Skibe og fast udstyr - momsfritagelse - genoptagelse af bindende svar

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato22 Aug 2017
Dato for udgivelse31 Aug 2017 13:06
SKM-nummerSKM2017.523.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer17-0941804
Dokument typeBindende svar
EmneordSkibe, fast udstyr, rederi, genoptagelse
Resumé

Skatterådet bekræfter, at levering af fast udstyr i form af vareleverancer til skibe med en brutto­tonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons er momsfrita­get efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, når denne ikke også er den juridiske ejer af skibet. (Spørgsmål 5).

Skatterådet bekræfter, at hvis spørgsmål 5 besvares med ja, har det ikke nogen betydning, om technical manager er etableret i A) Danmark, B) EU eller C) Et land uden for EU. (Spørgsmål 6).

Skatterådet bekræfter, at levering af ydelsesleverancer i form af ombygning, reparation og vedligeholdelse af skibe med en brutto­tonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons og deres faste udstyr er momsfrita­get efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, når denne ikke er den juridiske ejer af skibet. (Spørgsmål 11).

Skatterådet bekræfter, at hvis spørgsmål 11 besvares med ja, har det betydning, at den technical manager er etableret i A) Danmark, B) EU eller C) Et land uden for EU. (Spørgsmål 12).

Skatterådet bekræfter, at rene vareleverancer i form af fast udstyr, der sker til trading houses, vil kunne ske uden moms i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leverancen sker direkte til disse trading houses, og disse er den kontraktretlige aftager af vareleverancen, når trading house og spørger er bekendt med, hvilket konkret skib varer erhverves til. (Spørgsmål 14).

Hjemmel

Momsloven

Reference(r)

Momsloven § 14
Momsloven § 16
Momsloven § 34, stk. 1, nr. 7.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.10.1.3.


Spørgsmål

5. Kan Skatterådet bekræfte, at levering af fast udstyr i form af vareleverancer til skibe med en brutto­tonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons er momsfrita­get efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, når denne ikke også er den juridiske ejer af skibet?

6. Hvis spørgsmål 5 besvares med ja, har det da nogen betydning, om technical manager er etableret i:

A) Danmark

B) EU

C) Et land uden for EU?

11. Kan Skatterådet bekræfte, at levering af ydelsesleverancer i form af ombygning, reparation og vedligeholdelse af skibe med en brutto­tonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons og deres faste udstyr er momsfrita­get efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, når denne ikke er den juridiske ejer af skibet?

12. Hvis spørgsmål 11 besvares med ja, har det da nogen betydning, at den technical manager er etableret i:

A) Danmark

B) EU

C) Et land uden for EU?

14. Vil rene vareleverancer i form af fast udstyr, der sker til trading houses, kunne ske uden moms i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leverancen sker direkte til disse trading houses, og disse er den kontraktretlige aftager af vareleverancen, når trading house og spørger er bekendt med, hvilket konkret skib varer erhverves til?

Svar

5. Ja

6.

A) Nej

B) Nej

C) Nej

11. Ja

12.

A) Ja

B) Ja

C) Ja

14. Ja.

Skatterådet har i det bindende svar SKM2017.150.SR besvaret spørgsmålene således:

Svar

5. Nej

6. Bortfalder

11. Nej

12. Bortfalder

14. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Følgende fremgår af det bindende svar SKM2017.150.SR:

Spørger leverer dele til skibe samt vedligeholdelse og reparation af disse over hele verden. Aftagerne er skibsejere, technical managers, agenter og trading houses, som er etable­ret i Danmark, i andre EU-lande og i tredjelande.

Identifikation af skibe

Ethvert skib er registreret med et såkaldt IMO-nummer, der er International Maritime Organizations identifikationssystem for skibe. Hvert enkelt skib tildeles et identifikationsnummer, der indfø­res i det certifikat, som følger skibet gennem hele dets livstid. Ved spørgers levering til skibe vil IMO-nummeret være kendt, således at spørger altid ved, hvilke skibe leverancen er til. Det gælder, uanset hvem aftageren er.

Technical manager

En ejer kan via en såkaldt SHIPMAN-aftale, der gælder i alle lande, vælge at outsource selve den sejlmæssige drift til en technical manager. Ejeren overdrager alle rettigheder og forpligtelser vedrørende skibets drift, såvel sejladsmæssigt som sikkerhedsmæssigt og forpligtelsen til, at skibet drives effektivt. Technical manager har dermed det tekniske ansvar for skibets drift.

