Beskatning af ulovligt aktionærlån – Skatteyderens bevisbyrde for realitet af lån

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato15 Aug 2017
Dato for udgivelse30 Aug 2017 10:19
SKM-nummerSKM2017.518.ØLR
MyndighedØstre Landsret
SagsnummerB-283-17
Dokument typeDom
EmneordHævninger, mellemregningskonto, bevisbyrden, lån, gældsforhold, lånedokument, eneanpartshaver, insolvent
Resumé

Sagen omhandlede overordnet, hvorvidt skatteyderen skulle beskattes af en række hævninger foretaget i indkomståret 2008 i et selskab, hvor skatteyderen var eneanpartshaver og direktør.

Skatteyderen gjorde gældende, at der ikke var grundlag for at beskatte de hævede beløb, idet der forelå et reelt anpartshaverlån, og at Skatteministeriet ikke havde løftet bevisbyrden for, at skatteyderen var insolvent. Til støtte herfor gjorde skatteyderen blandt andet gældende, at beløb hævet over mellemregningskontoen pr. definition er lån.

Skatteministeriet havde omvendt gjort gældende, at skatteyderen skulle beskattes af de hævede beløb, uanset om skatteyderen var insolvent, da beløbene blev hævet, idet overførslerne efter en samlet realitetsbedømmelse ikke havde karakter af lån. Subsidiært gjorde ministeriet gældende, at de hævede beløb skulle beskattes, da skatteyderen var insolvent ved hævningerne.

Med henvisning til det nære forhold mellem selskabet og skatteyderen fandt Østre Landsret, at der påhvilede skatteyderen en skærpet bevisbyrde for, at hævningerne på mellemregningskontoen udgjorde reelle lån med tilbagebetalingspligt.

På baggrund af en samlet bedømmelse af de faktiske forhold i sagen fandt landsretten, at skatteyderen ikke havde løftet sin bevisbyrde for, at de hævede beløb på mellemregningskontoen var lån, som skatteyderen havde været forpligtet til at tilbagebetale til selskabet. Beløbene skulle derfor beskattes efter ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Byrettens dom (SKM2017.182.BR) blev herefter stadfæstet.

Reference(r)

Ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Personbeskatningslovens § 4 A, stk. 1, nr. 1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-2, C.A.2.3

 

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-2, C.B.3.5.3.3


Parter

A

(v/Adv. Kasper Kelm Demant)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Tim Holmager v/Adv.fm. Mette Halmø Rasmussen)

Afsagt af landsretsdommere

John Mosegaard, Carsten Kristian Vollmer og Peter Mortensen (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstand

Byrettens dom af 30. januar 2017 (BS 10D-627/2016) (SKM2017.182.BR) er anket af A med påstand om, at A’s aktieindkomst for indkomståret 2008 nedsættes med 859.784 kr., subsidiært, at opgørelsen af A’s aktieindkomst for indkomståret 2008 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

A var i 2008 eneanpartshaver og direktør i selskabet G1 ApS. Selskabet blev i foråret 2011 overdraget til PC, der den 5. april 2011 indtrådte som direktør i selskabet i stedet for A. Den 30. juni 2011 skiftede selskabet navn til G2 ApS. Ved konkursdekret af 18. juni 2012 blev G2 ApS erklæret konkurs. Den 22. juli 2013 fremsendte kurator boregnskab for konkursboet til Sø- og Handelsretten. Af boregnskabet fremgår blandt andet:

”6      Omstødelige og strafbare dispositioner

Ved bobehandlingen er konstateret, at der i regi af selskabet ikke er sket løbende bogføring, hvilket er i strid med gældende bogførings- og regnskabsregler. Videre er konstateret, at selskabets tidligere direktør og kapitalejer, A, under strafansvar har oplyst ikke at kunne redegøre for selskabets drift, aktiver, forpligtelser, bogføring m.v., ligesom hun ikke erindrer at have modtaget lån fra selskabet i størrelsesordenen kr. 1.000.000.

