Indkomst på fiskefartøj – international trafik – lempelse – forventningsprincip

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato21 Jul 2017
Dato for udgivelse15 Aug 2017 10:07
SKM-nummerSKM2017.499.BR
MyndighedByret
SagsnummerBS 4-1258/2016
Dokument typeDom
EmneordSkattepligt, optjent, ombord, skib, norsk, flag, beskatningsret, udført, territorium, berettiget, forventning, fangst, optjent, tilvejebragt, retsbeskyttet
Resumé

Sagen angik, om Danmark kunne beskatte den indkomst, som en i øvrigt fuldt skattepligtig i 2011 og 2012 havde optjent ombord på et skib under norsk flag, som fangede krill ud for Antarktis, og som samtidig forarbejdede den indfangede krill.

Den skattepligtige gjorde gældende, at Norge var tillagt beskatningsretten, og at Danmark ikke havde en subsidiær beskatningsret, samt at han derfor var berettiget til lempelse. Til støtte herfor henviste den skattepligtige til, at arbejdet måtte anses for udført på norsk territorium og på et skib i international trafik, samt at der ikke var tale om et fiskefartøj med deraf følgende dansk beskatningsret. Den skattepligtige henviste endvidere til, at han var berettiget til lempelse efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Endelig gjorde den skattepligtige gældende, at det forhold, at SKAT i 2010 ikke havde anset indkomsten for omfattet af Danmarks beskatningsret, førte til, at han havde en berettiget forventning om, at Danmark heller ikke i 2011 og 2012 havde beskatningsretten.

Retten fandt, at Norge ikke var tillagt beskatningsretten, fordi arbejdet var udført på et skib under norsk flag. Retten udtalte i den forbindelse bl.a., at transport af egen forarbejdet fangst med henblik på landing heraf ikke kunne anses for international trafik efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Retten fandt endvidere, at skibet måtte anses for et fiskefartøj, og Danmark derfor havde beskatningsretten til indkomsten optjent på skibet. Retten udtalte, at det var uden betydning, at skibet havde en fabrik til forarbejdning af den indfangede krill. Retten udtalte videre, at det ligeledes var uden betydning, hvorledes vederlaget var optjent, herunder hvilken funktion den skattepligtige varetog på skibet, og om skibets fangst var tilvejebragt i international farvand. Retten fandt desuden ikke grundlag for at lempe beskatningen. Endelig fandt retten, at beskatning ikke var udelukket som følge af en retsbeskyttet forventning hos den skattepligtige. Retten henviste bl.a. til, at forholdene ikke var ensartede, og at SKATs faktiske ligningsmæssige behandling ikke havde karakter af en klar, entydig og ubetinget tilkendegivelse af, at samme ligningsmæssige behandling ville blive fastholdt for efterfølgende indkomstår.

Herefter frifandt retten Skatteministeriet.

Reference(r)

Ligningslovens § 33 A

Dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 4, litra b

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-2, C.F.4.2.1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-2, C.F.9.2.14.6.2

Redaktionelle noter

Sagen er anket til Vestre Landsret


Parter

A

(v/Adv. Chr., Falk Hansen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv, Mattias Chor)

Afsagt af byretsdommer

Lars Gaaei (dommerfuldmægtig)

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er indbragt den 19. oktober 2016, vedrører prøvelse af en afgørelse truffet af Skatteankenævnet den 15. august 2016 vedrørende fastsættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2011 og 2012.

Tvisten under sagen er, om Danmark har beskatningsretten til indkomst optjent på et Norsk registreret skib, som opererer i internationalt farvand.

Sagsøgerens påstand er:

Der nedlægges principalt påstand om, at A’s skatteansættelser for indkomståret 2011 nedsættes med kr. 514.195 og for indkomståret 2012 nedsættes med kr. 534.083.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at A’s skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Ankenævnet har truffet følgende afgørelse.

"Afgørelse

fra

Skatteankenævnet

Sagsnr. 14-5156587

I afgørelsen har deltaget: Nina Vestergaard, Børge Olsen, Jørgen Nielsen, Hans Kortbek og Kirstine Skjødt Hermansen.

Klager:                               A

Klage over:                        SKATs afgørelse af 03-09-2014

Cpr-nr..:                             XXX

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Skatteankenævnets afgørelse

2011

Personligindkomst Løn for udført arbejde på skibsfartøj

             

 

514.195 kr.

                       

 

 0

               

 

514.195 kr.

2012

Personligindkomst Løn for udført arbejde på skibsfartøj.

               

 

534.083 kr.

                    

 

0

         

 

534.083 kr.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klageren og Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

Fremmøde for nævnet

Klageren og repræsentanten gav den 30. juni 2016 fremmøde for Skatteankenævnet.

Faktiske oplysninger

Klageren har bopæl i Y1-by. Klageren har i indkomstårene 2011 og 2012 arbejdet på skibsfartøjet ”MS ...L”. Klageren er startet på studiet for automationsteknologi på grund af nærværende sag.

MS ...L sejlede i internationalt farvand i området omkring Y2, Y3 og Y4. Skibet er indregistreret i Norge ved G1 A.S. Skibet er i sejlads fra januar til august. I denne periode er skibet alene i havn i cirka 4-5 dage. I oplægsperioden fra august/september til december er skibet i havn eller på ankerplads nær havn ved Y5 eller Y6 i Chile. Skibet er også bemandet i oplægsperioden.

Skibet er et såkaldt fabriksskib, hvilket betyder, at fangsten på skibet forarbejdes ombord på selve skibet. Klageren, der er uddannet elektriker, har i den omhandlede periode arbejdet på skibets fabriksdel. Arbejdet har været begrænset til elektrikerarbejde på skibets fabriksanlæg. Klagen har ikke arbejdet med den del af skibet, som vedrører selve fangsten af krill.

Klageren har i indkomstårene 2011 og 2012 haft et norsk personnummer, og var omfattet af social sikring i Norge. Derudover har klageren betalt trygdeafgift på 7,8 % af bruttolønnen i Norge. Afgiften er et socialt bidrag. Klageren har desuden betalt sjømannstrygde, der er en obligatorisk offentlig pensionsordning i Norge. Egentlig betaling af norsk skat er ikke konstateret.

Klageren selvangav for indkomståret 2010. Klageren fik lempelse for den udenlandske indkomst i indkomståret 2010. Klageren selvangav ikke for indkomståret 2011 og 2012.

SKAT udsendte den 18. september 2013 forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2011 og 2012. Herefter indberettede klageren beløbet, som blev beskattet som udenlandsk indkomst i indkomstårene 2011 og 2012.

For indkomståret 2013 selvangav klageren sin udenlandske indkomst. SKAT har ikke beskattet den udenlandske indkomst i dette indkomstår.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 514.195 kr. for indkomståret 2011 og med 534.083 kr. for indkomståret 2012.

Som begrundelse herfor, har SKAT anført følgende:

”Du har optjent lønindtægten ved arbejde på skibet MS …L, som er et fiskefartøj. Skibet fungerer samtidig som såkaldt fabriksskib. Lønindtægten anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomst Norden artikel 15 stk. 4 b:

Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikelbeskattes vederlag for arbejde, som udføres om bord på

a)  luftfartøj i international trafik kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende;

b)  fiske-, sælfangst eller hvalfangstfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende, også i tilfælde, hvor vederlaget for arbejdet erlægges i form af en vis part eller andel af overskuddet af fiskeri-, sælfangst eller hvalfangstvirksomheden.

Danmark har beskatningsretten til lønindtægten, fordi du er hjemmehørende i Danmark.

Skatt Norge har attesteret, at du ikke er skattepligtig til Norge af indtægten med henvisning til artikel 15 pkt. 4 b.

I mail af 5. juni 2014 er der modtaget indsigelse vedrørende følgende forhold:

    • Lønindtægten anses ikke for skattepligtig til Danmark
    • Du har opnået en retsbeskyttet forventning om at lønindtægten ikke er skattepligtig til Danmark
    • Der skal ske lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Skattepligt til Danmark.

I indsigelsen er det anført, at du er elektriker, og at arbejdet på MS …L alene omfatter elektrikerarbejde. Du er ikke fisker.

Det er endvidere anført, at skibet MS …L er en særlig typefartøj, som ikke er omfattet af artikel 15 stk. 4 litra b i dobbelt beskatningsoverenskomst Norden, og at den nævnte artikel ikke omfatter skibe i international farvand.

Betaling af trygde til Norge anses for at indikere, at arbejdet på MS …L er omfattet af norsk beskatningsret.

SKAT finder ikke, at arbejdets karakter om bord på skibet er afgørende for skattepligtsforholdet. Jfr. dobbeltbeskatningsoverenskomst Norden artikel 15 stk. 4 litra b:

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres om bord på

b) fiske-, sælfangst- eller hvalfangerfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende, også i tilfælde, hvor vederlaget for arbejdet erlægges i form af en vis part eller andel af overskuddet af fiskere-, sælfangst eller hvalfangervirksomheden.

Der anses ikke for at være fremlagt oplysninger, der afkræfter indtrykket af at MS …L er et fiskefartøj, og dermed omfattet af artikel 15 stk. 4 litra b.

SKAT finder ikke at artikel 15 stk. 4 litra b udelukkende omhandler nationalt farvand.

Betaling af trygde vurderes ikke at være afgørende for bedømmelse af skattepligtsforholdet. Trygde er en social afgift til den norske sygesikring.

Det bemærkes, at Skatt Norge har attesteret, at du ikke er skattepligtig til Norge af din indtægt. Der er på attesten henvist til artikel 15 stk. 4 litra b.

Det fastholdes derfor at Danmark har beskatningsretten til lønindtægten optjent ved arbejde om bord på MS …L.

Retsbeskyttet forventning.

I indsigelsen er det anført at du forud for indkomstårene 2011 og 2012 har selvangivet lønindtægten fra MS …L. I brev af 1. juli 2011 har revisor IS anmodet om, at din lønindtægt fra MS …L medtages i din selvangivelse for indkomståret 2010. Der foretages en frivillig indbetaling på 100.000 kr. til dækning af skattekravet. I indsigelsen er det videre anført, at SKAT i starten af 2012 har meddelt, at man ikke anså din lønindtægt fra MS …L for skattepligtig til Danmark.

Det bemærkes, at der ikke har været en kontrol af lønindtægten. Årsopgørelse nr. 2 for 2010 (skattemappedato 23.1.2012) afspejler alene brev af 1.7.2011 fra revisor IS. Lønindtægten er på årsopgørelsen lempet efter LL § 33 A. Det eneste SKAT har taget stilling til er, at det anførte rejsefradrag på 98.544 kr. maksimeres til 50.000 kr.

Dette fremgår af notat i sagsbehandlingssystemet.

SKAT finder således ikke, at du har opnået en retsbeskyttet forventning om, at den omhandlede lønindtægt ikke er skattepligtig til Danmark.

Lempelse efter LL § 33 A.

I indsigelsen er det anført, at såfremt lønindtægten er skattepligtig til Danmark, så skal der lempes efter LL § 33 A.

Til brug ved vurdering af om betingelser for lempelse efter LL § 33 A er opfyldt, har SKAT i mail af 11. juli 2014 anmodet om en oversigt over dine opholdsperioder i udlandet og Danmark, med angivelse af perioder og formål med de enkelte ophold.

Der er ikke modtaget svar på denne anmodning. SKAT finder derfor ikke at kunne indrømme lempelse efter LL § 33 A. Det bemærkes, at de ophold i udlandet i 2012, der er anført i brev af 30. juni 2013, ikke berettiger til lempelse efter LL § 33A.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst nedsættes med 514.195 kr. for indkomståret 2011 og 534.083 kr. for indkomståret 2012.

”Til støtte for den nedlagte påstand, gøres det i første række overordnet gældende, at A’s lønindtægt fra arbejdet om bord på MS ...L ikke er skattepligtig til Danmark efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 4, litra b, idet fartøjet MS ...L ikke har karakter af et fiskefartøj, idet det af A udførte arbejde ikke har karakter af fangstarbejde, idet MS ...L sejler i internationalt farvand, og idet Norge har benyttet sig af sin beskatningsret ved opkrævning af trygde.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at A har en retsbeskyttet forventning om, at lønindtægten fra arbejdet ombord på fartøjet MS ...L ikke er skattepligtig til Danmark.

Norge er tillagt og har udnyttet – beskatningsretten

Beskatningen af lønindtægter er reguleret i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO Norden) artikel 15.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, at lønindtægt som udgangspunkt beskattes i domicillandet, medmindre det indtægtsgivende arbejde er udført i en anden stat end domicillandet, i hvilket tilfælde lønindtægten beskattes i kildelandet.

Med andre ord er lønindtægt hidrørende fra arbejde udført i Norge af en person med dansk bopæl som udgangspunkt skattepligtig til Norge.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3 beskattes lønindtægt hidrørende fra arbejde om bord på et skib i skibets flagstat (kildelandet), såfremt skibet sejler i internationalt trafik, jf. artikel 15, stk. 1, litra h.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, litra a beskattes lønindtægt hidrørende fra arbejde ombord på et luftfartøj i domicillandet, såfremt luftfartøjet flyver i international trafik.

Af den omtvistede bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, litra b fremgår følgende:

”Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på

b)  fiske-, sælfangst eller hvalfangstfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende, også i tilfælde, hvor vederlaget for arbejdet erlægges i form af en vis part eller andel af overskuddet af fiskeri-, sælfangst eller hvalfangstvirksomheden.

Til støtte for nedlagte påstand, gøres det gældende, at beskatningsretten tilkommer Norge efter bestemmelsen i DBO Norden artikel 15, stk. 1, 2. pkt., idet fartøjet MS ...L ikke har karakter af et fiskefartøj, idet det af A udførte arbejde ikke har karakter af fangstarbejde, og idet MS ...L sejler i internationalt farvand.

A’s lønindtægt hidrørende fra arbejdet ombord på MS ...L er således ikke undergivet beskatning i Danmark efter bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, litra b.

Det gøres gældende, at MS ...L ikke har karakter af et fiskefartøj efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, stk. 4, litra b.

Bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, litra b omfatter således alene rene fiskefartøjer, og MS ...L har karakter af et fabriksskib, der er i stand til at udvinde og forarbejde indholdet af krill.

Det er i den forbindelse uden betydning, at skibet har kapacitet til at indfange krillen. MS ...L er således en særlig type skib, der primært har karakter af en flydende fabrik ud for Antarktis og Sydamerika, og at skibet i 4-5måneder om året er oplagt med bemanding.

Det skal fremhæves, at bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, litra b efter sin ordlyd er en undtagelsesregel til hovedreglen i artikel 15, stk. 1, og at undtagelses bestemmelsen derfor– efter almindelige fortolknings principper – skal fortolkes indskrænkende.

Dertil kommer, at A i den i sagen omhandlede periode udelukkende arbejdede som elektriker på skibets fabriksdel.

A’s lønindtægt har således intet med fangst-arbejde at gøre, og der er intet grundlag for at sidestille en lønindtægt som elektriker med en indtægt fra fiskeri.

Tværtimod har det af A udførte arbejde ombord på MS ...L karakter af almindeligt elektrikerarbejde udført på norsk territorium.

At den omtvistede bestemmelse i artikel 15, stk. 4, litra b alene omfatter indtægter fra fiskeri, fremgår også af bestemmelsens 2. led, hvorefter indtægterne beskattes i domicillandet i tilfælde, hvor vederlag for arbejdet erlægges i form af en vis part eller andel af overskuddet af ”fiskeri-, sælfangst eller hvalfangstvirksomheden.”

Det gøres endvidere gældende, at bestemmelsen i DBO Norden artikel 15, stk. 4, litra b om lønindtægt hidrørende fra arbejde ombord på fiskeri-, sælfangst eller hvalfangstfartøjer – i modsætning til bestemmelserne i artikel 15, stk. 3 og 4, litra a – ikke omfatter sejlads i internationalt farvand.

Som anført i sagsfremstillingen sejler MS ...L i internationalt farvand ud for Antarktis, og Danmark er derfor ikke tillagt beskatningsretten efter undtagelsesreglen i artikel 15, stk. 4 litra b.

Da det af A udførte arbejde ombord på MS ...L har karakter af almindeligt arbejde på norsk territorium, tilkommer beskatningsretten følgelig Norge, som kildeland, jf. hovedreglen i artikel 15, stk. 1, 2. pkt.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at Norge de facto også har udnyttet beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1, 2 pkt. ved at opkræve trygdeafgift på 7,8 % af A’s bruttoløn hidrørende fra arbejdet ombord på MS ...L

Det gøres dernæst gældende, at A efter bestemmelserne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 25, stk. 1, litra c og artikel 26, stk. 2 har krav på lempelse efter eksemptionmetoden.

Af lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande § 1, stk. 2 fremgår, at DBO Norden artikel 25, stk. 1, litra c finder anvendelse på personer hjemmehørende i Danmark, som oppebærer en indkomst i Norge omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 1, og som betaler sociale bidrag til Norge.

Adgangen til eksemptionlempelse findes i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 25, stk. 1, litra c, hvoraf følgende fremgår:

c)   Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som omhandles i artikel 15, stykke 1, eller artikel 21, stykke 7, litra a), kan Danmark medregne indkomsten i beskatnings-grundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat.

Det gøres gældende, at Norge ved opkrævningen af trygdeafgift i sin helhed har gjort brug af beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1, og at A derfor har krav på eksemptionlempelse i sin skattepligtige indkomst i Danmark efter bestemmelsen i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 25, stk. 1, litra c.

Den af A betalte trygdeafgift til Norge er beregnet på grundlag af hele A’s bruttoløn hidrørende fra arbejdet ombord på MS ...L, jf. årsopgørelsen fremlagt som bilag 6.

Da Norge således har udnyttet sin beskatningsret, har A krav på eksemptionlempelse efter DBO Norden artikel 25, stk. 1, litra c.

Berettigede forventninger

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at A efter almindelige forvaltningsretlige principper havde en berettiget forventning om, at lønindtægten hidrørende fra arbejdet ombord på MS ...L, ikke er skattepligtig til Danmark, og at denne berettigede forventning har affødt et indrettelseshensyn.

Til støtte herfor kan der fra retspraksis henvises til UfR 1974.932V, UfR1983.1141/2Ø og SKM2002.678.VLR. Der skal særligt henvises til sidstnævnte Vestre Landsrets dom.

I sagen havde et aktieselskab i forbindelse med et tilbagekøb af egne aktier undladt at indbetale udbytteskat. Dette i tillid til, at en tilkendegivelse herom fra skatteforvaltningen var korrekt.

Landsrettens flertal fandt, at selskabet kunne støtte ret på skatteforvaltningens tilkendegivelse, hvorfor skatteforvaltningen ikke efterfølgende kunne gøre et krav om rentebetaling gældende.

Flertallet lagde i den forbindelse vægt på, at skatteforvaltningens tilkendegivelse var klar og uden forbehold af nogen art, at skatteforvaltningen havde været i besiddelse af alle nødvendige oplysninger, at det ikke var åbenbart for hverken selskabet eller dets rådgivere, at skatteforvaltningens tilkendegivelse var forkert, at skatteforvaltningens tilkendegivelse havde haft afgørende betydning for selskabets dispositioner , og at selskabet kunne have disponeret på en måde, der fritog selskabet fra at skulle betale rente.

En tilsvarende retsanvendelse i nærværende sag fører til, at A kan støtte ret på hans berettigede forventning om, at lønindtægten fra MS ...L ikke tillige var skattepligtig til Danmark.

Tilsvarende kan der henvises til Folketingets Ombudsmand, der har udviklet et almindeligt passivitetssynspunkt i FOB 1994.318 og FOB 1998.236. Der skal særligt henvises til sidstnævnte ombudsmands-udtalelse, hvor Folketingets Ombudsmand udtaler følgende:

”Ved bedømmelse af, om et offentligretligt krav kan anses for bortfaldet på grund af passivitet, må der efter min opfattelse – foruden på den forløbne tid – tillige lægges afgørende vægt på, om borgeren har haft grund til at indrette sig i tillid til, at kravet ikke ville blive gjort gældende, om det kan bebrejdes det offentlige, at kravet ikke er blevet rejst på et tidligere tidspunkt.”

Særligt bør det heraf bemærkes, at Ombudsmanden er af den opfattelse, at det skal tillægges betydning, at forvaltningen ikke har rejst et eventuelt krav tidligere. Denne betragtning er i fuldstændig overensstemmelse med den ovenfor angivne retspraksis, idet kravet, hvis det var blevet rejst tidligere, kunne have forhindret borgeren i at indrette sig.

I nærværende sag har A i hele den periode, hvor han har arbejdet på MS ...L, oplyst de danske skattemyndigheder om lønindtægten herfra.

SKAT har på intet tidspunkt forud for 2013 reageret på, at lønindtægten ikke kom til beskatning i Danmark. Dette uanset, at SKAT har været i besiddelse af alle de nødvendige oplysninger for at kunne tage stilling til skattepligten af A’s lønindtægt fra MS ...L.

Tværtimod har SKAT – ved årsopgørelserne for indkomstårene 2010 og 2013 – meddelt A, at SKAT ikke anså lønindtægten fra MS ...L for skattepligtig til Danmark.

A har således utvivlsomt en berettiget forventning om, at lønindtægten fra MS ...L ikke tillige er skattepligtig til Danmark. Det forekommer derfor ganske vidtgående, når SKAT med tilbagevirkende kraft vil beskatte lønindtægten fra MS ...L.

Det gøres gældende, at forventningen om, at lønindtægten fra MS ...L ikke tillige er skattepligtig til Danmark, har affødt et sådant indrettelseshensyn, at A kan støttes ret herpå.

SKATs ageren i nærværende sag har været af helt afgørende betydning for A’s beslutning om at vedblive med at arbejde på MS ...L. Såfremt SKAT havde meddelt A, at lønindtægten fra MS ...L var skattepligtig til Danmark, ville A have taget et almindeligt ”8-16”-arbejde i Danmark, hvor også hans familie bor.

Sammenfattende gøres det således gældende, at A har opnået en retsbeskyttet forventning om, at lønindtægten fra MS ...L ikke var skattepligtig til Danmark.”

Skatteankenævnets afgørelse og begrundelse

Klageren har i indkomstårene 2010 og 2011 været fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Fysiske personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, er skattepligtige af al deres indkomst, uanset at denne hidrører fra Danmark eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4.

Efter artikel 15, stk. 3, 1. pkt., i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996 beskattes vederlag for arbejde, som udføres om bord på et dansk, færøsk, finsk, islandsk, norsk eller svensk skib i international trafik i den stat, hvis nationalitet skibet har.

Det følger dog af artikel 15, stk. 4, litra b, at vederlag for arbejde ombord, som udføres på fiske-, sælfangst eller hvalfangstfartøj, beskattes kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende. Dette gælder også i tilfælde, hvor vederlaget for arbejdet erlægges i form af en vis part eller andel af overskuddet af fiskeri-, sælfangst eller hval-fangstvirksomheden.

Det er nævnets opfattelse, at skibet er et fiskefangstfartøj efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, stk. 4, litra b. Det er uden betydning, at der på skibet sker en forarbejdning og produktion af de fangede fisk. Det er ligeledes uden betydning, hvilken type arbejde, klageren har udført på skibet, samt hvordan han aflønnes for det udførte arbejde.

Det er endvidere nævnets opfattelse, at klageren ved at have opnået lempelse i sin skattepligtige indkomst for udenlandsk skat i 2010 og 2013, ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at skatteansættelsen for 2011 og 2012 tilsvarende skulle lempes.

Der er lagt vægt på, at klageren ikke har indhentet et bindende svar hos SKAT, og at SKAT har foretaget skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012 indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Der er endvidere lagt vægt på, at SKATs afgørelse for indkomståret 2010 først blev lagt i klagerens skattemappe den 23. januar 2012, og at klageren ikke for indkomstårene 2011 og 2012 kan støtte ret på en årsopgørelse for det efterfølgende indkomstår 2013.

Der er tillige henset til, at klageren aldrig har dokumenteret over for SKAT, at der er betalt skat i Norge i 2011 og 2012, samt at den skattepligtige ved indbetaling af trygde burde være klar over, at beløbet var skattepligtigt til Danmark.

SKATs afgørelse stadfæstes. "

Partsforklaring:

A har forklaret, at han blev færdiguddannet som elektriker fra Y7 i sommeren 2009. Han fik efterfølgende arbejde hos G2, hvor han var i et halvt år, indtil han fik tilbudt jobbet på skibet "MS …L". Han var 24 år og tænkte, at det var alletiders chance for at komme ud i verden og prøve kræfter med faget. "MS …L" er et fabriksskib, og han skulle holde den elektriske del af fabrikken kørende. Det var et stort PLC-styret system. Han var den eneste elektriker på skibet, som nærmest var en flydende landsby, og derfor var der mange forskellige opgaver. Han arbejdede med alt fra satellitudstyr og internetforbindelse til nedbrud af pumper/motorer og fejl på stikkontakter i kahytterne. Arbejdsdagen fra kl. 8 til kl. 20. I den øvrige tid havde han tilkaldevagt, i og med at han var den eneste elektriker om bord. Han udførte jobbet i samarbejde med maskinchefen. Han tilrettelagde selv rækkefølgen på arbejdsopgaverne og planlagde, hvilke vedligeholdelsesopgaver der skulle udføres i oplægningsperioderne. Han havde ikke noget at gøre med fangstdelen på skibet. Det eneste tidspunkt, han var dér, var hvis han skulle reparere hydraulicsystemet. Der var 56 russere om bord, og det var dem, der stod for fangstdelen. Andre skulle holde sig væk, når nettet blev trukket ind, da det var forbundet med livsfare at komme i karambolage med spillet eller nettet. Billederne på side 46 i ekstrakten er taget i 2011 eller 2012 på ankerpladsen i Y5. I dag ligger skibet i Y8-by. Skibet blev bygget i 2003 med henblik på fiskeri i New Zealand. I 2008 blev skibet ombygget og forlænget med 8 meter, så der blev plads til fabrikken om bord. Fabrikken er i tre etager, som går fra det nederste pumperum til hovedfabriksdækket, hvor nettet blev taget ind, og videre til inddamperen i øverste etage. Billedet på side 47 i ekstrakten viser varmeveksleren, hvor der kørte enzymer igennem til brug for udskilning af skaller og kød fra krillen. Produktet blev varmet op til 90 grader via dampkredsen i varmeveksleren. På side 48 ses øverste etage af fabrikken. Det er centrifuger, som bruges til adskillelse af vådt og tørt stof i krillen. Vådstoffet og blev inddampet og siden hen brugt som proteinkoncentrat. Tørstoffet kørte videre til en tromletørrer, hvorfra det til sidst kom ud som et granulatprodukt, som var righoldig på olie. Proteinkoncentratet var færdigforarbejdet og blev solgt direkte til en producent af dyrefoder i Frankrig, når de kom i land. Olien blev brugt i helsekostindustrien, hvor det blev videreforarbejdet og kom i kapsler. Billedet på side 49 i ekstrakten har han taget i Y8-by, hvor han var på besøg i efteråret for at se skibet igen og hilse på de gamle kolleger. Rederiet er gået konkurs, efter han stoppede, og derfor ligger skibet nu i Y8-by. På billedet, hvor skibet ses bagfra, ses den del, hvor nettet blev trukket ind. Der var ca. 55 mand om bord, når skibet forlod havnen. 10-11 af dem havde med fiskeriet at gøre. Russerne havde en overordnet chef, som var englænder. Den sæk, der blev trukket ind, kunne veje 80-90 tons, og alene af den grund skulle der ikke være utrænede folk på dækket. Det var "Safety first", og derfor holdt man sig til det, man var ansat til. Der var 18-20 indonesere om bord, som var beskæftiget i fabriksdelen. Derudover var der til fabriksdelen tilknyttet to operatører, to formænd og en fabrikschef. På broen var der et toholdsskift bestående af en kaptajn, en styrmand og en andenstyrmand. I maskinrummet var der en chef, en mester og en anden mester. Hvis skibet havde sejlet som rent fiskeskib, ville der ikke være krav om at have en maskinchef om bord. Fabrikken var computerstyret og blev styret fra en kontrolrum, hvori der var skærme til at overvåge processerne. Der sad en programmør i kontrolrummet, idet processen med enzymbehandling af krillen var ny og under udvikling. Han vil tro, at i alt 30 mand var tilknyttet fabrikken. Derudover var tre mand beskæftiget i laboratoriet, hvor der blev foretaget kvalitetskontrol og justering af enzymblandingerne. Krillen ændrer sig meget over sæsonen og processen skal derfor tilpasses løbende. Der var en observatør med, som kontrollerede fangstdelen og udarbejdede rapporter over de enkelte ture. Billedet på side 51 i ekstrakten er taget fra dækket bag styrehuset og viser den del af skibet, der blev tilføjet under ombygningen i 2008. På side 52 ses rummet hvorfra forenden af skibet blev navigeret. Der var nogle udfordringer med fugt i rummet, fordi det lå under vand linien, og derfor kom han i dette rum. Billedet på side 53 er taget fra fiskedækket, hvor nettet blev trukket ind. Til venstre i billedet ses det udstyr, der blev brugt til at åbne nettet med. Billedet på side 54 er taget fra lastrummet, det såkaldte "fishhole", som udgjorde koncentratlageret. Længere fremme i skibet var et vandsikret lager til granulatet, som blev opbevaret i 25 kilos sække. Dette ses på side 65. Der var på det tidspunkt tre norske skibe, et russisk, et koreansk og et chilensk skib i området. Det var kun de norske skibe, der var indrettet med fabrikker. De andre skibe havde indfrosset krill om bord, som først blev forarbejdet, når de kom i land. Det var på grund af fabriksanlægget, at det var nødvendigt at have en elektriker om bord. Billedet på side 55 viser sagsøgerens bror, som bor i Chile. Han er smed og varetog rørarbejde og andet mekanisk arbejde om bord. Billedet er taget i smedeværkstedet. Billedet på side 56 er et close up af slisken, som nettet blev trukket ind over. Billedet på side 57 er set 180 grader i den anden retning ind over fiskedækket og viser de skovle, der blev brugt til at sprede nettene ud. Den midterste grønne tromle er nettromlen, og de to på hver side er spillene til dørene, der åbner nettene. Når fiskeriet var i gang, var spillene i konstant drift, og dermed var det ikke et sted, man opholdt sig. Posen med krill blev taget op og holdt lodret over lugerne til fabriksafsnittet. Den eneste menneskelig berøring var fra indoneserne, som sorterede garnrester, fisk og lignende fra. Garnrester kunne ødelægge pumperne, og fremmede animalske produkter kunne ødelægge enzymprocessen. Dem, der var beskæftiget med fangstdelen, opholdt sig på dækket ved styrepulten til hydraulicspillene eller ved slisken. På side 58 ses fiskernes opholdsrum og værksted, som ligger lige ved siden af dækket, hvor nettet kommer ind. På side 59 ses elektrikerværkstedet og det tilhørende lager. Dette var hans arbejdsplads. Billedet på side 60 er taget forreste fra dækket, inden man går ind i fabriksafsnittet. Billedet på side 61 er det samme set 180 grader den anden vej. Til venstre ses brugte tanke fra syre og lud til rengøring. Billedet på side 62 er taget i fabrikken. Stålskabene indeholder de elektriske installationer. Billedet på side 63 ses spillene til skovle og nettromle. Det var dette sted, "menig mand" måtte gå til, når fiskeriet var i gang. Man kunne derfra se, hvad der foregik. På siden af den grønne tromle sad en hydraulicmotor, og reparation af elektronikken på denne er det tætteste, han har været på fiskeriet. Side 64 viser forenden af skibet set ind over broen. Han arbejdede dér bl.a. med fejlfinding på radarsystemet og søgelyssystemet. På side 65 ses det rør, som kommer direkte fra tromletørreren, hvorfra granulatet blev gaspakket og kommet i nitrogensække. Side 67 viser smedeværkstedet den modsatte retning. Side 68 er taget i maskinrummet, hvor han bl.a. arbejdede med elektronikken på olieseparatoren, der ses midt i billedet. Side 69 viserne fiskernes værksted, og på side 70 ses rengøringsanlægget til højre. Det blå, der ses midt i billedet, er motor og gearkasse til den ene tromletørrer. Til venstre ses opbevaringstanke til krillen. Billedet på side 71 er taget fra pumperummet med den nederste del af inddamperen, hvor vådstoffet blev håndteret. Fabrikschefen, som havde kontor to etager over fabrikken, havde det overordnede ansvar for omlægninger osv., og han tog sig af det administrative og kontakten til kontoret i Norge og aftageren i Frankrig. De to formænd var sammen med operatørerne og videregav informationer om dagens produktion til fabrikschefen. Det sidste foto er fra hovedmaskinen. Der var to hjælpegeneratorer, der kunne træde til, hvis der skulle ske reparation af hovedmaskinen. Bagvæggen er fyldt med elektronik. Ifølge kontrakten skulle de arbejde 8 uger ude og derefter have 8 uger hjemme. I realiteten var de dog ofte ude i 10 uger og hjemme i 6 uger. Skibet vendte om, når lastrummet var fyldt op. Det var varierende, hvor længe skibet lå i havn. Nogle gange var det kun én dag til et hurtigt mandskabsskift, og andre gange, hvis de f.eks. skulle vente på reservedele, kunne det være op til en uge. Arbejdsdagen var på 12 timer, men hvis der skete noget om natten, måtte han stå op og ordne det. Han var "låst fast" til skibet, når han ikke var på vagt. De spillede spil og Playstation eller så film. Der var ikke tilstrækkelig internetforbindelse til at bruge sociale medier og lignende. Hvis han skulle i kontakt med familie eller venner, sendte han en mail. Man kunne købe tid til at ringe via satellittelefonen, men det var meget dyrt. I 2010 havde han en konto i F1-bank, som han satte penge ind på til "worst case". Han kontaktede SKAT og spurgte, hvordan han skulle forholde sig i forhold til det job, han havde, men det kunne de ikke svar på. Når han var hjemme, ville han gerne bruge tiden sammen med venner og familie i stedet for at rode med skattesager. Han kunne ikke logge på SKAT's hjemmeside, når han var på skibet. Han sparede op og satte 60% af sin løn ind på kontoen. Han brugte reelt ingen penge. Da året var gået, henvendte han sig til Borgerservice, som henviste ham videre til SKAT. Han gik direkte videre hen til skattekontoret. Det blev et meget kort møde, for den dame, han kom til at tale med, sagde hurtigt, at det kunne hun ikke hjælpe med, for så ville hun tage revisorens job. I 2011 indbetalte han 100.000 kr. efter aftale med IS. I oktober 2011 fik han en henvendelse fra SKAT, hvori der stod, at han måtte have lavet en fejl, idet han ikke havde selvangivet den frivillige indbetaling. Dette forstod han ikke, da han handlede efter aftale med revisoren. Han fik en mail tilbage fra SKAT om, at de havde haft problemer med deres IT-system i sommeren 2011, og at han derfor skulle få revisoren til at genfremsende. Dette gjorde han med det samme, og han fik en modtagelseskvittering fra SKAT. Der kom svar i januar 2012, hvor han fik næsten hele indbetalingen tilbage. Dette gav ham mulighed for at købe en bil. Der var sket en fejl, idet han stod som "uden indkomst". I 2013 fik han et brev, hvori der stod, at han skulle ringe til SKAT. Han ringede og forklarede, at han lavede nøjagtigt det samme, som han gjorde i 2010, og han henviste til det, de var nået frem til i 2010. Da han i 2013 fik en henvendelse fra SKAT, hvori han stod registeret som fisker, kontaktede han dem igen og oplyste, at han var ansat som elektriker på fast månedsløn. Dette blev blankt afvist med den begrundelse, at de havde fulgt alle regler. Han har på intet tidspunkt skjult oplysninger for SKAT. Han har tværtimod forsøgt at kontakte dem flere gange. Han vidste ikke, at han mod et gebyr på 400 kr. kunne have fået et bindende svar fra SKAT. Han stolede på, at der var hold i de oplysninger, han fik fremsendt. Han var en almindelig månedslønnet elektriker, og han kan ikke se, hvordan SKAT kom frem til andet. Da der kom beløbsstørrelser på, stod det klart for ham, at han så måtte stoppe. Hverken han eller andre vil udsætte sig selv for de ulemper og risici, det medfører at sejle ude i så lang tid ad gangen, for noget der ligner 18.000 kr. måneden. Han havde et stort ansvar, og han led et stort afsavn i forhold til det derhjemme.

Det var ikke fastlagt på forhånd, hvornår de kom i havn igen. Han vidste aldrig, hvornår han var ude og hjemme. Da han havde fået sine penge tilbage fra SKAT, ville han ikke gøre noget dumt rent skatteteknisk ved at tage job herhjemme. Han kontaktede derfor SKAT og spurgte, om det havde noget med hinanden at gøre, hvis han fik et job og betalte almindelig SKAT af det. Dette svarede de nej til. Han fik derefter arbejde hos G2, hvor han blev sendt til Y9-by for at lave et køleanlæg på er server. Samme aften fik han en SMS fra mandskabschefen, UL, hvori der stod, at han skulle rejse næste morgen kl. 8. Han havde normalt en uges varsel. Han blev fløjet til Uruguay eller Chile, hvor han kom ombord. De sejlede efter sonar. Der var ikke en fast rute. Dette blev styret fra broen. På fabrikken forarbejdede de kun den krill, de selv havde taget ombord. Han tog sig af alle de opgaver, der vedrørte elektronikken om bord. Da han startede, vidste han ikke, om han skulle betale dansk SKAT. Han vidste på daværende tidspunkt ikke, hvad han kom til at tjene. Der var en bonus, hvis man var ude i mere end halvdelen af året. SKAT kunne ikke svare ham, da han henvendte sig, og derfor bestemte han sig for at henvende sig igen, når året var gået, og han kendte sin indtægt. Han havde aldrig taget jobbet, hvis han vidste, at han kun ville få 18.000 kr. udbetalt om måneden. Dette hang ikke sammen med virkeligheden. Revisorens vurdering var, at han nok skulle betale omkring 100.000 kr. Derfor overførte han dette beløb. I det første år satte han penge af til at betale "fuld skrue", hvis det var det, SKAT ville have.

Procedure

Sagsøgeren:

Sagsøgeren har fastholdt de nedlagte påstande. Fastholder de nedlagte påstande. Det gøres i første række gældende, at Norge og ikke Danmark har beskatningsretten af den i sagen omhandlede lønindtægt efter dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, samt at Danmark ikke har en subsidiær beskatningsret efter dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 26, stk. 2. Såfremt retten måtte finde, at Danmark har en subsidiær beskatningsret, gøres det gældende, at A alligevel har ret til såkaldt eksemptionlempelse efter artikel 25 i overenskomsten. Det gøres i anden række overordnet gældende, at A har en retsbeskyttet forventning om, at lønindtægten fra arbejdet om bord på fartøjet MS ...L ikke er skattepligtig til Danmark.

Spørgsmålet om, hvilket land der har beskatningsretten skal afgøres efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der er tale om en traktat, som har karakter af en folkeretlig bindende traktat, der har til formål at undgå dobbeltbeskatning. Det er i overenskomsten aftalt at begrænse den beskatning, som overenskomststaterne ellers ville pålægge efter staternes interne skattelovgivning. Der er i nærværende sag enighed om at spørgsmålet om beskatningsretten i første omgang skal afgøres efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Artikel 15 omhandler beskatningsretten til vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Artikel findes i materialesamlingen side 22. Artiklens stk. 1 citeres. Udgangspunktet er, at man beskattes i det land, man er hjemhørende (domicillandet). Undtaget hertil er, at hvis arbejdet udføres i en anden stat (kildelandet), beskattes indkomsten i kildelandet. Dette indebærer i nærværende sag, at Danmark har beskatningsretten, medmindre arbejdet er udført i Norge, som så har beskatningsretten. Stk. 2 er ikke relevant i nærværende sag. Artiklens stk. 3 citeres. Det følger således af stk. 3 i bestemmelsen, at lønindtægt, der er hidrører fra arbejde om bord på et skib i international trafik, beskattes i flagstaten (kildelandet). I nærværende sag betyder dette, at hvis man anser MS ...L for at have sejlet i international trafik, så beskattes indkomsten i Norge, som ubestridt er flagstaten. Udtrykket international trafik er defineret i overenskomsten, jf. side 20 i materialesamlingen. Der er tale om international trafik, medmindre sejladsen sker mellem to pladser i samme stat. Artiklens stk. 4 citeres. I nærværende sag gøres det gældende, at MS ...L ikke er omfattet af undtagelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 4, litra b. MS ...L har ikke karakter af et fiskefartøj. Denne afgørelse må bero på en samlet konkret vurdering af skibets karakter. Sagsøgte har gjort gældende, at skibet efter denne konkrete vurdering må anses for et fiskeskib. Retten skal i den forbindelse holde sig for øje, at MS ...L er et meget særligt fartøj et krillfartøj. Der findes meget få fartøjer af denne karakter i verden, hvor der er installeret en fabrik om bord. Det gøres gældende, at Skatteankenævnet har taget fejl, når de har vurderet skibet til at være et fiskefartøj. Det er sagsøgerens opfattelse, at Skatteankenævnet har set sig blind på det forhold, at MS ...L har en fangstfunktion. Det bestrides ikke, at der er har været en fangstfunktion, som det også ses på de fremlagt billeder. Det ses på de samme billeder, at skibet har en meget stor fabriksdel. Denne fabriksdel blev, som forklaret af A, indsat i 2008. Det er fabriksdelen, der beskæftiger langt hovedparten af de ansatte på MS ...L. Det bestrides ikke, at MS ...L forud for denne ombygning havde karakter af et fiskefartøj, men ved ombygningen skiftede det karakter til en flydende fabrik. Det ændrer ikke på denne vurdering, at skibet havde en fangstfunktion. Som forklaret af A var langt hovedparten af skibets besætningsmedlemmer beskæftiget på skibets fabriksdel. Der var 20 indonesere til at lave det hårde arbejde, der var operatører, der var formænd, der var folk til kvalitetskontrol og en fabrikschef, der stod for alt det administrative. Allerede når man ser på besætningen, er man således langt fra et fiskefartøj. Der var også elektrikere og smede, som hovedsageligt var beskæftiget på skibets fabriksdel. Sagsøgte har under sagens forberedelse anført, at forarbejdningen var en integreret del af indfangningen. Dette er noget vås. Der er tale om to helt forskellige funktioner. A har forklaret, at krillen fordærves relativt hurtigt, og at det derfor ikke er muligt at fange krillen og sejle den ind til land, før den forarbejdes på en fabrik. Man har derfor bygget det særlige fabriksskib, som kan forarbejde krillen på havet. Der er ingen fiskefartøjer, der er indrettet med en fabrik om bord. På langt hovedparten af produkterne blev der ikke foretaget yderligere forarbejdning. Tørstoffet kunne sælges direkte videre, mens olien blev hældt på kapsler, efter det var kommet på land. Dette understøtter sagsøgerens opfattelse af, at forarbejdningsproduktionen er flyttet fra fabrikken på land til skibet. Der var ansat en fabrikschef og laboratoriefolk, som skulle overvåge processen og foretage kvalitetskontrol. Der var endvidere en programmør, som var fast tilknyttet fabriksdelen. Ingen af de ansatte blev aflønnet som fiskere. De blev aflønnet med en fast månedsløn uden andel i fangsten, altså som ansatte på den flydende fabrik. Sagsøgte har anført, at skibet er indregistreret som et fiskefartøj i skibsregisteret i CCAMLR. CCAMLR har til formål at beskytte livet i havet og særligt krill bestanden omkring Antarktis. Denne indregistrering må således ses i lyset af, at CCAMLR alene interesserer sig for skibets fangstfunktion. Det er ikke anført, at skibet også havde en fabriksdel, idet CCAMLR ikke interesserede sig for dette. A har også forklaret, at observatørerne fra CCAMLR, der var med ombord, alene koncentrerede sig om, hvorvidt der blev fisket for meget, og om der var spild. Indregistreringen i CCAMLR er således ikke dækkende for skibets reelle karakter. Det gøres sammenfattende gældende, at det af sagen omhandlede krill-fartøj er meget særligt, og at det efter en konkret vurdering må anses som et fabriksskib og ikke et fiskefartøj. Derfor har Danmark ikke beskatningsoverenskomsten til lønindtægten efter dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 4, litra b. Det er derimod Norge, der har beskatningsretten, og det følger af artikel 15, stk. 3, der omhandler skibe i international trafik. Det skal i den forbindelse bemærkes, at undtagelsesreglen i stk. 4, litra b, ikke omfatter skibe i international trafik. Det gør derimod stk. 3. MS ...L må klart anses for at sejle i international trafik, og det resultat følger direkte af den dom, der blev afsagt af Østre Landsret den 13. december 2016, jf. materialesamlingen side 43. I nærværende sag har SKAT endnu engang forsøgt at gøre gældende, at international trafik forudsætter transport af passagerer eller gods, og det er i øvrigt de samme argumenter, som i ovennævnte sag blev forkastet af Østre Landsret. Det er korrekt, som anført i sagsøgtes påstandsdokument, at sagen er indbragt for Højesteret, men det er ikke Skatteministeriet, der har indbragt sagen. Det er ubestridt, at MS ...L ikke har sejlet mellem to pladser i samme overenskomststat, og det følger således at bestemmelsen i artikel 15, stk. 3, at beskatning skal ske i flagstaten, dvs. Norge. Hvis retten mod forventning ikke finder, at der er tale om sejlads i international trafik, gør sagsøgeren gældende, at man falder tilbage på hovedreglen i artikel 15, stk. 1. Det er som tidligere anført den bestemmelse, der siger, at beskatning skal ske på det sted, hvor arbejdet har fundet sted. Man må i den forbindelse sidestille MS ...L med Norsk territorium. Der er i hvert fald ikke grundlag for at sidestille MS ...L med dansk territorium. Efter den almindelige folkeret er det Norge, der som flagstat har justiktion over MS ...L. Intuitivt giver det mening at sidestille A’s lønindkomst med lønindkomst for elektrikerarbejde på norsk territorium. Norge er således tillagt beskatningsretten for den omhandlede indkomst. Skatteministeriet har som noget nyt under nærværende sag gjort gældende, at Danmark er tillagt en subsidiær beskatningsret efter artikel 26, stk. 2, i overenskomsten. Artikel 26, stk. 2, findes på side 25 i ekstrakten. Danmark har herefter som domicilland beskatningsret, hvis kildelandet, Norge, ikke har beskattet indkomsten på grund af sin interne lovgivning. Der er tale om et nyt synspunkt i sagen, som heller ikke var været inddraget under sagens behandling i skatteforvaltningen. Dette er der sikkert en god grund til, nemlig at Danmark ikke har subsidiær beskatningsret. I den forbindelse henledes opmærksomheden på, at det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at dette er tilfældet. Skatteministeriet har ikke løftet denne bevisbyrde, idet der ikke er fremlagt dokumentation for, at den manglende beskatning er sket som følge af Norges interne lovgivning. Det fremgår af skatteattesten på ekstraktens side 103, at de norske skattemyndigheder meget specifikt henviste til dobbeltbeskatningsoverenskomsten og de norske myndigheders fortolkning heraf. Der blev ikke henvist til nogle interne regler. Da Danmark således ikke kan anses for at have subsidiær beskatningsret, har Danmark heller ikke efter bestemmelsen i artikel 26, stk. 2, været berettiget til at beskatte den i sagen omhandlede indkomst. For så vidt angår spørgsmålet om beskatningsretten gøres det hvis retten mod forventning finder, at der er subsidiær beskatningsret endeligt gældende, at A har krav på eksemptionlempelse, hvorfor sagen skal hjemvises til fornyet behandling i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand. Anbringendet om eksemptionlempelse støttes på dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, litra c, der fremgår af materialesamlingens side 23. Artiklen angår eksplicit indkomst efter artikel 15, stk. 1, men Danmark har i 1997 vedtaget en lov, hvor man også giver eksemptionlempelse efter artikel 15, stk. 3. Denne lov fremgår af materialesamlingens side 5. Man er omfattet af reglerne om eksemptionlempelse, hvis man i henhold til forordningerne om social sikring betaler sociale bidrag i kildelandet. I nærværende sag har A været omfattet af reglerne om social sikring i Norge. Han har også betalt social sikring i Norge, hvilket fremgår både af hans lønsedler for 2011 og hans norske skatteopgørelse for 2012. Derfor har A efter den netop citerede bestemmelser ret til eksemptionlempelse, hvorfor sagen skal hjemvises til fornyet behandling i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand.

Vedrørende spørgsmålet om hvorvidt A kan støtte ret på en retsbeskyttet forventning gøres det i anden række gældende, at A efter almindelig forvaltningsretlige principper havde en berettiget forventning om, at lønindtægten for arbejde udført om bord på MS ...L ikke var skattepligtig i Danmark. Denne berettigede forventning har affødt et sådant indrettelseshensyn hos A, at SKAT ikke efterfølgende har kunnet beskatte lønindkomsten så at sige med tilbagevirkende kraft. På materialesamlingens side 165 er medtaget et uddrag af SKAT's juridiske vejledning, der beskriver betingelserne for at kunne støtte ret på en forhåndstilkendegivelse. Overordnet er der fem betingelser for at kunne støtte ret på en forhåndstilkendegivelse. 1. Det er en grundlæggende forudsætning, at den myndighed, der har give forhåndstilkendegivelsen, er saglig kompetent. Det er ubestridt i nærværende sag, at det er SKAT, der har lavet opgørelserne, og at SKAT er saglig kompetente til dette. 2. Man skal være adressat for forhåndstilkendegivelsen. A er ubestridt adressat for årsopgørelserne. 3. Myndigheden skal tage aktivt stilling, for at der foreligger en positiv tilkendegivelse. Dvs. at tilkendegivelsen skal tage stilling til netop det spørgsmål, borgeren påberåber sig. Retspraksis udtrykker ofte dette som et spørgsmål om, at forhåndstilkendegivelsen specifikt og entydigt skal angå et bestemt forhold. 4. Forhåndstilkendegivelsen skal have indflydelse på den skattepligtiges handlinger, hvorefter retspraksis viser, at tilkendegivelsen skal være egnet til at have indflydelse på den skattepligtiges efterfølgende dispositioner. 5. Det er en forudsætning, at man har tilstrækkelig klarhed, og at denne kan dokumenteres. Det beror selvsagt på en helt konkret vurdering, om en skatteyder har opnået en berettiget forventning og om denne forventning har medført et sådant indrettelseshensyn hos skatteyder, at SKAT ikke efterfølgende kan gennemføre beskatning med tilbagevirkende kraft. I den supplerende materialesamling er medtaget fire afgørelser, der illustrerer tilfælde, hvor en skatteyder har kunnet støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra SKAT. Afgørelsen på side 31 blev gennemgået. I nærværende sag gøres det gældende, at der foreligger en klar, positiv og entydig tilkendegivelse fra SKAT om, at A ikke skulle beskattes i Danmark af lønindkomsten hidrørende fra arbejdet ombord på MS ...L. Det er i den forbindelse væsentligt at holde sig for øje, at A ubestridt har været meget påpasselig med, at hans skattemæssige forhold var i orden. Som forklaret af A havde han forud for nærværende sags opståen både taget kontakt til Borgerservice og SKAT. Efter hans første kontakt til SKAT, kontaktede han oven i løbet en revisor med henblik på, at denne kunne se på spørgsmålet om, hvor A skulle betale skatten. Revisoren valgte at selvangive indkomsten for indkomståret 2010, og det skal i den forbindelse bemærkes, at A i den forbindelse indbetalte 100.000 kr. til dækning af det skattekrav, der måtte opstå i den forbindelse. Det gøres gældende, at den årsopgørelse, A efterfølgende fik, indeholdt en positiv, klar og utvetydig tilkendegivelse om, at A ikke skulle betale skat til Danmark af lønindkomsten fra MS ...L. Det bemærkes, at der ikke var tvivl om, at SKAT var den rette myndighed til at give denne tilkendegivelse, og at A var adressaten for årsopgørelsen. Som forklaret af A henledes opmærksomheden på, at A på intet tidspunkt har forsøgt at skjule oplysninger for SKAT. SKAT har således under hele sagens forløb været i besiddelse af alle oplysninger, herunder oplysninger om, hvor A arbejdede, at han boede i Y1-by, og at han havde en lønindkomst fra MS ...L. SKAT har på intet tidspunkt forud for september 2013 reageret på, at lønindtægten ikke kom til beskatning i Danmark. Dette uanset at SKAT har været i besiddelse af alle de nødvendige oplysninger for at kunne tage stilling til skattepligten af lønindkomsten fra MS ...L. SKAT har ikke bare undladt at reagere, de har i årsopgørelsen for 2010 meddelt A, at SKAT ikke anså lønindtægten fra MS ...L som skattepligtig i Danmark. A har således utvivlsomt en forventning om, at lønindtægten fra MS ...L ikke var skattepligtig til Danmark. Det forekommer derfor meget vidtgående, når SKAT med tilbagevirkende kraft vil beskatte lønindkomsten fra MS ...L med tilbagevirkende kraft, og det gøres gældende, at A’s berettigede forventning om, at lønindtægten fra MS ...L ikke var skattepligtig til Danmark, har affødt et sådant indrettelseshensyn, at A kan støtte ret herpå. For det første har SKAT's ageren i nærværende sag været helt afgørende for A’s beslutning om at vedblive med at arbejde på MS ...L. Såfremt SKAT havde meddelt A, at han for arbejdet ombord på MS ...L ville modtage 18.000 kr. udbetalt efter skat, så havde A taget et mere almindeligt job i Danmark, hvor han havde mulighed for at holde kontakten med venner og familie i Danmark. Der henvises i den forbindelse til, at der ikke blot var tale om afsavn men også nogle særlige arbejdsbetingelserne ombord, bl.a. at man arbejdede 12 timer i døgnet og ikke kunne forlade skibet. Sammenfattende gøres det gældende, at A havde en berettiget forventning om, at lønindtægten fra MS ...L ikke var skattepligtig til Danmark. Det kan ikke ændre herpå, at A ikke formelt anmodede om et bindende svar fra SKAT. A har blot indrettet sig i tillid til det, der fremgik af hans årsopgørelse for 2010, ligesom han naturligvis også har taget opgørelsen til efterretning. Han ville ikke have taget arbejdet, hvis der kun kom 18.000 kr. netto ud af det. Såfremt A mistede den berettigede forventning, fordi han ikke anmodede om et bindende svar, så er der reelt ikke noget område for retsbeskyttet forventning, idet man altid kan komme og sige: "Jamen du kunne bare have spurgt". A fik positive oplysninger fra SKAT, som han indrettede sig i tillid til. Derfor har han en retsbeskyttet forventning om, at han ikke beskattes af indkomsten i Danmark.

Sagsøgte:

Sagsøgtes hovedsynspunkt er, at A skal betale dansk skat af den løn, han har tjent ved at arbejde på fiskefartøjet MS ...L. A kan ikke slippe for at betale skat, hverken på grund af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller på grund af en retsbeskyttet forventning om, at SKAT ikke kan opkræve skat fra ham. Derfor skal Skatteministeriet frifindes. Kildeskatteloven, som fremgår af materialesamlingens side 3, fastslår, at pligten til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet. Parterne er enige om, at A har haft bopæl her i landet i indkomstårene 2011 og 2012, som denne sag vedrører. Statsskattelovens § 4, som er den grundlæggende bestemmelse om indkomstbeskatning, fremgår af materialesamlingens side 1. Denne fastslår, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi. Der oplistes herefter en række eksempler på skattepligtig indkomst. Bestemmelsen fastslår det såkaldte globale indkomstprincip ved vendingen "den skattepligtiges samlede årsindkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller ikke", og det betyder, at udgangspunktet er, at A skal betale dansk skat af sin løn. Det betyder også, at han er skattepligtig til Danmark af den løn, han har optjent på MS ...L. Spørgsmålet er, om der er grundlag for at lempe denne skat, og dette afhænger af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. I den sammenhæng skal nævnes, at sagsøgerens principale påstand om, at indkomstskatten skal nedsættes, ikke kan tages til følge ud fra anbringender, der er anført i sagen. Disse kan maksimalt føre til en lempelse. Dette vises også af synspunkterne om, at A har ret til eksemptionsempelse, hvorefter det er den subsidiære påstand, der skal tages til følge. Også hvis man når frem til, at Norge har beskatningsretten, kan der maksimalt blive tale om, at man har ret til lempelse. Hvis A får medhold i dette, skal det ske ved en fornyet administrativ gennemgang af sagen. Den centrale bestemmelse i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15, fremgår af materialesamlingen side 22. Der er tre dele af den bestemmelse, der er omtvistet. For det første om det er Danmark eller Norge, der har beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1, som siger, at det som udgangspunkt er bopælslandet, der har beskatningsretten, medmindre arbejdet er udført i en af de andre kontraherende stater. Spørgsmålet er så, om arbejdet er udført i Norge. For det andet er spørgsmålet, om der i international trafik-begrebet ligger et krav, der strække sig ud over den blotte sejlads. Endelig er det et spørgsmål, om MS ...L er et fiskefartøj i artikel 15, stk. 4, litra b's forstand. Vedrørende spørgsmålet om lempelse kan man i artikel 25, materialesamlingens side 23, indledningsvist læse, at for så vidt angår ophævelse af dobbeltbeskatning, gælder der for Danmark det, at såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som er ifølge bestemmelserne i denne  overenskomsten skal beskattes i en anden kontraherende stat, skal Danmark, medmindre bestemmelserne i litra b eller c medfører andet, indrømme fradrag i den danske indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er erlagt i den anden stat. Dvs. at hvis A i denne sag havde betalt norsk skat med 100 kr., så skulle Danmark havde indrømmet et lempelsesfradrag på 100 kr. i den danske skat. Læser man videre, kan man i litra c se, at hvis en person, som er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst omhandlet af artikel 15, stk. 1, eller artikel 21, stk. 7, litra a, kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af skatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat. Det er det, man kalder eksemptionlempelse. I denne sag, hvor A har haft en lønindtægt fra MS ...L på rundt regnet 500.000 norske kr., vil det være sådan, at dette tages ind i det danske skattegrundlag, hvor man beregner en dansk skat af indkomsten, som skal fradrages den del, som er beregnet på baggrund af den udenlandske indkomst. Det er dette, Danmark kan være forpligtet til. Hvis A får medhold i, at det arbejde han har udført, er omfattet af artikel 15, stk. 1, eller stk. 3, kan man i tiltrædelsesloven på side 5 se, at der i § 1a, stk. 2 står, at artikel 25, stk. 1, litra c, som er bestemmelsen om eksemptionlempelse, finder anvendelse for personer, der er hjemmehørende i Danmark, som i Finland, Island, Norge eller Sverige oppebærer indkomst som omhandlet i overenskomstens artikel 25, stk. 1, og som i medfør af regler i den europæiske unions forordninger om koordinering af de sociale sikringsordninger omfattet af lovgivningen om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge og Sverige i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten og som betaler sociale bidrag i disse lande. Videre i stk. 3 har man artikel 15, stk. 3. Det vil altså sige, at hvis man kommer frem til, at det er Norge, der har beskatningsretten i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, så skal der skal ske lempelse, men der er ikke tale om, at indkomsten forsvinder ud af A’s skatteansættelse, som det afspejles i den principale påstand. I artikel 15, stk. 1, side 22 i materialesamlingen, kan man læse, at det som udgangspunkt er bopælslandet, der har beskatningsretten, medmindre arbejdet et udført i f.eks. Norge. Når man skal vurdere, hvor arbejdet er udført, skal man se på, hvor arbejdet rent fysisk er udført, hvilket ses på kommentaren på side 40 i materialesamlingen. I punkt 1 er det anført, at artikel 15, stk. 1, fastsætter hovedreglen med hensyn til beskatning af indkomst for personligt arbejde undtagen pensioner, nemlig at arbejdet skal beskattes, hvor det rent faktisk er udført. Arbejdet er udført på det sted, hvor den ansatte fysiske er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales, udføres. Spørgsmålet er så, om MS ...L i dette tilfælde kan betragtes som Norge, og det kan det ikke. Der skal lægges vægt på en ren territorial afgrænsning, og det fremgå af artikel 3, stk. 1, litra a, side 19 i materialesamlingen, at kontraherende stat vil sige Finland, Island, Norge og Sverige samt til dels Færøerne. Udtrykket omfatter også ethvert område beliggende uden for de respektive staters territorialfarvande, inden for hvilket denne stat ifølge sin lovgivning og efter folkeretten har rettigheder med hensyn til udforskning og udnyttelse af naturforekomster på havbunden eller i dennes undergrund. Det man kan se er altså denne territoriale afgrænsning, og det er kun, når en af de kontraherende stater har nogle specielle rettigheder med hensyn til naturforekomster, at farvandene uden for de territoriale farvande er omfattet. Dette betyder, at hvis man sejler i internationalt farvand, så kan det godt være, at man sejler på et norsk skib, men det gør ikke området til norsk territorie i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. At det er sådan, overenskomsten skal forstås, ligger også i, at vi har en særskilt regulering af skibe i artikel 15, stk. 3. Der er opstillet krav om, at de skal sejle i international trafik, og det viser klart, at skibe ikke er omfattet af artikel 15, stk. 1, for hvis de var det, så var der ikke noget at bruge artikel 15, stk. 3, til. Det ville så allerede følge af det resultat, at skibet skulle anses for en del af en kontraherende stats territorium. Det ville betyde, at artikel 15, stk. 3, var fuldstændig indholdsløs. Så uigennemtænkt har man nok ikke været, da man lavede overenskomsten. Artikel 15 fører til, at Danmark har beskatningsretten til det vederlag, som A har optjent, fordi Danmark er bopælsland, og fordi arbejdet ikke er udført i en af de andre kontraherende stater men derimod i internationalt farvand ud for Antarktis og i øvrigt udført i Uruguay og Chile i det omfang man har ligget i territorialfarvand dér.

A har også påberåbt sig artikel 15, stk. 3. Parterne er uenige om, hvorvidt der ligger et selvstændigt krav, der rækker ud over den blotte sejlads i den anførte passus om international trafik. Som sagsøgerens advokat var inde på, har Østre Landsret i den dom, der medtaget på side 43 i materialesamlingen, fundet, at der ikke var grundlag for at stille krav om andet og mere, end at der var tale om sejlads mellem flere forskellige lande eller i internationalt farvand. Sagsøgerens advokat har anført at det ikke var Skatteministeriet, der ankede sagen, og det er korrekt, for idet Skatteministeriet fik medhold, kunne de ikke anke sagen. Det er Skatteministeriets synspunkt både i den sag, der nu verserer for Højesteret, og i nærværende sag, at, begrebet international trafik rækker ud over den blotte sejlads. Hvis man tager udgangspunkt i ordene "international trafik", så må de siges at være svære at få til at rime for det første på, at der bare skulle være tale om sejlads, og for det andet på et skib, der fanger krill ud for Antarktis. Der er ikke meget trafik over dette. I begrebet international trafik ligger, at skibet skal varetage transportopgaver, og det er også det, man kan læse i den definition, der er anført i artikel 3, stk. 1, litra h. Det er altså ikke enhver sejlads, der har karakter af transport. Ved transport forstår man, at man flytter noget fra A til B, og at det er selve dét, der er formålet med at man flytter sig. At det er den måde artikel 15, stk. 3, skal forstås på, har også sammenhæng med og støtte i bestemmelsens tilblivelseshistorie og bestemmelsens formål. For så vidt angår tilblivelseshistorien henvises til påstandsdokumentet. For så vidt angår bestemmelsens formål henvises til side 31 i materialesamlingen, hvor OECD-kommentaren findes. Det er sådan, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er baseret på den modeloverenskomst, som OECD har lavet. OECD har lavet nogle kommentarer til denne. På materialesamlingens side 41 nederst ses, at det er anført, at stk. 3, finder anvendelse med hensyn til vederlag til besætninger på skibe eller luftfartøjer i international trafik eller på både, der benyttes til transport af indre vandveje. Der kan ses bort fra det med de indre vandveje, idet dette ikke er medtaget i den nordiske overenskomst. Det fremgår, at denne regel til en vis grad følger den regel op, der anvendes med hensyn til skibsfart, transport ad indre vandveje og luftfart, hvilket betyder, at de kan beskattes i den kontraherende stat i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. I kommentaren til artikel 8 er det angivet, at kontraherende stater kan aftale at give beskatningsretten til en sådan indkomst til den stat i hvilken foretagendet, der forestår driften af skibene, bådene og flyene, er hjemmehørende. Det vil sige, at der er en sammenhæng mellem artikel 8 og artikel 15. Det næste, der skal fremhæves, fremgår af kommentaren til definitionen af udtrykket "international trafik", man vil dér kunne se, at der henvises til den særlige karakter af den internationale transportvirksomhed, og denne vidne om, at det skal ses i sammenhæng med transportbegrebet, og at der ikke bare stilles krav om sejlads fra A til B med f.eks. et fiskefartøj eller et hvilket som helst andet fartøj. Det er også det, man kan se i artikel 8 som der netop er henvist til i kommentaren til artikel 15, stk. 3, i OECD's egene kommentarer. På side 21 i materialesamlingen kan man se, at artikel 8 er benævnt " skibs- og luftfart", og i almindelighed betegner man ikke fiskeri eller en hvilken som helst anden form for sejlads med et skib for skibsfart. Derved forstår man, at man transporterer gods eller passagerer fra A til B. Det er derfor, at Østre Landsrets dom er forkert, og det er derfor, at Skatteministeriet både i dag og i Højesteret fastholder, at der i begrebet international transport ligger andet og mere end den blotte sejlads.

Efter Skatteministeriets opfattelse, er MS ...L et fiskefartøj, uanset om der er tale om en fabrik eller ej. Sagsøgeren har anført, at skibets registrering havde noget med CCAMLR at gøre, men det er ikke tilfældet. Under hele sagsforberedelsen har det være ubestridt, at MS ...L er registreret som et fiskefartøj, men det er ikke en registrering, der følger af CCAMLR. Registreringen følger af IMO, den internationale maritime organisation, og det, at man nu under procedureindlægget anfører, at det har noget med CCAMLR at gøre, er ikke korrekt. I overensstemmelse med dét, der har været enighed om under hele skriftvekslingen, skal det lægges til grund, at MS ...L er registreret som et fiskefartøj. Skatteministeriet fastholder, at denne registrering gør, at der er en vis formodning for, at vi har at gøre med et fiskefartøj i artikel 15, stk. 4, litra b's forstand. Som det blev dokumenteret under forelæggelse, indeholder skibet faciliteter til at fange fisk, og det blev også nævnt under partsforklaringen, at skibet kun forarbejdede den krill, som man selv fangede. Hvis man ikke fanger nogle fisk er der således heller ikke nogen fabrik at lave noget på. Man forarbejdede ikke fisk fra andre fartøjer eller lignende, og derfor er det noget af en tilsnigelse, når man siger, at skibet. Som det blev nævnt under partsforklaringen, hænger forarbejdningen sammen med krillens natur, og de andre rederier, som ikke havde en fabrik om bord, var nødt til at fryse dem ned i stedet. Hvad enten man forarbejder krillen eller fryser den ned, har det ganske enkelt noget at gøre med, at man fanger dem. Det var en naturlig del af det fiskeri, man udførte på MS ...L. Det man kan konstatere er, at MS ...L er registreret som et fiskefartøj, det er brugt som et fiskefartøj, og det har forarbejdet krillen på en måde som modsvares af den måde, de andre rederier gør. Der er ikke noget særligt ved dette fartøj set i forhold til andre fartøjer, som indfanger krill. Det kan godt være, at man har en fabrik, men ellers skulle man have haft et nedfrysningsanlæg. Fælles for A’s synspunkter er, at han ikke har udført fiske arbejde, og at han kun har haft med fabriksdelen at gøre. Der er ingen støtte for disse synspunkter i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det, der efter den bestemmelse er det afgørende, er, om arbejdet er udført på et fiskefartøj, og MS ...L er et fiskefartøj. Det kan godt være, at det i kraft af fabriksdelen er andet og mere end det, men det ændrer ikke på, at det er et fiskefartøj. Den omstændighed, at A muligvis primært kun har været i berøring med fabriksdelen, ændrer ikke på noget, idet der i så fald skulle have stået i bestemmelsen, at man kun skulle beskattes i bopælslandet og ikke f.eks. flagstaten, hvis man udførte fiskearbejde. Det er ikke dét, der står, og det afgørende er, om arbejdet udføres på et fiskefartøj eller ej. Spørgsmålet om lønformen, som også er blevet fremhævet, er også uden støtte i ordlyden, idet den netop har taget højde for forholdet. Det er anført, at også i tilfælde hvor vederlaget for arbejdet erlægges i form af en hvis part eller andel af overskuddet af fiskeri, sælfangst eller hvalfangstvirksomhed, så finder bestemmelsen anvendelse. Bestemmelsen er dermed affattet ud fra det modsatte udgangspunkt, nemlig at man ikke har en fast månedsløn. Det er i bestemmelsen slået fast, at den omfatter begge dele, og dette moment kan således ikke tillægges nogen betydning.

I forhold til den subsidiære beskatningsret i artikel 26, stk. 2, er det sådan, at uanset om man er i artikel 15, stk. 1, 3 eller 4, litra b, så har Danmark en subsidiær beskatningsret. Det er rigtigt, at det er et nyt synspunkt. Grunden hertil er skattemyndigheder ikke tidligere har haft nogen anledning til at komme ind på den subsidiære beskatningsret, fordi de fandt, at arbejdet, som var udført ombord på MS ...L, var omfattet af artikel 15, stk. 4, litra b. Det kan via de opgørelser, der er fremlagt fra de norske skattemyndigheder, og også af A’s egne lønsedler, konstateres, at han ikke har betalt skat i Norge. Når han ikke har betalt skat i Norge, så har Danmark en subsidiær beskatningsret. A har gjort gældende, at Skatteministeriet ikke har dokument, at Norge på grund af sin lovgivning ikke beskatter A’s indtægt, og i dag blev kravet så strammet yderligere, idet det nu også skulle være sådan, at Norge på grund af sin interne lovgivning ikke havde beskatningsretten. Synspunkter er både ejendommeligt og også uden retligt grundlag. For det første foreligger der en utvetydig erklæring fra de norske myndigheder om, at de ikke anser A for skattepligtig til Norge på grund af artikel 15, stk. 4, litra b, og den bestemmelse er selvfølgelig en del af den norske lovgivning. Det er vanskeligt at se, hvad Skatteministeriet skulle have gjort andet og mere end at indhente en erklæring fra de norske skattemyndigheder, som siger, at A ikke skal betale norsk skat på grund af forståelsen af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. At det er sådan, reglen skal forstås, kan man også se i højesteretsdommen på side 111 i materialesamlingen. Derudover skal henvises til dommen på side 43 i materialesamlingen.

Sammenfattende i forhold til det materielle er der tre grunde til, at Skatteministeriet skal frifindes. 1. Norge har hverken beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1 eller 3. 2. Danmark har under alle omstændigheder beskatningsretten efter artikel 15, stk. 4, litra b, om arbejde udført på fiskefartøjer. 3. Danmark kan udnytte den subsidiære beskatningsret i artikel 26, stk. 2. Der er derfor ikke grundlag for at lempe i A’s indkomst.

Der er to led i spørgsmålet om retsbeskyttede forventninger. 1. Er der overhovedet en forventning. 2. Nyder denne forventning i så fald retsbeskyttelse. Det er Skatteministeriets opfattelse, at man skal ret langt hen i sagen, før man kan tale om, at A’s kunne have nogen forventning om, at han ikke skulle betale dansk skat af sin indkomst. Det fremgik af partsforklaringen, at han havde et oprindeligt udgangspunkt om, at han skulle betale noget skat. Han var delvist uafklaret om, hvor meget det var, og man måtte se på "worst case", eller om det blev mindre. Det er således først på et senere tidspunkt, at han kan have fået en forventning om, at han ikke skulle skat, og det er i hvert fald tidligst fra dette tidspunkt, at vi kan stå i en situation, hvor der kan være tale om, at fritage A for en skattebetaling, som han ellers er forpligtet til at betale efter loven. I den sammenhæng henvises til årsopgørelsen i ekstraktens side 110. Det er i vidt omfang den, som er udgangspunktet for argumentationen om, at der foreligger en retsbeskyttet forventning. Som man kan se øverst, forelå denne først den 23. januar 2012. Forud for dette tidspunkt kunne A faktuelt set umuligt have en forventning om, at han ikke skulle betale dansk skat. Det betyder også, at forud for dette tidspunkt er der ikke noget indrettelseshensyn. Han havde affundet sig med, at det var uafklaret, om han skulle betale dansk skat eller ej. Han kunne på baggrund af årsopgørelsen måske nok få en forventning om, at han ikke skulle betale skat for 2010, som er dét, der er taget stilling til i denne årsopgørelse. Der er ikke taget stilling til de efterfølgende år, og der er ikke nogen positiv, entydig eller klar tilkendegivelse om den underliggende materielle skatteret eller om, hvordan den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle forstås. Der er alene en stillingtagen til hans skatteansættelse for 2010, og det skal fremhæves, at denne ikke er blevet berørt. På trods af, at SKAT har fundet, at A var forpligtet til at betale dansk skat af sin indkomst på MS ...L, så har man ikke ændret årsopgørelsen for 2010 på trods af, at man egentlig kunne have gjort det på det tidspunkt, hvor man ændrede ansættelsen for 2011 og 2012. På den måde kan man sige, at A er sluppet for at betale skat for 2010, som han efter SKATs, Skatteankenævnet og Skatteministeriets opfattelse ellers var forpligtet til at betale. Denne årsopgørelse er ikke tilstrækkelig til, at han kan slippe for at betale skat for de efterfølgende indkomstår. Betingelserne, for at man kan støtte ret på en forventning, er skrappe. Dette hænger selvfølgelig sammen med, at der skal ret meget til, for at en forventning kan gennembryde loven. Det må være det klare udgangspunkt, at folks skattebetaling afhænger af, hvad der står i loven, og ikke deres subjektive forventninger. I den sammenhæng henvises til dommene på side 127 og 159 i materialesamlingen, som viser, at vi ikke er i nærheden af området for retsbeskyttede forventninger. Sammenholdt med denne sag er der i A’s årsopgørelse for 2010 ingen holdepunkter for, at han for de efterfølgende år har ret til lempelse i sin indkomst, og der er tale om en væsentlig kortere årrække, end der forelå i de netop gennemgåede domme. Retten skal derfor komme frem til samme resultat, nemlig at der ikke er grundlag for, at man kan støtte ret på en forventning fra A’s side. Dette følger også af, at det vil være i åbenbar strid med loven, nemlig den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. På dette punkt henvises til Skatteministeriets påstandsdokument.

Replik

De bemærkninger, som sagsøgte i sin procedure er kommet med vedrørende påstanden, er ikke fremkommet tidligere under sagens forberedelse. I det omfang retten mod forventning måtte finde, at der kun kan gives eksemptionlempelse, er der nedlagt en subsidiær påstand om beregning af eksemptionlempelsen. Det fastholdes, at MS ...L sejlede i international trafik, og selvom Skatteministeriets fortolkning lægges til grund, må man holde sig for øje, at MS ...L faktisk transporterede gods og personale. I relation til gods har man transporteret de forskellige produkter, og i forhold til personale havde man bl.a. forskningspersonale og besætningsmedlemmer. Modparten har anført, at MS ...L er registeret som et fiskefartøj. Man formode, at IMO på tilsvarende vis som FAO har hentet sine oplysninger fra CCAMLR, og at det er CCAMLR, der har foretaget registreringen af skibet som et fiskefartøj. Under alle omstændigheder er indregistreringen ikke dækkende for skibets reelle karakter. Der er tale om et fabriksskib. I relation til sagens andet tema om retsbeskyttede forventninger har modparten anført, at en sådan forventning ville være i strid med loven. Dette bestrides under henvisning til det tidligere anførte om, at A er berettiget til lempelse i den danske skat. Man skal holde sig for øje, at A umuligt har kunnet agere i det rod, som SKAT har. I årsopgørelserne har han den ene gang ret til lempelse, og den anden gang har han ikke. Så er han ansat som hushjælp, og så er han ansat på et udenlandsk skib. Det er helt umuligt at agere i for almindelige mennesker. A har på den baggrund fået en berettiget forventning, og den er retsbeskyttet.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har gjort gældende:

3 HOVEDANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at A’s lønindtægt hidrørende fra arbejdet ombord på fartøjet MS ...L ikke er skattepligtig til Danmark efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 4, litra b.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at A har en retsbeskyttet forventning om, at lønindtægten fra arbejdet ombord på fartøjet MS ...L ikke er skattepligtig til Danmark.

3.1 Lønindtægten er ikke skattepligtig til Danmark

Beskatningen af lønindtægter er reguleret i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (herefter DBO Norden) artikel 15.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, at lønindtægt som udgangspunkt beskattes i domicillandet, med mindre det indtægtsgivende arbejde er udført i en anden kontraherende stat end domicillandet, i hvilket tilfælde lønindtægt i udgangspunktet beskattes i kildelandet.

Med andre ord er lønindtægt hidrørende fra arbejde udført i Norge af en person med dansk bopæl som udgangspunkt skattepligtig til Norge.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3 beskattes lønindtægt hidrørende fra arbejde ombord på et skib i skibets flagstat (kildelandet), såfremt skibet sejler i international trafik, jf. artikel 3, stk. 1, litra h.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, litra a, beskattes lønindtægt hidrørende fra arbejde ombord på et luftfartøj i domicillandet, såfremt luftfartøjet flyver i international trafik.

Af den omtvistede bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, litra b fremgår, at lønindtægt hidrørende for arbejde ombord på fiske-, sælfangs- eller hvalfangsfartøj beskattes i domicillandet.

... ...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at beskatningsretten tilkommer Norge efter bestemmelsen i DBO Norden artikel 15, stk. 1, 2. pkt.

Det gøres således gældende, at det af A udførte arbejde ombord på MS ...L har karakter af almindeligt arbejde på norsk territorium, hvorfor beskatningsretten følgelig tilkommer Norge som kildeland, jf. hovedreglen i artikel 15, stk. 1, 2. pkt.

Subsidiært gøres det det gældende, at beskatningsretten tilkommer Norge efter bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, idet MS ...L sejlede i international trafik, således som dette er defineret i overenskomstens artikel 3, stk. 1, litra h, jf. hertil også Østre Landsrets dom af den 13. december 2016 offentliggjort i SKM2017.162.ØLR.

Det bestrides derimod, at A’s lønindtægt fra MS ...L – som hævdet af sagsøgte – er undergivet beskatning i Danmark efter bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, litra b.

Det er væsentligt at holde sig for øje, at bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, litra b, efter sin ordlyd er en undtagelsesregel, og at bestemmelsen derfor – i overensstemmelse med almindelige fortolkningsprincipper – skal fortolkes indskrænkende.

MS ...L har ikke karakter af et fiskefartøj efter bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, litra b.

Bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, litra b, omfatter således alene rene fiskefartøjer, og MS ...L har ubestrideligt karakter af et fabriksskib, der er i stand til at udvinde og forarbejde indholdet af krill. Som anført i sagsfremstillingen er skibet endvidere indrettet med forskningsområder, herunder et laboratorie ombord. Som følge heraf modtog rederiet årligt støtte fra den norske stat.

Det er i den forbindelse uden betydning, at skibet har kapacitet til at indfange krillen. ”MS ...L” er således et særligt type skib, der primært har karakter af en flydende fabrik ud for Antarktis og Sydamerika, og at skibet i 4 – 5 måneder om året er oplagt med bemanding.

Dertil kommer, at A i den i sagen omhandlede periode udelukkende arbejdede som elektriker på skibets fabriksdel.

A’s lønindtægt har således intet med fangstarbejde at gøre, og der er intet grundlag for at sidestille en lønindtægt som elektriker med en indtægt fra fiskeri.

Tværtimod har det af A’s udførte arbejde ombord på ”MS ...L” karakter af almindeligt elektrikerarbejde udført på norsk territorium.

Dertil kommer, at bestemmelsen i overenskomstens artikel 15, stk. 4, litra b, ikke omfatter sejlads i internationalt farvand. Som anført i sagsfremstillingen sejler ”MS ...L” i internationalt farvand ud for Antarktis, hvorfor undtagelsesreglen i artikel 15, stk. 4, litra b ikke finder anvendelse.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at Norge også de facto har udnyttet beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1, 2. pkt., ved at opkræve trygdeafgift på 7,8 % af A’s bruttoløn hidrørende fra arbejdet ombord på MS ...L.

... ...

Det gøres dernæst gældende, at A efter bestemmelserne i DBO Norden artikel 25, stk. 1, litra c, og artikel 26, stk. 2, har krav på lempelse efter eksemptionsmetoden.

Af lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande § 1 a, stk. 2, fremgår, at overenskomstens artikel 25, stk. 1, litra c, finder anvendelse for personer hjemmehørende i Danmark, som oppebærer en indkomst i Norge omfattet af DBO Norden artikel 15, stk. 1, og som betaler sociale bidrag i Norge.

Det gøres gældende, at Norge ved opkrævningen af trygdeafgift i sin helhed har gjort brug af beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1, 2. pkt., og at A derfor har krav på eksemptionslempelse i sin skattepligtige indkomst i Danmark efter bestemmelsen i overenskomstens artikel 25, stk. 1, litra c. Den af A betalte trygdeafgift til Norge er beregnet på grundlag af hele A’s bruttoløn hidrørende fra arbejdet ombord på MS ...L, jf. årsopgørelsen fremlagt som bilag 5.

Da Norge således har udnyttet sin beskatningsret, har A krav på eksemptionslempelse efter bestemmelsen i DBO Norden artikel 25, stk. 1, litra c.

Sagsøgte har under sagens behandling ved byretten gjort gældende, at Danmark er berettiget til under alle omstændigheder at beskatte den i sagen omhandlede indkomst efter overenskomstens artikel 26, stk. 2. Der er som tidligere anført tale om et helt nyt synspunkt i sagen, og når synspunktet ikke er inddraget i sagen, herunder når SKAT ikke har foretaget nogen nærmere undersøgelse af spørgsmålet, så skyldes det, at skattemyndighederne heller ikke har fundet grundlag for synspunktet.

Skatteministeriet har i øvrigt fortsat ikke dokumenteret, at Norge på grund af sin lovgivning ikke medtager den omhandlede indkomst ved beskatningen.

3.2 Retsbeskyttet forventning

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at A efter almindelige forvaltningsretlige principper havde en berettiget forventning om, at lønindtægten hidrørende fra arbejdet ombord på MS ...L ikke var skattepligtig til Danmark, og at denne berettigede forventning har affødt et indrettelseshensyn.

Til støtte herfor kan der fra retspraksis eksempelvis henvises til UfR 1974.932 V, UfR 1983.1141/2 Ø, SKM2002.678.VLR og Landsskatterettens kendelse af den 8. november 2006 (j.nr. 2-1-1907-1129). Tilsvarende kan der henvises til Folketingets Ombudsmand, der har udviklet et almindeligt passivitetssynspunkt i FOB 1994.318 og FOB 1998.236.

I nærværende sag har A i hele den periode, hvor han har haft arbejde på MS ...L, oplyst de danske skattemyndigheder om lønindtægten herfra.

SKAT har på intet tidspunkt forud for september 2013 reageret på, at lønindtægten ikke kom til beskatning i Danmark. Dette uanset, at SKAT har været i besiddelse af alle de nødvendige oplysninger for at kunne tage stilling til skattepligten af A’s lønindtægt fra MS ...L.

Tværtimod har SKAT – ved årsopgørelserne for indkomstårene 2010 og 2013 – meddelt A, at SKAT ikke anså lønindtægten fra MS ...L for skattepligtig til Danmark.

A har således utvivlsomt en berettiget forventning om, at lønindtægten fra MS ...L ikke tillige er skattepligtig til Danmark.

Det forekommer derfor ganske vidtgående, når SKAT med tilbagevirkende kraft vil beskatte lønindtægten fra MS ...L.

Det gøres gældende, at forventningen om, at lønindtægten fra MS ...L ikke tillige er skattepligtig til Danmark, har affødt et sådant indrettelseshensyn, at A kan støtte ret herpå.

SKATs ageren i nærværende sag har været af helt afgørende betydning for A’s beslutning om at vedblive med at arbejde på MS ...L.

Såfremt SKAT havde meddelt A, at lønindtægten fra MS ...L var skattepligtig i Danmark, ville A som anført i sagsfremstillingen have taget et almindelig ”8-16”-arbejde i Danmark, hvor også hans familie bor. Der henvises samtidig til det i sagsfremstillingen anførte om arbejdsbetingelserne ombord på MS ...L, om de ikke ubetydelige afsavn under rejserne med MS ...L, og om den relativt lave løn for arbejdet.

Sammenfattende gøres det således gældende, at A har opnået en retsbeskyttet forventning om, at lønindtægten fra MS ...L ikke var skattepligtig til Danmark.

Det kan ikke ændre herpå, at A – som anført af skatteankenævnet i den indbragte afgørelse – ikke formelt anmodede SKAT om et bindende svar vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt lønnen var skattepligtig til Danmark. Der henvises i den forbindelse til, at A blot har stolet på de af SKAT udarbejde årsopgørelser, ligesom A naturligvis også har taget den norske stats opkrævning af trygde til indtægt for, at lønnen fra arbejdet ombord på MS ...L ikke var skattepligtig til Danmark.

Såfremt A som hævdet af skatteankenævnet ikke kunne have en retsbeskyttet forventning allerede fordi, at han ikke havde anmodet om et bindende svar, så var der reelt ikke noget område for retsbeskyttede forventninger.

Sagsøgte har gjort gældende:

3. ANBRINGENDER

3.1 A’s er skattepligtig af sine lønindtægter Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A er skattepligtig af sine lønindtægter fra arbejdet på MS ...L i medfør af statsskattelovens § 4, og at Danmark er tillagt retten til at beskatte disse lønindtægter i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatteministeriet gør endvidere overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage lempelse i A’s indkomst.

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 (M 1), er personer, der har bopæl her i landet, fuldt skattepligtige.

Det er ubestridt, at A i indkomstårene 2011 og 2012, som sagen vedrører, havde bopæl her i landet og således var fuldt skattepligtig.

Efter statsskattelovens § 4 (M 3) betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter som skattepligtig indkomst, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Medmindre den skattepligtiges indtægter er undtaget fra beskatning enten i statsskattelovens øvrige bestemmelser eller i anden lov, er indtægterne dermed skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

Spørgsmålet i nærværende sag er på dette punkt nærmere, om A’s lønindkomst fra det norske selskab G1 AS for arbejdet udført på skibet MS ...L er undtaget fra beskatning i Danmark i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (bekendtgørelse nr. 92 af 25. juni 1997 med senere ændringer (M 19), jf. lov nr. 190 af 12. marts 1997 ligeledes med senere ændringer (M 5)). Konsekvensen heraf vil i givet fald være, at A ikke bliver beskattet af sin lønindkomst fra arbejdet på MS ...L – hverken i Danmark eller i Norge. Der er enighed om, at besvarelsen af dette spørgsmål skal ske på baggrund af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts (”overenskomsten”) artikel 15 (M 22), men uenighed om fortolkningen af denne bestemmelse, ligesom parterne er uenige om, hvorvidt Danmark har en subsidiær beskatningsret, jf. overenskomstens art. 26, stk. 2 (M 25), og om A har ret til lempelse i sin danske skat.

Parterne er konkret uenige om, hvorvidt

1)   Norge er tillagt beskatningsretten i medfør af overenskomstens art. 15, stk. 1, fordi        arbejdet er udført i Norge,

2)   Norge er tillagt beskatningsretten i medfør af overenskomstens art. 15, stk. 3, fordi        MS ...L er et skib i international trafik,

3)   Danmark er tillagt beskatningsretten, fordi A’s arbejde er udført på et fiskefartøj,

4)   Danmark har beskatningsretten i medfør af overenskomstens art. 26, stk. 2, om             subsidiær beskatningsret, fordi Norge i alle tilfælde ikke har udnyttet sin (hævdede)       beskatningsret, og

5)   Danmark er forpligtet til at indrømme lempelse efter eksemptionsmetoden i                   medfør af overenskomstens art. 25, stk. 1, litra c, fordi der er betalt trygdeafgift i             Norge.

Skatteministeriets synspunkter i relation til de enkelte punkter er uddybet nærmere i afsnit 3.1.1-3.1.5 nedenfor.

Hvis A’s skal have medhold i sit overordnede synspunkt om, at Danmark ikke har ret til at beskatte hans løn for arbejdet på MS ...L, forudsætter det, at han får medhold i synspunkterne i relation til både punkt 1) eller 2) og såvel punkt 3) som 4). Får Skatteministeriet derimod medhold i sine synspunkter i relation til punkt 3) eller punkt 4), fører det i sig selv til, at Danmark har beskatningsretten.

Hvis A skal have medhold i sin subsidiære hjemvisningspåstand, der er baseret på, at han skulle have ret til lempelse i sin danske indkomst, forudsætter det, at Skatteministeriet ikke får medhold i sit synspunkt i relation til punkt 4) om Danmarks subsidiære beskatningsret, og at A får medhold i sit synspunkt i relation til punkt 5). I givet fald er der enighed om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT i overensstemmelse med hans subsidiære påstand, fordi Danmark i så fald er forpligtet til at indrømme lempelse efter eksemptionsmetoden i medfør af overenskomstens art. 25, stk. 1, litra c (M 23), jf. lov nr. 190 af 2. marts 1997 med senere ændringer, § 1a, stk. 2 og 3 (M 5).

3.1.1  Norge er ikke tillagt beskatningsretten som kildeland

Efter overenskomstens art. 15, stk. 1, 1. pkt. (M 22), har domicillandet beskatningsretten, ”medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat” (min understregning), dvs. Danmark, Finland, Island, Norge eller Sverige, jf. definitionen i art. 3, stk. 1, litra a (M 19).

Det er dermed ikke retvisende, når A anfører (stævningen, s. 5, 5. afsnit), at domicillandet har beskatningsretten, ”med mindre det indtægtsgivende arbejde er udført i en anden stat end domicillandet” (min understregning).

Af kommentaren til art. 15 i OECDs modeloverenskomst af 1992 som senest revideret i 2014 (punkt 1) følger således, at ”Arbejde er udført på det sted, hvor den ansatte fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales, udføres” (M 40).

A’s arbejde blev ubestridt ikke udført i Norge, men derimod i internationalt farvand nær Antarktis, hvor MS ...L sejler (stævningen, s. 2, 7. afsnit).

Uden nærmere begrundelse herfor har A videre anført, at MS ...L er at sidestille med norsk territorium (duplikken, s. 2, 3. afsnit).

At synspunktet ikke er rigtigt følger – ud over af definitionen i art. 3, stk. 1, litra a (M 19) – også af, at bestemmelsen i overenskomstens art. 15, stk. 3 (M 22), i givet fald ville være indholdsløs. Overenskomstens art. 15, stk. 3, er således baseret på en forudsætning om, at arbejde udført på et skib ikke er udført ”i en kontraherende stat”.

Norge har derfor ikke beskatningsretten efter overenskomstens art. 15, stk. 1 (M 22).

3.1.2  Norge er ikke tillagt beskatningsretten som flagnation

Efter overenskomstens art. 15, stk. 3 (M 22), kan vederlag for arbejde, som udføres ombord på et dansk, færøsk, finsk, islandsk, norsk eller svensk skib ”i international trafik” beskattes i den kontraherende stat, hvis nationalitet skibet har. Med andre ord har skibets flagnation beskatningsretten til det vederlag, der optjenes for arbejde på skibet, såfremt der er tale om et skib i international trafik (og som har en af de kontraherende stater som flagnation). I SKM2017.162.ØLR (M 43) fandt landsretten, at der ikke er grundlag for at stille nærmere krav om, at der ved sejlads/skibsfart og luftfart udøves virksomhed med transport af passagerer eller gods, og at transport således skal forstås som sejlads af enhver art. Skatteministeriet er ikke enig i landsrettens dom, der er under ankebehandling i Højesteret.

Begrebet ”international trafik” er defineret i overenskomstens artikel 3, stk. 1, litra h (M 20). Heraf fremgår, at ”»international trafik« betyder transport med skib eller luftfartøj bortset fra de tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i en kontraherende stat.”

Det følger således af udtrykkeligt af definitionen, at der alene er tale om ”international trafik”, når skibet varetager transportopgaver.

Det er derfor i strid med overenskomstens ordlyd, når Østre Landsret sætter lighedstegn mellem transport og sejlads.

At Østre Landsrets dom ikke er rigtig følger også af art. 15, stk. 3's tilblivelseshistorie.

I den tidligere nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989 (M 27) havde den tilsvarende bestemmelse – artikel 15, stk. 3, litra a (M 30) – følgende ordlyd:

Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for arbejde, som udføres om bord på et

a) dansk, færøsk, finsk, islandsk, norsk eller svensk skib kun beskattes i den kontraherende stat, hvis nationalitet skibet har; […] ”

Denne ordlyd blev ændret ved lov nr. 190 af 12. marts 1997 (M 5) om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande, hvor artikel 15, stk. 3 (M 22), fik følgende ordlyd:

”Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for arbejde, som udføres om bord på et dansk, færøsk, finsk, islandsk, norsk eller svensk skib i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvis nationalitet skibet har; […](min understregning)

Af forarbejderne til lov nr. 190 af 12. marts 1997 fremgår det, at bestemmelsen blev begrænset til kun at omfatte skibe i international trafik, jf. L 122 af 11. december 1996 (M 7), de specielle bemærkninger til artikel 15 (M 16). Det følger heraf, at international trafik er andet og mere end bare sejlads og har et selvstændigt meningsindhold.

Det understøttes også af OECDs modeloverenskomst, som overenskomsten er baseret på, jf. de almindelige bemærkninger i L 122 af 11. december 1996 (M 14 – afsnittet efter indstregningen).

Begrebet international trafik er således baseret på definitionen af samme udtryk i OECD’s modeloverenskomst artikel 3, stk. 1, litra e (M 31), der lyder:

udtrykket »international trafik« betyder enhver transport med et skib eller luftfartøj, der anvendes af et foretagende, hvis virkelige ledelse har sit sæde i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i den anden kontraherende stat;”

I OECD-kommentarerne til artikel 3, stk. 1, litra e, fremgår det af pkt. 5 (M 35), at definitionen af udtrykket international trafik sker på grundlag af det beskatningsprincip, som er knæsat i modeloverenskomstens artikel 8, stk. 1:

Definitionen af udtrykket »international trafik« sker på grundlag af det princip, der anføres i art. 8, stk. 1, hvorefter beskatningsretten til fortjeneste ved skibs- eller luftfartsvirksomhed i international trafik henset til den særlige karakter af den internationale trafikvirksomhed alene tilkommer den kontraherende stat, hvori foretagendets virkelige ledelse har sæde.” (min understregninger)

Det fremgår således af OECD-kommentarerne, at definitionen af

international trafik” skal ses i sammenhæng med princippet i modeloverenskomstens art. 8, stk. 1 (M 33), hvorefter ”Fortjeneste ved driften af skibe og luftfarttøjer i international trafik […] kun [kan] beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.”

Ordlyden af overenskomstens eller modeloverenskomstens art. 3, stk. 1, litra e (M 31), og art. 8, stk. 1 (M 33), giver ikke nogen støtte for, at ”transport med et skib” skulle betyde enhver form for sejlads. Tværtimod viser eksemplerne i OECD-kommentarerne til bestemmelserne, at der i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af ordet ”transport” menes at flytte passagerer eller gods fra et sted til et andet, jf. f.eks. OECD-kommentaren til art. 8, pkt. 4 (M 37):

”Den omhandlede fortjeneste består først og fremmest af fortjeneste, som foretagende direkte har opnået ved transport af passagerer eller gods med skibe eller luftfartøjer i international trafik…” (mine understregninger)

At fiskerivirksomhed ikke har karakter af international trafik følger også af SKM2004.117.ØLR (M 61).

A har ikke bevist, at MS ...L udførte transportopgaver og dermed var et skib i international trafik.

Synspunktet om, at MS ...L må anses for at have udført transportopgaver i relation til krill og forskningspersonale (replikken, s. 2, 5. afsnit) er for det første ikke bevist, og for det andet ville den omstændighed, at der i et begrænset omfang var udført transportopgaver i forbindelse hermed, ikke kunne føre til, at MS ...L var i international trafik, når henses til, at skibets hovedformål var at indfange krill.

Det vederlag, som A har optjent for sit arbejde på MS ...L, har derfor ikke karakter af vederlag for arbejde, som udføres ombord på et skib i international trafik.

Norge har følgelig heller ikke beskatningsretten efter overenskomstens art. 15, stk. 3 (M 22).

3.1.3  Danmark har beskatningsretten, fordi MS ...L er et fiskefartøj Efter overenskomstens art. 15, stk. 4, litra b (M 22), beskattes vederlag for arbejde, som udføres om bord på et fiskefartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende. Det er altså Danmark som A’s domicilland, der har beskatningsretten, såfremt MS ...L har karakter af et fiskefartøj. Dette gælder, uanset om skibet må anses for at være i ”international trafik” eller ej.

Det er ubestridt, at MS ...L anvendes til indfangning af krill (stævningen, s. 2, næstsidste afsnit), og der er derfor tale om et fiskefartøj i den ovennævnte bestemmelses forstand. Der er ikke holdepunkter for, at et fartøj, der indfanger fisk (som MS ...L), alligevel ikke skulle være et fiskefartøj. Den omstændighed, at der tillige sker forarbejdning af den indfangede krill på MS ...L, ændrer ikke ved, at skibet har karakter af et fiskefartøj. Forarbejdningen af krillen ombord på skibet må i øvrigt anses for at være et udslag af, at krillen fordærves i løbet af meget kort tid, jf. faktaark om krill fra FN's levnedsmiddel- og Landbrugsorganisation, FAO (bilag A, s. 3, næstsidste afsnit).

At der er tale om et fiskefartøj understøttes også af, at skibet er indregistreret som et fiskefartøj (stævningen, s. 2, 8. afsnit, samt bilag C og D). A har heroverfor ikke bevist, at MS ...L ikke er et fiskefartøj i overensstemmelse med sin registrering – heller ikke ved de ensidigt optagne og udvalgte billeder (bilag 2, 3 og 16). At skibet var registreret som et fiskefartøj skaber således en formodning for, at skibet også fungerede som sådan, og det må herefter påhvile A at bevise, at skibet i strid med sin registrering alligevel ikke var et fiskefartøj.

Heller ikke den omstændighed, at der også – i et ikke nærmere oplyst, endsige bevist, omfang – blev varetaget forskning fra skibet, ændrer ved, at MS ...L er et fiskefartøj.

Der er intet retligt grundlag for A’s synspunkt om, at art. 15, stk. 4, litra b (M 22), alene omfatter ”rene fiskefartøjer” (stævningen, s. 6, 3. afsnit), og selv hvis det var tilfældet, må MS ...L anses for at være et ”rent fiskefartøj”. Forarbejdningen af krillen må således anses for en integreret del af indfangningen, særligt når henses til, at den hurtige forarbejdning må anses for en forudsætning for anvendelse af krillen. Synspunktet om, at overenskomstens art. 15, stk. 4, litra b (M 22), ikke omfatter sejlads i internationalt farvand (stævningen, s. 6, fjerdesidste afsnit), er der heller ikke noget retligt grundlag for.

At A ifølge det oplyste alene har arbejdet som elektriker på skibets fabriksdel er uden betydning for, om MS ...L har karakter af et fiskefartøj. Oplysningen er i øvrigt udokumenteret og ifølge hans ansættelseskontrakter (bilag 4 og 13) er arbejdet ikke begrænset til særlige funktioner vedrørende den såkaldte fabriksdel; tværtimod.

Det er tilsvarende uden betydning, at A blev aflønnet med en fast månedsløn (jf. herved bilag 13 og 15), og at han ikke har arbejdet som fisker i snæver forstand.

Efter overenskomstens art. 15, stk. 4, litra b, er det afgørende, om arbejdet er udført på et fiskefartøj, og der er ingen holdepunkter for A’s synspunkter om, at lønforhold og/eller arbejdsfunktion skal tillægges (tilmed afgørende) betydning.

Danmark har derfor beskatningsretten til A’s lønindkomst for arbejdet på MS ...L.

3.1.4  Danmark har en subsidiær beskatningsret

For det tilfælde, at retten måtte komme frem til, at Norge har beskatningsretten til A’s lønindkomst fra arbejdet på MS ...L, gør Skatteministeriet subsidiært gældende, at Danmark alligevel kan beskatte indtægten i medfør af overenskomstens art. 26, stk. 2 (M 25).

Det følger således af art. 26, stk. 2 (M 25), at Danmark som domicilland har en subsidiær beskatningsret, hvis Norge som kildeland ikke udnytter sin beskatningsret.

I modsætning til, hvad A hævder (stævningen, s. 6, sidste afsnit ff.), har Norge ikke udnyttet sin beskatningsret.

Baggrunden herfor er, at de norske skattemyndigheder har fundet, at A ikke er skattepligtig til Norge, jf. overenskomstens art. 15, stk. 4, litra b (M 22), om vederlag optjent på fisketøjer omtalt i afsnit 3.1.3 ovenfor, og derfor har Norge ikke udnyttet sin (hævdede) beskatningsret (bilag B). Det er derfor heller ikke retvisende, når det anføres i stævningen, at A’s betaling af socialt bidrag i form af trygde er udtryk for, at Norge har udnyttet sin beskatningsret.

A har herover anført, at Skatteministeriet ikke har ”ført dokumentation for”, at Norge ikke har intern hjemmel til at beskatte indkomsten, som han optjente på MS ...L (replikken, s. 3, femtesidste afsnit).

Det fremgår imidlertid udtrykkeligt af erklæringen fra de norske skattemyndigheder (bilag B), at Norge ikke anser A for skattepligtig til Norge. Det er herved dokumenteret, at Norge ”på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten ved beskatningen”, hvilket efter overenskomstens art. 26, stk. 2 (M 25), er kriteriet for, at Danmark kan udnytte den subsidiære beskatningsret.

Det bemærkes i øvrigt, at Østre Landsret kom til et tilsvarende resultat i SKM2017.162.ØLR (M 43), som A selv har påberåbt sig til støtte for, at MS ...L er et skib i international trafik.

Videre bemærkes, at det forhold, at hverken SKAT, Skatteankestyrelsen eller Skatteankenævnet har henvist til den subsidiære beskatningsret, ikke er udtryk for, at myndighederne ikke ”har fundet grundlag” for synspunktet (replikken, s. 3, femtesidste afsnit, og processkrift I, s. 2, sidste afsnit). Myndighederne har som følge af deres begrundelse ikke haft lejlighed til at forholde sig til den subsidiære beskatningsret, hvilket imidlertid ikke hindrer Skatteministeriet i at gøre synspunktet gældende som et (mere) subsidiært anbringende.

Danmark har derfor under alle omstændigheder ret til at beskatte A’s lønindkomst for arbejdet på MS ...L i kraft af den subsidiære beskatningsret efter overenskomstens art. 26, stk. 2 (M 25).

3.1.5  Danmark er ikke forpligtet til at lempe

Efter § 1a, stk. 2 og 3, i lov nr. 190 af 12. marts 1997 med senere ændringer (M 5), jf. overenskomstens art. 25, stk. 1, litra c (M 23), skal der ske lempelse efter eksemptionsmetoden, hvis A har oppebåret indkomst som omhandlet i overenskomstens artikel 15, stk. 1 eller 3 (M 22). A har ikke oppebåret indkomst som omhandlet i overenskomstens artikel 15, stk. 1 eller 3 (M 22), jf. afsnit 3.1.1 og 3.1.2 ovenfor.

Der er derfor ikke noget grundlag for at indrømme lempelse efter eksemptionsmetoden som påstået af A (stævningen, s. 7, 1. afsnit ff.).

Dertil kommer, at Danmark under alle omstændigheder er berettiget til at beskatte A’s indkomst i medfør af sin subsidiære beskatningsret, jf. nærmere herom i afsnit 3.1.4 ovenfor, hvilket tillige fører til, at der ikke er noget grundlag for at foretage lempelse i A’s indkomst.

A har desuden ikke godtgjort, at han også i 2011 var omfattet af lovgivningen om social sikring i Norge forbindelse med erhvervelsen af indkomsten, og at han betalte socialt bidrag til Norge. Tværtimod fremgår det af A’s skatteopgørelse for 2011 fra de norske skattemyndigheder (bilag B, s. 4), at A ikke har betalt trygde i 2011.

Danmark er derfor ikke forpligtet til at foretage lempelse i A’s skattebetaling for 2011 og 2012.

3.1.6  Sammenfatning

Konklusionen er, at Danmark har beskatningsretten til A’s indkomst, og at der ikke skal ske lempelse for for betaling af skat i Norge, idet

1.  A’s arbejde ikke er udført i Norge, og Norge derfor ikke har beskatningsretten som          kildeland,

2. MS ...L ikke sejler i international trafik, og Norge derfor ikke er tillagt                                   beskatningsretten som flagnation for skibet,

3. MS ...L er et fiskefartøj, og at Danmark som bopælsland derfor har                                     beskatningsretten, hvilket gælder, uanset om retten måtte lægge til grund, at MS ...L       er en del af norsk territorium i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, og           uanset om retten måtte finde, at MS ...L sejler i international trafik,

4. Norge ikke har beskattet A, idet de norske skattemyndigheder anser MS ...L for et           fiskefartøj, og Danmark derfor under alle omstændigheder kan anvende sin                     subsidiære beskatningsret, og

5. der ikke er betalt nogen skat til Norge, som kan føre til lempelse.

3.2 A har ikke en retsbeskyttet forventning om dobbelt ikke-beskatning

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at den korrekte beskatning af A’s lønindkomst fra arbejdet på MS ...L ikke er udelukket som følge af en retsbeskyttet forventning om, at lønindkomsten ikke beskattes.

Det er ubestridt, at ændringerne af A’s indkomst er foretaget i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (M 89).

Det er endvidere ubestridt, at A hverken har fået en formel eller uformel forhåndstilkendegivelse om, hvorvidt lønindkomsten for arbejdet på MS ...L skulle beskattes i Danmark. Det er i øvrigt ikke godtgjort, at A som anført (stævningen, s. 3, sidste afsnit) har forsøgt at få en uformel forhåndstilkendegivelse.

Efter praksis kan der støttes adgang på en uformel forhåndstilkendegivelse, såfremt der er tale om en klar, positiv og entydig tilkendegivelse, og adressaten har disponeret i overensstemmelse hermed, jf. f.eks. Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit A,A.4.3 (M 165).

Den omstændighed, at A’s – uberettiget – har fået eksemptionslempelse efter ligningslovens § 33A i indkomståret 2010 (bilag 7), udgør ikke en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om, at SKAT også i indkomstårene 2011 og 2012 vil foretage – uberettiget – eksemptionslempelse i A’s skattebetaling, endsige at A’s lønindkomst ikke skulle indgå i den danske skat.

At der i tidligere indkomstår er foretaget lempelse kan således ikke danne grundlag for en retsbeskyttet forventning om, at der også lempes for efterfølgende indkomstår (endsige at der ikke skal betales skat af lønnen), jf. f.eks. UfR 2015.915 H (SKM2015.24.HR) (M 111), UfR 2002.1254 H (SKM2002.229.HR) (M 127), SKM2009.467.VLR (M 135) og SKM2006.746.VLR (M 159).

Så meget desto mindre kan årsopgørelsen for 2013 (bilag 9), der alene er udarbejdet på baggrund af de selvangivne oplysninger, danne grundlag for en retsbeskyttet forventning for så vidt angår skatteansættelsen af 2011 og 2012. I øvrigt er der blot tale om, at SKAT har afventet Skatteankenævnets afgørelse (bilag 1), som er til prøvelse i nærværende sag.

Efter skatteankenævnet har tiltrådt SKATs afgørelse, har SKAT den 1. november 2016 udsendt en agterskrivelse om, at A’s indkomst for 2013 også vil blive ændret (bilag C), og skatteansættelsen er herefter ændret ved afgørelse af 24. januar 2017.

Selv hvis der forelå en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om, at der skulle lempes, eller at lønnen for arbejdet på MS ...L ikke var skattepligtig i Danmark, ville A ikke kunne støtte ret på en sådan klart ulovlig tilkendegivelse, jf. f.eks. UfR 2006.3273 H (SKM2006.553.HR) (M 119), UfR 2015.3383 H (SKM2015.479.HR) (M 97) og SKM2017.286.HR (M 93).

Desuden kan A ikke have indrettet sig i tillid til, at der ikke ville ske beskatning af hans lønindkomst for arbejdet på MS ...L i kraft af skatteansættelsen for 2010, som først forelå efter, han tog arbejde på MS ...L, og idet han ikke tog skridt til at afklare skattespørgsmålet, inden han påtog sig arbejdet.

A kan derfor ikke undgå at betale den skat, som han ifølge skattelovgivningen er forpligtet til, på grund af en retsbeskyttet forventning om dobbelt ikke beskatning.

Rettens begrundelse og afgørelse

En person med bopæl i Danmark er fuldt skattepligtig til Danmark for enhver indkomst, uanset om indkomsten stammer fra Danmark eller ej jf. Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og Stasskattelovens § 4.

Afgørende for sagens udfald i relation til skattepligt er herefter, om Danmark på grundlag af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande (BKI 1997 92 med senere ændringer) eller på andet grundlag er afskåret fra at beskatte sagsøgerens indkomst erhvervet ombord på fartøjet MS ...L i indkomstårene 2011 og 2012.

Faktuelt:

MS ...L var i de relevante indkomstår registret under norsk flag og sagsøgeren var ubestridt hjemmehørende i Danmark.

Skibet opererede i internationalt farvand ved Antarktis og anløb havne i Sydamerika for service og besætningsskifter. Ligesom det, når det havde perioder uden fiskeri, lå ved Sydamerikansk havn.

Skibet fiskede og processerede krill, idet fangsten blev forarbejdet på fartøjet på et til formålet indrettet produktionsanlæg umiddelbart efter, den var bragt ombord.

Det lægges endvidere til grund, at hverken rederen eller andre foretog yderligere forædling af skibets produkter, inden disse blev videresolgt enten til direkte anvendelse eller til brug som komponent i andre færdigprodukter.

Det kan endvidere lægges til grund, at sagsøgeren for indkomståret 2010 har oplyst beskæftigelsesperioder i udlandet, mens dette ikke er tilfældet i årene 2011 og 2012. Sagsøgeren har igen i 2013 oplyste om beskæftigelsesperioder i udlandet, men er ikke fundet berettiget til lempelse p.g.a. af varigheden.

Ad beskatningsadgang:

Det fremgår af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Norge, at landenes borgere som udgangspunkt skal betale skat i det af landende, hvor indkomsten erhverves, jf. overenskomstens artikel 15, stk. 1.

Undtaget herfra er indkomst erhvervet på skibe i international trafik, jf. overenskomstens artikel 15, stk. 3, idet beskatningsadgangen vedrørende indkomst erhvervet på sådanne fartøjer bestemmes af skibets nationalitet.

Indkomst erhvervet på (bl.a.) fiskefartøjer hjemmehørende i en af de kontraherende stater beskattes dog af den stat, i hvilken skatteyderen er hjemmehørende, jf. artikel 15 stk. 4, litra b). Det fremgår direkte af bestemmelsen, at beskatningsadgangen er uafhængig af, om vederlaget beregnes som en andel af overskuddet ved fiskeriet eller fastsætttes på anden måde.

Bestemmelsen omfatter vederlag for arbejde, som udføres ombord på fiskefartøjer. Det er således fartøjets karakteristik, som er afgørende for beskatningsretten, ikke lønmodtagerens funktion ombord på fartøjet.

International trafik:

MS ...L opererede i internationalt farvand, men skibets opgaver indebar ikke, at personer eller gods blev flyttet mellem nationalstater eller mellem sådanne og områder udenfor nationalstatsregulering som grundlag for indkomsterhvervelsen.

Under henvisning til OECDS definition af "international trafik", som efter forarbejderne til dobbetbeskatningsoverenskomsten er vejledende for forståelsen af begrebet i artikel 15, stk. 3, er det centrale element, at der er tale om transport af enhver art mellem kontrolerende stater.

Transport af egen forarbejdet fangst med henblik på landing heraf kan ikke være international trafik i overenskomstens forståelse.

Skibet kan herefter ikke anses for at have været i international trafik, jf. overenskomstens artikel 15, stk. 3.

Ad fiskefartøj:

MS ...L er i det internationale skibsregister registreret som fiskefartøj. Registreringen er ikke begrundet i skibets konkrete anvendelse indenfor OCMLR område.

MS ...L var indrettet med et produktionsanlæg om bord og en stor del af besætningen, herunder sagsøgeren, havde funktioner, som udelukkende eller i det væsentlige relaterede sig til forarbejdning af skibets fangst af krill eller til vedligeholdelse / sikring af skibets produktionsfaciliteter.

Fartøjets indretning og den valgte forarbejdningsproces må anses som en konsekvens af, at anvendelighed og værdi af den fangst, skibet er målrettet til at opnå ved fiskeri udøvet med redskaber fra skibet selv, forringes væsentligt, hvis det ikke er muligt at standse fangstens nedbrydning umiddelbart efter, den er bragt ombord.

Farbiksanlægget er således en konsekvens af fangsten og dens karakter, ikke et anlæg indrettet til forarbejdning af fremmed fangst, hvorfor det er utvivlsomt, at MS ...L var et fiskefartøj.

Det er uden betydning for bedømmelsen, om skibet medbragte observatører som af miljø- og / eller forskninghensyn overvågede fangst og produktion.

Da det endvidere er uden betydning, om skibets fangst er tilvejebragt i internationalt farvand eller ej, har Danmark beskatningsretten til indkomst, erhvervet ombord på fartøjet af personer hjemmehørende i Danmark.

Der er herefter ikke anledning til at tage stilling til parternes anbringender vedrørende subsidiær beskatningsret.

Lempelse af beskatning:

Det fremgår af overenskomstens artikel 25, at indkomstskat, som betales i en anden stat omfattet af aftalen, som udgangspunkt skal fradrages i den danske indkomstskat for netop at undgå dobbeltbeskatning.

Lempelsen vedrører skat af indkomst, som efter artikel 15, stk. 1, eller 25, stk. 1, er skattepligtig i optjeningslandet.

Sagsøgeren har ikke haft sådan indkomst i indkomstårene 2011 og 2012, hvilket også fremgår af de norske myndigheders tilkendegivelse af, at sagsøgerens indkomst ikke er skattepligtig i Norge efter overenskomstens artikel 15, stk. 4 litra b.

Det er endvidere ubestridt, at sagsøgeren ikke har betalt indkomstskat til Norge i årene 2011 og 2012, hvorfor der ikke er noget beløb at fradrage.

Beskatning i Norge er ikke undladt som følge af hindringer i norsk lovgivning for beskatning, men som følge af Norges stilling i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Sagsøgeren betalte i 2010, hvor han havde adresse i Norge, socialt bidrag (trygde) til den Norske Sygesikring.

Det er ikke godtgjort, at der i 2011 og 2012 er betalt bidrag til Norge, hvorfor der allerede af denne grund ikke er grundlag for at lempe den danske beskatning under hensyntagen hertil.

Der er ikke taget stilling til, om betaling af trygde ville kunne føre til lempelse i den danske indkomstskat, hvis sagsøgeren beskattes - direkte eller subsidiært - i Danmark for samme periode.

Betydningen af eventuel forhåndstilkendegivelse eller berettiget forventning fra sagsøgeren:

Skattemyndighederne har i forbindelse med slutopgørelse for 2010 givet sagsøgeren nedslag i den skattepligtige indkomst for udenlandsk indkomst efter Ligningslovens § 33A.

Det må lægges til grund, at sagsøgeren i 2010 var beskæftiget uden for Danmark i en periode af mere end 6 måneder varighed.

Dette var efter sagsøgerens registrerede forhold ikke tilfældet i 2011 og 2012, hvorfor der ikke er grundlag for lempelse af den skattepligtige indkomst i disse år.

Da forholdene ikke er ensartede, kan sagsøgeren allerede af denne grund ikke støtte nogen ret eller rettighedsbærende forventning på ligningen for 2010 i relation til efterfølgende indkomstår og han kan heller ikke have noget berettiget forventning om, at SKAT ville behandles indkomsten for 2011 og 2012, på samme måde som vedrørende 2010, hvor han i hvert fald i mindst 6 måneder var bosiddende udenfor Danmark.

Forventningsbetragtningerne skal envidere bedømmes i lyset af, at slutligning for 2010 først foreligger i januar 2012, hvorfor der også af denne grund ikke kan være en forventning til den ligningsmæssige behandling af indkomst erhvervet før dette tidspunkt baseret på sagsøgtes afgørelser, handlinger eller undladelser.

Sagsøgeren har ikke søgt en egentlig bindende forhåndsudtalelse om skatteforholdene for 2010 og følgende år.

Skats faktiske ligningsmæssige behandling vedrørende skatteåret 2010 har ikke karakter af en klar, entydig og ubetinget tilkendegivelse af, at samme ligningsmæssige behandling ville blive fastholdt for efterfølgende indkomstår.

Ligning for 2013 er sket på baggrund af selvangivelse af, at sagsøgeren er berettiget til nedslag i den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 33A, hvilket skattemyndighederne ved nærmere gennemgang har fundet uberettiget, henset til fordeling af arbejdsperioder m.v.

Dels er der tale om ligning på et grundlag, om ikke kan sammenlignes med grundlaget for 2011 og 2012, dels kan sagsøgeren ikke opnå en berettiget forventning "bagud i tid".

Der er herefter ikke grundlag for at sagsøgerens skattepligt skal bortfalde, ændres, eller lempes som følge af sagsøgtes faktiske eller uformelle forhåndstilkendegivelse vedrørende skatteforholdene eller på baggrund af en berettiget forventning om udfaldet af behandlingen af sagsøgerens skatteforhold for de pågældende år.

Det er ikke godtgjort, at SKAT har undladt at tage hensyn til oplysninger, som var meddelt dem eller i øvrigt tilgængelige for dem, eller har foretaget ligning af sagsøgerens indkomst på en måde, som tilsidesætter retlige eller forvaltningsmæssige hensyn, hvorfor der ikke er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet ligningsbehandling.

Sagsøgte frifindes herefter for de af sagsøgeren nedlagte påstande.

Sagsomkostningerne fastsættes med udgangspunkt i en sagsværdi på 524.139,00 kr. svarende til den skønnede skatteværdi af den påståede nedsættelse af sagsøgerens indkomst for de to omtvistede indkomstår.

Sagsøgeren A skal på dette grundlag inden 14 dage betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 37.500 kr.

Beløbet, som dækker rimelige omkostninger til advokatbistand, indeholder ikke moms.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 37.500 kr.