Der foreligger begrænset skattepligt, når personer, der uden at være omfattet af KSL § 1,

  • udøver erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller
  • er berettiget til løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties, eller
  • har bortforpagtet en sådan virksomhed.
  • Udøver erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet, såfremt udøvelsen af det pågældende erhverv ville udgøre fast driftssted, hvis det var udført i land.

En person, der er bosiddende i udlandet, anses for at udøve erhverv her i landet, uanset om den danske virksomhed drives i interessentskabsform, se LSR M 1983, 60 og TfS 1999, 274 BF. I sidstnævnte afgørelse blev en tysk advokat, der var interessent i et dansk advokatinteressentskab, anset for begrænset skattepligtig hertil af sin andel af interessentskabets overskud, selvom han udelukkende arbejdede i det danske interessentskabs tyske filial.

Den begrænsede skattepligt omfatter også passiv deltagelse i en erhvervsvirksomhed.

Er der derimod tale om et aktieselskab, bliver aktionæren ikke begrænset skattepligtig efter denne bestemmelse, men efter KSL § 2, stk. 1,nr. 6,  (udbytte).  "Pensionsydelser", der blev beregnet som en andel i overskuddet i det interessentskab, som en skatteyder havde været medejer af, var omfattet af den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra d (nu § 2, stk. 1, nr. 4), jf. TfS 1989, 38 HRD.

Deltagelse som kommanditist i flere rederikommanditselskaber blev anset som en samlet virksomhed. Den begrænsede skattepligt ophørte derfor først ved afhændelse af den sidste anpart, hvorfor tilbageføring af forskudsafskrivninger i forbindelse med annullation af en skibsbygningskontrakt inden dette tidspunkt medførte beskatning efter KSL § 2, stk. 1, litra c, (nu § 2, stk. 1, nr. 4), jf. skd. 66, 299 ØLD.

I SKM2009.72.LSR fandt Landsskatteretten, at en skatteyder, der i flere år havde været bosiddende i Japan, og som efterfølgende havde tiltrådt en stilling i Tyskland, var skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, som kommanditist i to kommanditselskaber, der var indregistrerede i Danmark og som blev administreret fra kontorer i Danmark. Landsskatteretten lagde bl.a. til grund, at klagerens engagement i kommanditselskaberne reelt har været ledet af administrationsselskaberne på deres lokaliteter i Danmark, og at der styringsmæssigt ikke har været nogen adskillelse mellem kommanditselskaberne og administrationsselskaberne. 

En forpagter blev anset for begrænset skattepligtig af indkomst ved salg af en kornbeholdning, som han havde i behold efter forpagtningsforholdets ophør og fraflytning til udlandet. Da forretningsstedet ikke kunne anses for afviklet, før kornbeholdningen var solgt, og da indkomsten endvidere måtte anses som afkast af den faste ejendom, hvor han som forpagter havde været ansvarlig for driften, var indkomsten omfattet af den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra d og litra e , jf. TfS 1995, 543 LSR.

I SKM2001.493.LR, fandt Ligningsrådet ikke, at de udenlandske investorer, der var deltagere i et dansk kommanditselskab, kunne anses at udøve et erhverv fra et fast driftssted her i landet, da kommanditselskabet alene havde til formål at erhverve anlægsaktier.

Løbende ydelser
Den begrænsede skattepligt er ikke betinget af, at de modtagne ydelser kan karakteriseres som "andel i overskud". Løbende ydelser, der er variable efter omsætningens størrelse, vil således medføre begrænset skattepligt. Det samme gælder løbende ydelser, der hverken er afhængige af overskud eller omsætning.

En forpagtningsafgift er, uanset om den er variabel eller fast, omfattet af den begrænsede skattepligt. En restauratør, der havde bortforpagtet sin virksomhed efter fraflytning til Spanien mod en fast forpagtningsafgift, ansås således for begrænset skattepligtig af forpagtningsafgiften, jf. den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra d, ligesom Danmark efter DBO'en havde beskatningsretten til indtægten, jf. TfS 1995, 865 LSR. Om mulighederne for at udnytte beskatningsretten til disse løbende ydelser i henhold til de af Danmark indgåede DBO'er, se afsnit D.D.1.2 (artikel 7).

