Køb af andele i ægtefælles vindmøllevirksomhed - succession

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato14 Sep 2017
Dato for udgivelse21 Sep 2017 13:31
SKM-nummerSKM2017.557.LSR
MyndighedLandsskatteretten
Sagsnummer16-0316822
Dokument typeAfgørelse
EmneordVindmølle, succession, skematisk ordning, køberetsordning, ægtefælle
Resumé

Landsskatteretten fandt, at betingelserne for at anvende den skematiske ordning i ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, var opfyldte, jf. ligningslovens § 8 P stk. 5, nr. 2. Der fandtes ikke at være grundlag for at antage, at klageren i henhold til kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, succederede i ægtefællens status som vindmølleopstiller. Landsskatteretten ændrede derfor Skatterådets bindende svar.

 

Reference(r)

Ligningslovens § 8 P, stk. 1-3 samt stk. 5, nr. 2
Lov om fremme af vedvarende energi § 2, stk. 2-3, § 14, stk. 4
Kildeskattelovens § 26 A, stk. 2-3
Afskrivningslovens § 4

 

Henvisning

Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.6.7.3

 

Redaktionelle noter

Se tidligere instans (SKM2016.125.SR)


Klagen vedrører spørgsmål om bindende svar i anledning af, at der er stillet følgende spørgsmål:

  1. Kan spørgeren anvende den skematiske ordning, jf. ligningslovens § 8 P på vindmølleanparter erhvervet til en pris, der svarer til udbudsprisen for andele i vindmøller, der er omfattet af køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi. Andelene erhverves udenfor det ordinære lovpligtige anpartsudbud?
  2. Er det uden betydning for besvarelse af spørgsmål 1, at Spørgers mand B, er deltager i det vindmøllelaug, der udvikler mølleprojektet?

Skatterådet har besvaret spørgsmål 1 med et ”Nej”, og har besvaret spørgsmål 2 med ”se svaret på spørgsmål 1” ved besvarelsen af spørgsmål 2.

Landsskatteretten ændrer Skatterådets afgørelse, således at spørgsmål 1 besvares med ”Ja” og spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Faktiske oplysninger
Klageren forventer at kunne erhverve ca. 20 pct. af en vindmølle svarende til 2.000 vindmølleanparter. Vindmøllerne (3 stk.) forventes opstillet i 2016.

Vindmøllerne opstilles af et vindmøllelaug v/ C og B.

C og B har den 27. oktober 2015 stiftet H1 K/S. På Energinet.dks hjemmeside er H1 K/S opført som opstillere.

H1 K/S har kommanditisterne C og B. Komplementar er H2 IVS, som er ejet af C og B. B er spørgers ægtefælle.

K/S’et har til formål at besidde alle nødvendige aftaler og afholde de medfølgende omkostninger for gennemførsel af vindmølleprojektet.

Der er ikke en skriftlig aftale, som giver klageren ret til at købe vindmølleandele. Klager har ikke forkøbsret til andelene.

Projektet opdeles i 3 møller, når de er sat i drift og leverer strøm til nettet. Klagerens køb af andele vil være i en ene mølle, benævnt mølle nr. 3, der udbydes som køberetsmøllen. Opdelingen og køb sker først, når alle 3 vindmøller er færdigopstillet.

I mølle nr. 3 er 60 % af anparterne omfattet af det lovpligtige udbud. Ud af de resterende 40 % påtænker klageren at købe 20 %. Det er dog ikke lagt fast, hvor meget klageren kan købe. Der er således ikke en forpligtelse for K/S’et til at sælge 20 % til klageren.

Prisen forventes at blive på 3.200-3.500 kr. pr. andel. Prisen er baseret på de budgetterede omkostninger i forbindelse med etablering og drift af vindmølleprojektet. I marts 2016 forventedes det, at prisen blev lidt lavere.

Anparterne erhverves til en pris fastsat efter de samme principper, som gælder for andele i vindmøller, der er omfattet af køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi. Anparterne erhverves udenfor det ordinære (lovpligtige) anpartsudbud. Der er endnu ikke udarbejdet materiale. Det er endnu ikke, men forventes, godkendt af Energinet.dk.

Køberetsordningen forpligter opstillere af nye vindmølleprojekter til at udbyde minimum 20 % af projektet til lokale borgere inden nettilslutning af møllerne. Da der opstilles tre møller, bliver det samlet 60 % af en mølle, der skal udbydes til tegning, idet de øvrige to møller ejes med hver 100 % af de to ejere af deltagere i kommanditselskabet H1 K/S.

For at være berettiget til at købe andele i den udbudte vindmølle skal man opfylde følgende betingelser på tidspunktet for udbuddet:

  • Man skal være over 18 år
  • Man skal have folkeregisteradresse i en afstand af højst 4,5 km fra opstillingsstedet eller have folkeregisteradresse i den/de kommune(r), hvor vindmøllen opstilles (den førstnævnte gruppe har forrang til at købe andele).