9        Boets behandling i øvrigt

Da boet ikke var tilført aktiver og derved ikke havde midler til at foretage yderligere undersøgelser vedrørende kravet mod A og/eller revisor ... og/eller …, blev kreditorerne opfordret til at stille sikkerhed for omkostningerne herved, respektive varetage egne interesser i medfør af konkurslovens § 137, idet yderligere tiltag desangående ellers ville blive indstillet. Da ingen kreditorer afgav tilsagn om at stille sikkerhed, blev bobehandlingen indstillet og boet afslutte i medfør af konkurslovens § 143.”

Parterne er enige om, at A’s samlede formue pr. 31. december 2007 ifølge de af skattemyndighederne anvendte oplysninger rettelig udgør -39.313 kr. Parterne er imidlertid også for landsretten uenige om, hvorvidt formuen er opgjort korrekt.

Procedure

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det fremlagte påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet:

”Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag beskatte A af anpartshaverlånet, idet der var realitet i det omhandlede anpartshaverlån, og idet SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at A var insolvent ved samtlige hævninger på mellemregningskontoen i perioden fra den 7. februar 2008 til den 31. december 2008.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det helt overordnet gældende, at selv såfremt man måtte finde, at A var blevet insolvent ved udgangen af indkomståret 2008, har skattemyndighederne ikke foretaget en konkret bedømmelse af A’s solvens i løbet af indkomståret, og således på de relevante tidspunkter for hævningerne. Det gøres således i dette tilfælde gældende, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på, at SKAT foretager en nærmere vurdering af, præcis hvornår i indkomståret 2008, at A blev insolvent.

... ...

Det fremgik af dagældende ligningslovs § 16 A …, at alt, hvad der af selskabet udloddes til en anpartshaver, medregnes som udbytte af anparter ved opgørelsen af anpartshaverens skattepligtige indkomst.

Forud for indførelsen af ligningslovens § 16 E …, der trådte i kraft med virkning fra den 14. august 2012 …, anerkendtes anpartshaverlån som udgangspunkt i skattemæssig henseende. …

Undtagelse hertil skete, såfremt det efter en konkret, bevismæssig vurdering af hovedanpartshaverens økonomiske situation på lånetidspunktet måtte antages, at der ikke eksisterede en reel tilbagebetalingsforpligtelse, jf. således også Ligningsvejledningen 2008-4, afsnit S,F.2.2.4.2 ”Beskatning af aktionærlån” …

Bliver anpartshaveren derimod først insolvent på et senere tidspunkt, og kan han som følge heraf ikke tilbagebetale lånet, skal der ikke ske beskatning. Dette følger modsætningsvist af kursgevinstlovens § 21 …, hvorefter gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Selvom det ikke direkte fremgår af dagældende ligningsvejledning, skal solvensbedømmelsen foretages på tidspunktet for låneudbetalingen til hovedanpartshaveren. Når der er tale om lån opstået ved løbende hævninger, skal der foretages en solvensbedømmelse for hver hævning, jf. TfS 1997, 641 LSR … og Landsskatterettens kendelse af 18. juni 2012, j.nr. 11-01469 …

Det skal fremhæves, at der er tale om en bevismæssig vurdering af, om anpartshaverens økonomiske forhold på lånetidspunktet havde en sådan karakter, at der foreligger en formodning imod, at anpartshaverlånet skulle tilbagebetales.

Det er skattemyndighederne, der bærer bevisbyrden for, at skatteyders økonomiske situation havde en sådan karakter, at lånet må antages aldrig at skulle have været tilbagebetalt.

... ...

Det gøres gældende, at hævninger over en mellemregningskonto pr. definition udgør lån. En mellemregningskonto er en balancekonto, der bruges i forbindelse med bogføring af det løbende mellemværende mellem to parter. Efter almindelig bogføringspraksis skylder selskabet penge til hovedaktionæren, når mellemregningskontoen er negativ. Omvendt skylder hovedaktionæren penge til selskabet, når mellemregningskontoen udviser en positiv saldo.