Trading house

Et trading house indkøber varer/ydelser til skibe i eget navn, som herefter sælges videre i eget navn. Her kan skibets navn og IMO-nummer være kendt på forhånd, hvilket det vil være i de fleste tilfælde. I visse tilfælde er spørger dog ikke bekendt med navn og/eller IMO-nummer.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Anmodningen om genoptagelse begrundes med, at EU-Domstolen i sagen C-33/16, A Oy – Finland den 4. maj 2017 har truffet afgørelse i en sag, som har afgørende betydning for besvarelsen af spørgsmål 5, 11og 14. EU-Domstolen fastslår nemlig – i modsætning til hvad SKAT har gjort gældende – at ydelser i form af lastning og losning til fartøjer er fritaget for moms, selv om ydelserne faktureres gennem flere omsætningsled, dvs. momsfritagelsen ikke er begrænset til sidste led i handelskæden.

Dommens konklusioner lyder således:

Artikel 148, litra d), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at ydelser med lastning og losning af et fartøj er ydelser, der udføres for at dække et direkte behov i forbindelse med ladningen af de i dette direktivs artikel 148, litra a), nævnte fartøjer.

Artikel 148, litra d), i direktiv 2006/112 skal for det første fortolkes således, at ikke alene ydelser vedrørende lastning og losning af et fartøj, der er omfattet af dette direktivs artikel 148, litra a), som finder sted i sidste omsætningsled for en sådan ydelse, men ligeledes ydelser, der gennemføres i et tidligere omsætnings­led, såsom en ydelse, der leveres af en underentreprenør til en erhvervsdrivende, som derefter viderefakturerer den til en speditør eller transportør, kan være fritaget, og for det andet således, at ydelser med lastning og losning, som leveres til ihændehaveren af denne ladning, såsom eksportøren eller importøren af denne, ligeledes kan fritages.

I spørgers anmodning om det bindende svar var spørgsmål 5 og 11og 14 formuleret således:

5. Kan Skatterådet bekræfte, at levering af fast udstyr i form af vareleverancer til skibe med en bruttotonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, når denne ikke også er den juridiske ejer af skibet?

11. Kan Skatterådet bekræfte, at levering af ydelsesleverancer i form af ombygning, reparation og vedligeholdelse af skibe med en bruttotonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons og deres faste udstyr er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, når denne ikke er den juridiske ejer af skibet?

14. Vil rene vareleverancer i form af fast udstyr, der sker til trading houses kunne ske uden moms i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leverancen sker direkte til disse trading houses, og disse er den kontraktretlige aftager af vareleverancen, når trading house og spørger er bekendt med, hvilket konkret skib varer erhverves til?

Efter spørgers opfattelse skulle alle tre spørgsmål besvares med et Ja.

Skatterådet fulgte imidlertid SKATs indstilling, hvorefter alle spørgsmål blev besvaret med et Nej. Som følge af Skatterådets afgørelse blev spørgsmål 6 og 12 ikke besvaret.

Det er SKATs opfattelse, at leverancer vedrørende skibe og disses faste udstyr skal foretages til skibets ejer eller rederi for at være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, da det efter SKATs opfattelse er afgørende for momsfritagelsen, at leverancen foretages til sidste led i handelskæden. SKAT har ikke anset en technical manager for sidste led i handelskæden vedrørende leverancer til skibe og disse faste udstyr.

SKAT har under sagens behandling i Skatterådet lagt til grund, at det følger af den fremlagte standardaftale, at det må antages, at omkostningerne ved leverancerne endeligt bæres af ejeren, og at technical manager dermed ikke vil kunne være det sidste led i handelskæden vedrørende de omhandlede leverancer.

Dette synspunkt anerkender spørger.

Det fører så frem til, at technical manager er underleverandør i forhold til skibets ejer, og at de omhandlede leverancer til skibene hermed sker gennem flere led. Leverancer af fast udstyr til trading house sker ligeledes gennem flere led.

SKAT har med baggrund i EU-Domstolens afgørelse i sag C-181/04 – C-183/04 af 14. september 2006 Elmeka fastholdt, at hvis spørger foretager en leverance til technical manager, og denne videreleverer leverancen til skibets ejer, vil den første leverance være momspligtig, og den sidste leverance vil være momsfritaget i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, da denne er det sidste led i handelskæden. SKAT anfører i tilknytning hertil, at technical manager i denne situation vil være underleverandør, og at den afgiftsmæssige neutralitet vil være sikret, ved at technical manager vil være berettiget til momsfradrag ved videreleveringen til skibets ejer.

