Ejendomsavance - parcelhusreglen - salg helårsbolig - anvendt som fritidsbolig

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato27 Feb 2006
Dato for udgivelse14 Mar 2006 10:56
SKM-nummerSKM2006.144.ØLR
MyndighedØstre Landsret
Sagsnummer4. afdeling, B-1739-05
Dokument typeDom
EmneordEjendom, salg, fritidsbolig, parcelhusreglen, helårsbolig
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt en ejendom, der på salgstidspunktet i 2002 var registreret som enfamilieshus, på grund af dets anvendelse som fritidshus kunne anses for omfattet af sommerhusreglen med den følge, at fortjenesten ved salget var skattefri.

Landsretten lagde til grund, at det er skattemyndighedernes praksis, at skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, ved afhændelse af en ejendom, der har status som helårshus, alene kan opnås, når ejendommen er erhvervet med henblik på anvendelse som fritidshus og herefter anvendt således.

Ved sagens afgørelse lagde landsretten endvidere vægt på de oplysninger om sagsøgerens planer med hensyn til ejendommens anvendelse, som sagsøgeren havde afgivet over for Jordbrugskommissionen, og som betød, at der kunne gives tilladelse til erhvervelsen.

Ministeriet blev herefter frifundet.

Reference(r)Ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2
HenvisningLigningsvejledningen 2006-1 E.J.1.1

Parter

A
(advokat Kåre Pihlmann)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

Birte Lynæs, Finn Morten Andersen og Anne Horstmann (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 6. juni 2005, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomståret 2002 nedsættes med 451.510 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagen drejer sig om, hvorvidt As fortjeneste ved salget af ejendommen beliggende ..., er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, og dermed er fritaget for beskatning. Ejendommen var på tidspunktet for As erhvervelse en landbrugsejendom. Ejendommen havde, da han solgte den, status som enfamilieshus, men han havde i hele ejerperioden udelukkende benyttet ejendommen som fritidsbolig.

Den 27. maj 2005 afsagde Landskatteretten (i sagen 2-4-1847-1119) følgende kendelse:

"...

Klagen vedrører spørgsmålet, om avancen ved salget af ejendommen ... kan anses som fritaget for beskatning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse

Kapitalindkomst

Avance ved salg af ejendommen ..., der af skatteankenævnet er anset som skattepligtig med 451.510 kr.

Stadfæstes.

Møde mv.

Sagen har været drøftet med klagerens advokat ved et møde i Landsskatteretten.

Advokaten har endvidere haft lejlighed til at forelægge sine synspunkter ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren, der er født i Danmark, men som i 1956 er udvandret til USA, og som fortsat er bosiddende i USA, har ved arveudlægsskøde af 6. juni 1990 og endeligt arveudlægsskøde af 7. februar 1991 pr. 1. september 1990 erhvervet landbrugsejendommen ... fra sin onkel, BB, der er afgået ved døden den 15. oktober 1989.

Arveudlægssummen er i skøderne opgjort til 420.000 kr., hvoraf 335.000 kr. berigtiges ved optagelse af et ejerskiftelån i Nykredit, mens 85.000 kr. afgøres ved modregning i arveudlægsmodtagers arv hos sælger ifølge testamente. Kontantværdien heraf er i boopgørelsen opgjort til 386.500 kr., opgjort som summen af kontantværdien af lånet i Nykredit, 301.500 kr., og kontantværdien af det modregnede beløb, 85.000 kr.

Ejendommen var ifølge § 1 i det betingede arveudlægsskøde en landbrugsejendom beliggende i landzone med et areal på 4 ha. 529 kvm.

Det fremgår af skødets § 3, at ejendommens jorder var bortforpagtet, og at arveudlægsmodtager forpligter sig til at respektere den indgåede forpagtningskontrakt.