Klageren har under denne køberetsordning fortrinsret til at købe op til 50 andele.

Efter købet af op til disse 50 andele vil klageren have mulighed for at købe yderligere andele i vindmøllen, dvs. de omtalte 20 % svarende til 2.000 andele. Købet af disse 20 % finder derfor sted, efter det lovpligtige udbud af andelene er tegnet. Der er således tale om køb af andele i den færdige mølle.

Vilkår for salg er fuldstændig identisk med VE udbud.

Såfremt vindmøllen ikke fuldtegnes, vil de to ejere af kommanditselskabet tegne sig for de resterende andele.

Endelig er det til sagen oplyst, at klageren ikke ejer andele i og/eller VE-anlæg.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret spørgsmål 1 med ”Nej” og spørgsmål 2 med ”se svaret på spørgsmål 1”.

Skatterådet har henvist til følgende begrundelse:

(…)
”De 3 møller opstilles af et K/S med to deltagere, hvoraf den ene er spørgers ægtefælle.

Et K/S er skattemæssig transparent, og skatteretligt køber spørger således møllerne af de 2 opstillere, der hver ejer en ideel andel af møllerne.

Spørger påtænker at erhverve 2.000 vindmølleandele, svarende til 20 % af den mølle, der bliver udbudt som køberetsmøllen. Andelene påtænkes erhvervet, når møllen er opstillet og i drift. Møllen bliver i forbindelse med udbuddet udskilt, som en særskilt mølle. Uanset møllen udskilles til en selvstændig virksomhed, vil andelene i den fortsat være ejet og udbudt af K/S’et.

Det er oplyst, at mølleandelene erhverves uden for det lovpligtige udbud, men til samme pris, som mølleandele under det lovpligtige udbud. Prisen forventes at være 3.200 kr. – 3.500 kr. pr. anpart (kostpris), og godkendt af Energinet.dk.

Opstilling og drift af vindmøllerne udgør en erhvervsmæssig virksomhed, og spørgers ægtefælle driver således erhvervsmæssig virksomhed vedrørende vindmøllerne, da et K/S skattemæssigt er transparent. Vindmøller er afskrivningsberettigede som driftsmidler, jf. afskrivningsloven § 5 C.

Ægtefæller kan indgå civilretligt gyldige aftaler med hinanden. Dog vil ikke alle typer af aftaler skattemæssigt behandles i overensstemmelse med det civilretlige grundlag.

Det fremgår således af kildeskatteloven § 26 A, at ved overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver, succederer den modtagende ægtefælle i den afstående ægtefælles skattemæssige stilling, således, at de tidspunkter og de beløb, hvortil aktiverne i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den modtagende ægtefælle. Modsvarende har afståelsen ingen skattemæssige konsekvenser for den ægtefælle, der overdrager aktiverne. Bestemmelsen blev indsat i kildeskatteloven i 1969.

Det følger således af kildeskatteloven § 26 A, at der ved hel eller delvis overdragelse af virksomhed, her i form af en andel af en vindmølle, fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælle sker succession. Som bestemmelsen er udformet, er der ikke tale om, at der kan vælges succession, jf. også forarbejderne til bestemmelsen, hvor det er anført, at retshandler mellem ægtefæller ikke har skattemæssige betydning, og at den med lov nr. 123 af 29. marts 1969 indførte ændring ikke var grundlag for at ændre på dette forhold.

Det er derfor SKATs opfattelse, at spørger ved køb af andele i ægtefællens vindmøllevirksomhed indtræder i ægtefællens status som erhvervsdrivende, jf. også TfS1985.562.LSR, hvor den købende ægtefælle blev anset for at indtræde i den sælgende ægtefælles status vedrørende den overtagne ejendom.

Ved anskaffelse af vindmølleandelene succederer spørger således i ægtefællens skattemæssige stilling som (med-)opstiller af vindmøllerne.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 488 af 12. juni 1996, der indførte ligningsloven § 8 P, at indkomst fra vindmøller som udgangspunkt er skattepligtig som erhvervsmæssig indkomst. Bestemmelsen indførte dog samtidig en valgmulighed med beskatning efter en skematisk ordning, jf. ligningsloven § 8 P, stk. 2 og 3.

SKAT skal bemærke, at ligningsloven § 8 P alene vedrører beskatningen af indtægter ved drift af møllen, når betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Det er SKATs opfattelse, at spørger, jf. kildeskatteloven § 26 A indtræder i ægtefællens anskaffelsessum. Spørger vil derfor ikke opfylde betingelserne i ligningsloven § 8 P, stk. 5, nr. 2, da spørger skattemæssigt ikke har anskaffet vindmølleandele, men er indtrådt i ægtefælles status som ”vindmølleopstiller”.

