Fradrag - almindelig løn til egne ansatte - fordeling - praksis passivitet

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato30 Jun 2017
Dato for udgivelse25 Aug 2017 11:28
SKM-nummerSKM2017.513.HR
MyndighedHøjesteret
Sagsnummer137/2016
Dokument typeDom
EmneordPraksisændring, berettigede forventning, medarbejder, løbende, indkomst, lønudgifter, opkøb, driftsomkostninger, udvidelse
Resumé

Spørgsmålene i sagen var, om en bank havde fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for lønudgifter til egne ansatte for så vidt angår den del af lønudgifterne, som blev afholdt i forbindelse med bankens opkøb af anden bankvirksomhed i indkomståret 2008, og om en fast administrativ praksis afskar skattemyndighederne fra at nægte fradrag. Endvidere var der spørgsmål om, hvorvidt de omtvistede lønudgifter kunne tillægges anskaffelsessummen for udlån (fordringer) og goodwill.

Højesteret udtalte indledningsvis, at udgifter til udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer ikke kan fradrages som driftsomkostninger, men må anses for etablerings- eller anlægsudgifter, jf. også statsskattelovens § 6, stk. 2, om bl.a. ”udvidelse af næring eller drift”. Desuden udtalte Højesteret, at der ikke er grundlag for at antage, at lønudgifter altid skal anses for driftsomkostninger, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst.

Højesteret fandt, at der ikke efter ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller efter retspraksis er grundlag for at behandle almindelige lønudgifter anderledes. I det omfang fastansatte medarbejdere har været beskæftiget med udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer, kan udgifter til løn til de pågældende medarbejdere således ikke fradrages som driftsomkostninger, men må anses for etablerings- eller anlægsudgifter. I sådanne tilfælde kan det være nødvendigt at foretage en – eventuelt skønsmæssig – opdeling af lønudgifterne i en fradragsberettiget og en ikke fradragsberettiget del.

Idet Højesteret endvidere tiltrådte, at der var tale om udvidelse af bankens virksomhed ud over dens hidtidige rammer, fandt Højesteret, at de opgjorte lønudgifter ikke vedrørte driften af bankvirksomheden og således ikke var fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I modsætning til landsretten fandt Højesteret, at der ikke forelå en fast administrativ praksis, som afskar skattemyndighederne fra uden forudgående offentlig tilkendegivelse at nedsætte bankens fradrag for den del af lønudgifterne, som ikke var driftsomkostninger. Højesteret henviste i den forbindelse til, at der ikke forelå oplysninger om, at skattemyndighederne tidligere havde taget stilling til spørgsmålet om godkendelse eller nægtelse af fradrag for virksomheders udgifter til almindelig løn til fastansatte medarbejdere, der havde været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende. Endelig henviste Højesteret til, at det forhold, at skattemyndighederne ikke tidligere havde grebet korrigerende ind over for virksomheders fradrag for almindelige lønudgifter til medarbejdere, der havde været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende, ikke kunne sidestilles med en positiv afgørelse om spørgsmålet.

For så vidt angår spørgsmålet om tillæg til anskaffelsessummen for udlån og goodwill fandt Højesteret, at Højesteret finder, at banken ikke havde godtgjort, at lønudgifterne havde en sådan tilknytning til selve købet af de nævnte aktiver, at de helt eller delvis kunne tillægges anskaffelsessummen efter reglerne i kursgevinstloven og afskrivningsloven.

Højesteret gav herefter Skatteministeriet medhold og ændrede dermed landsrettens dom (SKM2016.551.ØLR). Sagen blev behandlet sammen med Højesterets sag nr. 138/2016 (SKM2017.512.HR).

Reference(r)

Statsskattelovens § 6, stk. 1

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-2, C.C.2.2.1.4

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-2 C.C.2.2.2.1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-2, A.A.7.1.5


Parter

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Steffen Sværke)

Mod

H1

(v/Adv. Svend Erik Holm)

Biintervenienter til støtte for H1:

G2, G3 og G4 (tidligere G5)

(v/Adv. Svend Erik Holm for alle)

Afsagt af højeretsdommere

Thomas Rørdam, Marianne Højgaard Pedersen, Poul Dahl Jensen, Vibeke Rønne, Henrik Waaben, Michael Rekling, Oliver Talevski, Jan Schans Christensen og Lars Apostoli.