Det fremgår af skødets § 9 bl.a., at skødet alene er betinget af Landbrugsministerens tilladelse til, at udlægsmodtageren kan erhverve ejendommen, at erhververen er amerikansk statsborger, men at han tidligere har været dansk statsborger og har haft fast bopæl her i landet i mere end 5 år, og at han derfor opfylder betingelserne for at erhverve fast ejendom i Danmark forudsat, at tilladelse fra landbrugsministeren gives.

Klageren har oprindeligt søgt om tilladelse til at erhverve ejendommen, uanset at han er bosiddende i USA og ikke har planer om at flytte til denne. Dette er imidlertid blevet afvist af Jordbrugskommissionen.

Jordbrugskommissionen har derimod efterfølgende ved brev af 20. december 1990 meddelt tilladelse til klagerens erhvervelse af ejendommen under forudsætning af, at klageren senest den 1. september 1992 tager fast bopæl på denne. Jordbrugskommissionen har i den forbindelse gjort opmærksom på, at der ikke vil blive meddelt dispensation fra dette krav.

Det fremgår af brevet, at det over for Jordbrugskommissionen er oplyst, at klageren har besluttet at tage fast bopæl på ejendommen i 1991, hvor han fylder 60 år, bliver pensioneret og ophører med at arbejde. Det fremgår endvidere, at Jordbrugskommissionen under henvisning hertil, til at ejendommen er erhvervet ved arv, til klagerens jævnlige tilbagevenden til ejendommen samt til ejendommens størrelse har meddelt dispensation fra kravet om dansk statsborgerskab.

Landinspektør VH har imidlertid ved skrivelse af 4. juni 1991 tilskrevet Jordbrugskommissionen således:

"Ved skrivelse af 20.12.1990 j.nr. 2-70-75-353-1990 har kommissionen godkendt, at A i f.m. arv overtager ovennævnte matr.nr. ...b, såfremt han forpligter sig til senest den 1. september 1992 at tage fast bopæl på ejendommen.

En sådan betingelse for ejerforholdet har imidlertid ikke været foreneligt med As nuværende situation, og jeg skal derfor på ejerens vegne ansøge om godkendelse til adskillelse af ca. 2.1 ha. til sammenlægning med ... matr. nr. ...ab og ...q på 11.6 ha. tilh. LG, der hidtil har forpagtet jorderne til ...b. Restejendommen på ca. 1.9 ha med ekst. bygninger beholder A som beboelsesejendom uden landbrugspligt."

Jordbrugskommissionen har herefter ved brev af 31. oktober 1991 meddelt tilladelse til den ønskede frastykning af drifts- og beboelsesbygningerne på betingelse af, at der på landbrugsejendommene tinglyses sædvanlig deklaration om de to ejendommes fremtidige drift, regler for opførelse af eventuelle nye bygninger, salg m.v., og Kommissionen har ved brev af 5. november 1991 accepteret, at samdriftsdeklarationen udformes således, at LG underskriver deklarationen som ejer af matr. nr. ...q og ... ab, og som køber af parcel 2 af matr.nr. ...b,, mens klageren underskriver som ejer af matr. nr. ...b, og som sælger af parcel 2 af denne.

Det fremgår af den omtalte deklaration bl.a., at ejendommen ... efter udstykningen nedlægges som landbrugsejendom.

Kort- og Matrikelstyrelsen har ved brev af 19. marts 1992 godkendt de matrikulære ændringer og meddelt, at landbrugspligten på restejendommen er ophævet, og klageren har herefter ved endeligt skøde af 12. november 1992 pr. 1. januar 1992 overdraget de tidligere bortforpagtede jorder til forpagteren, LG. Købesummen er i skødet opgjort til 100.000 kr., der i henhold til skødet berigtiges ved kontant betaling.

Det fremgår af BBR-ejermeddelelse af 17. marts 1993, der er udskrevet på grund af ændring uden byggesag, at ejendommen herefter har været registreret som et fritliggende enfamilieshus med et samlet boligareal på 89 kvm.

Klageren har ved aftale af 26. marts 2002 solgt ejendommen på ... med tilhørende grundareal på 18.976 kvm. til overtagelse den 1. april 2002, og hans revisor har over for de stedlige skattemyndigheder oplyst, at klageren anser denne avance som fritaget for beskatning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Det er til støtte herfor over for de stedlige skattemyndigheder oplyst, at klageren har anvendt ejendommen som fritidsbolig i flere uger ad gangen op til 3 - 4 gange om året.

...

Klageren har herudover bl.a. forklaret, at oplysningerne til Jordbrugskommissionen blev afgivet proforma efter instruktion fra Kommissionen, fordi amtet insisterede på proforma overførsel af landbruget til ham for at give amtet tid til at gennemføre udstykningen af landbrugsjorden, der tog et år. Bortforpagtningskontrakten var i samme periode midlertidig, og faldt væk da amtet var færdig med udstykningen. Amtet sagde, at det ikke kunne gøres på nogen anden måde. Kravet om bosættelse faldt væk, da jorden var frastykket, og kommunen stillede aldrig krav om, at huset blev beboet. Huset var endvidere ubeboeligt som helårsbolig, og skatteforvaltningen frafaldt lejeværdibeskatningen og godkendte reelt, at huset kun blev brugt som sommerhus. Kommunen godkendte da også, at der ikke blev indlagt offentlig vandforsyning, da huset var ubeboet.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ved den påklagede afgørelse anset avancen ved salget af ejendommen på ... som skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Skatteankenævnet har som begrundelse herfor anført, at det ikke er tilstrækkelig dokumenteret, at ejendommen har været anvendt af klageren i et omfang, der berettiger til at ejendommen kan anvendes som sommerbolig.

Skatteankenævnet har herefter stadfæstet forvaltningens afgørelse, ved hvilken den skattepligtige avance er blevet opgjort til 451.510 kr., ...

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens advokat har principalt nedlagt påstand om, at avancen ved salget af ejendommen er fritaget for beskatning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2,

...

Advokaten har til støtte for den principale påstand bl.a. anført:

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, fortolkes i praksis således, at skatteyder kan påberåbe sig bestemmelsen, uanset at ejendommen ikke har status som fritidsbolig, såfremt han har erhvervet ejendommen med henblik på faktisk anvendelse som fritidsbolig, og såfremt en sådan anvendelse reelt har fundet sted i videre omfang. Det er dog endvidere en betingelse, at skatteyderen ikke har ladet ejendommen benytte som helårsbolig. Dette fremgår af Ligningsrådets afgørelse, offentliggjort i TfS 1998, nr. 118, af Told- og Skattestyrelsens kommentar til denne, offentliggjort i TfS 1998, nr. 122, af Ligningsrådets afgørelse, offentliggjort i TfS 2000, nr. 371, og af en ikke-offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten af 15. marts 2002. Det fremgår tillige af artiklen "Parcelhusreglen - ejendommens vurderingsmæssige status på afståelsestidspunkt", der er optrykt i TfS 2002, nr. 757, og af retsforlig af 8. januar 2003 ved Østre Landsret. Det fremgår herudover af Landsskatterettens kendelse, SKM2003.442.LSR, ved hvilken retten efter genoptagelse gav skatteyderen medhold i, at fortjeneste ved salg af en landbrugsejendom var skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Landsskatteretten udtalte i kendelsen bl.a.:

"Ejendommens vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet er ikke afgørende for, om ejendommen er omfattet af lovens § 8, stk. 1, eller af § 9, stk. 1. Det afgørende er derimod, om det kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere blev benyttet til landbrug, men til beboelse, jf. herved Østre Landsrets dom af 30/1 2002, og kommenteret af skatteministeriet i SKM2003.11.DEP.

