AL § 14 afgrænser de bygninger, hvorpå der kan afskrives. Der er tale om en negativ afgrænsning, idet der ifølge AL § 14, stk. 1, kan foretages skattemæssig afskrivning på alle erhvervsmæssigt benyttede bygninger, der ikke anvendes til de formål, der opregnes i AL § 14, stk. 2. Det er uden betydning for retten til at afskrive, om det er ejeren selv eller en lejer, der anvender bygningen til et afskrivningsberettiget formål, jf. SKM2002.3.ØLR og SKM2002.4.DEP.

Det fremgår således hverken af lovteksten eller forarbejderne til AL § 14, hvad der nærmere skal forstås ved begrebet "bygning". Ved afgrænsningen af begrebet må der derfor tages udgangspunkt i en naturlig sproglig forståelse heraf. Det må dog antages, at begrebet "bygning" udover egentlige bygninger også omfatter bygningsværker, jf. således SKM2009.479.VLR. I forbindelse med afgrænsning af begrebet "bygning" henvises der i dommen til Vurderingsvejledningens afsnit A.4.2, hvorefter alene "murede og støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang de er beregnet til forbliven på stedet", anses som bygninger eller bygningsbestanddele". I den nævnte dom blev det afvist at anse et golfbaneanlæg for en bygning i afskrivningslovens forstand.  

Husbåde anses for skibe i afskrivningslovens forstand og afskrives som sådan, jf. SKM2003.418.LR.

I SKM2007.876.VLR fandtes det ikke godtgjort, at nogle bygninger, der tilhørte en møbelfabrik, der var delvist nedbrændt august 2000, var blevet anvendt erhvervsmæssigt i 2001 og 2002. Der kunne derfor ikke afskrives på de pågældende bygninger. 

Efter bestemmelsen i AL § 14, stk. 2, kan afskrivning - uanset bestemmelsen i AL § 14, stk. 1, - ikke foretages på bygninger, der anvendes til

  1. kontor,
  2. virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, fondsbørs, fondsmæglerselskab, samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,
  3. drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,
  4. beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,
  5. hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller
  6. hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling

Det afgørende for, om en bygning er omfattet AL § 14, stk. 2, er bygningens faktiske anvendelse, ikke det formål, hvortil bygningen ved opførelsen er tiltænkt anvendt. I LSRM 1970.150 kunne der således ikke afskrives på en bygning, der var opført med henblik på industriel anvendelse, men som blev anvendt til andre formål.

Begrebet kontorbygninger eller bygninger, der anvendes til kontor, afgrænses på samme måde som i praksis efter den tidligere afskrivningslov, se f.eks. LSRM 1970.150, hvor der blev nægtet afskrivning på lokaler, der blev udlejet til bank, ingeniørkontor, politistation, studenterkursus, adressograffirma og posthus. Se ligeledes SKM2002.172.LSR og SKM2002.494.LSR, hvor der blev nægtet afskrivning på lokaler, der blev anvendt til henholdsvis ejendomsmæglervirksomhed og rejsebureau, da der i begge tilfælde fandtes at være tale om kontorlokaler.

Efter AL § 14, stk. 2, nr. 2, kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, fondsbørs, fondsmæglerselskab (herunder børsmæglerselskab), samt bygninger, der anvendes til lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling. Udtrykket lignende virksomhed inden for den finansielle sektor omfatter f.eks. virksomhed som vekselerer og bankier. I SKM2010.647.ØLR fastslår landsretten, at der ikke kan afskrives på bygninger anvendt til kursusvirksomhed, da kursusvirksomheden ikke har karakter af en selvstændig erhvervsvirksomhed. Kursusvirksomheden har derimod en sådan naturlig og nødvendig tilknytning til selskabets finansielle virksomhed, at den må anses for en integreret del af denne virksomhed. Den del af bygningen, hvorfra kursusvirksomheden drives, må derfor anses for at være anvendt til finansiel virksomhed som nævnt i afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 2, hvorfor der ikke kan afskrives på bygningen. Ny tekst startDommen er stadfæstet af Højesteret, se SKM2012.249.HRNy tekst slut.

Efter AL § 14, stk. 2, nr. 3, kan der ikke foretages afskrivning på bygninger, der anvendes til postvirksomhed, medmindre der i de pågældende bygninger sker postsortering med industrielt præg. Ligningsrådet har i medfør af den tidligere lovs § 18, stk. 2, givet tilladelse til afskrivning på postcentre og kredspostkontorer samt på de områdepostkontorer og postekspeditioner, hvori der foregår postsortering, og hvorfra der foregår postomdeling, samt hvori der anvendes postcontainere til den interne transport. Rådet fandt, at de pågældende bygninger eller lokaler kunne sidestilles med driftsbygninger inden for industri. Bestemmelsen i AL § 14, stk. 2, nr. 3, tilsigter at videreføre den hidtidige retstilstand med hensyn til afskrivning på postbygninger.

Efter AL § 14, stk. 2, nr. 4, kan der ikke afskrives på bygninger, der anvendes til beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller. Der kan dog afskrives på campinghytter, hvorved forstås de campinghytter, der er omfattet af Campingreglementet, jf. Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 844 af 30. juni 2010. Det er dog kun stationære campinghytter, der kan afskrives som bygninger, idet flytbare campinghytter afskrives som driftsmidler, jf. TfS 1984, 413, TfS 1984, 479 og TfS 1986, 370. SKM2003.255.VLR angik en campinghytte, der var opført med henblik på varing forbliven på stedet, hvorfor den blev anset for en bygning og kunne afskrives som sådan.

Undtagelsesreglen om, at der kan afskrives på beboelsesbygninger, der anvendes som hotel, omfatter kun bygninger, der anvendes til egentlig hoteldrift. I SKM2008.350.VLR kunne der således ikke afskrives på bygninger, der blev anvendt til overnattende kursister på et uddannelsescenter. 

Det fremgår af AL § 14, stk. 2, nr. 4, at der kan foretages afskrivning på døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid. Med bygninger, der udsættes for et tilsvarende slid som døgninstitutioner, sigtes til bygninger, der uden at være døgninstitutioner, benyttes til døgnophold i form af opholdssteder eller boformer i henhold til lov om social service. Det forhold, at en institutionsbygning er beliggende i udlandet, udelukker ikke afskrivning, hvis en tilsvarende bygning beliggende i Danmark ville være afskrivningsberettiget. Dette følger af SKM2002.157.LRSKM2006.495.SR, SKM2007.224.SR og SKM2008.579.LSR.

Efter AL § 14, stk. 2, nr. 5, kan der ikke  afskrives på hoteller og plejehjem opdelt i ejerlejligheder. Bestemmelsen er alene rettet imod hoteller, der er udstykket på den måde, at hver enkelt lejlighed udgør en ejerlejlighed. I SKM2007.284.SR kunne der således afskrives på en ejerlejlighed, der bestod af 8 hotellejligheder og centerdelen af et feriecenter med reception, restaurant, café, selskabs- og kursuslokaler samt kontorlokaler til brug for de nævnte driftsaktiviteter. 

Endelig følger det af AL § 14, stk. 2, nr. 6, at der ikke kan afskrives på hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt på bygninger, der anvendes til anden virksomhed med sygdomsbehandling. Der kan f.eks. ikke afskrives på klinikker for kiropraktik, ligesom der ikke kan afskrives på en høreklinik, jf. SKM2006.347.LSR. Det er heller ikke muligt at afskrive på bygninger, der udlejes til drift af hospice efter AL § 14, stk. 2, nr. 6, jf. SKM2010.58.SR. I den konkrete sag kunne bygningen dog afskrives efter AL § 25, da den var beliggende på lejet grund. Endvidere kan der ikke afskrives på bygninger, der anvendes til ikke-lægeligt anerkendt virksomhed med sygdomsbehandling. Bestemmelsen omfatter alene sygdomsbehandling af mennesker. Dyreklinikker m.v. kan således afskrives efter hovedreglen i AL § 14, stk. 1.

Der kan ikke foretages skattemæssig afskrivning på bygninger eller lokaler, der udlejes erhvervsmæssigt, når lejeren ikke anvender bygningen eller lokalerne. Dette følger af SKM2004.58.LSR.

Uanset om en bygning eller nogle lokaler er omfattet af de bygningskategorier, hvorpå der efter AL § 14, stk. 2, nr. 1-3, ikke kan afskrives, kan der ifølge AL § 14, stk. 3, alligevel afskrives på de pågældende bygninger og lokaler, hvis de er beliggende i tilknytning til afskrivningsberettigede erhvervsmæssigt benyttede bygninger og tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser kan der afskrives på udgifter til udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende. Der kan dog ikke afskrives på udgifter til erhvervelse af grund.

Det er en forudsætning for, at et aktiv kan afskrives som accessorisk, at aktivet er af underordnet betydning i forhold til hovedaktiviteten i virksomheden. Således afviste SKM2009.479.VLR, at et golfbaneanlæg kunne afskrives efter AL § 14, stk. 3, med henvisning til, at det var accessorisk til nogle afskrivningsberettigede bygninger (klubhus, maskinhuse m.v). Landsretten udtalte i den forbindelse følgende:"Landsretten finder endvidere ikke, at golfbaneanlægget kan anses for at tjene driften af de afskrivningsberettigede bygninger (klubhus, maskinhuse m.v., da der i begrebet "tjener driften" ligger, at det accessoriske aktiv skal være af underordnet betydning i forhold til hovedaktiviteten i virksomheden. Golfbaneanlægget er udgangspunkt for den erhvervsmæssige aktivitet. Brugen af klubhuset m.v. er alene afledt af, at der spilles golf på golfbaneanlægget, og det er således bygningerne, som må anses for accessoriske i forhold til golfaktiviteten, og ikke omvendt."

I sagen SKM2002.19.LR udtalte Ligningsrådet, at det er en forudsætning for at afskrive efter AL § 14, stk. 3, at den accessoriske bygning eller de accessoriske lokaler tjener driften af den afskrivningsberettigede aktivitet i den bygning eller de lokaler, som bygningen eller lokalerne er accessoriske i forhold til. Endvidere fandt Ligningsrådet, at afskrivning efter AL § 14, stk. 3, forudsætter, at der er en vis kvalificeret driftsmæssig tilknytning mellem bygningerne eller lokalerne. Dette betød i den konkrete sag, at det var en forudsætning for, at en kontorbygning kunne afskrives som accessorisk, at kontorbygningen i lighed med den bygning med postsortering, som den knyttede sig til, vedrørte postomdeling. Dette var efter Ligningsrådets opfattelse tilfældet.