I SKM2005.16.LR blev forskellige betalinger, der blev udbetalt som løbende ydelser fra en dansk virksomhed til en tidligere dansk underleverandør, der flyttede til Spanien, anset for omfattet af den begrænsede skattepligt. Betalingerne vedrørte vederlag for påtagelse af  konkurrenceklausul og rådighedsforpligtelse samt betalinger for teknisk rådgivning. Betalingerne blev kvalificeret som erhvervsindkomst og dermed omfattet af art. 7, og da den pågældende, der var hjemmehørende i Spanien, ikke havde etableret fast driftssted i Danmark, havde Spanien beskatningsretten til betalingerne. 

Afhændelse m.v.
Den begrænsede skattepligt  omfatter fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til et fast driftssted her i landet.

Overførsel til brug i udlandet af formuegoder som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2 - goodwill, tidsbegrænsede rettigheder (knowhow) og udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt - sidestilles med salg. Salgssummen ansættes til værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

Den begrænsede skattepligt omfatter avance og tab på formuegoder, der er knyttet til den begrænset skattepligtige virksomhed, for eksempel driftsmidler, skibe, tidsbegrænsede rettigheder (patentret og lignende), rettigheder iflg. udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakter og aktier mv., der tilhører det faste driftssted samt fast ejendom.

Gevinster og tab, som begrænset skattepligtige personer realiserer ved afståelse af formuegoder, er fortsat kun skattepligtige i den udstrækning, skattepligt er hjemlet i den øvrige skattelovgivning.

KSL § 9 indeholder regler om indgangsværdier for aktiver og passiver for personer, der bliver begrænset skattepligtige her til landet, og som ikke umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtige. Se afsnit D.A.1.1.1 og D.B.4.3. I de DBO´er, som Danmark har indgået med fremmede stater, er det oftest aftalt, at fortjeneste indvundet af et foretagende(dvs. en erhvervsdrivende person eller et selskab), som er hjemmehørende i den ene kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, med mindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver en sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i denne anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

Dette indebærer, at Danmark i henhold til indgåede DBO´er som oftest har retten til at beskatte løbende ydelser og forpagtningsaftgifter samt fortjeneste ved afhændelse af erhvervsaktiver fra en sådan virksomhed.

Den begrænsede skattepligt som følge af erhvervsvirksomhed er betinget af, at virksomheden udøves fra et fast driftssted her i landet, hvorved forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves i den hensigt at opnå fortjeneste.

Ved fastlæggelsen af, hvornår der i øvrigt foreligger fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til Danmarks indgåede DBO'er. Endvidere henvises til artikel 5 i OECD's Modelkonvention. Se under D.D.2 om artikel 5.

For bygge-, anlægs- og monteringsvirksomhed foreligger der fast driftssted fra første dag. For bygge- og anlægsvirksomheder, der er hjemmehørende i et land, som Danmark har indgået en DBO med, kan beskatning dog ikke gennemføres, medmindre der foreligger fast driftssted efter DBO´en.

Når det kan lægges til grund, at der er fast driftssted i Danmark, vil den begrænsede skattepligt omfatte den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted efter principperne i artikel 7 i OECD's Modelkonvention. Heri indgår også udbytte, renter og royalties, som ud fra driftsmæssige synspunkter direkte kan henføres til det faste driftssted.

Tilsvarende vil driftsmæssigt betingede renteudgifter kunne fradrages i det faste driftssteds resultat, jf. TfS 1993, 7 HRD. Udenlandske konkurser er ikke omfattet af konkursskatteloven. Det betyder, at skattelovgivningens almindelige regler anvendes i disse situationer. En begrænset skattepligtig person (såvel som et begrænset skattepligtigt selskab) skal derfor på sædvanligvis opgøre sin indkomst efter reglerne for begrænset skattepligtige uden hensyn til reglerne i konkursskatteloven .