Påstande

Parterne har gentaget deres påstande.

Anbringender

Parterne har gentaget deres anbringender.

H1 har for Højesteret som nyt subsidiært anbringende gjort gældende, at de omtvistede lønudgifter kan tillægges anskaffelsessummen.

Skatteministeriet har herom anført, at området for accessoriske udgifter, som kan tillægges anskaffelsessummen ved køb af aktiver, er meget snævert. Det er således kun udgifter, som kan henføres direkte til selve berigtigelsen og gennemførelsen af købet, der kan tillægges anskaffelsessummen, jf. bl.a. Højesterets domme i UfR 2008.203 (SKM2007.773.HR) og UfR 2014.2113 (SKM2014.362.HR). Udgifter til forhandlinger om køb samt due diligence i form af gennemgang af kundeengagementer mv. er ikke accessoriske udgifter af denne karakter, og lønudgifterne kan derfor ikke tillægges anskaffelsessummen for aktiverne i de bankfilialer, som H1 købte.

H1 har supplerende anført, at de omtvistede lønudgifter også kan bedømmes som formueforvaltningsudgifter. Sådanne udgifter er også fradragsberettigede for banken efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det nye anbringende om tillæg til anskaffelsessummen bliver aktuelt, hvis lønudgifterne ikke anses for fradragsberettigede driftsomkostninger i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra

a. I givet fald må disse udgifter anses for et tillæg til anskaffelsessummen for de erhvervede aktiver, som navnlig består af fordringer og goodwill. Udgifterne vil derfor kunne afskrives efter reglerne i afskrivningsloven og fradrages efter kursgevinstlovens regler om opgørelse af gevinst og tab på fordringer.

Biintervenienterne, G2, G3 og G4, har tilsluttet sig H1’s anbringender og har anført bl.a., at skattemyndighederne i de senere år har forsøgt at give statsskattelovens § 6 et så begrænset anvendelsesområde som muligt. Konsekvensen af denne udvikling er, at nettoindkomstprincippet, som erhvervsbeskatningen hviler på, udhules mere og mere.

En så markant nyfortolkning af driftsomkostningsfradraget og dermed grundlæggende ændring af indkomstopgørelsen, som der er tale om i disse sager, bør kun ske gennem lovgivning og ikke gennem praksis, og det er derfor uforståeligt, at Skatteministeriet vil gennemtvinge ændringen med tilbagevirkende kraft. Indskrænkningen af fradragsretten for erhvervsmæssige udgifter med tilbagevirkende kraft gennem enkeltsager fratager virksomhederne den forudberegnelighed, som må være et retssikkerhedsmæssigt minimumskrav i et retssamfund.

Højesterets begrundelse og resultat

Sagen angår, om H1 kan fradrage udgifter til løn til medarbejdere i banken, i det omfang de pågældende har været beskæftiget med bankens køb af fem filialer i den tidligere F2-bank. Der er enighed om, at lønudgifterne hertil kan opgøres til i alt 780.000 kr.

Driftsomkostninger

Det er en betingelse for at fradrage udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at de angår virksomhedens drift, og at der således er tale om omkostninger, som i årets løb er anvendt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens skattepligtige indkomst. Udgifter til udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer kan ikke fradrages som driftsomkostninger, men må anses for etablerings- eller anlægsudgifter, jf. også statsskattelovens § 6, stk. 2, om bl.a. ”udvidelse af næring eller drift”.