I SKM2006.618.SR udtalte Skatterådet, at der ikke er holdepunkter for at antage, at andre bygninger end dem, der er nævnt AL § 14, stk. 3, nr.  1-3, kan afskrives som accessiske. Afgørelsen er nærmere omtalt i afsnit E.C.4.4.2.1.

SKM2006.762.LSR vedrørte et selskab, der både var ejer af en kæde af byggemarkedsforretninger og en kæde af trælastforretninger. Da der lå et af selskabets byggemarkeder og en af selskabets trælastforretninger i umiddelbar nærhed af en administrationsbygning tilhørende selskabet, blev selskabet anset for berettiget til at afskrive administrationsbygningen som accessorisk, jf. AL § 14, stk. 3, skønt administrationsbygningen varetog funktioner for alle selskabets kædeforretninger.

Det følger af AL § 14, stk. 3, at kontorbygninger- og lokaler, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 1, bygninger og lokaler til finansiel virksomhed, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 2, og postbygninger, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 3, kan afskrives i det omfang, de opfylder de nævnte betingelser for at kunne anses for accessoriske. Derimod kan der ikke afskrives på beboelsesbygninger, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4, hoteller og plejehjem opdelt i ejerlejligheder, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 5, og hospitaler og lægeklinikker m.v., jf. AL § 14, stk. 2, nr. 6, uanset om de pågældende bygninger eller lokaler er accessoriske. For at kunne afskrives som accessorisk skal bygningen eller lokalerne m.v. være beliggende i umiddelbar tilknytning til en afskrivningsberettiget bygning. Dette krav kan f.eks. opfyldes af en selvstændig kontorbygning. Kravet om geografisk nærhed belyses af TfS 1996, 717, hvor der blev nægtet afskrivning på en administrationsbygning, der lå 2,5 km. fra nogle produktionsbygninger.

I SKM2007.876.VLR fandtes det ikke godtgjort, at nogle bygninger, der tilhørte en møbelfabrik, der delvist nedbrændte i august 2000, var blevet anvendt erhvervsmæssigt i 2001 og 2002, hvorfor der ikke kunne afskrives på bygningerne. Den ene af bygningerne blev delvist anvendt til kontor. Der kunne heller ikke afskrives på denne del af bygningen, da der alene kan ske afskrivning på kontorbygninger, der ligger i tilknytning til andre afskrivningsberettigede bygninger eller lokaler. jf. AL § 14, stk. 3, jf. stk. 2, nr. 1.

Bygninger eller lokaler, der tjener bygninger, der ikke er afskrivningsberettigede, kan heller ikke selv afskrives, selv om de pågældende bygninger eller lokaler ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i AL § 14, stk. 2. Dette betyder, at der ikke kan afskrives på f.eks. en kantine, toilet, receptionslokale eller et garderoberum i tilknytning til f.eks. en kontorbygning eller en bygning, der anvendes af en finansiel virksomhed. Der kan tilsvarende ikke afskrives på udgifter til udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, til en sådan ikke-afskrivningsberettiget bygning.

Der gælder dog den undtagelse, at der kan afskrives på garager og laboratorier, uanset om de tjener afskrivningsberettigede eller ikke-afskrivningsberettigede bygninger og lokaler. Dette gælder dog ikke for så vidt angår garager, der knytter sig til beboelsesbygninger, idet sådanne garager anses for omfattet af ordene "eller hertil knyttede formål" og derfor i medfør af AL § 14, stk. 2, nr. 4, er undtaget fra retten til at afskrive, jf. SKM2006.381.HR

I SKM2004.49.LSR fandtes en parkeringskælder i et butikscenter at være accessorisk til centret, der både indeholdt afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede arealer.  Da parkeringskælderen fandtes at kunne sidestilles med en garage, og da der - bortset fra ovennævnte undtagelse - også kan afskrives på garager, der knytter sig til ikke-afskrivningsberettigede bygninger og lokaler, blev der godkendt fuld afskrivningsret på udgifter afholdt på parkeringskælderen.

I SKM2008.257.LSR blev en plansilo anset som en selvstændig bygning, der kunne afskrive efter afskrivningslovens § 14, stk. 1. Køreflader, der blev anlagt i forbindelse med siloen, og som var etableret af materialer, der normalt på en landbrugsejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdsplads eller lignende, kunne afskrives som accessoriske efter afskrivningslovens § 14, stk. 3

Accessoriske anlæg
Som tidligere nævnt kan udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn og lignende under samme betingelser som bygninger og lokaler gøres til genstand for skattemæssig afskrivning, hvis de pågældende anlæg er accessorisk knyttet til afskrivningsberettigede bygninger.

SKM2009.479.VLR afviste det at anse et golfbaneanlæg for at falde ind under opregningen af aktiver, der kan afskrives som accessoriske. Landsretten lagde herved vægt på, at golfbaneanlægget - selv om mindre dele af anlægget, herunder bunkers og stier - faldt ind under opregningen, som helhed ikke kunne anses for sammenligneligt med de udtrykkeligt opregnede aktiver.

I SKM2003.233.LSR fandt Landsskatteretten, at et hegn kunne anses for en selvstændig bygning i afskrivningslovens forstand, og derfor kunne afskrives efter AL § 14, stk. 1. 

Ifølge AL § 15, stk. 1, behandles og afskrives installationer, der udelukkende tjener bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, som de pågældende bygninger. Dette indebærer, at installationer, der anskaffes sammen med den afskrivningsberettigede bygning, som installationerne tjener, skal afskrives som en bestanddel af bygningen, og det gælder uanset, om installationerne kunne afskrives med en højere sats, hvis de blev afskrevet særskilt. Det indebærer tillige, at installationer, der tjener fuldt afskrivningsberettigede bygninger, men som anskaffes senere end bygningerne, afskrives som forbedringsudgifter på bygningerne, jf. AL § 18.

Endvidere vil udskiftning af en installation skulle behandles efter de almindelige regler om vedligeholdelse/forbedring af fast ejendom, jf. SKM2002.378.LSR, hvor en udgift til nedtagning af et 50 år gammelt lavtryksanlæg og opsætning af nyt fjernvarmeanlæg blev anset for en vedligeholdelsesudgift. Udgifter til ombygning eller forbedring af en installation afskrives på linie med udgifter til ombygning eller forbedring af bygningen særskilt efter AL § 18, stk. 1, og berettiger til straksfradrag efter AL § 18, stk. 2.

Der kan ikke foretages nedrivningsfradrag (se herom afsnit E.C.4.5), ved særskilt nedrivning af en installation, der tjener en afskrivningsberettiget bygning.

Ved installationer forstås aktiver, der har en fastere tilknytning til bygningen og tjener denne som sådan. Som eksempler herpå kan nævnes enhver indretning eller lignende, der har til formål at opvarme ejendommen, samt elevatorer, ventilationsanlæg og varmtvandsanlæg, hvorimod sådanne anlæg normalt anses som driftsmiddel, hvis de er installeret af hensyn til selve produktionsprocessen.

Afgrænsningen mellem bygnings-
bestanddele/
installation og løsøre
Den vurderingsmæssige behandling er afgørende for, om et aktiv skal anses for en bygningsbestanddel/installation eller et driftsmiddel. Efter VURDL § 9, stk. 1, udgør ejendomsværdien værdien af den faste ejendom i sin helhed. Ved værdiansættelsen medregnes sædvanligt tilbehør, jf. § 9, stk. 2. Vurderingslovens begreb "sædvanligt tilbehør" svarer til afskrivningslovens begreb "installationer".

Ved ansættelsen af ejendomsværdien medtages, foruden de egentlige bygninger og bygningsbestanddele, sædvanligt tilbehør (installation) til den faste ejendom. Derimod medtages ikke besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel. Medens bygningen og dens bestanddele (bygningsbestanddele) altid medtages ved ejendomsvurderingen, selv om ejendommens lejer måtte eje enkelte af dens bestanddele, skal sædvanligt tilbehør til den faste ejendom kun medtages, såfremt det er ejendommens ejer, der ejer dette tilbehør. Efter tinglysningslovens § 38 omfatter tinglyst pant i en fast ejendom tilbehør til bygningen, som er indlagt af ejeren til brug for bygningens anvendelse som erhvervsejendom, mens pantesikkerheden ikke omfatter tilbehør, der er indlagt i ejendommen til brug for en der værende erhvervsvirksomhed.

På baggrund heraf har Ligningsrådet (nu afløst af Skatterådet) med vurderingsmæssig virkning fra 18. alm. vurdering (1. januar. 1986) vedtaget følgende vurderingspraksis: »Som sædvanligt tilbehør til en bygning anses installationer, som er indlagt i ejendommen til brug for dennes anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installationer til brug for en særlig erhvervsvirksomhed, der drives i ejendommen, ikke i vurderingsmæssig henseende fremtidig skal betragtes som sædvanligt tilbehør«. Ændringen berører ikke beboelsesejendomme, men kun ejendomme, i hvilke der drives erhverv. Som eksempler på effekter, der skal anses som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom og derfor medtages ved ejendomsvurderingen, kan nævnes:

  1. Enhver effekt, der har til formål at opvarme ejendommen, dvs. centralfyr (oliefyr, halmfyr, gasfyr o.a.), ovne, olietanke m.v. herunder også løst ophængte el-panel-radiatorer, TfS 1986, 158.
  2. Elevatorer.
  3. Køleanlæg, varmegenvindingsanlæg og ventilationsanlæg, medmindre disse specielt er anskaffet med henblik på et særligt erhverv, der drives i ejendommen.
  4. Diverse el-kabler, f.eks. kabler til edb-anlæg
  5. Grundvandspumper, vandpumpeanlæg samt vandrensningsanlæg.
  6. "Hårde hvidevarer" placeret i erhvervsejendomme, i det omfang de tjener bygningen. Dette vil f.eks. være tilfældet for fryse- og køleskabe, som er placeret i en personalekantine, og endvidere ventilationsanlæg samme sted.
  7. Lysarmaturer til lysstofrør, plader til forsænkning af loftet.