SKM2010.844.SR fandt skatterådet, at spørger, der var flyttet til Polen, hvor han drev virksomhed, ville være skattepligtig efter KSL §2, stk. 1, nr. 4, for den del af virksomheden, der udøves i Danmark. Spørger havde kontorlokaler til rådighed i Danmark, som han i det anførte tilfælde ville benytte i forbindelse med kontinuerlig virksomhed her i landet. Indkomsten ansås derfor erhvervet gennem et fast driftssted i Danmark. 

Fast driftssted og fiskale repræsentanter
Artikel 5, stk. 5, og stk. 6, i OECD's Modelkonvention - i daglig tale benævnt "agentreglen" - omhandler de tilfælde, hvor et udenlandsk foretagende ikke har et fast forretningssted i Danmark i henhold til de foregående stykker i artiklen. Hvis foretagendet udøver sine aktiviteter gennem en repræsentant i Danmark, vil det i visse tilfælde (alligevel) have fast driftssted her i landet.

Afhængig repræsentant
Artikel 5, stk. 5, i Modelkonventionen omfatter de afhængige repræsentanter. Som afhængig repræsentant anses en person eller et selskab, der enten er juridisk eller økonomisk afhængig af det udenlandske foretagende. Lønmodtagere vil altid være afhængige. Hvis foretagendet udøver virksomhed gennem en sådan afhængig repræsentant, der har og sædvanligvis udøver fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet normalt for at have fast driftssted i Danmark.

Uafhængig repræsentant
OECDs Modelkonventionens artikel 5, stk. 6, vedrører uafhængige repræsentanter. Det vil sige personer og selskaber, der både er juridisk og økonomisk uafhængige af det udenlandske foretagende. Bestemmelsen fastslår, at det udenlandske foretagende ikke har fast driftssted i Danmark, hvis det udøver virksomhed gennem en sådan uafhængig repræsentant, der handler inden for rammerne af sin sædvanlige erhvervsvirksomhed.

KSL § 2, stk. 9
Anvendelsen af agentreglen i artikel 5, stk. 5 og stk. 6, er imidlertid i praksis forbundet med betydelig usikkerhed i tilfælde, hvor repræsentanten ikke er en ansat lønmodtager. Det er på den baggrund, at KSL § 2, stk. 9, fastsætter udtrykkelige interne regler for udenlandske foretagenders fjernsalg i Danmark gennem en repræsentant. Af KSL § 2, stk. 9, 1. pkt., følger, at det forhold, at en (dansk) repræsentant for et udenlandsk foretagende udfører såkaldt fjernsalg til danske eller udenlandske kunder ikke medfører, at det udenlandske foretagende får fast driftssted i Danmark efter agentreglen. Det bemærkes, at bestemmelserne forudsætningsvis kun har betydning i tilfælde, hvor repræsentanten udøver en fuldmagt til at binde det udenlandske foretagende. Har repræsentanten ikke fuldmagt til at indgå aftaler for det udenlandske foretagende, vil der allerede efter de almindelige regler ikke være fast driftssted efter agentreglen. Repræsentanten kan være såvel en person som et selskab m.v., herunder eventuelt også et koncernforbundet selskab. Repræsentanten må dog ikke være en lønmodtager ansat hos det udenlandske foretagende. Om repræsentanten er uafhængig eller ej er uden betydning. Det er ligeledes uden betydning om denne handler inden for rammerne af sin sædvanlige virksomhed. Det er således kun en betingelse, at repræsentantens salgsvirksomhed for det udenlandske foretagende alene kan karakteriseres som fjernsalg.