Det er således ganske klart, at når A har hævet penge over mellemregningskontoen med G1 ApS, er dette i udgangspunktet udtryk for, at hun optager et aktionærlån i selskabet, jf. Ligningsvejledningen 2008-4, S,F.2.2.4.2 … og TfS 1997, 641 LSR … Hævningerne er da også regnskabsført som aktionærlån …

Efter praksis er det tilstrækkeligt for, at anerkende hævninger over mellemregningskontoen som aktionærlån, at parterne har bogført det således samt anført dette i regnskabet. Dette er senest fastslået af Østre Landsret i dommen afsagt den 20. december 2016, S-2867-13 (forhold 6) …, men har stedse været fulgt af Landsskatteretten, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 18. juni 2012, j.nr. 11-01469 …

Der er herefter alene to muligheder for, at skattemyndighederne kan beskatte A af de i sagen omhandlede hævninger:

For det første, såfremt aktionærlånene ud fra en realitetsbedømmelse kan omkvalificeres til udbytte, løn etc. En sådan dispositionskorrektion kræver imidlertid, at SKAT kan løfte bevisbyrden for, at der er grundlag for at omkvalificere låneforholdet med hjemmel i den domstolsskabte realitetsgrundsætning.

For det andet kan A beskattes, såfremt SKAT kan løfte bevisbyrden for, at A var insolvent på samtlige tidspunkter, hvor hun hævede over mellemregningskontoen med selskabet.

Det gøres gældende, at indstævnte ikke har løftet bevisbyrden for hverken omkvalifikation eller insolvens, hvorfor der ikke er hjemmel til den skete beskatning af A af de hævninger, som hun foretog på mellemregningskontoen med sit selskab i perioden fra den 7. februar 2008 til den 31. december 2008.

Skattemyndighedernes bedømmelse af A’s solvens bygger alene på en beregnet negativ formue pr. 31. december 2008. Herved dokumenterer skattemyndighederne således blot, at A var teknisk insolvent ved udgangen af 2008.

Det bemærkes hertil, at finanskrisens start den 15. september 2008 antageligt bevirkede, at langt hovedparten af de danskere, der havde nyerhvervet fast ejendom i løbet 2008, var teknisk insolvente ved udgangen af 2008. At påvise teknisk insolvens ved udgangen af 2008 er således ikke tilstrækkeligt til, at skattemyndighederne har løftet bevisbyrden for, at A var insolvent den 7. februar 2008, hvor mellemregningskontoen for første gang udviste et beløb i selskabets favør, eller på de følgende hævningstidspunkter.

Hertil gøres gældende, at den af skattemyndighederne beregnede formue både primo og ultimo 2008 er ufuldstændige, idet disse ikke tager højde for værdien af A’s indbo, herunder værdien af hendes Mercedes-Benz, med automatgear, som hun havde købt i 2006 … for ca. kr. 250.000.

Til støtte for A’s solvens er det derimod i sagen dokumenteret, at banken fandt A tilstrækkeligt solvent til, at hun kunne købe en lejlighed med parkeringsplads den 23. april 2008 for kr. 4.220.000 med bevilling og udbetaling af lån den 31. juli 2008 …, hvor langt størstedelen af de i sagen omhandlede hævninger var foretaget”

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det fremlagte påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet:

”Skatteministeriet gør overordnet gældende, at de beløb, som A i 2008 modtog fra G1 ApS, skal beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

1.   Beløbene udgør slet ikke lån

Det gøres i første række gældende, at overførslerne ikke har karakter af lån, og at A derfor skal beskattes af udbytte som sket, uanset om hun var solvent, da hun overførte pengene fra sit selskab til sig selv.

A var direktør og eneanpartshaver i selskabet, og der påhviler hende derfor en skærpet bevisbyrde for, at de beløb, hun overførte fra selskabet til sig, udgjorde lån.

A har imidlertid ikke fremlagt en låneaftale mellem hende og selskabet. Hun har fremlagt en mellemregningskonto …, men denne udgør ikke fornødent bevis, jf. nærmere nedenfor.