Som eksempler på effekter, der tidligere har været medregnet ved vurderingen af den faste ejendom som sædvanligt tilbehør til denne, men som er omfattet af praksisændringen, og derfor betragtes som løsøre, kan inden for forskellige typer af erhvervsejendomme nævnes følgende:

  1. Fabrikker og værksteder: Faste transport- og lageranlæg medtages ikke ved vurderingen, medmindre de er egentlige bygningsbestanddele eller tjener bygningens almindelige udnyttelse.
  2. Landbrugsejendomme: Staldinventar, f.eks. skillerum, farebøjler, bindsler, fodertrug og drikkekar med tilhørende vandrør, gyllepumper, gødningsriste, udmugningsanlæg mv. medtages normalt ikke.Ventilationsanlæg, udsugningsanlæg og varmegenvindingsanlæg medtages ikke ved ejendomsvurderingen, da de må anses at være anskaffet direkte til speciel anvendelse i landbrugsvirksomheden. Derimod medtages betongulv i stalde, gyllebeholdere, gyllekanaler og gødningskanaler, der er egentlige bygningsdele, fortsat ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele.
  3. Siloer: Medtages ved vurderingen som egentlige bygninger, når det drejer sig om meget store siloer, oftest anbragt udendørs og opført med henblik på forbliven på stedet, således at de ikke eller kun meget vanskeligt kan flyttes. Andre siloer betragtes som løsøre og medtages ikke ved ejendomsvurderingen. Ifølge TfS 1986, 571 anses en BB plansilo (betonsilo uden forankring eller nedstøbning) som løsøre.
  4. Restauranter: »Hårde hvidevarer«, stålborde, bardiske eller lignende medtages ikke.
  5. Laboratorier: Laboratorieborde og vaske, stinkskabe, reoler, special elinstallation og varmegenvindingsanlæg i reproduktionsrum medtages ikke. Kontorer: Metalskinne til billedophæng, udvendige firmaskilte, indvendige navneskilte og informationsskilte medtages ikke.
  6. Detailforretninger: »Hårde hvidevarer« (af enhver art) medtages ikke.
  7. Drivhuse: De såkaldte »skyggegardiner« anses for løsøre og medtages ikke. Derimod er anlæg til opvarmning i drivhuse sædvanligt tilbehør (installationer), jf. TfS 1985, 276.
  8. Vindmøller: Medtages ikke ved vurderingen.

Aktiver, der i henhold til ovenstående ikke længere medtages ved ejendomsvurderingen, kan afskrives som driftsmidler efter AL kap. 2.

Denne praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der er anskaffet i indkomståret 1984 og senere.

Anskaffelser, der er foretaget før indkomståret 1984, behandles afskrivningsmæssigt efter den dagældende praksis. Se nærmere om afgrænsningen mellem installationer og inventar under eksempler nedenfor.

Afgrænsningen mellem bygnings-
bestanddel og installation/løsøre
Af afgørelser vedrørende afgrænsningen mellem bygningsbestanddel og installation/løsøre kan nævnes:

  1. Agerhønsevoliere: Bygningsbestanddel.
  2. Autodæksystem, hvor port og porthus blev anset for bygningsbestanddel, medens læsserampe og portsluse blev anset som installationer. Kontorbarak indsat af lejer i lejet industribygning anset som bygningsbestanddel.
  3. Gylletanke: Overdækning bestående af lerklinker i netpose (posen ikke regntæt) og overdækning bestående af flydelåg af kunststofdug blev anset for driftsmidler, hvorimod overdækning bestående af udspændt teltdug og overdækning bestående af betonlåg blev anset for bygningsbestanddele, jf. SKM2004.228.LR
  4. Kølevandsforsyningsanlæg, hvor kanal, pumpestation og stålrør blev anset for bygningsbestanddele, medens div. filterarrangementer og el-udrustning blev anset som inventar.
  5. Kørerampe, inklusive fundament, til fælge: driftsmiddel, jf.SKM2007.163.LSR.
  6. Minkburblokke: driftsmiddel, jf. SKM2006.154.VLR
  7. Rullegitter: Bygningsbestanddel, jf. TfS 1989, 65 og TfS 1995, 340 VLD.
  8. Sikkerhedsglas: Bygningsbestanddel.
  9. Skillevægge, lofter og gulve i systemer, som træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, skal i deres helhed medregnes ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele. Såfremt systemet ikke træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, betragtes det som inventar.
  10. Skærmtag over benzinstandere: Bygningsbestanddel, jf. SKM2004.241.LSR.
  11. Spa-bad med tilbehør installeret i den villa, hvor skatteyderen bor, anset for løsøre, da spa-badet udelukkende er installeret i erhvervsmæssigt øjemed. Såfremt spa-bad indlægges i private boliger til private formål, må sådant bad anses for bygningsbestanddel, jf. TfS 1990, 106. Spa-bad i luksussommerhus anset for bygningsbestanddel/installation under hensyn til, at der ikke opkræves separat leje for spa-badet, og at spa-badet er installeret med henblik på udlejning af sommerhuset i sin helhed.
  12. Tankanlæg til distribution af olie, hvor der i forbindelse med anlægget er nedgravet tanke med tilhørende rørforbindelse: Kloakker, vognport, lager, pumpeø, smøregrav og belægning anses som bygningsbestanddel, mens de nedgravede tanke med tilhørende rørforbindelse blev anset som inventar, jf. TfS 1986, 50.
  13. Tyverialarm med tilhørende aluminiumsdørparti, jerngitter for kældervindue eller tilmuring af dette: Selve tyverialarmen: Inventar, idet der var tale om en lejer i ejendommen. Resten: Bygningsbestanddele, jf. TfS 1986, 372.
  14. Udstillingsgulve (udskiftelig gulvbelægning): Inventar, jf. SKM2003.347.LSR.
  15. Vandrensningsanlæg: Pumpestationer, bassiner, veje, nedgravede kloak- og vandledningsanlæg anset som bygningsbestanddel, medens maskiner, pumper, filterarrangementer, elledninger og kontrolpaneler er anset som inventar, jf. TfS 1989, 338.
  16. Vandrutchebane: Bygningsbestanddel, bortset fra div. løsdele, der blev anset som inventar.
  17. Vildthegn: Bygningsbestanddel.
  18. Vindmøller: Driftsmiddel, jf. SKM2010.339.SR og SKM2010.340.SR

Afgrænsningen mellem installation/løsøre
Nedenfor nævnes afgørelser, der afgrænser installation over for løsøre. Der er medtaget eksempler på hidtidige afgørelser, der anses for at være i overensstemmelse med reglerne efter den nævnte ændring af tinglysningslovens § 38 samt afgørelser truffet efter praksisændringen.

  1. Alarmsystem i bank, hvor banken selv ejer bygningen, anset som inventar, idet anlægget er indlagt til brug for den særlige erhvervsvirksomhed, TfS 1990, 244.
  2. Anlæg til komprimering af affald: inventar.
  3. Antenneanlæg: installation.
  4. Autovaskeanlæg: De stationært anbragte bestanddele såsom vandtank, raffineringsanlæg, shampootank, centrifugal pumpe, betjeningskabinet og køreskinne samt et bevægeligt grundelement med påmonteret tilbehør: inventar. Derimod skal rørsystemer til vandforsyning og -afledning, som er tilsluttet en ejendoms rørsystem, afskrives sammen med bygningen, såfremt den er afskrivningsberettiget.
  5. Badekabiner: installation, LSRM 1973.130.
  6. Baldakin af letmetal: installation, skd. 35.6.
  7. Benzinstandere på benzinstationer: inventar.
  8. Brandhaner: installation.
  9. Burfjerkræanlæg (mærket Big Dutchman) bestående, udover burene, af foderanlæg, vandanlæg, gødningstransportanlæg, i sin helhed: inventar, TfS 1988, 186.
  10. Campinghytte: inventar, såfremt den er placeret for en kortere periode, og bygning, såfremt den er beregnet til varig forbliven på stedet.
  11. Centralkuldeanlæg: installation.
  12. Centralvarmeanlæg: installation.
  13. Combimetre (energimåler): installation.
  14. Damprensningsanlæg: inventar.
  15. Edb-kabel: installation.
  16. Ekspansionsbeholder: installation.
  17. Elevator: installation.
  18. El-låse, opsat i yderdøre i udlejningsejendom: installation, TfS 1988, 336.
  19. Escalatorer: installation. Elevatorer og escalatorer er bygningsbestanddele, f.s.v. der ikke er trapper i ejendommen.
  20. Fiskedamme: bygningsbestanddel.
  21. Flagstang: installation.
  22. Flishugger, fritstående: inventar, LSRM 1985.89.
  23. Forsatsvinduer: bygningsbestanddel, LSRM 1984.94.
  24. Frysereoler, indfrysningstunneller, kølefordampere, afrimnings- og spildevandssystemer, rørsystemer og ventiler i frysehusbygning: inventar.
  25. Fundamenter og bærende stålkonstruktioner til maskiner og kedler mv., der er opbygget på en sådan måde, at det ved fjernelse eller udskiftning af driftsmidlet (maskinen, kedlen o.s.v.) er nødvendigt at fjerne eller ombygge fundamentet eller stålkonstruktionen: inventar.
  26. Fyringsanlæg i drivhuse: installation.
  27. Fællesantenneanlæg: installation (anses dog for inventar, hvis anlægget er opført på lejet grund). Gartneres dyrkningsborde, i sin helhed: inventar, TfS 1988, 551.
  28. Gasbrændere hos forbrugere af naturgas: installation.
  29. Gasmåler: installation.
  30. Gas- og elkomfur: installation.
  31. Gas- og elvandvarmere, der indgår i rørsystemet: installationer, LSRM 1965.121. Gas- og elvandvarmere, der ikke indgår i rørsystemet og i øvrigt er let fjernelige: inventar.
  32. Gylleseparator (mærket Hydromix): inventar, TfS 1988, 539.
  33. Halmfyringsanlæg: installation.
  34. »Hårde hvidevarer« i restauration: inventar.
  35. Indendørs tanke til varmeanlæg: installation.
  36. Industribafler: inventar.
  37. Jordvarmeanlæg: installation.
  38. Kakkelovne og kaminer: installationer, LSRM 1962.125.
  39. Klimaanlæg i mindre frisørsalon, let nedtageligt: inventar, LSRM 1980.12.
  40. Klima-, køle- og fryseanlæg i centrallager for kolonial- og slagtervarer: inventar, TfS 1988, 35.
  41. Kornopbevaring, moduler til: inventar, TfS 1986, 100.
  42. Kraft-varmeanlæg, naturgasfyret: installation, TfS 1988, 650.
  43. Køledisk: inventar.
  44. Kølereol: inventar.
  45. Kølerum: installation.
  46. Køle- og fryserum, installeret i en slagters udhus: inventar, LSRM 1981.8.
  47. Køleskabe og frysere i udlejningsejendomme: installationer, SKM2006.672.VLR.
  48. Lynaflederanlæg: installation.
  49. Lysstofrør: De enkelte lysstofrør anses for inventar. Det samme gælder lysstofarmaturer, der er løst ophængt, LSRM 1969.133 og 1975.61.
  50. Løbegårde i et dyrehospital: installation, hvorimod hunde- og katterum anses som bygningsbestanddele, LSRM 1976.47.
  51. Mikroovn i restaurant: inventar.
  52. Minkbure: Inventar.
  53. Modulfrostrum, flytbart: inventar, LSRM 1982.7.
  54. Natsænkningsanlæg: installation.
  55. Neonreklame: Rørene anses for inventar, medens jernkonstruktionen anses for installation:
  56. Nødstrømsanlæg, såvel transportable som de mere stationære: inventar. Men større anlæg indføjet i bygningen, f.eks. i forbindelse med dennes opførelse og dermed bestemt til forbliven på stedet: installation. Eksempel på nødstrømsanlæg anset for driftsmiddel:SKM2005.260.LSR.
  57. Oliefyr: installation.
  58. Oliekaminer: installation.
  59. Olietanke: installation, LSRM 1979.111.
  60. Pladefryser til minkfoder: inventar.
  61. Portsluser: installation.
  62. Pumpeanlæg ved brønd: installation.
  63. Rørledninger, der er nedlagt uden for en virksomheds område til afledning af spildevand, kan afskrives efter AL kap. 2, hvis de tilhører virksomheden. Rørsystem og kedelanlæg til gasfyret boligopvarmning afskrives efter reglerne i kap. 3.
  64. Seddelautomat, fastskruet på benzinstander: inventar, LSRM 1976.144.
  65. Solafskærmning, udvendig på bygningen: installation.
  66. Solarium i udlejningningsommerhus: inventar.
  67. Solfangere, der indgår som en del af taget, anses for en bygningsbestanddel.
  68. Solfilm på vinduer: installation.
  69. Sprinkleranlæg: installation.
  70. Solvarmeanlæg: installation.
  71. Solcelleanlæg monteret på landjorden: driftsmiddel. Solcelleanlæg monteret på stativer på en bygning: driftsmiddel. Solcelleanlæg integreret i bygningens bestanddele i forbindelse med nybyggeri, og hvor den producerede elektricitet anvendes som strømforsyning for bygningen: installation. Se om solcelleanlæg SKM2008.926.SRSKM2011.565.SR, SKM2011.619.SR, SKM2011.708.SR og SKM2011.710.SR, SKM2011.855.SR, SKM2011.856.SR, SKM2011.857.SR
  72. Sprøjtekabine, der var fastboltet til vinkeljernskinner nedstøbt i gulvet: inventar, LSRM 1976.51.
  73. Spånfyringsanlæg: installation, LSRM 1980.124.
  74. Staldvarmeanlæg, som alene var indlagt for at forsyne stuehuset med varme: installation, TfS 1988, 538.
  75. Tagventiler: installation.
  76. Tank til oliefyringsanlæg: installation.
  77. Tankanlæg o.lign., der udelukkende anvendes i selve fabrikationsprocessen: inventar.
  78. Transformatorer, el-værkers: inventar, TfS 1988, 440.
  79. Tunnelovne i teglværker samt værkernes kammer- og tunneltørreanlæg: inventar.
  80. Tyverialarm: installation, jf. dog TfS 1993, 525, hvor en tyverialarm, der kunne tilsluttes el-nettet ved almindelig stikkontakt, blev betragtet som inventar.
  81. Tørrestyringsanlæg: inventar.
  82. Udmugningsanlæg til pelsdyrfarm (mærket Finelco), fortank og lagertank: bygningsbestanddel, øvrige dele: inventar, TfS 1988, 74.
  83. Universalløfter (donkraft): inventar.
  84. Varmekabler: installation.
  85. Varmepumpe: installation, LSRM 1985.2.
  86. Varmeruller: inventar.
  87. Varmluftstæppe ved stormagasins hovedindgang: installation.
  88. Varmtvandsbeholder og varmtvandsledninger: installationer, LSRM 1965.121.
  89. Vaskemaskiner: installationer, LSRM 1980.11 og SKM2006.672.VLR
  90. Ventilations- og vandbehandlingsanlæg i svømmehal: inventar, TfS 1988, 187.
  91. Ventilationsanlæg i banklokale med edb-terminaler: installation, TfS 1988, 596.

El - og gaskomfurer, køleskabe, vaskemaskiner, hjemmefrysere, opvaskemaskiner, tørretumblere og tørreskabe i beboelsesejendomme skal efter praksis anses for sædvanligt tilbehør ved vurderingen af den faste ejendom. Disse aktiver afskrives som installationer efter AL kap. 3, forudsat at de almindelige betingelserne herfor er opfyldt. Denne praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der anskaffes efter 12. februar 1987. Anskaffelser, der er foretaget før dette tidspunkt, behandles afskrivningsmæssigt efter hidtidig praksis som driftsmidler.

Aktiver, der indlægges af en lejer
Kun aktiver, der ejes af bygningens ejer, medregnes ved vurderingen som sædvanligt tilbehør. Aktiver, der indlægges i en bygning af en lejer, og som ved vurderingen ville have været medtaget som sædvanligt tilbehør, hvis de i stedet var blevet indlagt af bygningens ejer, kan af lejeren afskrives som driftsmidler.

Fysisk placering ikke afgørende
Det fremgår af formuleringen af AL § 15, stk. 1, jf. udtrykket "tjener", at der ikke stilles krav om, at installationerne fysisk befinder sig i den bygning, som de er knyttet til, jf. dog AL § 15, stk. 4.

Bygnings overgang til anden anvendelse
Såfremt en installation efter bestemmelsen i AL § 15, stk. 1, i en periode har været afskrevet sammen med en fuldt afskrivningsberettiget bygning som en del af denne, vil der, når bygningen overgår til en anden benyttelse, være behov for at udskille installationens anskaffelsessum og nedskrevne værdi fra bygningens anskaffelsessum og nedskrevne værdi. Overgår bygningens benyttelse eksempelvis for halvdelens vedkommende til kontorbrug, mens bygningen for den resterende halvdels vedkommende fortsat benyttes til afskrivningsberettiget formål, vil den del af den oprindelige anskaffelsessum, som vedrører installationen, fortsat kunne afskrives med indtil 5 pct. årligt, indtil installationen er afskrevet fuldt ud, mens den del af den oprindelige anskaffelsessum, som vedrører selve bygningen, kun vil kunne afskrives for halvdelens vedkommende, jf. afsnit E.C.4.4.5 om delvist afskrivningsberettigede bygninger.

Hvis en installation har tjent en bygning, der ikke er afskrivningsberettiget eller kun er delvist afskrivningsberettiget, og installationen derfor er blevet særskilt afskrevet efter AL § 15, stk. 2, skal installationen fortsat afskrives efter denne bestemmelse, selv om bygningen overgår til at blive fuldt afskrivningsberettiget efter AL § 14, stk. 1. Dette fremgår af AL § 15, stk. 1.

Efter AL § 15, stk. 2, afskrives udelukkende erhvervsmæssigt benyttede installationer, der ikke er omfattet af AL § 15, stk. 1, særskilt for hver enkelt installation efter reglerne i kapitel 3. Hvis flere installationer vedrørende en bygning er anskaffet i samme indkomstår, kan de pågældende installationer dog afskrives under ét.

AL § 15, stk. 2, omfatter både installationer, der tjener ikke-afskrivningsberettigede erhvervsbygninger  og installationer, der tjener erhvervsbygninger, der kun  delvist er afskrivningsberettigede. Også installationer, der udelukkende tjener den afskrivningsberettigede del af en delvis afskrivningsberettiget bygning, afskrives særskilt efter AL § 15, stk. 2. I SKM2010.692.SR kunne hverken andelsboligforeningen eller andelshaverene foretage skattemæssige afskrivninger af et solcelleanlæg, da foreningen ikke havde erhvervsmæssige indtægter og derfor ikke var skattepligtig og andelshaverene ikke var ejere af anlæget.

Efter AL § 15, stk. 2, kan installationer, der tjener en blandet benyttet bygning, jf. AL § 19, afskrives fuldt ud, når den ikke afskrivningsberettigede del af bygningen anvendes erhvervsmæssigt.

Ejendomme med 3 lejligheder eller flere, hvor ejeren bebor den ene lejlighed og beskattes af den almindelige udlejningsværdi, anses for fuldt erhvervsmæssigt benyttet.

Installationer i beboelseslejligheder med en eller to selvstændige lejligheder
AL § 15, stk. 4, indeholder en undtagelse fra reglen i § AL 15, stk. 1-3, om, at der kan afskrives på erhvervsmæssigt benyttede installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger. Bestemmelsen afskærer afskrivning på installationer i beboelsesejendomme med én eller to selvstændige lejligheder, herunder en- eller to-familieshuse.

Det følger endvidere af AL § 15, stk. 4, at ejere af ejerlejligheder, der benyttes til beboelse, ikke kan afskrive på installationer i den bygning, hvor ejerlejligheden findes. Dette medfører, at der i modsætning til bestemmelserne i AL § 15, stk. 1-3, lægges vægt på, hvor installationen rent fysisk befinder sig. Det er således uden betydning, om installationen udelukkende tjener en erhvervsmæssig bygning, hvorfor der f.eks. ikke kan afskrives på en installation i et stuehus, selv om installationen udelukkende tjener en driftsbygning.

Blandet benyttede installationer
Installationer, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, er omhandlet i AL § 15, stk. 3. Denne bestemmelse er nærmere beskrevet i afsnit E.C.4.4.6.

En blandet benyttet installation, der tjener en fuldt afskrivningsberettiget bygning, skal fortsat afskrives særskilt, selv om installationen overgår til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse. Det følger af AL § 15, stk. 1.