- fjernsalg
Som fjernsalg forstås efter SEL § 2, stk. 6, 2. pkt., og KSL § 2, stk. 9, 2. pkt., (passiv) ordreoptagelse fra danske eller udenlandske kunder via telefon, telex, telefax, EDI (Electronic Data Interchange) og lignende. Udøver repræsentanten også andre former for salgsvirksomhed for det udenlandske foretagende - herunder naturligvis særligt opsøgende kundekontakt (personligt, pr. telefon el.lign.), men også mere generel markedsføring og rådgivning - finder reglen ikke anvendelse. Repræsentanten kan derimod godt udføre andre opgaver end salgsopgaver for det udenlandske selskab - således for eksempel indpakning, opmagasinering, forsendelse, fakturering, opkrævning, reparation og produktion. Repræsentanten kan også fungere som fiskal repræsentant i relation til momslovgivningen.

- hvad falder udenfor?
Med henblik på at modvirke udnyttelse af reglen - for eksempel via opsplitning af salgsfunktionerne - er det i KSL § 2, stk. 9, 3. pkt., fastsat, at reglen ikke finder anvendelse, hvis det udenlandske foretagende - eller hermed forbundne eller beslægtede selskaber, personer, fonde eller truster - i forbindelse med repræsentantens salg, udøver nogen form for erhvervsmæssig virksomhed i Danmark, der står i forbindelse med repræsentantens salg. Dette gælder, hvad enten der er tale om salgsvirksomhed eller anden virksomhed i forbindelse med fjernsalget. 

Det udenlandske foretagende mv. kan dermed for eksempel  ikke have aktivt opererende sælgere og rådgivere i Danmark inden eller i forbindelse med indgåelse af salgsaftalen eller udføre reparationer eller serviceydelser i Danmark efter selve salget. Det kan heller ikke udføre virksomhed af forberedende eller hjælpende art som nævnt i OECD's Modelkonvention artikel 5, stk. 4, litra a-f. Markedsføring gennem danske eller udenlandske medier anses i denne forbindelse ikke som værende erhvervsmæssig virksomhed i Danmark. Det forhold, at kunden for eksempel pr. telefon kan kontakte det udenlandske foretagende i udlandet med henblik på eksempelvis at modtage telefonisk teknisk support eller for at reklamere over mangler, skal heller ikke i denne forbindelse betragtes som værende erhvervsmæssig virksomhed i Danmark.

Det udenlandske foretagende kan frit udøve salgsvirksomhed eller anden virksomhed i udlandet vedrørende de udenlandske kunder, som repræsentanten indgår kontrakt med for det udenlandske foretagende. Afgrænsningen af den personkreds af forbundne eller beslægtede selskaber, personer m.v., der er afskåret fra at udøve virksomhed i Danmark i forbindelse med salget varierer i sagens natur efter, om det udenlandske foretagende er et selskab m.v. eller et personbeskattet foretagende. For en person m.v. er der tale om en med fuldmagtsgiveren nærtstående person, jf. LL § 16 H, stk. 1, 4.-5. pkt., om en fond eller trust stiftet af fuldmagtsgiveren eller dennes nærtstående eller et selskab, som i fællesskab med fuldmagtsgiveren direkte eller indirekte kontrolleres, jf. LL § 16 H, stk. 1, 3. pkt., af denne kreds af personer, nærtstående, fonde og truster, samt en fond eller en trust stiftet af et kontrolleret selskab.

Der bemærkes, at KSL § 2, stk. 9, alene er en justering af de interne skattepligtsregler i tilfælde, hvor et udenlandsk foretagende udøver virksomhed i Danmark. Ændringen har derimod ikke betydning for Danmarks fortolkning af indgåede DBO´er, og dermed ikke den omvendte situation, hvor et dansk foretagende udøver virksomhed i form af fjernsalg i udlandet gennem en afhængig eller uafhængig repræsentant. Dette betyder igen, at det danske foretagende ikke - i tilfælde, hvor den fremmede stat er af den opfattelse, at fjernsalget etablerer fast driftssted i denne stat - vil være afskåret fra lempelse efter DBO´ens lempelsesbestemmelse eller LL § 33.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter