestyrelse, og der anses tilvejebragt en ny uafhængig ejerrådighed over Fondens midler, idet stifteren og hans nærmeste familie 
    • aldrig må udpege mere end 49 % af bestyrelsen,
    • aldrig må udgøre mere end 49 % af bestyrelsen og
    • aldrig må have mere end 49 % af stemmerne i bestyrelsen.
  • Ud fra de foreliggende oplysninger kan stifteren og hans nærmeste familie ikke anses, at have relationer til bestyrelsens medlemmer af en art, som medfører, at der ikke er tale om uafhængig ejerrådighed over Fondens midler.
  • Fonden reguleres efter de engelske regler for CIO-fonde, hvilket bl.a. begrænser mulighederne for, at vedtægterne for Fonden kan ændres.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at Spørger ikke er omfattet af ligningslovens § 16 K, dels fordi der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen, jf. ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 1, og dels fordi Fondens formue udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer, jf. ligningslovens § 16 K, stk. 4, nr. 2.

Begrundelse

Ved lov nr. 540 af 29. april 2015 blev ligningslovens § 16 K indført. Efter denne bestemmelse kan der ske beskatning af stifteren af indkomst optjent i trusts og udenlandske fonde, hvor det ikke er en ufravigelig gyldighedsbetingelse, at der er sket definitiv og effektiv udskillelse af formuen.

Det fremgår af ligningslovens § 16 K, stk. 4, at reglerne bl.a. ikke finder anvendelse, hvis det godtgøres, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen eller, at det godtgøres, at midlerne i trusten udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at stifteren vil kunne blive fritaget fra beskatningen, hvis det måtte fremgå af en ufravigelig gyldighedsbetingelse (dvs. af lovgivningen, retspraksis, fast administrativ praksis) for trustens eksistens, at der er sket endelig og uigenkaldelig afkald på formuen. Dette må antages at forekomme sjældent, idet der er aftalefrihed i forbindelse med stiftelse af trusts. Betingelsen anses således ikke for opfyldt, hvis stifteren f.eks. kan fravige betingelsen ved aftale eller lignende med trustee eller andre. Den er ligeledes ikke opfyldt, hvis det er muligt at flytte trusten til en anden jurisdiktion, hvor der ikke er en sådan ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens.

Det fremgår videre af forarbejderne, at for at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet må komme en videre kreds til gode. For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang. Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan eksempelvis nævnes humanitære og undervisningsmæssige formål.

SKAT er enig med Spørger i, at det fremgår af en ufravigelig gyldighedsbetingelse for Fondens eksistens, at der er sket endelig og uigenkaldelig afkald på formuen. I henhold til de fremlagte oplysninger er det fastsat i de engelske regler, at Fondens midler ikke må føres tilbage til stifteren og dennes familie (hverken direkte eller indirekte) uagtet vedtægternes bestemmelser herom. Det fremgår også af de engelske regler, at Fonden ikke må flytte ud af England/Wales.

SKAT er endvidere enig med Spørger i, at Fonden opfylder betingelserne for at kunne anses for almenvelgørende, jf. Fondens vedtægter. Det er endvidere oplyst, at Fonden, efter engelsk lovgivning, skal være oprettet med almenvelgørende formål, at de udpegede Trustees skal sikre, at Fondens midler kun anvendes til sådanne formål samt, at Fondens vedtægter ikke kan ændres således, at Fonden ikke længere er almenvelgørende.

På den baggrund kan SKAT bekræfte, at Fonden ikke omfattes af ligningslovens § 16 K.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: (…)

Praksis

SKM2015.9.HR

Sagen angik, om appellanten skulle beskattes af afkastet af formuen i en fond i Liechtenstein.

Skatteministeriets krav var baseret på en betragtning om, at appellanten i skattemæssig henseende måtte anses som ejer af formuen i fonden. Appellanten gjorde gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.

Et flertal i Højesteret tog appellantens påstande til følge. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos appellanten måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til appellantens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til appellanten, og appellanten var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.

SKM2015.458.LSR

Det fremgår af sagen, at fondens bestyrelse bestod af A som bestyrelsesformand, og dennes forældre, B og C, som henholdsvis treasurer og bestyrelsesmedlem. Fonden blev tegnet af bestyrelsesformanden sammen med et andet bestyrelsesmedlem. Suppleanter var ikke indtrådt i bestyrelsen. Fonden blev således ledet uden deltagelse af tredjemænd, hvorved der ikke var en selvstændig ledelse i fonden i relation til stifteren, A.

Landsskatteretten fandt det på denne baggrund, at der ikke var sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifterens formue, hvorfor det var med rette, at fonden ikke var tillagt dansk skattesubjektivitet.

SKM2016.374.SR

Skatterådet bekræftede, at A Foundation efter dansk skatteret i forhold til K ansås for at være en transparent enhed, idet A Foundations bestyrelse havde mulighed for ved en intern beslutning at nedsætte kapitalen og dele den op til henholdsvis en ny almenvelgørende fond i Danmark og stifterens datter samt at ændre bestyrelsessammensætningen, således at familien fik den fulde rådighed over midlerne i fonden.

SKM2016.257.SR

Skatterådet besvarede spørgsmål 1 benægtende således, at The A Foundation ikke blev anset for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

Ud fra en samlet vurdering af sagens omstændigheder, herunder stifteren og protektorernes relationer, fandt Skatterådet ikke, at formuen kunne anses for definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, da protektorerne ikke var uafhængige af stifteren. Betingelsen, om at der skal være tilvejebragt en ny uafhængig ejerrådighed af trustens formue, blev ikke anset for opfyldt.

Spørgsmål 2, om lån kunne blive anset for indskud omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 2, og ligningslovens § 16 K, bortfaldt, allerede fordi det i spørgsmål 1 blev fastslået, at The A Foundation skattemæssigt skulle anses for at være transparent. Dermed fandt ligningslovens § 16 K ikke anvendelse.

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.B.2.15.2 - Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

Indhold

I dette afsnit beskrives de skattemæssige forhold, når en dansk skattepligtig stifter, sætter penge ind i eller modtager afkast fra en udenlandsk trust. Praksis for, om en udenlandsk trust ved arv eller gave er overgået til en person, som ikke har stiftet trusten, beskrives også.  

(…)

Regel

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed.

Det er almindeligt anerkendt, at et udenlandsk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i domicillandet, betragtes som selvstændigt i civilretlig henseende i Danmark.

Dansk ret indeholder således ingen særregler, der kan begrunde, at man betragter et selskab eller lignende, der er gyldigt stiftet i udlandet, som ikke eksisterende i Danmark.

Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum.

Om muligt identificeres et udenlandsk civilretligt begreb efterfølgende med et kendt dansk civilretligt begreb.

Herefter foretages der en skatteretlig kvalifikation af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. I praksis har det primært drejet sig om udenlandske trusts.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en udenlandsk trust, kan have betydning, hvis en person er skattepligtig til Danmark.

Skatteretligt er der i praksis to spørgsmål:

  1. En person eller et selskab har stiftet eller indskudt kapital i en udenlandsk trust (fond). Anerkendes dette skattemæssigt, så stifteren ikke bliver beskattet af renter, udbytter og gevinster?
  2. En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust (fond) eller er i øvrigt indsat som begunstiget. Hvad har det af skattemæssige konsekvenser?

(…)

Hvordan behandles stifteren af en udenlandsk trust eller en båndlagt kapital

Det sker, at personer, som er skattepligtige til Danmark, stifter eller sætter penge ind i udenlandske trusts. Udenlandske "trusts" kan ikke sammenlignes med danske fonde, og de kan have forskelligt indhold fra land til land og fra trust til trust.

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det SKATs opfattelse, at kapitalen både skal være

  • definitivt og
  • effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.
  •  

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.  

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 K

Stk. 1. Skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, som har stiftet og har indskudt aktiver i en trust på et tidspunkt, hvor den skattepligtige var fuldt skattepligtig efter en af de nævnte bestemmelser, medregner trustens indkomst, jf. stk. 6, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når indkomsten i trusten er positiv. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige omfattet af de nævnte bestemmelser, der indskyder aktiver i en trust uden at være stifter. Skattepligtige efter dødsboskattelovens § 1, stk. 2, indtræder i afdødes skattemæssige stilling efter 1. og 2. pkt.

Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på skattepligtige, der bliver omfattet af bestemmelser, som er nævnt i stk. 1, selv om de ikke var fuldt skattepligtige på henholdsvis stiftelsestidspunktet og indskudstidspunktet, hvis de tidligere har været fuldt skattepligtige, og hvis stiftelsen eller indskuddet af aktiver er foretaget inden for de sidste 10 år forud for den fulde skattepligts genindtræden.

Stk. 3. Er der flere stiftere eller indskydere i en trust, fordeles indkomsten forholdsmæssigt efter handelsværdien af de indskudte aktiver på stiftelsestidspunktet. Ved efterfølgende indskud foretages en ny beregning af indkomstfordelingen baseret på stifteres og indskyderes andel af handelsværdien af aktiverne i trusten inden indskuddet og handelsværdien af aktiverne ved det efterfølgende indskud. I det indkomstår, hvor det efterfølgende indskud foretages, skal der alene fordeles en forholdsmæssig del til det efterfølgende indskud svarende til den andel, perioden fra indskuddet til udløbet af indkomståret udgør af indkomståret.

Stk. 4. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse i følgende tilfælde:

  1. Den skattepligtige godtgør, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen.
  2. Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.
  3. Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes til pensionsformål for en større kreds af personer, som ikke er omfattet af boafgiftslovens § 1, stk. 2.
  4. Den skattepligtige godtgør, at trusten er et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19.

Stk. 5. Skattepligtige som nævnt i stk. 1 og 2 medregner indkomsten i en trust, hvis trusten er stiftet af eller aktiverne er indskudt af kontrollerede selskaber, jf. § 16 H, stk. 6, og den skattepligtige ville være blevet skattepligtig af indkomsten, hvis den skattepligtige selv havde stiftet trusten eller indskudt aktiverne. Der medregnes alene en andel af trustens indkomst svarende til den skattepligtiges direkte eller indirekte ejerandel af det kontrollerede selskab.

Stk. 6. Trustens indkomst opgøres efter de regler, der ville gælde for skattepligtige som nævnt i stk. 1 og 2. Kildeskattelovens § 9 finder tilsvarende anvendelse på aktiver og passiver, der er anskaffet, før trustens indkomst omfattes af stk. 1 eller 2. Underskud i trusten modregnes i de følgende indkomstårs indkomst i trusten efter de regler, der ville gælde for den skattepligtige. Underskud kan kun fremføres, hvis det ikke kan rummes i indkomsten i et tidligere indkomstår.

Stk. 7. Der gives nedslag efter § 33, stk. 1 og 7, for trustens danske og udenlandske skatter. Der gives dog kun nedslag for den del af årets samlede skatter, der svarer til forholdet mellem den skattepligtiges andel af indkomsten og den samlede indkomst. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for skatter på trustindkomsten betalt af trustforvalteren.

Stk. 8. Stk. 1-7 finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre lignende enheder, hvor det ikke er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for enheden, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen.

Charities Act 2011 (Engelsk lovgivning)

1  Meaning of “charity”

(1) For the purposes of the law of England and Wales, “charity” means an institution which—

(a) is established for charitable purposes only, and

(b) falls to be subject to the control of the High Court in the exercise of its jurisdiction with respect to charities.

(…)

2  Meaning of “charitable purpose”

(1)For the purposes of the law of England and Wales, a charitable purpose is a purpose which—

(a)falls within section 3(1), and

(b)is for the public benefit (see section 4).

(…)

3  Descriptions of purposes

(1) A purpose falls within this subsection if it falls within any of the following descriptions of purposes—

(a) the prevention or relief of poverty;

(…)

205  Nature

(1) A CIO is a body corporate.

(2) A CIO must have—

(a) a constitution;

(b) a principal office, which must be in England or in Wales;

(c) one or more members.

(…)

216  Powers of CIO

(1) Subject to anything in its constitution, a CIO may do anything which is calculated to further its purposes or is conducive or incidental to doing so.

(2) The CIO's charity trustees are to manage the affairs of the CIO and may for that purpose exercise all the powers of the CIO.

(…)

225  Amendment of constitution and charitable status

The power of a CIO to amend its constitution is not exercisable in any way which would result in the CIO's ceasing to be a charity.

(…)

Forarbejder

L167 af 20/2 2015

(…)

3. Lovforslagets enkelte elementer

3.1. Skat på stifteren af trusts skal mindske mulighederne for aggressiv skatteplanlægning

I trusts og visse udenlandske fonde er der – i modsætning til i danske fonde – aftalefrihed med hensyn til, om stifteren kan råde over formuen eller ej. Endvidere er der ikke nødvendigvis offentligt tilsyn med de pågældende trusts og udenlandske fonde. Det er således muligt at oprette en trust i udlandet, hvor stifteren reelt opretholder adgang til at disponere over formuen, selvom det formelt fremstår, som om der er givet afkald på formuen. Aftalefriheden medfører, at det er meget vanskeligt for SKAT at kontrollere, om stifteren fortsat har adgang til at disponere over trustens formue.

Trusts er ikke anerkendt i dansk ret og giver mulighed for aggressiv skatteplanlægning. I de få tilfælde, hvor der er andre formål bag ønsket om stiftelse af en trust, vil stifteren i stedet kunne anvende en dansk fondskonstruktion eller en lignende udenlandsk fondskonstruktion, hvor der ikke er tvivl om afkaldet på formuen.

(…)

3.1.2. Lovforslaget

(…)

Det væsentligste spørgsmål i forbindelse med trusts er, om formuen reelt er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære. Dette er afgørende for, om stifteren fortsat beskattes af afkastet fra trustens formue. Stifteren skal således fortsat beskattes af formueafkastet, hvis formuen ikke definitivt og effektivt er udskilt.

I forhold til skatteunddragelse er det væsentligste problem, at det i praksis kan være meget vanskeligt for SKAT at opdage – og derefter bevise – at stifteren har bevaret rådigheden over trustens formue.

Det synes således muligt for stifteren at hemmeligholde, at formuen er genkaldelig. Dette kan f.eks. gøres ved at udstede et underhåndsbrev (letter of wishes) til trustee. Underhånds-brevet er formelt set ikke bindende for trustee, men kan reelt blive det, hvis der samtidigt indsættes en såkaldt protector med vide beføjelser til f.eks. at afsætte trustee. Protector kan således drage omsorg for, at trustee i sin administration af trusten følger stifterens underhåndsbrev.

I den forbindelse skal det bemærkes, at trusts ikke nødvendigvis bliver overvåget af offentlige myndigheder, som sikrer trustees uafhængighed.

Problemstillingen er i praksis tillige set i forhold til fonde, som er stiftet i lande, hvor der ikke gælder et ufravigeligt krav om effektiv udskillelse af formuen ved stiftelse af fonde og andre selvejende institutter.

Det foreslås på den baggrund, at der indføres beskatning af stifteren af indkomst optjent i trusts og udenlandske fonde, hvor det ikke er en ufravigelig gyldighedsbetingelse, at der er sket definitiv og effektiv udskillelse af formuen. Stifteren vil blive beskattet, som om der fortsat er adgang til formuen, selvom der formelt set er givet afkald på formuen. Stifteren vil dog ikke blive beskattet, hvis der er tale om trusts til almenvelgørende eller almennyttige formål, eller hvis der er tale om kommercielle trusts anvendt som kollektiv pensionsopsparing.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

(…)

Til nr. 3

(…)

Stifteren vil efter stk. 4 kunne blive fritaget fra beskatningen i den foreslåede bestemmelse, hvis det måtte fremgå af en ufravigelig gyldighedsbetingelse (dvs. af lovgivningen, retspraksis, fast administrativ praksis) for trustens eksistens, at der er sket endelig og uigenkaldelig afkald på formuen. Dette må antages at forekomme sjældent, idet der er aftalefrihed i forbindelse med stiftelse af trusts. Betingelsen anses således ikke for opfyldt, hvis stifteren f.eks. kan fravige betingelsen ved aftale eller lignende med trustee eller andre. Den er ligeledes ikke opfyldt, hvis det er muligt at flytte trusten til en anden jurisdiktion, hvor der ikke er en sådan ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens.

Stifteren vil efter stk. 4 endvidere kunne blive fritaget fra beskatning af indkomsten i trusten, hvis trustens midler udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Det er op til stifteren at kunne dokumentere, at trusten anvender sine midler til almenvelgørende eller almennyttige formål.

Afgrænsningen af, om trusten må anses for almenvelgørende eller almennyttig, foretages efter de samme kriterier, som lægges til grund for bedømmelsen om fradragsadgang for uddelinger efter fondsbeskatningsloven og for gaver til almenvelgørende eller almennyttige formål efter ligningslovens § 8 A.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet må komme en videre kreds til gode. For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang. Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.

Blandt sådanne almennyttige formål kan eksempelvis nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, humanitære, religiøse og undervisningsmæssige formål.

(…)

Praksis

SKM2016.84.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at The A Foundation efter dansk ret kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Det blev tillagt vægt, at der efter fondslovgivningen på Seychellerne ikke er krav om, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse, at der er sket definitiv og effektiv udskillelse af formuen. Endvidere kunne Fondens formål ikke anses for at have en almenvelgørende eller på anden måde almennyttig karakter.

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.B.2.15.3 - Udenlandske trusts (fonde) - stiftet/indskud 1. juli 2015 eller senere

Indhold

I dette afsnit beskrives de skattemæssige forhold, når en person omfattet af KSL § 1 eller et dødsbo omfattet af DBSL § 1, stk. 2, stifter eller foretager indskud i en trust eller en udenlandsk fond den 1. juli 2015 eller senere.

(…)

Regel

Hvis en person, som er fuldt skattepligtig i henhold til KSL § 1 eller et dødsbo omfattet af DBSL § 1, stk. 2, stifter eller indskyder aktiver i en trust, skal de beskattes af indkomsten i trusten.

Personer, som stifter eller foretager indskud i fonde og andre lignende enheder (fx stiftungs, treuhands og anstalten), hvor det er muligt for stifteren at få adgang til formuen, skal også beskattes.

Under visse betingelser kan stiftere og indskydere dog undgå beskatning.

Reglen gælder, hvis trusten mv. er stiftet eller indskuddet er sket den 1. juli 2015 eller senere.

Stiftere af trusts, som ikke omfattes af de nye regler i LL § 16 K, kan være omfattet af den eksisterende praksis for trusts.

(…)

Hvordan kan stiftere/indskydere i trusts undgå at blive omfattet af reglen?

I følgende tilfælde kan stiftere og indskyder, som ellers ville være skattepligtige af afkastet i en trust undgå denne beskatning:

  • Den skattepligtige godtgør, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen.
  • Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.
  • Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes til pensionsformål for en større kreds af personer, som ikke er omfattet af boafgiftslovens § 1, stk. 2.
  • Den skattepligtige godtgør, at trusten er et investeringsselskab, jf. ABL § 19.

Ad a

Det er en forudsætning, at det fremgår af en ufravigelig gyldighedsbetingelse - det vil sige lovgivning, retspraksis eller fast administrativ praksis - at der er sket endelig og uigenkaldeligt afkald på formuen.

Kravet om afkald anses ikke for opfyldt, hvis stifteren fx kan fravige betingelsen ved aftale eller lignende med trustee eller andre.

Betingelsen er heller ikke opfyldt, hvis det er muligt at flytte trusten til en anden jurisdiktion, hvor der ikke er en sådan ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens.

Ad b

Afgrænsningen af, om trusten må anses for almenvelgørende eller almennyttig, foretages efter de samme kriterier, som lægges til grund for bedømmelsen af fradrag for uddelinger efter fondsbeskatningsloven og for gaver til almenvelgørende eller almennyttige formål efter LL § 8 A.

For at er formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet må komme en videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan eksempelvis nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, humanitære, religiøse og undervisningsmæssige formål.

(…)