Dette resultat støttes også af, at de i 2010 i stk. 5 indsatte betingelser for anvendelse af den skematiske ordning, blev indsat for at undgå at komme i konflikt med statsstøttereglerne, jf. forarbejderne til lov nr. 1552 af 21.12.2010, hvoraf fremgår, at betingelsen om at andelene kan købes til kostpris, er fordi det skal ”sikres, at fordelen ved den skematiske ordning alene tilfalder de husholdninger, der foretager investeringen, og således ikke en eventuel professionel ”vindmølleopstiller” eller ”energiproducent”.”

Når spørger, jf. kildeskatteloven § 26 A overtager en andel af en erhvervsvirksomhed med vindmølledrift, er det derfor SKATs opfattelse, at ligningsloven § 8 P ikke vil kunne finde anvendelse, da betingelsen for anvendelse af denne bestemmelse ikke er opfyldt.

SKAT skal i den forbindelse bemærke, at valg af beskatning efter ligningsloven § 8 P omfatter alle den skattepligtiges ve-anlæg. En skattepligtig kan således ikke vælge beskatning efter ligningsloven § 8 P, når der ejes andele, der er erhvervsmæssige.

Det er derfor SKATs opfattelse, at spørger ikke kan vælge at anvende den skematiske ordning i ligningsloven § 8 P, stk. 2 og 3.

SKATs bemærkninger til spørgers brev af 25. september 2015
Spørger har anført, at der ikke er tale om overdragelse af en igangværende virksomhed, og at kildeskattelovens § 26 A, derfor ikke kan finde anvendelse.

SKAT skal bemærke, at efter det oplyste, køber spørger 20 % af en vindmølle i drift/tilslutte nettet. Der er derfor tale om overdragelse af et afskrivningsberettiget aktiv.

Da spørgers ægtefælle driver virksomhed som vindmølleopstiller, fordi han er deltager i det K/S, der opstiller møllerne, succederer spørger i denne status.

At det i projektet er valgt, at køberetsmøllen skal udbyde i en enkelt mølle og ikke som en del af hele projektet betyder ikke, at der er tale om 3 forskellige virksomheder, selvom der er tale om opstilling af 3 møller. At den mølle, som udbydes som køberetsmøllen, udskilles til en selvstændig virksomhed ændrer ikke på, at andele i den købes af den virksomhed, der opstiller møllen, dvs. det K/S, som Spørgers ægtefælle deltager i.

SKAT skal desuden bemærke, at kildeskatteloven § 26 A, stk. 2’s formulering er, at ved overdragelse skal der ikke ske beskatning hos den overdragende ægtefælle. Der er således ikke tale om en valgmulighed. Succession hos den modtagende ægtefælle er en konsekvens af at den overdragende ægtefælle ikke skal beskattes. Af forarbejderne til kildeskatteloven § 26 A fremgår således: ”Efter nugældende praksis får retshandler mellem ægtefæller normalt ikke skattemæssig betydning. F. eks. kræves der ikke særlig indkomstskat af fortjeneste indvundet ved en ægtefælles salg af fast ejendom til den anden ægtefælle.
Der findes ikke grundlag for, at den indførte særskilte beskatning af den gifte kvinde skal medføre ændring heri. (…)”

Da overdragelsen som nævnt medfører, at spørger får status som vindmølleopstiller, er det uden betydning om en andel af de overdragne vindmølleandele hidrører fra ægtefællens medinteressent, idet vindmølleopstillere er afskåret fra at anvende den skematiske ordning. Som det også fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.C.4.5.3., skal alle den skattepligtiges ve-andele beskattes efter samme regler, og når spørger som følge at successionen har erhvervsvirksomhed med vindmøller, kan der ikke købes yderligere andele, der kan blive omfattet af den skematiske ordning i ligningslovens § 8 P.

Spørgers bemærkninger giver derfor ikke SKAT anledning til en ændret indstilling.

Vedrørende det anførte om virksomhedsskatteordningen skal SKAT bemærke, at der ikke i spørgsmålene indgår en stillingtagen til de skattemæssige konsekvenser hos sælger, men alene er spurgt til de skattemæssige konsekvenser hos spørger.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Nej, se begrundelse.

(…)

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med se svaret på spørgsmål 1.

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og begrundelse.”

Klagerens opfattelse
Klagerne har ved klage af 1. marts 2016 fremsat påstand om, at spørgsmål 1 og 2 besvares bekræftende. Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at det alene er 50 % (forholdsmæssigt), der succederes i ægtefællens virksomhed, såfremt Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Klagerens repræsentant har til støtte for sin påstand anført følgende:

”(…)
Andelene kan godt køres under den skematiske ordning.

Ligningslovens § 8P
Ligningslovens § 8 P regulerer nærmere, hvilke andele den skematiske ordning kan anvendes på.

Reglen blev ændret ved L74 folketingsåret 2010/2011. Det fremgår af bemærkningerne, at "Med loven udvides ordningen for det første til alle former for vedvarende energi, der er omfattet af definitionen af vedvarende energi i lov om fremme af vedvarende energi."

Det fremgår af loven, at den skematiske ordning kan anvendes på "VE-anlæg og andele i VE-anlæg, hvor udbudsprisen af anlæg og andele er fastsat efter de samme principper, som gælder for de andele i vindmøller, der er omfattet af køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi." "Vindmølleandele, der er omfattet af køberetsordningen, vil automatisk opfylde betingelserne. Det samme vil være tilfældet, hvis opstilleren af en vindmølle sælger andele ud over de 20 pct., der er omfattet af køberetsordningen, til den samme pris som de andele, der sælges efter køberetsordningen."

Det følger videre af bemærkningerne, at "Af hensyn til EU’s statsstøtteregler, jf. afsnit 3.1.1.,  foreslås den skematiske ordning begrænset til VE- husstandsanlæg og VE-anlæg eller andele i VE­ anlæg, hvor udbudsprisen af anlæg og andele er fastsat efter de samme principper, som gælder for fastlæggelsen af udbudsprisen for andele i vindmøller, der er omfattet af køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi."

Endvidere fremgå, at "Mere konkret skal prisen fastlægges efter de samme principper som dem, der gælder for prisen på andele, der sælges under den såkaldte køberetsordning i lov om fremme af vedvarende energi, jf. afsnit 3.2.1."

Det er under henvisning til ovenstående bemærkninger til L 74 opfattelsen, at Spørger kan anvende den skematiske ordning på vindmølleandelene. Det fremgår således af bemærkningerne, at vindmølleandele, der er omfattet af køberetsordningen, vil automatisk opfylde betingelserne.

Det samme vil være tilfældet, hvis opstilleren af en vindmølle sælger andele ud over de 20 pct., der er omfattet af køberetsordningen, til den samme pris som de andele, der sælges efter køberetsordningen. Det er således ikke et krav at andelene falder ind under de 20 pct. der er omfattet af køberetsordningen. Også andele ud over de 20 pct. kan anvende den skematiske ordning, under forudsætning af, at de anskaffes til den samme pris som de andele, der sælges efter køberetsordningen.

Ligningslovens § 8P, stk. 5 beskriver hvilke anlæg, der er omfattet af bestemmelsen. Det følger heraf, at bestemmelsen gælder for "VE-anlæg og andele i VE-anlæg, hvor udbudsprisen af anlæg og andele er fastsat efter de samme principper, som gælder for de andele i vindmøller, der er omfattet af køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi."

Det følger af bemærkningerne til bestemmelsen, at "Vindmølleandele, der er omfattet af køberetsordningen, vil automatisk opfylde betingelserne.

Det samme vil være tilfældet, hvis opstilleren af en vindmølle sælger andele ud over de 20 pct., der er omfattet af køberetsordningen, til den samme pris som de andele, der sælges efter køberetsordningen."

Bestemmelsen nævner derfor udtrykkeligt, i overensstemmelse med bemærkningerne, at også andel ud over de 20 pct., der er omfattet af køberetsordningen kan anvende den skematiske metode, blot de sælges til den samme pris som de andele, der sælges efter køberetsordningen.

Hvis det havde været lovgivers hensigt, at ordningen alene kunne finde anvendelse på mindre beholdninger burde det fremgå af lovens ordlyd hvor store beløb eller hvor store beholdninger, bestemmelsen kan finde anvendelse på. Det fremgår ikke heraf. Hvis det er SKATs opfattelse, at ordningen alene kan anvendes på mindre beholdninger burde det tydeligt fremgå af ligningsvejledningen samt lovgivningen hvilke personer, der kan anvendes ordningen.

Kildeskattelovens § 26A
Skatterådet mener, at Kildeskattelovens § 26A er gældende i nærværende sammenhæng. Der henvises til, at Spørger ved køb af andele i ægtefællens vindmøllevirksomhed indtræder Spørger i ægtefællens status som erhvervsdrivende. Ved anskaffelsen af vindmølleandelen succederer Spørger således i ægtefællens skattemæssige stilling som (med-)opstiller af vindmøllerne. SKAT henviser her til kildeskattelovens § 26A.

Det er vores opfattelse, at kildeskattelovens § 26A ikke kan anvendes i nærværende sammenhæng. Denne bestemmelse vedrører overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver. I nærværende sammenhæng sker der ikke overdragelse fra ægtefællen til Spørger. Spørger køber egenhændigt vindmølleanparterne. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 26A kan således ikke anvendes her, da der ingen overdragelse finder sted.