Der er ikke grundlag for at antage, at lønudgifter altid skal anses for driftsomkostninger, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst. Således må der foretages en fordeling, hvis en medarbejder udfører dels driftsopgaver, dels private opgaver for arbejdsgiveren, jf. bl.a. Højesterets dom af 25. januar 1984 (UfR 1984.177). Selv om lønnen er erhvervsmæssigt betinget, må der endvidere foretages en opdeling, hvis en del af lønnen er aftalt særskilt som vederlag for udførelse af arbejde, der ikke angår virksomhedens drift, jf. Højesterets dom af 8. april 2009 (UfR 2009.1805) (SKM2009.271.HR).

Højesteret finder, at der ikke i ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller i retspraksis er grundlag for at behandle almindelige lønudgifter anderledes. I det omfang fastansatte medarbejdere har været beskæftiget med udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer, kan udgifter til løn til de pågældende medarbejdere således ikke fradrages som driftsomkostninger, men må anses for etablerings- eller anlægsudgifter. I sådanne tilfælde kan det være nødvendigt at foretage en – eventuelt skønsmæssig – opdeling af lønudgifterne i en fradragsberettiget og en ikke fradragsberettiget del. De praktiske og administrative problemer, som banken har peget på, kan ikke føre til en anden bedømmelse af hjemmelsspørgsmålet.

Som anført af landsretten omfattede H1’s køb af de fem filialer overtagelse af medarbejdere, kundeengagementer, goodwill, lokaler, inventar mv. Højesteret tiltræder, at der var tale om udvidelse af bankens virksomhed ud over dens hidtidige rammer. De opgjorte lønudgifter på 780.000 kr. vedrører derfor ikke driften af bankvirksomheden og er således ikke fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Spørgsmålet er herefter, om H1 kan støtte ret på en fast administrativ praksis om fradragsret for lønudgifter til medarbejdere, der har været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende.

SKAT har som led i gennemførelsen af sin indsats- og inddrivelsesplan 2012 foretaget korrektion af en række bankers fradrag for udgifter til løn til fastansatte medarbejdere, idet man har nægtet fradrag, i det omfang de pågældende medarbejdere har været beskæftiget med køb af andre banker eller dele af andre banker eller med forsøg på sådanne køb. Der foreligger ikke oplysninger om, at skattemyndighederne tidligere har taget stilling til spørgsmålet om godkendelse eller nægtelse af fradrag for virksomheders udgifter til almindelig løn til fastansatte medarbejdere, der har været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende.

Det forhold, at skattemyndighederne ikke tidligere har grebet korrigerende ind over for virksomheders fradrag for almindelige lønudgifter til medarbejdere, der har været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende, kan efter Højesterets opfattelse ikke sidestilles med en positiv afgørelse om spørgsmålet.

Da der således ikke foreligger en fast administrativ praksis, har skattemyndighederne ikke været afskåret fra uden forudgående offentlig tilkendegivelse at nedsætte H1’s fradrag for den del af lønudgifterne, som ikke er driftsomkostninger.

På den anførte baggrund, og da det, banken i øvrigt har anført, ikke kan føre til et andet resultat, har H1 ikke fradragsret for lønudgifterne på 780.000 kr. i 2008 efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Tillæg til anskaffelsessummen

H1 har for Højesteret som nyt subsidiært anbringende anført, at lønudgifterne på 780.000 kr. skal tillægges anskaffelsessummen for aktiver, det vil sige anskaffelsessummen for udlån (fordringer) og goodwill. Højesteret finder, at H1 ikke har godtgjort, at lønudgifterne har en sådan tilknytning til selve købet af de nævnte aktiver, at de helt eller delvis kan tillægges anskaffelsessummen efter reglerne i kursgevinstloven og afskrivningsloven.

Konklusion

Højesteret tager Skatteministeriets påstand til følge.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for landsret og Højesteret til den anden part. Der er herved lagt vægt på sagens principielle karakter og vidererækkende betydning samt det anførte om, at skattemyndighederne ikke tidligere har grebet korrigerende ind.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

H1 skal anerkende, at bankens skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 forhøjes med 780.000 kr.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for landsret og Højesteret til den anden part.

http://www.skat.dk/skat.aspx?oid=2236711&vid=0&lang=da