Hertil kommer, at A – afhørt under strafansvar i skifteretten den 20. februar 2013 i forbindelse med selskabets konkursbehandling – benægtede kendskab til et anpartshaverlån fra G1 ApS til hende … Konkursboet blev på den baggrund afsluttet uden, at A indbetalte beløb til boet …

A kan godt indtage et standpunkt under denne sag, som er helt uforeneligt med sit tidligere standpunkt og tidligere forklaring til skifteretten og kurator. Men under disse omstændigheder påhviler der A en meget streng bevisbyrde for, at faktum forholder sig diametralt modsat af, hvad hun oplyste til kurator – og til skifteretten formanet sin sandhedspligt. Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

Som nævnt udgør den omtalte mellemregningskonto ikke det fornødne bevis.

Den fremlagte mellemregningskonto … blev først inddraget af A for Landsskatteretten, vel at mærke efter A’s revisor under sagen for SKAT havde oplyst, at A ikke var i besiddelse af bogføringsmateriale …, og efter hun havde givet kurator den opfattelse, at hun ikke kunne redegøre for forhold vedrørende bl.a. selskabets bogføring …

Den fremlagte mellemregningskonto er udskrevet den 27. august 2015. Skatteministeriet opfordrede for byretten A til at fremlægge mellemregningskonti for 2006-2011. Denne opfordring er ikke opfyldt, idet A blot har oplyst, at hun ikke længere er i besiddelse af det snart op til 10 år gamle materiale …

Yderligere bemærkes, at mellemregningskontoens primosaldo på kr. 252.615,78 … ikke stemmer overens med det reviderede årsregnskab, som A underskrev … Af balancen pr. 31. december 2007 fremgår det ikke, at selskabet havde gæld til hovedanpartshaver … A har – til trods for Skatteministeriets opfordring herom – ikke dokumenteret, at hun havde et tilgodehavende på over kr. 250.000, hos selskabet ved indgangen til 2008. Det bestrides derfor, at A havde et sådant tilgodehavende.

Det kommer A bevismæssigt til skade, at hun ikke har fremlagt materiale, som kunne have understøttet hendes anbringende om, at der rent faktisk var tale om lån fra selskabet til hende.

Det kan samlet set konstateres, at der – bortset fra den sent udskrevne og fremkomne mellemregningskonto – ikke foreligger nogen aftale, skriftligt materiale eller dokumenterede kendsgerninger, der viser, at betalingerne fra selskabet til A blev hævet over mellemregningskontoen ved lån.

Hun har da heller ikke betalt nogen del af det hævdede lån til selskabet i tiden efter 2008, og da konkursboet nu er afsluttet bl.a. på grundlag af hendes udsagn om, at der ikke forelå lån, så kommer hun givetvis ikke til at betale pengene tilbage til selskabet. Hun har i øvrigt heller ikke betalt renter.

Det taler også imod realiteten af det påståede lån, at dette ikke indgik som et aktiv ved overdragelsen af selskabet fra A til PC i foråret 2011. Dette skyldes ifølge A, at lånet ikke blev anset som et aktiv …

I øvrigt taler selskabets økonomiske forhold også imod, at der foreligger et lån til A. Af årsrapport vedrørende 2006/2007 fremgår det, at selskabet havde et negativt årsresultat, samt at selskabets egenkapital var kr. 67.436,-. Selskabet fremstår således ikke med en soliditet, hvorefter det var forretningsmæssigt forsvarligt at udlåne eneanpartshaveren kr. 859.784,-. De kontinuerlige hævninger forekommer derfor alene begrundet i A’s behov for at supplere sin indkomst, som end ikke kunne dække hendes renteudgifter i det pågældende år …

Appellantens væsentligste indsigelse mod ministeriets standpunkt om, at der ikke foreligger noget lån, er det synspunkt, at det er tilstrækkeligt for at anerkende hævninger over mellemregningskontoen som aktionærlån, at hævningerne er bogført på mellemregningskontoen og anført i regnskabet.

Skatteministeriet er ikke enig i denne udlægning af gældende ret. Det følger hverken af domstolspraksis, administrativ praksis eller administrative forskrifter, herunder Den juridiske vejledning, at skattemyndighederne alene på grundlag af en mellemregningskonto og et regnskab skal anerkende, at der foreligger et lån, hvis omstændighederne i øvrigt – som her – viser, at der rent faktisk ikke foreligger et lån.

Skatteministeriet kan f.eks. henvise til UfR 2009.2325.H (SKM2009.487.HR) og til Østre Landsrets afgørelse af 20. december 2016 (landsrettens sagsnr. S-2867-13), hvor landsretten bl.a. lagde vægt på, at ”alle involverede parter har bogført og behandlet overførslerne den 12. december 2005 som lån og tilgodehavender” (min understregning).

På baggrund af det anførte gør ministeriet gældende, at A ikke har løftet sin skærpede bevisbyrde for, at der var tale om et lån, og at A derfor skal beskattes, uanset om hun var solvent, da hun i løbet af 2008 overførte betydelige beløb fra selskabet til sin private økonomi.

2. A var insolvent, da pengene blev overført til hende

Det gøres i anden række gældende, at A skal beskattes som sket, selvom det lægges til grund, at der var tale om lån.

Lån, der opstår ved, at en anpartshaver overfører selskabets penge til sin private økonomi, skal beskattes, hvis det må antages, at aktionæren ikke ville kunne tilbagebetale lånet som følge af insolvens.

Skatteministeriet gør gældende, at A var insolvent, da hun i 2008 overførte penge fra selskabet til sig.

For det første viser A’s indkomstforhold, at hun ikke var solvent i 2008. Hun havde en meget begrænset indkomst, der blev indtjent fra 1. juli 2008 …, og hun var dermed afhængig af, at hun – som sket – kunne kanalisere penge ud af selskabet til at dække sine private udgifter. Hun har da også oplyst, at de hævede beløbene er anvendt til private formål …

For det andet viser formueopgørelserne, at A havde en negativ formue primo 2008 – altså allerede inden hun hævede beløb i virksomheden – og at hendes formue blev stadig mere negativ i løbet af 2008.

Den første hævning, som SKAT har beskattet, er hævningen pr. 7. februar 2008, hvor mellemregningskontoen første gang udviste et tilgodehavende i selskabets favør …

Henset til, at A ikke har dokumenteret, at hun primo 2008 havde et tilgodehavende i selskabet på kr. 252.615,78, jf. herom ovenfor, burde hun rettelig være forhøjet af samtlige hævninger i 2008.

Under alle omstændigheder skal A’s formue belastes med det skyldige beløb på kr. 252.615,78, som hun ifølge mellemregningskontoen har hævet i selskabet, uden hun har kunnet dokumentere, at beløbet retteligt tilkom hende.

A’s formue var således allerede på tidspunktet for den første hævning den 7. februar 2008 yderligere negativ med kr. 252.615,78, udover de kr. 39.313,-, som SKAT i privatforbrugsberegningen for 2007 havde opgjort hendes formue til …

De foreliggende oplysninger vedrørende A’s lejlighed på Y2-adresse, og ejendommen på Y1-adresse viser, at SKATs medregning af aktiverne er sket til særdeles lempelige værdier, til trods for ejendommene i 2009 blev vurderet til at have en betydelig lavere værdi … Lejligheden på Y2-adresse blev købt i 2005, og blev ifølge appellanten købt med en bankgaranti, der blev afløst af et banklån …, og med en forventning fra både hende selv og banken om, at lejligheden ville stige i værdi …

A var yderligere i perioden 18. december 2006 til 3. marts 2011 registreret som ejer af en Mercedes årgang 1999. Hun var ikke som følge heraf solvent i 2008. Bilen er ifølge A’s forklaring købt for ca. kr. 250.000, i 2006 … Bilen har således i sagens natur en væsentligt lavere værdi i 2008 ved bedømmelsen af A’s solvens, og A’s formue er på denne baggrund fortsat negativ uagtet, at værdien af bilen medtages i formueopgørelsen.

For det tredje tog selskabets revisor allerede ved udarbejdelsen af årsrapporten for 2008 forbehold for værdien af tilgodehavende hos A …, hvilket viser, at også revisoren var usikker på værdien af tilgodehavendet og dermed usikker på A’s evne til at tilbagebetale beløbet.

Erklæringen fra revisor NC, der er udarbejdet den 14. maj 2013 … til brug for skattesagen, ændrer ikke ved bedømmelsen af det oprindelige forbehold.”

Landsrettens begrundelse og resultat

Forud for indførelsen af ligningslovens § 16 E med virkning fra den 14. august 2012 var der ikke hjemmel til at beskatte lån opstået ved hovedanpartshavers løbende hævninger af beløb i selskabet over mellemregningskontoen til dækning af private udgifter, forudsat at anpartshaveren var solvent på lånetidspunktet.

Som følge af det nære forhold mellem G1 ApS og A som selskabets direktør og eneanpartshaver har A en skærpet bevisbyrde for, at hævningerne på mellemregningskontoen udgør reelle lån med tilbagebetalingspligt.

A har fremlagt et kontoudtog af 27. august 2015 vedrørende selskabets mellemregning med hende i 2008. Kontoudtoget viser en startsaldo på 0 kr. og et beløb på 252.615,78 kr. krediteret A den 1. januar 2008. De øvrige bevægelser angår hævninger på i alt 1.112.400 kr., herunder af beløb på henholdsvis 125.000 kr. den 1. januar, 230.000 kr. den 7. februar, 200.000 kr. den 9. maj og 400.000 kr. den 30. juni. De resterende hævninger angår beløb på mellem 25.000 kr. og 48.000 kr.

Hævningerne er imidlertid ikke angivet som værende lån, og A er heller ikke for landsretten fremkommet med oplysninger om baggrunden for, at hun i 1. halvår af 2008 hævede en række større enkeltbeløb på i alt 955.000 kr. Størrelsen af den samlede hævning og af de enkelte beløb taler herved imod, at der var tale om sædvanlige løbende hævninger til dækning af private udgifter. Det taler ligeledes herimod, at der ikke i 2008 løbende skete indsættelser på mellemregningskontoen eller i øvrigt løbende blev godskrevet A beløb. Der er ej heller fremlagt oplysninger om forløbet af kontoen før og efter 2008, herunder om baggrunden for, at A pr. 1. januar 2008 havde et tilgodehavende på 252.615,78 kr. mod selskabet, hvilket beløb ikke fremgår af selskabets gældsforpligtelser ifølge regnskabet for 2007.

Mellemregningskontoens slutsaldo på 859.784,22 kr. i 2008 er i selskabets regnskab for 2008 medtaget som et aktiv og posteret som et ulovligt anpartshaverlån. Det er anført, at lånet forrentes. A har den 20. februar 2013 i skifteretten under strafansvar forklaret, at hun ikke havde kendskab til et anpartshaverlån, og at hun ikke havde betalt nogen penge ind i eller taget nogen penge ud af selskabet. A ses heller ikke at have selvangivet renteudgifter for anpartshaverlånet. Hertil kommer, at revisor i sin påtegning på årsregnskabet tog forbehold for værdien af anpartshaverlånet.

På denne baggrund og henset til det, som byretten har anført om A’s indkomstforhold i 2008 og om selskabets økonomi, findes A heller ikke for landsretten at have løftet bevisbyrden for, at beløbene, der er hævet på mellemregningskontoen, er lån, som hun har været forpligtet til at tilbagebetale til G1 ApS. Beløbene skal derfor beskattes, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Landsretten stadfæster herefter byrettens dom.

Efter sagens værdi, udfald og omfang skal A betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 37.500 kr. inkl. moms. Beløbet udgør omkostninger til advokatbistand.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 37.500 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.