Anparterne Spørger køber er anparter i køberetsmøllen, dvs. vindmølle nr. 3. I denne vindmølle er 60 pct. af anparterne omfattet af det lovpligtige udbud. Ud af de resterende 40 pct. påtænker Spørger, at købe 20 pct. Det er således ikke 20 pct. i den vindmølle B opnår eneejerskab af, men derimod en helt anden vindmølle og dermed en helt anden virksomhed Spørger opnår ejerskab af. Denne køberetsmølle er en selvstændig mølle med selvstændigt regnskab og cvr. nummer. Det er derfor vores påstand, at hver mølle udgør en selvstændig virksomhed.  Spørger køber sig ind i en anden virksomhed -vindmølle - end den vindmølle ægtefællen driver.

I SKM2013.658.SR kom Skatterådet ligeledes frem til, at en vindmølle var en selvstændig virksomhed.

Det følger af Kildeskattelovens § 26A, at der sker succession ved overdragelse af aktiver.  Som anført ovenfor er det ikke sådan, at andelene først købes af ægtefællen for derefter at blive overdraget til Spørger. Hvis det fastholdes, at der sker overdragelse af anparter må det vel være forholdsmæssigt Spørger kan erhverve anparterne.  Er en andel af anparterne således ikke erhvervet af den anden opstiller af vindmøllerne? Der er to personer, der opstiller vindmøllen. Kan de anparter som SKAT påstår overdrages til Spørger siges udelukkende at være anparter tilhørende ægtefællen? Eller er en del af anparterne erhvervet af den anden vindmølleopstiller. Da der er to opstillere af vindmøllerne må tankegangen bag et interessentskab være gældende, således der alene kan succederes i en forholdsmæssig andel af anparterne Spørger køber.

Det gøres således gældende i relation til den subsidiære påstand, at det alene er en andel af anparterne, der succederes i.

Hvis det fastholdes, at Kildeskattelovens § 26A anvendes må bestemmelsens stk. 3 gælde.   Det følger heraf, at "Uanset reglerne i stk. 2, finder reglerne i afskrivningslovens § 4 tilsvarende anvendelse, når der ved overdragelsen eller overførelsen af aktiver til ægtefællen sker overgang fra en benyttelsesform til en anden". Denne regel sikrer, at overgang fra en benyttelsesform til en anden medfører opgørelse af genvundne afskrivninger m.v. for sælgeren.

Kildeskattelovens § 4
Det følger af kildeskattelovens § 4, at ægtefæller beskattes af hver deres indkomst. Ægtefæller er således selvstændige skattesubjekter. Med virkning fra 1983 blev der gennemført en principiel ophævelse af den sambeskatning, der hidtil havde været gældende for samlevende ægtefæller.

Den ene ægtefælle er således ikke påvirket af investeringer, som den anden ægtefælle gør. Indkomsten er skattepligtig hos den ægtefælle, der erhverver indkomsten. Ved den skattemæssige behandling af ægtefæller skal der som udgangspunkt derfor ske særbeskatning, således hver ægtefælle selvangiver sine egne indtægter og udgifter.

Såfremt der skal afviges fra hovedreglen i kildeskattelovens § 4, kræver det særskilt lovhjemmel. Det er vores opfattelse, at SKAT ikke henser til kildeskattelovens § 4.

Ægtefæller kan selv vælge skattemetode
Af ligningsvejledningens afsnit C.C.4.5.3. følger, at "Den ene ægtefælles valg af opgørelsesmetode binder ikke den anden ægtefælle. Se TJS 1997, 819 TSS. Se i samme forbindelse SKM2011.295.SR, hvor en person og hans ægtefælle kunne benytte hver deres ordning, selvom den ejendom, hvor han overvejede at opføre husstandsvindmøllen, var ejet af begge, og selvom ejendommen, som havde helårsstatus, blev benyttet som fritidsbolig."

Ægtefæller kan derfor uafhængigt af hinanden vælge opgørelsesmetode.

Hvis SKAT fastholder, at Spørger succederer i ægtefællens skattemæssige situation betyder det, at ægtefæller ikke selvstændigt kan vælge skattemetode.

Problemstilling ad hævning i virksomhedsordningen
Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, at anpartsvirksomhed omfattet af personskatteloven § 4, stk. 1 nr. 9 ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Virksomhedsordningen kan ikke anvendes, hvis der er mere end 10 personer, der ønsker beskatning efter de almindelige regler, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9. Det er på nuværende tidspunkt uvist om virksomhedsordningen kan anvendes på køberetsmøllen. Det er dog ikke sandsynligt, da der antageligt vil være mere end 10 personer, der ønsker beskatning efter de almindelige regler.

Hvis SKAT fastholder, at der sker overdragelse fra ægtefællen til Spørger må det derfor betyde, at ægtefællen får en utilsigtet hævning i virksomhedsskatteordningen til købet af anparterne i køberetsmøllen.

Det må være en forudsætning for succession, at ægtefællen først har anskaffet det aktiv Spørger skal succedere i. Hvis dette aktiv derfor beskattes efter anpartsreglerne må det betyde, at der sker en utilsigtet hævning af midler i VSO, da anparterne ikke kan være placeret i VSO.

En fastholdelse af Skatterådets afgørelse betyder derfor, at ægtefæller stilles ringere, end øvrige personer. Var der sket overdragelse til en udenforstående person, ville SKAT ikke have påstået, der skete succession og dermed en hævning i VSO for ægtefællen.

Opsummering af påstanden
Vi er ikke enige med Skatterådet i afgørelsen.

Ægtefæller er selvstændige skattesubjekter. Hvis Skatterådets afgørelse fastholdes stilles ægtefæller dårligere end ikke gifte personer.  Det bør ikke være tilfældet.

Spørgerens ægtefælle er alene medopstiller i projekter med 50%. Hvordan skal spørgeren så succedere fuldt ud i ægtefællens virksomhed. Det kan maksimalt være 50%, der succederes i. Der må derfor forholdes til, hvordan spørgeren skattemæssigt skal behandle de øvrige 50% af anparterne. (…)”

Derudover har klagerens repræsentant anført følgende ved skrivelse af 25. januar 2017:

”(…)
Det gøres indledningsvis gældende, at bestemmelsen i KSL § 26A ikke kan anvendes. Bestemmelsen forudsætter efter en ordlydsfortolkning, at der er tale om overdragelse af en igangværende virksomhed.  I nærværende sammenhæng sker der ikke overdragelse af en igangværende virksomhed. VE-lovens § 13, stk. 6 regulerer nærmere køberetsordningen. Det følger heraf, at ved landvindmøller, må opstiller først udbyde ejerandelene, EFTER at have sikret sig at vindmøllerne lovligt kan opføres efter byggeloven samt regler udstedt i medfør heraf. Dvs., at der enten skal foreligge en byggetilladelse (hvor dette er påkrævet), eller der skal foreligge en korrekt anmeldelse til kommunen (hvor dette er tilstrækkeligt). Udbuddet skal i øvrigt ske INDEN nettilslutning af vindmøllerne.  Dette betyder, at udbuddet skal være afsluttet (ved accept af købstilbud fra købsberettigede personer), inden møllerne nettilsluttes. As køb af 20%, svarende til 2.000 andel finder sted i umiddelbar tilknytning til VE-udbuddet. A vil derfor købe disse 20% inden nettilslutning, dvs. inden der er tale om en igangværende virksomhed.

Anparterne, som A køber er endvidere i køberetsmøllen, dvs. vindmølle nr. 3 udgør en selvstædig virksomhed med eget cvr. Nr. og regnskab. I SKM2013.658.SR. kom Skatterådet ligeledes frem til, at en vindmølle er en selvstændig virksomhed.

Forudsat det fastholdes, at der er tale om succession gøres det gældende, at hjemlen må være KSL § 26B. Denne bestemmelse er en opsamlingsbestemmelse, som rammer overdragelse af andre aktiver end de i § 26 A nævnte, dvs. ikke driftsmæssige aktiver. Efter denne bestemmelse skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst.  Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m.

At der ikke er tale om overdragelse af en igangværende virksomhed er væsentligt at fremhæve. Der er således ikke truffet valg omkring beskatning af vindmølleandelen. SKAT er af en anden opfattelse, da SKAT fremhæver, at kildeskattelovens 26A går forud for en bestemmelse, der er en valgbestemmelse, således som ligningslovens § 8P er. Vi er ikke enige heri. Der er ikke truffet valg omkring beskatningsformen for anparterne. Ligeledes er der ikke tale om overdragelse af en igangværende virksomhed. Der kan derfor ikke ske succession i valget. Det er åbent for A at træffe valg om beskatningsform.

Successionsbestemmelsen skal endvidere ikke medvirke til at stille ægtefæller ringere end øvrige. Det vil være tilfældet, hvis SKATs synspunkt fastholdes, da A herved ikke får adgang til frit at vælge beskatningsmetode.

Forudsat det fastholdes, at der er tale om succession bør det præciseres, at det alene er den forholdsmæssige andel, svarende til 10%, som A succederer i. Der er to opstillere af vindmøllen. En andel af anparterne - 10% - må derfor være erhvervet af den anden vindmølleopstiller. Der kan derfor alene succederes i en forholdsmæssig andel. De anparter, som A erhverver kan ikke siges udelukkende, at være anparter tilhørende ægtefællen.
(…)”

SKATs udtalelse
SKAT har ved skrivelse af 16. januar 2017 udtalt følgende:

”(…)
Vindmølleandele behandles som udgangspunkt som enhver anden virksomhed, men personer kan vælge beskatning efter en skematisk metode, jf. ligningsloven § 8 P, stk. 2 og 3, og forarbejderne til lov nr. 488 af 12. juni 1996, der lovfæstede den skematiske beskatningsmulighed.