Det er denne fortolkning, som EU-Domstolen gør op med i dommen af 4. maj 2017, C-33/16, A Oy – Finland.

Omstændighederne i denne sag er beskrevet således i præmis 9 og 10 og 12:

9. A er et datterselskab af B Oy. Selskabet udøver sin virksomhed i to havne, hvorfra det sælger ydelser, der omfatter lastning og losning, lagerfacilitet, pakhus- samt speditionsvirksomhed.

10. Blandt de ydelser, som A leverer, indgår lastning og losning af fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som benyttes i forbindelse med handelsvirksomhed. I praksis udføres lastningen og losningen af en underentreprenør, og ydelserne faktureres A, der efterfølgende viderefakturerer ordregiveren, som – efter omstændighederne – kan være B, ihændehaveren af ladningen, afladeren, speditøren eller rederen. De nærmere oplysninger vedrørende fartøjet og dets ladning videregives til underentreprenøren og er anført såvel på den faktura, som A modtager, som på den faktura, som A udsteder.

12. Ved afgørelse af 1. oktober 2014 meddelte det centrale skattenævn A, at ydelser med lastning og losning ikke kunne anses for at være ydelser, der var fritaget for moms i medfør af AVL's § 71, stk. 3, der gennemfører artikel 148, litra a), c) og d), i direktiv 2006/112 [i finsk ret], idet ydelser, der leveres til brug for fartøjer, som opererer internationalt, eller til deres ladning, alene kan fritages for moms, såfremt leveringen sker i de pågældende ydelsers sidste omsætningsled. Ydelserne med lastning og losning, således som oplyst i anmodningen, blev imidlertid leveret i et tidligere led.

Der blev forelagt følgende præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen:

1. Skal artikel 148, litra d), i direktiv 2006/112 fortolkes således, at lastning og losning af et fartøj er ydelser i denne bestemmelses forstand, der er bestemt til at dække et direkte behov i forbindelse med søgående fartøjers lastning og losning som omhandlet i dette direktivs artikel 148, litra a)?

2. Skal artikel 148, litra d), i direktiv 2006/112, henset til præmis 24 i dom [af 14. september 2006, Elmeka, C-181/04 – C-183/04, EU:C:2006:563], hvorefter afgiftsfritagelsen i henhold til denne bestemmelse ikke kan udvides til at omfatte levering af tjenesteydelser i et forudgående handelsled, fortolkes således, at dette også gælder for den i nærværende sag omtvistede tjenesteydelse, hvor den tjenesteydelse, der i første handelsled leveres af en af A's underentreprenører, omfatter en tjenesteydelse, som direkte vedrører ladningen, og som A viderefakturerer til speditøren eller transportøren?

3. Skal artikel 148, litra d), i direktiv 2006/112, henset til præmis 24 i [nævnte dom], hvorefter afgiftsfritagelsen i henhold til denne bestemmelse kun gælder for tjenesteydelser, der leveres direkte til rederen, fortolkes således, at denne afgiftsfritagelse ikke kan finde anvendelse, såfremt tjenesteydelsen leveres til ihændehaveren af ladningen, f.eks. eksportøren eller importøren af det omhandlede gods?

I dommens præmis 23 bemærker EU-Domstolen med hensyn til det første spørgsmål, at artikel 148, litra c), navnlig fritager udlejning, reparation og vedligeholdelse, så længe disse ydelser vedrører et formål, der tjener til driften af et fartøj, som er omfattet af denne artikels litra a). Kort sagt opstiller denne artikel 148, litra c), derfor et krav om, at der foreligger en forbindelse mellem den levering af ydelser, der foretages, og det pågældende fartøjs drift (jf. i denne retning dom af 4.7.1985, Berkholz, 168/84, EU:C:l985:299, præmis 21).

Dette gør sig også gældende for de leverancer, som spørger fakturerer til technical manager. Leverancerne fra spørger til technical manager har således utvivlsomt en direkte tilknytning til skibe og disses faste udstyr. Det samme gør sig gældende for leverancer af fast udstyr til nærmere angivne skibe via et trading house.