Klageren har godtgjort, at ejendommen A på afståelsestidspunktet ikke blev benyttet til landbrug, men til beboelse, og ejendommen er derfor et enfamilieshus m.v., som nævnt i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Der er herved henset til, at driftsbygningerne ikke har været anvendt landbrugsmæssigt eller erhvervsmæssigt i øvrigt i klagerens ejertid, og at klageren som følge heraf ikke har afskrevet på driftsbygningerne. Stuehuset og samtlige driftsbygninger blev anvendt til beboelse og hermed forbundne private formål til umiddelbart forud for afståelsestidspunktet. Told- og Skattestyrelsen har endvidere udtalt, at ejendommens benyttelseskode burde have været ændret til 01 (beboelse) allerede ved vurderingen pr. 1/1 1996 efter klagerens overtagelse af ejendommen i efteråret 1995. Ejendommen har derfor haft karakter af et enfamilieshus i ejendomsavancebeskatningslovens forstand på salgstidspunktet."

Det er i henhold til den seneste praksis forholdene på afståelsestidspunktet, der er relevante for, om avancen kan anses som fritaget for beskatning. Dette fremgår bl.a. af de refererede præmisser fra kendelsen, der er offentliggjort i SKM2003.442.LSR, og af Skatteministeriets kommentarer, der er offentliggjort i SKM2003.11.DEP, idet det heri bl.a. anført:

"Baseret på forarbejder og praksis er det opfattelsen, at afståelse af en ejendom, kan falde ind under reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 - forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt - i stedet for reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, hvis det uanset ejendommens vurderingsmæssige status kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug."

Det fremgår endvidere af Højesterets dom af 14. februar 2003, offentliggjort i SKM2003.91.HR, ved hvilken Højesteret stadfæstede landsrettens dom i henhold til grundene, der var følgende:

"Ejendommen ... var på salgstidspunktet udlejet til Den Selvejende Institution "...". "..." anvendte hele ejendommen erhvervsmæssigt som led i institutionens virksomhed, som var at drive et opholdssted for børn og unge. Ejendommen var derfor ikke et en- eller tofamilieshus i ejendomsavancebeskatningslovens forstand på salgstidspunktet. Sagsøgeren kan således ikke få medhold i sin principale påstand."

Klagerens hensigt på erhvervelsestidspunktet er således uden betydning for, om avancen er fritaget for beskatning i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Det afgørende er alene forholdene på afståelsestidspunktet, dvs. om klageren på afståelsestidspunktet anvendte ejendommen til de i § 8, stk. 1 eller 2, beskrevne formål. Carsten Vesterø Jensen, der er kontorchef i Told- og Skattestyrelsen, har i overensstemmelse hermed i en artikel i TfS 2005, nr. 176, efter en gennemgang af nævnte praksis anført (repræsentantens fremhævelse):

"Denne praksis betyder bl.a., at det f.eks. ikke er muligt at erhverve et helårshus ved gave eller arveudlæg, tage det i anvendelse som fritidsbolig og efterfølgende sælge det skattefrit. Det ses i en afgørelse, som Ligningsrådet traf i 1998 (TfS 1998,118).

Det er dog et spørgsmål, om ikke sagen vil stille sig anderledes, hvis det er tale om en helårsejendom, der overgår til fritidsformål og benyttes som sådant gennem en lang årrække. Her må man nok antage, at overgangen til fritidsformål vil blive accepteret ved et senere salg. Der er dog ikke taget principielt stilling til dette spørgsmål om betydningen af ejertidens længde."

Repræsentanten har under henvisning hertil anført, at der ikke kan lægges vægt på det oplyste formål på erhvervelsestidspunktet, når ejendommen stedse og gennem en lang årrække anvendes som fritidsbolig, medmindre skatteyder forsøger at omgå skattereglerne ved den påståede efterfølgende anvendelse.

Der kan imidlertid efter repræsentantens opfattelse heller ikke i den foreliggende sag være reel tvivl om, at klageren allerede ved erhvervelsen af ejendommen udelukkende havde til hensigt at anvende denne som fritidsbolig. Det over for jordbrugskommissionen oplyste kan ikke tillægges betydning, når henses til det oplyste omkring baggrunden herfor. Klageren var jo på grund af sin bolig i USA afskåret fra at anvende ejendommen som landbrugsejendom, og han savnede desuden de relevante landbrugsfaglige kvalifikationer. Dette støttes af, at klageren som forudsætning for at opfylde betingelserne i arveudlægsskødets § 9 måtte bortsælge ejendommens jord og søge landbrugspligten ophævet. Bygningerne var endvidere ikke i 1990 egnet til helårsbeboelse, da vand til husholdning kom fra egen brønd. Skatteforvaltningen har da også frafaldet lejeværdibeskatning.

Oplysningen til jordbrugskommissionen om, at klageren i 1992 ville flytte til Danmark og tage bolig på ejendommen, er også først afgivet efter, at jordbrugskommissionen gav afslag på den oprindelige ansøgning om dispensation, hvor klageren i overensstemmelse med sandheden - og det nu forklarede - oplyste, at han ikke ønskede endsige planlagde at flytte til Danmark.

Klageren har siden erhvervelsen af ejendommen i overensstemmelse hermed løbende anvendt ejendommen som fritidshus. Hans anvendelse af ejendommen har på ingen måde fundet sted som led i salgsbestræbelser, og ejendommen er ikke efter klagerens overtagelse blevet anvendt som helårsbolig.

Ejendommens stuehus er endvidere ca. samme størrelse som stuehuset i SKM2003.442.LSR, og klageren har - som skatteyderen i nævnte sag - anvendt driftsbygninger til sædvanlige beboelsesrelaterede formål. Han har således ikke afskrevet på bygningerne. Han har heller ikke drevet landbrug fra ejendommen, der i ca. 11 år forud for salgstidspunktet har været nedlagt som landbrug.

Der er herefter ikke grundlag for at nægte skattefritagelse, jf. praksis i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Der er intet belæg for at antage, at klageren efter ca. 35 år i USA - og ca. 30 år efter, at han opgav sit danske statsborgerskab - skulle ønske at forlade USA for at tage bopæl på et nedlagt landbrug i Danmark, der var uanvendeligt til helårsbeboelse. Slet ikke når henses til, at klageren indtil han blev pensioneret i 1993 i USA arbejdede som forskningsingeniør hos ..., USA .... Det var slet ikke muligt for klageren at tage bopæl på ejendommen senest den 1. september 1992 således som det var krævet af jordbrugskommissionen.

Klagerens familiære tilknytning til USA taler også herimod. Hans hustru - som han blev gift med i januar 1960 er amerikansk statsborger, kommer oprindeligt fra Mellemamerika og har intet ønske om at immigrere til Danmark. Sammen har de 4 sønner og foreløbig 9 børnebørn, der alle bor i USA.

Klageren ejer i øvrigt i USA et betydeligt antal udlejningsejendomme til en samlet værdi af 18.975.000 USD. Ejendomsbesiddelser i den størrelsesorden forudsætter naturligvis hans løbende, aktive deltagelse. Dette ville ikke være muligt fra Danmark.

...

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Styrelsen har til støtte herfor anført, at der ikke er fremlagt oplysninger, der kan sandsynliggøre, at klageren oprindeligt alene havde til hensigt at anvende ejendommen som fritidsbolig.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Gevinst og tab ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet i næring, beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Der er i ejendomsavancebeskatningslovens § 9 givet regler for skattefritagelse af en del af den avance, der opnås ved afståelse af landbrugsejendomme. Disse regler afviger fra reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, i hvilken der i stk. 1 er givet regler for skattefritagelse af avancer, der er opnået ved salg af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, og i stk. 2 er givet regler for skattefritagelse af avancer, der er opnået ved salg af sommerhusejendomme og lignende.

Det følger af den af repræsentanten påberåbte praksis vedrørende ejendomsavancebeskatningslovens §§ 8 og 9, at en ejendoms vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet ikke er afgørende for, om ejendommen er omfattet af § 8 eller § 9. Det afgørende er som anført af repræsentanten efter praksis, om det er bevist, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere blev benyttet til Landbrug, idet ejendommen i så fald kan anses som et enfamilieshus m.v., som er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Det er imidlertid ubestridt, at den af klageren afståede ejendom på ... ved afståelsen var en ejendom, omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Omtvistet er alene, om avancen ved salget af ejendommen kan anses for fritaget for beskatning i henhold til denne bestemmelse.

Ejendommen på ... havde ved arveudlægget, i ejertiden såvel som ved salget vurderingsmæssigt status som helårsejendom. Avancen ved afståelsen af ejendommen kan derfor efter praksis alene anses for omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, hvis det er godtgjort, at ejendommen er købt som og anvendt som fritidsejendom. Dette fremgår bl.a. af bindende forhåndsbeskeder fra Ligningsrådet, der er offentliggjort i TfS 2000, nr. 371, og i SKM2001.160.LR, af Ligningsrådets bindende forhåndsbesked, offentliggjort i TfS 1998, nr. 118, af Skatteministeriets kommentarer til denne, offentliggjort i TfS 1998, nr. 122, og af den i TfS 2000, nr. 572, offentliggjorte artikel vedrørende TfS 2000, nr. 371.

Anvendelse af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, på ejendomme, der vurderingsmæssigt har status som helårsejendomme, forudsætter således i henhold til praksis, dels at det er dokumenteret, at ejendommen i ejertiden alene har været anvendt som fritidshus, dels at det er dokumenteret, at ejendommen blev købt som et fritidshus. Det afgørende for vurderingen af, om sidstnævnte forudsætning for skattefritagelse er opfyldt, er således forholdene ved erhvervelsen af ejendommen.

Det er i henhold til nævnte praksis klageren, der skal føre beviset for, at begge forudsætninger er opfyldt.

Det er i forbindelse med Jordbrugskommissionens behandling af klagerens ansøgning om tilladelse til erhvervelse af ejendommen på ... oplyst, at klageren har besluttet at tage fast bopæl på ejendommen, når han fylder 60 år, bliver pensioneret og ophører med at arbejde. Det er herefter ikke tilstrækkelig godtgjort, at klageren har købt ejendommen som fritidshus. Det oplyste om, at oplysningerne alene er blevet afgivet proforma med henblik på opnåelse af tilladelse til erhvervelse af ejendommen, kan ikke føre til, at retten ved sagens afgørelse bortser fra det over for Jordbrugskommissionen ved erhvervelsen oplyste.

De i praksis opstillede betingelser for at anse avancen ved salget af ejendommen som fritaget for beskatning i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, er derfor ikke opfyldt.

Forudsætningerne for skattefritagelse i henhold til bestemmelsens stk. 1 er heller ikke opfyldt, da det er oplyst, at ejendommen aldrig har tjent til bolig for klageren eller klagerens husstand.

Retten er derfor enig med de stedlige skattemyndigheder i, at avancen ved salget af ejendommen er skattepligtig.

...

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

Afgørelsen er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

..."

Parterne er ved landsretten enige om, at fortjenesten ved salget af ejendommen beliggende ... af skattemyndighederne korrekt er opgjort til 451.510 kr. Det er ubestridt, at ejendommen på intet tidspunkt har tjent som bolig for A eller dennes husstand, og at A udelukkende har benyttet ejendommen som fritidshus. A har således ikke haft fast bopæl på ejendommen, der i hvert fald siden 1993 har været registreret som et fritliggende enfamilieshus (parcelhus) i Bygnings- og boligregistret (BBR). A har ikke søgt ejendommen omregistreret fra enfamilieshus til fritidshus.

Der er ikke afgivet forklaringer for landsretten.

Parternes anbringender og procedure

A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at han på erhvervelsestidspunktet havde til hensigt at benytte ejendommen som fritidshus. Han oplyste således ved sin første henvendelse til Jordbrugskommissionen, at han ikke agtede at tage fast bopæl på ejendommen. Da Jordbrugskommissionen herefter gav afslag på ansøgning om dispensation fra bopælspligten, var hans eneste mulighed for at erhverve ejendommen at meddele, at han ville tage fast bopæl på et senere tidspunkt, således at han i mellemtiden kunne sælge jorden fra og herefter opnå dispensation fra bopælspligten. Det efterfølgende salg af jorden samt den efterfølgende anvendelse udelukkende som fritidshus gennem 12 år understreger, at den reelle hensigt var at erhverve ejendommen for at benytte den som fritidshus. Oplysningerne ved den anden henvendelse til Jordbrugskommissionen kan derfor ikke tillægges betydning. Alle hans livsinteresser (familiære, arbejdsmæssige og økonomiske) er samlet i USA. Det forekommer således ganske usandsynligt, at han skulle ønske at forlade USA og flytte til Danmark og tage bolig i et lille, nedlagt landbrug. Hertil kommer, at ejendommen var uanvendelig til helårsbolig, og skatteforvaltningen havde af denne grund frafaldet lejeværdibeskatning. Det følger af Østre Landsrets dom af 11. oktober 2005 (SKM2005.414.ØLR), at der skal foretages en indgående og konkret vurdering af skatteyders påstand om at tage bopæl et bestemt sted, og at der ved denne vurdering lægges betydelig vægt på skatteyders opretholdelse af oprindelig bopæl og skatteyders salgsbestræbelser af denne. I den foreliggende sag er den oprindelige bopæl i USA fastholdt, og der er på intet tidspunkt iværksat salgsbestræbelser vedrørende denne bopæl.

Efter den seneste teori og retspraksis skal der i øvrigt ikke lægges vægt på skatteyderens hensigt på erhvervelsestidspunktet, men derimod alene på den faktiske anvendelse af ejendommen på afståelsestidspunktet. Der kan hverken med støtte i lovens ordlyd eller forarbejder lægges vægt på skatteyderens hensigt på erhvervelsestidspunktet. I en sag kommenteret af Skatteministeriet i SKM2003.11.DEP var ejendommen erhvervet og anvendt som landbrugsejendom, og ejendommen var helt frem til afståelsestidspunktet vurderet som landbrugsejendom. Imidlertid anerkendte Skatteministeriet, at det afgørende var den faktiske anvendelse på afståelsestidspunktet, hvorfor ejendomsavancebeskatningslovens § 8 - og ikke § 9 - fandt anvendelse, idet ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere blev benyttet til landbrug. Det er således den faktiske anvendelse på afståelsestidspunktet, der er afgørende for, om fortjenesten skal beskattes. I nærværende sag er der enighed om, at A udelukkende har anvendt ejendommen som fritidsbolig.

Kontorchef Carsten Vesterø Jensen, Told- og Skattestyrelsen, anfører i TfS 2005,176, at det ikke er muligt at erhverve et helårshus ved gave eller arveudlæg, tage det i anvendelse som fritidsbolig og efterfølgende sælge det skattefrit, men at det dog er et spørgsmål, om ikke sagen ville stille sig anderledes, hvis der er tale om en helårsejendom, der overgår til fritidsformål og benyttes som sådant gennem en lang årrække. Kontorchef Carsten Vesterø Jensen anfører, at det her nok må antages, at overgangen til fritidsformål vil blive accepteret ved senere salg.

Den foreliggende sag drejer sig netop om en helårsejendom, der overgår til fritidsformål og benyttes hertil gennem en lang årrække. Da ejendommen stedse og gennem en lang årrække er anvendt udelukkende som fritidshus, kan der ikke lægges vægt på det af A oplyste formål ved den anden henvendelse til Jordbrugskommissionen. Det afgørende er den faktiske anvendelse. Da A stedse har anvendt ejendommen som fritidshus gennem 12 år, og da A ikke forsøger at omgå skattereglerne ved den påståede anvendelse, er ejendommen reelt overgået til fritidsformål og dermed er ejendommen omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Skatteministeriet har støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at A ikke opfylder betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, og at avancen ved salget af ejendommen, ..., derfor er skattepligtig. Det er ubestridt, at A ikke opfylder beboelseskravet i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Det er endvidere ubestridt, at A har anvendt ejendommen til privat formål. Betingelserne for, at ejendommen kan afstås skattefrit i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, er imidlertid ikke opfyldt. Dette skyldes, at ejendommen har status som enfamilieshus, og at det ikke er godtgjort, at ejendommen er købt som fritidshus.

Bedømmelsen af, om en ejendom er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, eller stk. 2, beror ikke alene på den faktiske anvendelse på afståelsestidspunktet. Det fremgår således ikke af bestemmelsens ordlyd, at det afgørende er forholdene på afståelsestidspunktet, og dette kan heller ikke udledes af forarbejderne til bestemmelsen. Den af A påberåbte praksis efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9 er ikke anvendelig for ejendomme omfattet af § 8, idet det - i modsætning til § 8 - direkte af § 9 fremgår, at benyttelsen på afståelsestidspunktet er afgørende for, om en ejendom er omfattet af § 9.

Når der som i den foreliggende sag er tale om en ejendom, der har status som enfamilieshus, er det i overensstemmelse med den foreliggende administrative praksis berettiget at betinge anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, af, at ejendommen er købt som og anvendt som fritidshus. A kan ikke anses for at have købt ejendommen som fritidshus. Der må herved lægges afgørende vægt på, at A i forbindelse med den anden ansøgning til Jordbrugskommissionen oplyste, at han havde besluttet at tage fast bopæl på ejendommen året efter. A opnåede som følge heraf Jordbrugskommissionens tilladelse til at erhverve ejendommen forudsat, at han tog fast bopæl på ejendommen senest den 1. september 1992. Det må lægges til grund, at A ikke ville have opnået Jordbrugskommissionens tilladelse, hvis han ikke var kommet med oplysningen om, at han agtede at tage fast bopæl på ejendommen. A må være bundet af de oplysninger, han i sin tid afgav til myndighederne. Ejendommen kan derfor ikke anses for erhvervet som fritidshus. Skattemyndighederne har således med rette lagt vægt på de oplysninger, A gav til Jordbrugskommissionen, og som førte til Jordbrugskommissionens tilladelse til at erhverve ejendommen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at As erhvervelse af ejendommen krævede Jordbrugskommissionens tilladelse. A oplyste ved sin første henvendelse til Jordbrugskommissionen, at han ikke havde til hensigt at tage fast bopæl på ejendommen. Jordbrugskommissionen nægtede som følge heraf at give A tilladelse til at erhverve ejendommen. A rettede herefter på ny henvendelse til Jordbrugskommissionen, og oplyste ved denne henvendelse, at han agtede at tage fast bopæl på ejendommen. Jordbrugskommissionen meddelte herefter den 20. december 1990 tilladelse til, at A kunne erhverve ejendommen på betingelse af, at han senest den 1. september 1992 tog fast bopæl på ejendommen. Jordbrugskommissionen oplyste samtidig, at der ikke ville blive meddelt dispensation fra dette krav. A tog på intet tidspunkt fast bopæl på ejendommen, der siden 1993 har været registreret som enfamiliehus i Bygnings- og boligregistret (BBR). A har ikke søgt ejendommen omregistreret fra enfamilieshus til fritidshus på trods af, at ejendommen alene blev anvendt som fritidsbolig.

Ved sagens afgørelse lægges det til grund, at det er skattemyndighedernes praksis, at skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, ved afhændelse af en ejendom, der har status som helårshus, alene kan opnås, når ejendommen er erhvervet med henblik på anvendelse som fritidshus og herefter anvendt således.

Der er ikke for landsretten fremkommet oplysninger, der giver grundlag for at tilsidesætte denne praksis.

Idet der tillige ved sagens afgørelse må lægges vægt på As oplysninger ved erhvervelsen, som betød, at der kunne gives tilladelse til erhvervelsen, er betingelserne for skattefrihed af avancen efter § 8, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven ikke opfyldt.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

A skal henset til sagens værdi, karakter og omfang betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.