Det er SKATs opfattelse, at spørgsmålene ikke kan besvares uafhængig af hinanden, da svaret på spørgsmål 1 af Skatterådet er besvaret med et nej, netop fordi klagers ægtefælle er (med-)opstiller af vindmøllerne. Spørgsmål 1 kan i den situation, hvor klagers ægtefælle er opstiller, ikke besvares uafhængig af dette faktum.

SKAT skal bemærke, at kildeskatteloven § 26 A regulerer overdragelse af aktiver, der anvendes erhvervsmæssigt, mellem ægtefæller. Bestemmelsen tillægger dispositioner mellem samlevende ægtefæller en skattemæssig virkning, der ikke afhænger af den civilretlige disposition. Ægtefæller kan således overdrage erhvervsmæssige aktiver mellem hinanden uden dette får skattemæssige konsekvenser, hvor et salg sædvanligvis kan udløse en skattepligtig avance/fradragsberettiget tab.

Det fremgår således af forarbejderne til bestemmelsen, at ”efter den nugældende praksis får retshandler mellem ægtefæller således ikke skattemæssig betydning” og ”der findes ikke grundlag for at den indførte særskilte beskatning af den gifte kvinde skal medføre ændringer heri.”

Som det fremgår af det bindende svar er det derfor opfattelsen, at denne bestemmelse går forud for en bestemmelse, der er en valgbestemmelse, således som ligningsloven § 8 P er. Denne fortolkning er også i overensstemmelse med den i Den juridiske vejledning afsnit C.C.6.7.3 anførte opfattelse, idet det også her fremgår, at en overdragelse efter kildeskatteloven § 26 A ikke vil kunne anses for en afståelse.

Tilsvarende i Den juridiske vejledning afsnit C.A.8.4.3: ”Køber den ene ægtefælle den anden ægtefælles erhvervsejendom på tvangsauktion, succederer køberen tilsvarende i aktivets værdi.” Det er således uden betydning, hvordan overdragelsen er foregået - om det er via en egentlig overdragelse eller et salg.

Når klager således indtræder i ægtefællens situation som ejer af vindmølleandelen og dermed som opstiller, og kan ligningsloven § 8 P, stk. 2 og 3 ikke finde anvendelse, da betingelserne i stk. 5 dermed ikke er opfyldt.

Det er således SKATs opfattelse, at spørgsmålene skal besvares nej, i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse, og den deri anførte begrundelse.

SKAT skal bemærke, at efter kildeskatteloven § 26 A, stk. 3 finder reglerne i afskrivningsloven § 4 anvendelse når aktivet skifter anvendelse. Ved overdragelsen af vindmølleandelene/aktivet indtræder klager i ægtefælles anskaffelse vedrørende tidspunkt og til det beløb, hvortil aktivet er anskaffet af ægtefællen. Dvs. accepteres, at klager kan vælge at anvende den skematiske ordning, vil der skulle ske værdiansættelse af andelene til markedspris på det tidspunkt, hvor klager vælger at anvende den skematiske ordning. Denne værdi skal bruges til opgørelse af eventuel fortjeneste/tab hos klager i forbindelse med valget, hvor anskaffelsessummen vil være ægtefælles anskaffelsespris. SKAT skal bemærke, at forholdet ikke er behandlet af Skatterådet, da Skatterådet ikke fandt, at ligningsloven § 8 P, stk. 2 og 3 kunne finde anvendelse, og det derfor ikke var relevant at tage stilling til en eventuel værdiansættelse.
(…)”

Landsskatterettens afgørelse
Indledningsvist skal Landsskatteretten bemærke, at der ikke i anmodningen om bindende svar til SKAT indgår et spørgsmål vedrørende klagerens subsidiære påstand, hvorfor dette ikke behandles her.

Spørgsmål 1
I medfør af ligningslovens § 8P, stk. 1, kan fysiske personer, der ejer vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg omfattet af § 2, stk. 2 eller 3, i lov om fremme af vedvarende energi, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst vælge at medregne indkomst ved driften af energi-anlægget efter reglerne i stk. 2 og 3, den skematiske ordning. Valget har virkning for alle vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg, som den fysiske person ejer og efterfølgende erhverver, og er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås.

Ordningen indebærer, at personen skal medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten ved driften af det vedvarende energi-anlæg, der overstiger 7.000 kr., jf. ligningslovens § 8P, stk. 2. Såfremt ordningen anvendes, er der ikke fradrag for udgifter forbundet med driften af det vedvarende energi-anlæg, herunder afskrivninger, jf. ligningslovens § 8P, stk. 3.

Det er en betingelse for anvendelse af ordningen, at udbudsprisen på andelene i det vedvarende energi-anlæg er fastsat efter de samme principper som udbudsprisen for vindmølleandele i § 14, stk. 4, i lov om fremme af vedvarende energi, jf. Ligningslovens § 8P, stk. 5, nr. 2.

Det er til sagen oplyst, at klageren ikke ejer andre VE-anlæg eller andele i VE-anlæg. Det er endvidere oplyst, at 60 pct. af andelene i den omhandlende vindmølle er omfattet af det lovpligtige udbud, hvorefter udbudsprisen skal svare til kostprisen. Heraf påtænker klageren at erhverve 50 anparter. De resterende 40 pct. af vindmøllen er prisfastsat efter samme principper som køberetsordningen, hvoraf klageren påtænker at erhverve 20 pct.

Det fremgår af punkt 3.2.1 i bemærkningerne til L74 som fremsat den 17. november 2010, der udvidede den skematiske ordning til at gælde alle former for vedvarende energi, at ”Vindmølleandele, der er omfattet af køberetsordningen, vil automatisk opfylde betingelserne. Det samme vil være tilfældet, hvis opstilleren af en vindmølle sælger andele ud over de 20 pct., der er omfattet af køberetsordningen, til den samme pris som de andele, der sælges efter køberetsordningen.”

Samlet set finder Landsskatteretten derfor, at betingelserne for at anvende den skematiske ordning i ligningslovens § 8P, stk. 2 og 3 er opfyldt, jf. ligningslovens § 8P, stk. 5, nr. 2.

Landsskatteretten finder således, at spørgsmål 1 skal besvares således: Ja.

Spørgsmål 2
I medfør af kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, sker der skattemæssig succession, såfremt en ægtefælle overdrager et aktiv til sin ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed. Uanset reglen i stk. 2, finder reglerne i afskrivningslovens § 4, tilsvarende anvendelse, når der ved overdragelsen eller overførelsen af aktiver til ægtefællen sker overgang fra én benyttelsesform til en anden, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 3.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.6.7.3, at SKAT er af den opfattelse, at et solcelleanlæg ikke kan ændre benyttelsesform, ”da den valgte metode efter LL § 8P er bindende til og med det indkomstår, hvor anlægget afstås. Afskrivningslovens § 4 kan, efter SKATs opfattelse, alene af den grund ikke bringes i anvendelse i forbindelse med en overdragelse efter KSL §§ 26 A eller 26 B med det formål at skifte metode.

Om ligningslovens § 8P fremgår af bemærkningerne til L 74, fremsat den 17. november 2010, ”Valget omfatter således alle vedvarende energianlæg eller andele i vedvarende energianlæg, som den fysiske person ejer og efterfølgende erhverver, og valget er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås. Skatteyderen kan derfor ikke i samme indkomstår både have andele i VE-anlæg, der er omfattet af den skematiske ordning, og andele i VE-anlæg, der drives erhvervsmæssigt. En skatteyder kan dog i det ene indkomstår vælge at sælge alle andele omfattet af den skematiske ordning, og derefter i det efterfølgende indkomstår investere fortjenesten i VE-anlæg, uden at den skematiske ordning automatisk skal anvendes på de nye andele.”

Ligningslovens § 8P ses ikke i sig selv at være til hinder for, at der kan ske overdragelse til en ægtefælle, såfremt overdragelsen – uagtet at den sker mellem to ægtefæller – sker på samme vilkår som overdragelser til andre ikke interesseforbundne parter.

Det skal hertil bemærkes, at det fremgår af sagens oplysninger, at klageren erhverver sine anparter på lige vilkår med de øvrige erhververe.

Efter kildeskattelovens § 26A, stk. 2, succederer den købende ægtefælle kun i den sælgende ægtefælles købstidspunkt og anskaffelsessum. Reglen omfatter således de tilfælde, hvor den erhvervende ægtefælle erhverver et aktiv, som herefter anvendes i dennes erhvervsvirksomhed. Der findes ikke at være grundlag for at antage, at klageren i henhold til kildeskattelovens § 26A, stk. 2 succederer i ægtefællens status som vindmølleopstiller.

Idet klageren har valgt, at den skematiske ordning skal finde anvendelse på den påtænkte erhvervelse af vindmølleanparter, finder Landsskatteretten, at der sker en overgang fra erhvervsmæssig benyttelsesform til privat benyttelsesform ved erhvervelsen af anparterne fra kommanditselskabet, som klagerens ægtefælle ejer 50 pct. af, jf. kildeskattelovens § 26A, stk. 3.

Landsskatteretten finder således på denne baggrund, at spørgsmål 2 skal besvares således: Ja.