Ved besvarelsen af de to sidste spørgsmål bemærker EU-Domstolen indledningsvist i præmis 28, at artikel 148, litra d), i direktiv 2006/112 ikke med hensyn til de ydelser, som den omhandler, henviser til et bestemt led i deres omsætningskæde, ej heller nævnes den person, til hvem disse ydelser skal faktureres. Følgelig giver denne bestemmelses ordlyd ikke i sig selv mulighed for at anse ydelser, der ikke finder sted i sidste omsætningsled, eller ydelser, der faktureres til en mellemmand, for ikke at være omfattet af den heri fastsatte fritagelse.

EU-Domstolen fastslår i præmis 33, at den retspraksis, der er karakteriseret ved de særlige forhold i sagerne Elmeka C-181/04 – 183/04, som vedrørte levering af ydelser, som kunne anvendes til andre formål end det tilsigtede, ikke kan overføres på situationer, hvor det – alt efter ydelsens karakter – er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af ydelsen, eftersom dette er aftalt. En korrekt og enkel anvendelse af den fritagelse, der er fastsat i artikel 148, litra d), i direktiv 2006/112, er nemlig i sådanne situationer sikret, uden at det er påkrævet at indføre en særlig kontrolordning.

I præmis 35 konkluderer EU-Domstolen således, at fritagelsen i nævnte direktiv artikel 148, litra d) – hvad angår ydelser med lastning og losning – ikke alene finder anvendelse på ydelser, der finder sted i sidste omsætningsled for disse ydelser, men ligeledes på ydelser, som gennemføres i et tidligere omsætningsled.

En sådan konklusion støttes ifølge EU-Domstolen i øvrigt af det formål, der forfølges med artikel 148 i direktiv 2006/112. EU-Domstolen anfører følgende om formålet med hele artikel 148 i præmis 37:

Som det følger af overskriften til kapitel 7 i dette direktivs afsnit IX, er det formål, der forfølges med direktivet, nemlig at fremme international transport af varer og personer. En fortolkning af den fritagelse, der er fastsat i artikel 148, litra d), i direktiv 2006/112, således at den kun finder anvendelse i sidste led i omsætningskæden for ydelserne med lastning og losning af et fartøj, ville imidlertid gå imod et sådant formål, eftersom en sådan fortolkning - idet hvert mellemled i denne kæde overvælter finansieringsomkostningen  i forbindelse med det likviditetsforskud, der følger af momsbetalingen, på sine kunder - ville medføre en stigning i priserne inden for international transport, uden at en sådan stigning er begrundet i behovet for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af denne fritagelse.

Det må på baggrund af den nu afsagte EU-dom konstateres, at spørgers leverancer af udstyr og ydelser til technical manager er fritaget for moms efter momslovens § 34, stk.1, nr. 7. Det er ubestridt, at leverancerne til technical manager efter deres natur er knyttet direkte op på driften af et skib omfattet af bestemmelsen. Det samme gør sig gældende for leverancer til navngivne skibe via et trading house.

Spørger skal derfor anmode om, at svaret på spørgsmål 5, 11og 14 ændres fra et Nej til et Ja.

Spørger skal endvidere anmode om, at spørgsmål 6 og 12 A, B og C besvares med et Nej.

Spørgers høringssvar

Spørger forstår henvisningen til momsbekendtgørelsens §§ 97 og 98 således, at spørger skal indberette det momsfritagne salg af varer til en technical manager etableret i et andet EU-land i rubrik C på momsangivelsen. Det samme må gælde leverancer af varer til et trading house etableret i et andet EU-land, jf. besvarelsen af spørgsmål 14.

Med hensyn til besvarelsen af spørgsmål 12 B og C lægger SKAT fortsat til grund, at rene ydelsesleverancer leveret til en technical manager etableret i et andet EU-land eller i et land uden for EU ikke har leveringssted her i landet og dermed ikke er momspligtige i Danmark. Spørger er enig i, at ydelserne er fritaget for moms. Spørger er imidlertid ikke enige i fortolkningen af leveringsstedsreglerne, men tager SKATs fortolkning af reglerne til efterretning.

Spørger skal dog gøre opmærksom på, at der tilsyneladende er en uoverensstemmelse mellem indstillingen og SKATs vejledning om moms ved handel med udlandet. Her fremgår det nemlig, at momsfritagne leverancer af varer og ydelser til skibe skal angives i rubrik C på momsangivelsen. Dette svarer til spørgers fortolkning af leveringsstedsreglerne.

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt

Det forudsættes, at der er tale om leverancer til brug for skibe og disses faste udstyr, og at skibene i øvrigt er omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9.

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9, implementerer momssystemdirektivets artikel 148, litra a) - d) i dansk ret.

EU-Domstolen har den 4. maj 2017 afsagt dom i sagen C-33/16, A Oy, der vedrører momsfritagelse af levering af ydelser med lastning og losning af et fartøj i medfør af artikel 148, litra d), i momssystemdirektivet.

I dommen konkluderes først (spørgsmål 1), at artikel 148, litra d), skal fortolkes således, at ydelser med lastning og losning af et fartøj er ydelser, der udføres for at dække et direkte behov i forbindelse med ladningen af fartøjer, der er omfattet af artikel 148, litra a).

Domstolen lægger vægt på, at der foreligger en forbindelse mellem levering af ydelserne lastning og losning af en ladning og driften af et fartøj. Transport af gods udgør en sædvanlig form for drift af fartøjer, og det er en forudsætning for, at en ladning kan transporteres, og for at et fartøj således er i drift, at ladningen er indladet på fartøjet i afgangshavnen og derefter losses i ankomsthavnen.

I dommen konkluderes dernæst (spørgsmål 2 og 3), at  artikel 148, litra d), for det første skal fortolkes således, at ikke alene ydelser vedrørende lastning og losning af et fartøj, der er omfattet af artikel 148, litra a), som finder sted i sidste omsætningsled for en sådan ydelse, men ligeledes ydelser, der gennemføres i et tidligere omsætningsled, såsom en ydelse, der leveres af en underentreprenør til en erhvervsdrivende, som derefter viderefakturerer den til en speditør eller transportør, kan være fritaget, og for det andet således, at ydelser med lastning og losning, som leveres til ihændehaveren af denne ladning, såsom eksportøren eller importøren af denne, ligeledes kan fritages.

Domstolen bemærker, at det fremgår af dommen i de forenede sager C-181/04 – C-183/04, Elmeka, at momsfritagelsen kun gælder for transaktioner, der finder sted i de pågældende ydelsers sidste omsætningsled. Der var imidlertid tale om meget særegne sager om ydelser med transport af brændstof udført for en ordregivers regning, der derefter solgte dette brændstof til rederierne. En udvidelse af afgiftsfritagelsen til tidligere omsætningsled ville kræve, at der blev indført en særlig ordning for at kontrollere den endelige anvendelse af brændstoffet. Imidlertid ville en sådan ordning skabe komplikationer, som kunne være uforenelige med en korrekt og enkel anvendelse af fritagelserne.

I præmis 33 anføres herefter:

”33 En sådan retspraksis, der er karakteriseret ved de særlige forhold i de sager, der gav anledning til nævnte dom [Elmeka], som vedrørte levering af ydelser, som kunne anvendes til andre formål end det tilsigtede, kan ikke overføres på situationer, hvor det – alt efter ydelsens karakter – er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af ydelsen, eftersom dette er aftalt. En korrekt og enkel anvendelse af den fritagelse, der er fastsat i artikel 148, litra d), i direktiv 2006/112, er nemlig i sådanne situationer sikret, uden at det er påkrævet at indføre en særlig kontrolordning.”

Det er SKATs opfattelse, at dommen ændrer praksis, således at det ikke længere ved levering af ydelser i alle tilfælde er en betingelse for momsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 148, litra d), at levering af ydelser sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi.

Dommen angår direkte kun lastning og losning af et fartøj og momssystemdirektivets artikel 148, litra d).

Selvom ydelser vedrørende lastning og losning af et fartøj ikke leveres i sidste omsætningsled til ejer eller rederi, vil ydelserne kunne være omfattet af momsfritagelsen.

Det er efter dommen en betingelse for momsfritagelsen, jf. præmis 33 og 42,

  • at det er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af ydelsen, fordi dette er aftalt,
  • at der ikke er behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen, og
  • at leveringen indgår som et led i omsætningskæden for ydelsen.

Det er SKATs opfattelse, at den ændrede praksis ikke kan begrænses til kun at angå levering af ydelser med lastning og losning af et fartøj og momssystemdirektivets artikel 148, litra d). Den ændrede praksis finder således også anvendelse på levering af andre ydelser vedrørende skibe og disses faste udstyr og på alle fritagelser i momssystemdirektivets artikel 148, litra a) - d), der er implementeret i dansk ret ved momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9.

Dommen angår endvidere direkte kun levering af ydelser. Det er imidlertid SKATs opfattelse, at den ændrede praksis også finder anvendelse på levering af varer vedrørende skibe og disses faste udstyr, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

SKAT har lagt vægt på, at der anvendes samme begreb ”fartøjer” som mål for momsfritagelsen i såvel artikel 148, litra a), der vedrører levering af varer, som i artikel 148, litra c) og d), der vedrører levering af ydelser. Endvidere at der ikke ses at foreligge omstændigheder, som kan bevirke at levering af henholdsvis varer og ydelser skal behandles forskelligt i relation til momsfritagelserne i artikel 148, litra a) - litra d).

Når der er tale om levering af varer og ydelser, hvor de ovenfor nævnte betingelser ikke er opfyldt, er det fortsat en betingelse for momsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 148, litra a) - d), at levering sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi.

Dette vil kunne være tilfældet ved levering af brændstof og levering af transport af brændstof, hvor leverancerne vedrører varer og ydelser, som kan anvendes til andre formål end de tilsigtede, og hvor der formentlig er behov for en særlig ordning for at kontrollere den endelige anvendelse af brændstoffet.

Der henvises til EU-Domstolens domme i de tre sager C-185/89, Velker International Oil Company, C-181/04 – 183/04, Elmeka og C-526/13, Fast Bunkering Klaipèda, som drejer sig om levering af brændstof og levering af transport af brændstof.

Det er samlet set SKATs opfattelse, at dansk praksis vedrørende momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9, ændres ved dommen i sagen C-33/16, A Oy. Det er således ikke længere ved levering af varer og ydelser i alle tilfælde en betingelse for momsfritagelsen, at leveringen sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi.

Hvis det er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af varer og ydelser, fordi dette er aftalt, der ikke er behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen, og leveringen indgår som et led i omsætningskæden for varen eller ydelsen, vil leveringen være omfattet af momsfritagelsen, selvom der ikke er tale om levering i sidste omsætningsled.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at levering af fast udstyr i form af vareleverancer til skibe med en brutto­tonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons er momsfrita­get efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, når denne ikke også er den juridiske ejer af skibet?

Spørgsmål 11

Det ønskes bekræftet, at levering af ydelsesleverancer i form af ombygning, reparation og vedligeholdelse af skibe med en brutto­tonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons og deres faste udstyr er momsfrita­get efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, når denne ikke er den juridiske ejer af skibet?

Begrundelse

Spørgsmål 5 og 11 besvares samlet, da levering i begge spørgsmål af henholdsvis varer og ydelser sker til skibets technical manager.

Det forudsættes ved besvarelsen af spørgsmålene, at leveringsstedet er i Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1, og § 16, stk. 1.

SKAT lægger til grund, at der er tale om levering af varer og ydelser vedrørende skibe og disses faste udstyr, men at der ikke er tale om levering af brændstof eller levering af transport af brændstof.

Endvidere at det må antages, at leveringen hviler på en aftale mellem spørger og skibets technical manager om levering af varer og ydelser til et konkret skib, som er identificeret ved et IMO-nummer, og at leveringen indgår i omsætningskæden for levering af pågældende varer og ydelser.

Da der i dette tilfælde ikke vil være tvivl om, hvad leveringen omfatter og formålet med leveringen, ses der ikke at være behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen.

Der er derfor SKATs opfattelse, at leveringen af varer og ydelser i dette tilfælde er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 7.

Indstilling

SKAT indstiller, at svaret på spørgsmål 5 og 11 ændres fra ”Nej” til ”Ja”.

Spørgsmål 6

Hvis spørgsmål 5 besvares med ja, har det da nogen betydning, om technical manager er etableret i:

A) Danmark

B) EU

C) Et land uden for EU?

Begrundelse

Spørgsmålet drejer sig om levering af varer. Det forudsættes ved besvarelsen heraf, at leveringsstedet er i Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2, 1. pkt. Dvs. at varen ikke forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, eller at varen forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.

Da leveringsstedet er i Danmark, og da levering af varer til technical manager er omfattet af momsfrita­gelsen, vil leverancen være fritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, uanset om technical manager er etableret i Danmark, EU eller et land uden for EU.

Vejledende udtalelse

SKAT skal for god ordens skyld gøre opmærksom på reglerne i momslovens § 54, stk. 1, og momsbekendtgørelsens §§ 97 - 98, om indberetning af leverancer til andre EU-lande (EU salg uden moms). I det omfang en leverance, der er fritaget i medfør af § 34, stk. 1, nr. 7, også er omfattet af § 34, stk. 1, nr. 1, vil leverancen således skulle indberettes til SKAT.

SKAT skal til spørgers høringssvar bemærke, at det ikke kan udelukkes, at en konkret leverance til en technical manager eller et trading house i et andet EU-land vil være fritaget efter både ML § 34, stk. 1, nr. 1, og nr. 7. Hvis denne situation opstår, så er det SKATs opfattelse, at spørger er forpligtet efter reglerne i momsbekendtgørelsens §§ 97 - 98 til at indberette leverancen efter listeindberetningsreglerne (EU salg uden moms/VIES-indberetning), uanset at leverancen udover at være momsfritaget efter § 34, stk. 1, nr. 1, også er fritaget efter stk. 1, nr. 7. I denne situation er det SKATs opfattelse, at momsbekendtgørelsens § 77, stk. 4, vil have forrang for § 77, stk. 7, jf. også formuleringen i stk. 7 ”..andre varer og ydelser..” Leverancen skal derfor i momsangivelsen medtages i rubrik B-varer EU-salgsangivelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at svaret på spørgsmål 6 A), B) og C) ændres fra ”Bortfalder” til ”Nej”.

Spørgsmål 12

Hvis spørgsmål 11 besvares med ja, har det da nogen betydning, at den technical manager er etableret i:

A) Danmark

B) EU

C) Et land uden for EU?

Begrundelse

Spørgsmålet drejer sig om levering af ydelser. Det fremgår af momslovens § 16, stk. 1, at leveringsstedet for ydelser er i Danmark, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil.

Ad A)

Da technical manager er etableret i Danmark, og leveringsstedet dermed er her i landet, og da levering af ydelser til technical manager er omfattet af momsfrita­gelsen, vil leverancen være fritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7.

Indstilling

SKAT indstiller, at svaret på spørgsmål 12 A) ændres fra ”Bortfalder” til ”Ja”.

Ad B) og C)

Da technical manager er etableret i et andet EU-land eller et land uden for EU, og leveringsstedet dermed ikke er i Danmark, vil levering af ydelser til technical manager ikke være afgiftspligtig her i landet. Leveringen er således ikke omfattet af momsloven og dermed heller ikke af fritagelsesbestemmelserne.

Indstilling

SKAT indstiller, at svaret på spørgsmål 12 B) og C) ændres fra ”Bortfalder” til ”Ja”.

Spørgsmål 14

Det ønskes bekræftet, at rene vareleverancer i form af fast udstyr, der sker til trading houses, vil kunne ske uden moms i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leverancen sker direkte til disse trading houses, og disse er den kontraktretlige aftager af vareleverancen, når trading house og spørger er bekendt med, hvilket konkret skib varer erhverves til?

Begrundelse

Det forudsættes ved besvarelsen af spørgsmålet, at leveringsstedet er i Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2, 1. pkt. Dvs. at varen ikke forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, eller at varen forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.

Som det fremgår af det generelle afsnit vedrørende SKATs indstilling og begrundelse, er det SKATs opfattelse, at det ikke længere ved levering af varer og ydelser i alle tilfælde er en betingelse for momsfritagelsen efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 - 9, at leveringen sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi.

SKAT lægger til grund, at der er tale om levering af varer vedrørende skibe og disses faste udstyr, men at der ikke er tale om levering af brændstof eller levering af transport af brændstof.

Endvidere at det må antages, at leveringen hviler på en aftale mellem spørger og et trading house om levering af varer til et konkret skib, som er identificeret ved et IMO-nummer, og at leveringen indgår i omsætningskæden for levering af pågældende varer.

Da der i dette tilfælde ikke vil være tvivl om, hvad leveringen omfatter og formålet med leveringen, ses der ikke at være behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen.

Der er derfor SKATs opfattelse, at leveringen af varer i dette tilfælde er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 7.

SKAT skal for god ordens skyld gøre opmærksom på reglerne i momslovens § 54, stk. 1, og momsbekendtgørelsens §§ 97 - 98, om indberetning af leverancer til andre EU-lande (EU salg uden moms). I det omfang en leverance, der er fritaget i medfør af § 34, stk. 1, nr. 7, også er omfattet af § 34, stk. 1, nr. 1, vil leverancen således skulle indberettes til SKAT.

Indstilling

SKAT indstiller, at svaret på spørgsmål 14 ændres fra ”Nej” til ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

  • Bekendtgørelse af forretningsorden for Skatterådet, jf. bekendtgørelse nr. 1035 af 25. oktober 2005
  • Momsloven, jf. bekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 af lov om merværdiafgift med senere ændringer
  • Momssystemdirektivet, jf. Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem med senere ændringer.

Skatterådets forretningsorden

”§ 12. Rådet kan efter almindelige forvaltningsretlige principper, og såfremt eventuelle øvrige betingelser for genoptagelse er opfyldt, genoptage egne afgørelser.”

Momsloven

”§ 1. Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. Afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU. Afgift efter loven betales til staten.”

§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

7) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning afskibe med en bruttotonnage på 5 t eller en bruttoregistertonnage på 5 t eller derover, bortset fra lystfartøjer, og levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disses faste udstyr.

Bestemmelsen implementerer artikel 148, litra a) og c).

8) Nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på skibe i udenrigsfart, bortset fra lystfartøjer, og ydelser, der præsteres for sådanne skibe og deres ladning.

Bestemmelsen implementerer artikel 148, litra a), c) og d).

9) Leveringer af varer bestemt som brændstof til skibe omfattet af nr. 8 og forsyninger, herunder proviant, til skibe til brug om bord eller til salg til passagerer m.v. i overensstemmelse med toldlovens regler.

Bestemmelsen implementerer artikel 148, litra a) og b).

(…).

Momssystemdirektivet

Artikel 148

”Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed, samt fartøjer, der anvendes til bjærgnings- eller redningsoperationer på havet, og fartøjer, der anvendes til kystfiskeri, dog med undtagelse af proviant til sidstnævnte fartøjer

b) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til krigsskibe henhørende under KN-kode 8906 10 00, når de forlader deres område med en havn eller en ankerplads uden for medlemsstaten som destination

c) levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af de i litra a) nævnte fartøjer samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af genstande – herunder fiskegrej – der er indbygget i eller anvendes ved driften af disse fartøjer

d) andre ydelser end de i litra c) omhandlede, når de udføres for at dække et direkte behov i forbindelse med de i litra a) nævnte fartøjer og deres ladning (…).”

Praksis

C-185/89, Velker International Oil Company

Sagen drejer sig om levering af brændstof og vedrører artikel 15, nr. 4, i sjette direktiv, nu artikel 148, litra a) i momssystemdirektivet. Det fremgår af dommen, at fritagelsen alene finder anvendelse på levering af goder til den virksomhed, der selv anvender goderne til skibsproviantering, og at fritagelsen således ikke kan udvides til at omfatte levering af goder i et forudgående handelsled.

Det fremgår i øvrigt af dommen, at en sådan udvidelse af afgiftsfritagelsen til forudgående handelsled ville kræve, at medlemsstaterne indfører en særlig ordning for at kontrollere den endelige anvendelse af goderne. Dette ville skabe komplikationer for staterne og de berørte virksomheder, som er uforenelige med en korrekt og enkel anvendelse af fritagelserne.

C-181/04 – 183/04, Elmeka

De forenede sager drejer sig bl.a. om levering af transport af brændstof og angår artikel 15, nr. 8 i sjette direktiv, nu artikel 148, litra d) i momssystemdirektivet. Det fremgår af dommen, at bestemmelsen skal fortolkes således, at afgiftsfritagelsen omfatter tjenesteydelser, der leveres direkte til rederiet for at dække et umiddelbart behov på søgående fartøjer.                                                           

C-526/13, Fast Bunkering Klaipèda

Sagen drejer sig om levering af brændstof og vedrører momssystemdirektivets artikel 148, litra a). Bestemmelsen skal fortolkes således, at den fritagelse, der er fastsat heri, i princippet ikke finder anvendelse på levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, som sker til mellemmænd, der handler i eget navn, selv om den endelige anvendelse på leveringstidspunktet er kendt og godtgjort, og beviser, som bekræfter dette, er indleveret til afgiftsmyndigheden i overensstemmelse med en national lovgivning.

Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan den nævnte fritagelse dog finde anvendelse, hvis overførslen til de nævnte mellemmænd af ejendomsretten til de pågældende varer efter de i gældende national ret fastsatte former tidligst indtræder samtidig med det tidspunkt, hvor driftsherrerne af fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, bliver bemyndiget til faktisk at råde over disse varer, som var de ejere heraf, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.