Der afskrives særskilt på anskaffelsessummen for hver bygning, jf. AL § 14, stk. 1. Hvorvidt der er tale om en eller flere bygninger afgøres efter principperne nævnt i E.C.4.4.4.1. Ligeledes afskrives installationer som udgangspunkt særskilt, medmindre de erhverves sammen med den bygning, som de tjener, jf. nærmere E.C.4.2.1. Til bygningens anskaffelsessum medregnes efter praksis en forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær samt stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet. Endvidere kan udgifter til byggeteknisk gennemgang og til eventuel vurdering af ejendommen indgå i afskrivningsgrundlaget. Det er en forudsætning, at køberen af ejendommen selv har afholdt de pågældende udgifter. Hvis udgifterne til advokat og mægler eller byggeteknisk gennemgang m.v. er afholdt af en udbyder af et ejendomsinvesteringsprojekt som led i udarbejdelsen af det færdige investeringsprojekt, som købes af investorerne, kan investorerne derfor ikke medregne de pågældende udgifter i opgørelsen af anskaffelsessummen. I givet fald har udgifterne således ikke karakter af handelsomkostninger for investorerne, jf. SKM2008.465.HR. Udgiften til projektudbyderens honorar har heller ikke en så nær tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at den kan medregnes som en handelsomkostning, jf. SKM2008.967.HR. Honoraret til projektudbyderen er en etableringsudgift, der hverken er fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget. Prioriteringsomkostninger - herunder kurstab - samt udgifter til finansiering udgør heller ikke en del af anskaffelsessummen. Dette gælder ligeledes for udgifter til erhvervelse af byggegrund. Afskrivningen sker på anskaffelsessummens kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af bygningens eller installationens anskaffelsessum lægges sammen med kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen, jf. AL § 45, stk. 1. Se nærmere afsnit C.C.2.4.1 og E.C.4.3.1 om kontantomregning.

Fra praksis på området kan f. eks. nævnes nedenstående afgørelser:

I SKM2003.79.LR fandt Ligningsrådet, at udgifterne i forbindelse med eventuel nedrivning af en gammel bygning kunne tillægges afskrivningsgrundlaget for den nye bygning i det omfang, der alene var tale om nedrivningsudgifter, der vedrørte de dele af den gamle bygning, som det var nødvendigt at fjerne for, at den nye bygning fysisk kunne placeres på det pågældende grundstykke, og forudsat at den nye bygning blev opført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med, at den gamle bygning helt eller delvis blev fjernet.

I SKM2006.310.VLR blev en ejendom ifølge det endelige skøde solgt til et interessentskab for 33 mio. kr. Køber havde kun forlangt 28 mio. kr. for ejendommen og havde forpligtet sig til at betale et beløb på 5.025.000 kr. mio. kr. i "anvisningsprovision" til projektudbyderen. Beløbet på 5.025.000 kr. blev anset for anvendt til dækning af interessentskabets honorar til projektudbyder og udgifter til finansiering af købesummen samt stempel- og tinglysningsudgift vedrørende skødet. Kun den del af beløbet, der vedrørte stempel- og tinglysningsudgift vedrørende skødet kunne indgå i interessenternes afskrivningsgrundlag. Honorar til projektudbyder og finansieringsudgifter kunne således ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Det blev ikke tillagt betydning, at beløbet på 5.025.000 kr. mio. kr. i skødet indgik som en del af købesummen for bygning, installationer og grund, da det var den faktiske fordeling af købesummen, der skulle lægges til grund ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Som begrundelse for at finansieringsudgifterne ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget, henviste retten til, at der afskrives på anskaffelsessummens kontantværdi, jf. AL § 17 og 45.

I SKM2006.649.VLR kunne en kommanditist i et ejendomsinvesteringsprojekt ikke medregne et beløb, der udgjorde betaling for "projektomkostninger, rådgivningshonorar, udbyderhonorar m.v." i sin andel af afskrivningsgrundlaget for en ejendom. Det blev herved lagt til grund, at der i det væsentlige var tale om betaling for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet med henblik på at give de enkelte kommanditister et afkast af deres investering, herunder ved en effektiv skatteudnyttelse. Det blev dog anerkendt, at en udgift til et arkitektfirma for en tilstandsrapport udarbejdet i forbindelse med købet af ejendommen kunne indgå i afskrivningsgrundlaget ligesom udgiften til berigtigende advokat.

I SKM2007.41.ØLR kunne en kommanditist i et 10-mandsprojekt med investering i en fast ejendom ikke medregne sin forholdsmæssige andel af udgifterne til udbyderen ved opgørelsen af ejendommens afskrivningsgrundlag, da der efter landsrettens opfattelse ikke forelå en sådan handelsomkostning, der efter sædvanlig ligningspraksis kan tillægges en fast ejendoms afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Den senere afsagte højesteretsdom i sagen, SKM2008.465.HR, omfatter ikke spørgsmålet om opgørelse af afskrivningsgrundlaget.

I SKM2007.467.LSR kunne honorar til udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt ikke indgå i afskrivningsgrundlaget, idet der ikke var tale om en udgift knyttet til selve handelen med ejendomme, da honoraret i det væsentligste måtte anses for at vedrøre den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet. Udgiften til tingbogsgebyr vedrørende et pantebrev samt et lånesagshonorar kunne heller ikke tillægges anskaffelsessummen for ejendommen, da der var tale om låneomkostninger. Stempel- og tinglysningsomkostninger samt udgift ejendomsmægler og den advokat, der berigtigede ejendomshandlen, kunne derimod godt indgå i afskrivningsgrundlaget.

I SKM2007.468.LSR kunne udbudsprovision til projektudbyder af et ejendomsinvesteringsprojekt ikke indgå i afskrivningsgrundlaget, da provisionen i det væsentligste måtte anses for et honorar for den overordnede strukturering af projektet og dermed et honorar, der ikke direkte knyttede sig til køb af ejendommen. Udgift til skødestempel, rådgivende ingeniører (honorar for byggeteknisk gennemgang) og berigtigende advokat kunne derimod godt indgå i afskrivningsgrundlaget.

Med samme begrundelse afvistes det i SKM2008.776.LSR, at et udbyderhonorar kunne medtages i anskaffelsessummen.

Ny tekst startI SKM2012.96.ØLR havde udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt købt en investeringsejendom i Finland for 246.180.000 kr. og videresolgt den til investorerne for 288.030.600 kr. i forbindelse med investeringsprojektet nogle få måneder senere. Forskellen mellem købesummen og videresalgsprisen skulle bedømmes som honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet og indgik derfor hverken i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i henhold til afskrivningsloven eller i opgørelsen af anskaffelsessummen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.Ny tekst slut

I SKM2007.944.LSR kunne honorar for rådgivning og konsulentassistance samt vederlag for garantiprovision ikke medregnes i det skattemæssige afskrivningsgrundlag for et tysk vindmølleprojekt.

I SKM2008.389.SR kunne investorerne ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for en investeringsejendom medregne sædvanligt honorar til en arkitekt for byggeteknisk gennemgang af ejendommen, sædvanligt mæglersalær, forudsat at det konkret kunne godtgøres, at der blev udøvet en egentlig mæglervirksomhed i forbindelse med overdragelse af ejendommen, samt udgifter til advokat for udarbejdelse af skøde. Derimod kunne udgifter til konsulentbistand med gennemgang af ejendommens lejekontrakter, gennemgang af finansieringsmuligheder, udgifter til advokat til gennemgang af ejendommens papirer i forbindelse med købet af ejendommen og udgifter til identifikation af ejendommen ("finders fee") ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.

I SKM2008.579.LSR accepterede Landsskatteretten i princippet, at en dokumenteret prisstigning vedrørende perioden fra en projektudbyders erhvervelse af en ejendom og frem til salget til investorerne, kunne indgå i investorernes afskrivningsgrundlag. Det forudsættes dog, at der er tale om en ejerperiode af en vis længde, at udbyderen skattemæssigt behandler salget til investorerne som en afståelsessum ved salg af fast ejendom og opgør avancen efter de regler, der gælder herom, og at ejendommens driftsresultat fordeles i overensstemmelse med den indgåede aftale om overdragelse af ejendommen. Da disse forudsætningen ikke var opfyldt i den konkrete sag, kunne en påberåbt værdistigning ikke indgå i investorernes afskrivningsgrundlag.

SKM2008.776.LSR fandt Landsskatteretten, at et udbyderhonorar ikke kunne medtages i afskaffelsessummen ved opgørelse af en kommandititsts andel af genvundne afskrivninger samt avance ved kommanditselskabets salg af en ejendom. 

I SKM2008.967.HR udtalte Højesteret, at der i afskrivningsgrundlaget for den omhandlede ejendoms bygninger og installationer, alene indgår sådanne udgifter, der kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR. Idet Højesteret lagde til grund, at et udbyderhonorar vedrørte den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, var der ikke tale om en udgift, der kunne henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men som angik etablering af en erhvervsvirksomhed. Udgiften til udbyderhonorar kunne derfor ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.

SKAT bemærker, at Højesteret ikke stadfæstede den indankede landsretsdom, SKM2005.450.VLR, i henhold til grundene. Da der ikke havde været afholdt udgifter til mæglerhonorar i traditionel forstand, fandt landsretten, at en del af det omtvistede beløb i princippet kunne omfatte et honorar, der kan sidestilles hermed. Da der imidlertid ikke under sagen var fremlagt eller foretaget en nærmere specifikation eller opdeling af det samlede honorar, fandt landsretten dog ikke, at der var grundlag for, at nogen del heraf kunne medregnes i afskrivningsgrundlaget. Ved ikke at nævne noget om, at det sparede mæglerhonorar kan indgå i afskrivningsgrundlaget, tager Højesteret efter SKATs opfattelse afstand fra, at et beløb, der svarer til sparede mæglerudgifter, kan indgå i afskrivningsgrundlaget i tilfælde, hvor der ikke foruden udgiften til udbyderhonorar har været afholdt udgifter til ejensdomsmægler.

SKM2011.587.HR fandt Højesteret, at det ikke var udtryk for en praksisændring med tilbagevirkende kraft, at en udgift, som udbyderen af et projekt med investering i fast ejendom betegnede "finders fee", ikke kunne tillægges afskrivningsgrundlaget eller fradrages. Østre Landsret havde i den indankede dom anset honoraret for at være et honorar tíl selskabet i dets egenskab af projektudvikler og projektudbyder, hvorfor det ikke udgjorde en afskrivningsberettiget del af købesummen.

I SKM2009.498.VLR var en skatteyder, der udover sit indskud i forbindelse med sin indtræden i et kommanditselskab yderligere betalte et beløb på 5 pct. af indskuddet som risikopræmie til de oprindelige kommanditister, ikke berettiget til at medregne 5-pct.-tillægget til afskrivningsgrundlaget. Der henvises i dommens begrundelse til, at kun udgifter, der kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve anskaffelsen af de afskrivningsberetigede aktiver, kan indgå i afskrivningsgrundlaget, jf. SKM2008.967.HR. Sagen vedrørte et vindmølleprojekt (altså investering i driftsmidler), men det tilsvarende ville gælde, hvis der havde været tale om et ejendomsinvesteringsprojekt.

I SKM2009.576.LSR fandt Landsskatteretten, at den købesum, som udbyderen og investorerne i et investeringsprojekt havde aftalt, ikke kunne lægges til grund ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget for en ejendom, idet parterne havde en fælles interesse i fastsættelse af et højt afskrivningsgrundlag for ejendommen, idet investorernes købesum svarede til, hvad der var forudsat i tegningsprojektet, og idet udbyderen kort tid efter selv at have erhvervet ejendommen videresolgte den til investorerne. Det blev herefter lagt til grund, at den aftalte købesum indeholdt et honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet, jf. herved SKM2008.967.HR. Et honorar på 300.000 kr. for markedsundersøgelser kunne heller ikke indgå i den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for ejendommen, da det ikke havde den fornødne snævre tilknytning til berigtigelsen og gennemførelsen af ejendomskøbet, eller fradrages, jf. herved SKM2008.967.HR og SKM2008.465.HR.

SKM2009.562.HR vedrørte et kommanditselskab, der var blevet stiftet den 11. oktober 2000. Ved bindende købstilbud af 10. november 2000 købte kommanditselskabet en ejendom i England for 3.050.000 £, svarende til 37,4 mio. kr., og modtog skøde den 11. december 2000. Den 15. december 2000 underskrev skatteyderen en tegningsaftale om køb af 10 anparter i kommanditselskabet. Ifølge prospektet erhvervede investorerne ejendommen med tilbagevirkende kraft til stiftelsen af kommanditselskabet den 11. oktober 2000 for 37,4 mio. kr., svarende til den pris udbyderen havde betalt. Investorernes samlede anskaffelsessum for anparterne udgjorde 42,1 mio. kr. Skatteyderens advokat gjorde gældende, at der - på trods af det anførte i prospektet om tilbagevirkende kraft - var tale om en "videresalgssituation", hvor udbyderen havde været ejer af ejendommen, inden den blev videresolgt til investorerne, idet aftalen om tilbagevirkende kraft var motiveret af praktiske grunde og havde alene den effekt, at de ind- og udtrædende kommanditister i økonomisk henseende blev stillet, som om tegningen af anparterne fandt sted den 11. oktober 2000. Advokaten gjorde på den baggrund gældende, at investorerne havde købt "brugte anparter" og kunne afskrive på hele købesummen på 42,1 mio. kr. Højesteret fandt, at investorerne havde købt sig ind i en erhvervsvirksomhed ved i overensstemmelse med beskrivelsen i prospektet at erhverve ejendommen for den pris på 37,4 mio. kr., som udbyder havde skaffet den til, og ved at påtage sig at betale udgifterne ved dette købs berigtigelse og gennemførelse samt omkostninger og honorarer, som havde karakter af vederlag for investeringsprojektets udvikling og udbud. Det var under disse omstændigheder uden betydning, om kommanditselskabets køb af ejendommen skete før eller efter investorernes anpartstegning. Betaling til en engelsk mægler for arbejdet med at finde mulige investeringsejendomme og andre opgaver, som angik etableringen af erhvervsvirksomheden, skulle behandles på samme måde som udgiften til projektudbyderens honorar. Denne betaling var derfor ikke en handelsomkostning og kunne ikke medregnes ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget.Honoraret til udbyderen kunne ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Ligeledes kunne et honorar vedrørende oplysninger om kreditværdighed ikke indgå i afskrivningsgrundlaget, da der var tale om omkostninger forbundet med finansieringen af ejendommen. Det blev af landsretten lagt til grund, at A - i overensstemmelse med hvad der var blevet aftalt i tegningsaftalen - havde erhvervet kommanditanparterne med tilbagevirkende kraft til stiftelse af kommanditselskabet.

SKM2009.811.LSR Et beløb benævnt "compensation payment" betalt til sælgeren af en ejendom erhvervet af et K/S i England, hvori skatteyderen deltog som kommanditist, kunne ikke tillægges anskaffelsessummen for ejendommen eller fradrages som kurstab på  gæld i fremmed valuta.

Et honorar til en konsulent for rådgivning om og formidling af finansiering af et ejendomsinvesteringsprojekt kan ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget, da udgiften knytter sig til finansieringen og ikke angår berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomshandlen, jf. SKM2011.10.HR (tidligere SKM2009.521.ØLR) og SKM2009.522.ØLR. I begge domme henvises i begrundelsen til SKM2008.967.HR sammenholdt med SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR; se omtalen af de tre sidstnævnte domme ovenfor.

SKM2011.99.SR vedrørte opgørelse af afskrivningsgrundlaget for et kraftvarmeværk. I et bindende svar af 22. april 2008 havde Skatterådet fundet, at afskrivningsgrundlaget kunne opgøres som den kontantomregnes entreprisesum. Skatterådet bekræftede, at dette fortsat gjaldt efter indgåelse af en tillægsaftale til en aftale om levering af varme fra kraftvarmeværket.

SKM2011.32.BR. En investor havde erhvervet anparterne fra den oprindelige udbyder ved en "tegningsaftale". Retten fandt, at anparterne var erhvervet ved tegning og ikke ved overdragelse. Det udbyderhonorar, der var betalt, var en omkostning, der angik etablering af selve virksomheden og ikke en udgift, der kunne henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, jf. Højesterets dom SKM2008.967.HR. Ved opgørelsen af investorens avance ved videresalg af anparterne kunne udbyderhonoraret ikke indgå i anskaffelsessummen for ejendommen. Efter forarbejderne til EBL og AL måtte det antages, at det har været lovgivers hensigt, at anskaffelsessummen i henholdsvis EBL og AL skal opgøres efter ensartede principper. Ny tekst startByrettens dom er stafæstet af Østre Landsret, se SKM2012.84.ØLRNy tekst slut.

SKM2011.487.VLR Udgifter til en "investorrejse" for investorerne i en ejendom i Skotland blev anset for en interne omkostning for projektudbyderen. Udgifterne var derfor hverken fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget for investorerne. Det var i den forbindelse uden betydning, at udgifterne til investorrejsen kunne rummes i udbyderhonoraret.

I meddelelsen SKM2008.390.SKAT og i styresignalet SKM2009.261.SKAT har SKAT foretaget en nærmere gennemgang af retsstillingen for opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer i anpartsprojekter.

"Brugte anparter"
I meddelelsen SKM2008.390.SKAT defineres "brugte anparter" som anparter, der købes af en investor efter at have været ejet af en anden ekstern investor. Ved at lade det indgå i definitionen, at der skal være tale om anparter, der købes af en ekstern investor, afgrænses begrebet således, at der ikke er tale om køb af "brugte anparter", når en investor køber anparter i et kommanditselskab, hvori udbyder selv ejer anparterne. Styresignalet SKM2009.261.SKAT blev offentliggjort den 14. april 2009. Med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal, blev praksis vedrørende "brugte anparter" ændret. Praksisændringen betyder, at det i alle tilfælde bliver afgørende for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, hvad betalingen reelt dækker over, således at den del, der vedrører udbyderhonorar m.v., også for så vidt angår "brugte anparter", anses for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Praksisændringen har alene betydning for overdragelser af "brugte anparter" i den forstand, som dette begreb er defineret i meddelelsen SKM2008.390.SKAT, jf. ovenfor.

Efter den praksis, der var gældende forud for offentliggørelsen af styresignalet SKM2009.261.SKAT den 14. april 2009, kunne erhververen af en "brugt anpart" afskrive på hele betalingen. SKM2008.984.LSR er et eksempel på, at en skatteyders afskrivningsgrundlag ikke skulle reduceres med betalingen for udbyderhonorar m.v., da der var tale om køb af "brugte anparter".

Ved sin opgørelse af avance/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven skal sælgeren af en "brugt anpart" ikke medregne den del af den modtagne betaling, der kan henføres til udbyderhonorar m.v, jf. SKM2010.423.SR. Dette skyldes, at denne del af betalingen ikke kan henføres til den faste ejendom. Medmindre der forelå spekulationshensigt ved erhvervelsen, er gevinst/tab vedrørende udbyderhonorar m.v. således opgørelsen af den skattepligtige indkomst uvedkommende.

Hvis der er tale om salg af en "brugt anpart" erhvervet før praksisændringen, er ingen del af den samlede anskaffelsessum henført til udbyderhonoraret, jf. de nedenfor omtalte regler om fordeling af købesummen på bygninger, grund m.v. Derimod skal den samlede salgssum fordeles på den faste ejendom og udbyderhonorar m.v. ved salg af anparten efter praksisændringen. Heller ikke i denne situation skal den del af betalingen, der kan henføres til udbyderhonorar m.v., medregnes ved  opgørelse af avance/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven. Medmindre der forelå spekulationshensigt ved erhvervelsen, er gevinst/tab vedrørende udbyderhonorar m.v. således også her opgørelsen af den skattepligtige indkomst uvedkommende

I SKM2009.729.LSR ansås en merpris betalt til udbyder i forbindelse med erhvervelse af nogle anparter for at vedrøre formidling af anparternerne (udbyder købte anparterne og videresolgte dem efter 2 dage). Beløbet kunne derfor ikke medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Sælgeren af "brugte anparter" er skattefri af den del af salgssummen, der kan henføres til udbyderhonoraret, jf. SKM2011.644.SR.

Fordeling af købesum på bygninger, grund m.v.
Det følger af AL § 45, stk. 2-4, at sælger og køber ved overdragelse af aktiver omfattet af afskrivningsloven i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde skal foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal bl. a. foretages på bygninger og installationer. Omfatter overdragelsen, grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver. For handler, der finder sted den 1. januar 2000 eller senere, følger det af AL § 45, stk. 2, at der for blandet benyttede bygninger skal aftales en overdragelsessum, dels for boligdelen, dels for den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen, se herom nærmere afsnit E.C.4.4.5 om AL 19, stk. 5. I øvrigt henvises til omtalen af AL § 45, stk. 2-4, i afsnit C.C.2.4.1.3.2.

Ved den fordeling, der foretages ved salget af en anpart i en fast ejendom, skabes der parallelitet mellem på den ene side sælgerens afståelsessum og på den anden side køberens anskaffelsessum for anparten i relation til ejendomsavacebeskatningsloven og afskrivningsloven. Sælgerens afståelsessum for andelen i ejendommen, svarer således til køberens anskaffelsessum for samme andel, se SKM2009.261.SKAT og SKM2010.423.SR.

Ved køb af en anpart i en ejendom skal en del af betalingen anses for betaling for deltagelse i anpartprojektet, jf. afsnittet ovenfor om "brugte anparter". Dette gælder i relation til såvel køber som sælger. Udgangspunktet er, at den fordeling, som parterne aftaler mellem værdien af at deltage i projektet og værdien af selve ejendommen, lægges til grund. Det må antages, at værdien af at deltage i projektet er faldende over tid, se SKM2009.261.SKAT og SKM2010.423.SR.

I SKM2002.530.VLR havde uafhængige parterne i forbindelse med overdragelsen af en gård i slutsedlen fordelt købesummen på bl.a. driftsbygningerne. Sælgeren gjorde gældende, at han ved avanceopgørelsen var berettiget til at lægge til grund, at bygningerne var solgt til en "garageværdi", dvs. en væsentlig mindre overdragelsessum end aftalt, hvilket betød, at der ikke skulle ske beskatning af genvundne afskrivninger. Selv om han til støtte for sit synspunkt kunne henvise til en skønserklæring, fandt landsretten, at fordelingen i slutsedlen skulle lægges til grund ved ansættelsen.

Reglen om, at der afskrives på bygningens eller installationens anskaffelsessum, gælder også for bygninger anskaffet før indkomståret 1999. Dette gælder såvel for bygninger, der allerede var afskrivningsberettigede forud for indkomståret 1999 som for bygninger, der ikke var afskrivningsberettigede efter den tidligere afskrivningslov, men som fra og med indkomståret 1999 inddrages i kredsen af afskrivningsberettigede bygninger. Hvis en sådan bygning er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen kontantomregnes, jf. den tidligere AL § 19 A. Omregningen til kontantværdi skal ske til kursværdien på anskaffelsestidspunktet. For bygninger, der er anskaffet i tidsrummet fra og med den 1. januar 1982 til og med den 8. juni 1994, skal kontantomregningen foretages i henhold til reglerne i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 523 af 28. september 1982. For bygninger erhvervet fra og med den 9. juni 1994 til og med indkomståret 1998 gælder Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994. I det omfang det følger af denne bekendtgørelse, at kontantomregningen skal ske på grundlag af et tabelmateriale, der kvartalsvis udsendes af Told- og Skattestyrelsen (nu SKAT), er den skattepligtige imidlertid berettiget til at anvende den konkrete fordrings kontantomregnede handelsværdi. Dette følger af kendelsen TfS 2000, 527 LSR.

Anskaffelsessummer for bygninger og installationer erhvervet før den 1. januar 1982 skal ikke kontantomregnes, jf. AL § 61.

Afskrivningsgrundlaget for bygninger og installationer, for hvilke der i perioden 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990 er sket pristalsregulering, udgør det pristalsregulerede beløb.

For sammenbyggede bygninger, der efter de hidtil gældende regler blev anset for én bygning, men som efter den nye afskrivningslov anses for selvstændige bygninger (f.eks. bygninger, der er forbundet med mellemgange og lignende), skal afskrivningsgrundlaget og de fortagne afskrivninger fordeles mellem bygningerne.

Under hele afskrivningsforløbet for bygninger og installationer afskrives der på den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum. Installationer, der både benyttes privat og erhvervsmæssigt, afskrives særskilt, idet der afskrives på hele anskaffelsessummen, hvorefter der foretages fradrag for den del af den beregnede afskrivning, der svarer til den erhvervsmæssige andel af den samlede benyttelse, jf. nærmere afsnit E.C.4.4.6.

AL § 16 fastsætter, hvornår en bygning eller installation er anskaffet, således at afskrivning på bygningen eller installationen kan påbegyndes. Efter bestemmelsen er der to betingelser, der skal være opfyldt for, at en bygning eller installation kan anses for anskaffet. For det første skal bygningen eller installationen være erhvervet eller opført, og for det andet skal bygningen eller installationen benyttes erhvervsmæssigt. En bygning anses først for opført i AL § 16, stk. 1's forstand, når den fuldført, jf. SKM2003.579.LSR. Det er således ikke tilstrækkeligt, at bygningen er færdiggjort i et sådant omfang, at den kan tages i brug til et afskrivningsberettiget formål. Når en bygning benyttes erhvervsmæssigt, vil den være afskrivningsberettiget efter AL § 14, medmindre den ikke kan afskrives efter AL § 14, stk. 2. Den nævnte landsskatteretskendelse blev indbragt for Østre Landsret, der i sin dom, SKM2006.421.ØLR, dog ikke tog stilling til dette punkt, idet Skatteministeriet under sagen havde erklæret, at Landsskatterettens kendelse for så vidt angik det pågældende indkomstår ansås for ugyldig og dermed uden retsvirkninger som følge af kompetencemangler.

Se TfS 1999, 650 ØLD vedrørende de beviskrav, der skal være opfyldt for, at det kan lægges til grund, at der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af en fast ejendom.

Det er uden betydning, om det er ejeren selv eller en anden, der anvender bygningen. Ejeren kan således afskrive på en bygning, der er udlejet på erhvervsmæssige vilkår, når betingelserne for at afskrive i øvrigt er opfyldt, jf.  SKM2002.3.ØLR og SKM2002.4.DEP. Den omstændighed, at overtagelsen først sker det følgende år, udelukker ikke i sig selv, at afskrivningen kan påbegyndes i erhvervelsesåret. Det må dog kræves, at bygningen har været anvendt erhvervsmæssigt, jf. SKM2011.388.HR, hvor et interessentskab havde købt en bygning. Halvdelen af bygningen blev lejet ud til den tidligere ejer, indtil en egentlig lejer blev fundet. Med henvisning til de konkrete omstændigheder fandt landsretten, at der påhvilede skatteyderen en skærpet bevisbyrde for, at den del af bygningen, der var udlejet til den tidligere ejer, også rent faktisk blev anvendt i et omfang, der kunne begrunde nogen ret til skattemæssig afskrivning. Er bygningen nyopført, kan afskrivning påbegyndes, når bygningen tages i brug til et erhvervsmæssigt formål. Tidspunktet for udstedelse af ibrugtagningsattest er uden betydning.

Ved udlejning anses den erhvervsmæssige anvendelse for påbegyndt på tidspunktet for lejeperiodens påbegyndelse.

Se afsnit E.C.4.4.3 med hensyn til tidspunktet for påbegyndelse af afskrivning på udgifter til ombygning og forbedring af bygninger og installationer.

Ophører den skattepligtige med at anvende bygningen eller installationen erhvervsmæssigt, kan bygningen eller installationen ikke afskrives i de indkomstår, hvor erhvervsmæssig anvendelse ikke har fundet sted, jf. AL § 20, stk. 2. Afskrivning er dog kun udelukket i de indkomstår, hvor erhvervsmæssig anvendelse slet ikke har fundet sted. Der kan i øvrigt ikke afskrives på en bygning i det indkomstår, hvor bygningen sælges eller nedrives, jf. AL § 20, stk. 1. Det samme gælder, når installationer, der efter reglerne i AL § 15, stk. 2 og 3, afskrives særskilt, sælges, udskiftes eller nedtages endeligt.

Hvis ét af flere bygningsafsnit fuldstændigt fjernes, skal der foretages en forholdsmæssig reduktion af afskrivningsgrundlaget svarende til det nedrevne bygningsafsnits etageareal. Dette følger af den ovenfor nævnte bestemmelse i AL 20, stk. 1, jf. SKM2004.243.LSR

Fra hidtidig praksis kan nævnes følgende afgørelser:

LSRM 1973.128: En skatteyder var medinteressent i et interessentskab, der ved skøde af 11. september 1965 erhvervede en landbrugsejendom. Den tidligere ejer fortsatte driften som forpagter indtil 28. februar 1966, i hvilken periode han anvendte driftsbygningerne til opbevaring af korn, frø og maskiner, hvorfor interessentskabet havde anset bygningerne for erhvervsmæssigt benyttet og dermed afskrivningsberettigede. Amtsskatterådet godkendte ikke skatteyderens afskrivning på bygningerne, men Landsskatteretten fandt, at ejendommen i 1965 havde været erhvervsmæssigt benyttet i et sådant omfang, at den afskrivning, der var foretaget for skatteåret 1966/67, var berettiget.

LSRM 1975.63: En skatteyder erhvervede ved slutseddel af 28. december 1971 en tankstation med tilhørende bygninger til overtagelse den 15. januar 1972, idet sælgeren drev tankstationen indtil denne dato. Skatterådet anså ikke skatteyderen for berettiget til afskrivning på tankstationens driftsbygninger, idet han ikke havde drevet tankstationen i 1971. Landsskatteretten fandt imidlertid, at skatteyderen i henhold til bestemmelserne i den tidligere AL § 22 måtte anses for berettiget til afskrivning for anskaffelsesåret 1971, idet det var ubestridt, at bygningen i indkomståret 1971 havde været genstand for benyttelse, der berettigede til afskrivning.

AL § 17 fastsætter afskrivningssatsen for bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, og for installationer, der er afskrivningsberettigede efter AL § 15. Der gælder med virkning fra og med indkomståret 2008 en fælles ordinær afskrivningssats på indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen for de pågældende bygninger og installationer, jf. AL § 17, stk. 1, (til og med indkomståret 2007 var satsen 5 pct.).  Der gælder samme maksimale sats for afskrivning på installationer i afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede bygninger. Bestemmelsen i AL § 17, stk. 1, indebærer, at hele anskaffelsessummen kan afskrives i løbet af 25 år.

Afskrivningerne for både bygninger og installationer er ubundne. Bestemmelsen giver således den skattepligtige adgang til selv at fastsætte afskrivningssatsen mellem 0 og 4 pct. Dette indebærer, at den skattepligtige ikke mister afskrivningerne, selv om vedkommende ikke udnytter den fulde afskrivningsadgang i hvert indkomstår.

Når en bygning eller installation er udsat for en sådan fysisk forringelse, at den trods normal vedligeholdelse vil have mistet sin værdi senest 25 år efter opførelsen, kan den pågældende bygning eller installation afskrives med en forhøjet afskrivningssats, jf. AL § 17, stk. 2. Afskrivningssatsen forhøjes til en sats lig med summen af 3 pct. og en sats, der svarer til, at bygningen afskrives med lige store årlige beløb over den antagelige levetid.

Eksempel

En bygning med en anslået levetid på 16 år kan efter AL § 17, stk. 2, afskrives med 9,25 pct. (6,25 + 3) årligt, mens en bygning med en anslået levetid på 20 år kan afskrives med 8 pct. (5 + 3) pct. årligt.

Accessoriske bygninger
Hvis en bygning efter AL § 14, stk. 3, knytter sig accessorisk til en bygning, for hvilken afskrivningssatsen er forhøjet, jf. AL § 17, stk. 2, kan der også afskrives med forhøjet sats på den tilknyttede bygning. Dette følger af AL § 17, stk. 3.

I modsætning til hvad der gjaldt efter den tidligere afskrivningslov, kan der ikke afskrives på bygninger, der er selvstændigt afskrivningsberettigede, med forhøjet sats under henvisning til, at bygningerne knytter sig accessorisk til det bygningsanlæg, der afskrives med med forhøjet sats. Dette følger af SKM2006.618.SR.

Antagelige levetider for bygninger
Til vejledning anføres nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse bygninger - omfattet af AL § 14 - regnet fra opførelsen. Listen har virkning fra og med indkomståret 2008, jf. SKM2007.369.SKAT. For så vidt angår tidligere indkomstår henvises til listen i LV 2007-4.

De anførte levetider kan fraviges, hvor den pågældende bygnings art og benyttelse i det enkelte tilfælde giver anledning dertil.

  • Bygninger til husdyrsproduktion, isolerede: 25 år
  • Bygninger til husdyrsproduktion, uisolerede: 20 år
  • Champignonvæksthuse: 25 år
  • Campinghytter: 15 år
  • Damme, stemmeværk, broer og sporanlæg: 20 år
  • Drivhuse: 20 år
  • Ensilagesiloer af træ: 13 år 
  • Fisketrapper og ind- og udløbstude (munke): 15 år
  • Gødningslagere, udendørs fast anlæg (gylletanke m.v.): 25 år
  • Hakkehuse, pakke- og kølerum samt redskabsrum: 25 år
  • Køresiloer eller gastætte siloer: 20 år 
  • Lagertanke af stål: 25 år
  • Lagere i landbruget, isolerede, grovfoder eller andet fugtigt oplag: 25 år
  • Lagere i landbruget, uisolerede, grovfoder eller andet fugtigt oplag: 20 år
  • Minkhaller af træ, herunder faste bure og redekasser: 20 år
  • Presenningslagerhaller, medtaget ved vurderingen: 20 år
  • Stålskorstene: 25 år
  • Udklækningshuse: 15 år
  • Antagelige levetider for installationer
    Til vejledning anføres nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse installationer regnet fra installationens fuldførelse.

    • Badekabiner: 10 år
    • Bageovn, herunder oliefyringsanlæg i forbindelse hermed: 20 år
    • Baldakiner i letmetal: 20 år
    • Dybfrysningsanlæg: 10 år
    • El- og gaskomfurer: 15 år, jf. SKM2003.529.LSR 
    • El- og gasvandvarmere: 10 år
    • El-standere på campingpladser med jordkabler: 10 år
    • Emhætter: 15 år, jf. SKM2003.529.LSR 
    • Fællesantenneanlæg: 10 år
    • Gasradiatorer: 15 år
    • Halmfyr: 10 år
    • Køleskabe: 12 år, jf. SKM2003.529.LSR 
    • Løbegårde i et dyrehospital: 10 år
    • Oliefyringsaggregater: 10 år
    • Oliekaminer: 20 år
    • »Rullende trapper« (escalator): 15 år
    • Stålpladekedler i centralvarmeanlæg: 15 år
    • Varmegenvindingsanlæg: 10 år
    • Varmtvandsbeholdere: 15 år
    • Vaskerimaskiner: 10 år

    Vedrørende centralvarmeanlæg bemærkes, at levealderen for radiatorer og varmerør er 25 år.  

    De antagelige levetider kan fraviges, hvor den pågældende bygnings eller installations art og benyttelse i det enkelte tilfælde giver anledning dertil.

     

    Det følger af AL § 18, stk. 1, 1. pkt., at udgifter til ombygning eller forbedring af bygninger eller installationer afskrives  særskilt, jf. AL § 17. Det følger af henvisningen til AL § 17, at udgifterne afskrives med den afskrivningssats, der i øvrigt anvendes for bygninger og installationer. Afskrivning med forhøjede satser, jf. AL § 17, stk. 2, forudsætter således, at der for bygningen som helhed kan anvendes forhøjede satser. Såfremt udgifterne er afholdt i samme indkomstår, kan afskrivning dog foretages under ét for de pågældende udgifter, jf. AL § 18, stk. 1, 2. pkt. Hvis der således er tale om udgifter til anskaffelse af en bygning, og der tillige i samme indkomstår foretages ombygning eller forbedring af den samme bygning, kan udgifterne lægges sammen, da afskrivningsforløbet bliver det samme.

    Udgifter til ombygning og forbedring af bygninger og installationer er afskrivningsberettigede fra og med det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, og ombygningen eller forbedringen benyttes erhvervsmæssigt, jf. Al § 16, 2. punktum. Der stilles ifølge SKM2004.59.LSR ikke krav om, at ombygningen eller forbedringen skal være færdiggjort, forinden afskrivning kan påbegyndes. 

     

    Efter AL § 18, stk. 2, kan udgifter til ombygning og forbedring straksfradrages i det omfang årets udgift til ombygning, forbedring og vedligeholdelse ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører. Udgifterne sættes i forhold til afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.

    AL § 18, stk. 2, indeholder ikke hjemmel til at straksfradrage udgifter til ombygning eller forbedring af accesessoriske anlæg (dvs. "udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende" som opregnet i AL § 14, stk. 3). Dette fremgår af SKM2004.11.VLR.

    Efter AL § 18, stk. 3, 2. pkt., kan udgifter til ombygning og forbedring ikke straksfradrages i indkomstår, hvori der ikke kan afskrives på bygningen eller installationen. Det gælder f.eks. år, hvor bygningen eller installationen sælges, nedrives eller lignende. Det følger endvidere af AL § 18, stk. 3, 2. pkt., at bestemmelsen om straksfradrag i AL § 18, stk. 2, ikke kan anvendes i det indkomstår, hvori (hoved)bygningen anskaffes.

    Se hertil SKM2006.421.ØLR. Skatteyderen opførte en kyllingestald, der blev taget i brug i indkomståret 1999. I indkomståret 2000 blev kyllingestalden færdiggjort med sokkelpuds og montering af branddør. Da udgifterne til sokkelpuds og branddør var afholdt som et led i entreprisekontrakten om opførelse af kyllingestalden, kunne udgifterne hertil ikke anses for medgået til ombygning eller forbedring af en bygning og kunne derfor ikke straksafskrives efter AL § 18, stk. 2, i indkomståret 2000.

    Det følger af AL § 18, stk. 4, at beløb, der straksfradrages, ikke indgår i afskrivningsgrundlaget for ombygningen eller forbedringen. Endvidere medregnes beløb, der er er straksfradraget, ikke ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21. Det straksfradragne beløb anses således ikke som en afskrivning, og beløbet indgår ikke i bygningens anskaffelsessum ved beregningen af genvundne afskrivninger.

    Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag skal der ifølge AL § 18, stk. 2, 1. pkt., tages udgangspunkt i afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Beregningsgrundlaget udgør ifølge lovbestemmelsen afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører. Heri indgår aktiverede afskrivningsberettigede udgifter til ombygning og forbedring herpå.

    SKM2004.59.LSR angik et selskab, der i indkomståret 1999 købte en bygning for 1.000.000 kr. I indkomstårene 1999 og 2000 afholdt selskabet ombygningsudgifter vedrørende bygningen på henholdsvis 4.954.099 kr. og 1.233.713 kr. Selskabet kunne for indkomståret 2000 foretage straksfradrag på 297.704 kr., svarende til 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for året før på 5.954.099 kr. På de i indkomståret 2000 afholdte byggeudgifter på i alt 1.233.713 kr. kunne selskabet foretage afskrivning med 46.800 kr., svarende til 5 pct. af ombygningeudgifterne på 1.233.713 kr. fratrukket straksfradraget på 297.704 kr., eller 936.009 kr.  

    Forlods afskrivninger med investeringsfondsmidler eller etableringskontomidler skal ikke fragå ved opgørelsen af det beløb, der efter AL § 18, stk. 2, maksimalt kan straksfradrages, jf. SKM2003.178.LSR og SKM2004.284.LSR. I sidstnævnte kendelse ændrede Landsskatteretten det svar, som Ligningsrådet havde afgivet i SKM2003.149.LR (kommenteret i  SKM2003.148.TSS).

    For sammenbyggede bygninger, der efter de hidtil gældende regler blev anset for én bygning, men som efter den nye afskrivningslov anses for selvstændige bygninger (f.eks. bygninger, der er forbundet med mellemgange og lignende), skal afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivninger fordeles mellem bygningerne. Der kan også foretages straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedring af installationer, der afskrives særskilt, jf. AL § 18, stk. 2 og 3.

    Det er ikke nogen forudsætning for at kunne foretage straksfradrag af udgifter til ombygning eller forbedring af en installation, at installationen befinder sig i en fuldt eller delvist afskrivningsberettiget bygning. Betingelserne for at kunne foretage straksfradrag af udgifter til ombygning eller forbedring af installationer svarer til dem, der gælder for straksfradrag af udgifter til ombygning eller forbedring af bygninger.

    Beregningsgrundlaget for straksfradraget er alene afskrivningsgrundlaget for den bygning, som ombygges eller forbedres, jf. AL § 18, stk. 2, 1. pkt. Det vil sige, at det ved afgørelsen af, om en udgift til ombygning eller forbedring af en bygning kan straksfradrages eller skal aktiveres og afskrives på normal måde, er afgørende, om udgiften maksimalt udgør 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning selv.

    Beregningsgrundlaget for straksfradrag for blandet benyttede installationer er efter AL § 18, stk. 2, afskrivningsgrundlaget for den pågældende installation. Afskrives flere installationer vedrørende en bygning under ét efter AL § 15, stk. 2, 2. pkt. indgår afskrivningsgrundlaget for disse installationer ved opgørelsen af, om udgiften overstiger 5 pct.

    Ved ombygning eller forbedring af installationer omfattet af AL § 15, stk. 3, fradrages alene den del af det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i indkomståret. Det betyder, at der kun er straksfradrag for den del af de samlede udgifter til ombygning eller forbedring, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i det pågældende indkomstår. Det følger af AL § 18, stk. 4, at udgifter vedrørende installationer omfattet af AL § 15, stk. 3, der er straksfradraget efter AL  § 18, stk. 2,  ikke anses for afskrivninger og ikke medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab på installationen. Bestemmelsen præciserer, at det er det beløb, der er opgjort efter § 18, stk. 2, 1. og 2. pkt., dvs. den samlede udgift til ombygning eller forbedring af installationen, der ikke skal medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjeneste eller tab. Det betyder, at den del af den samlede udgift til ombygning og forbedring, der vedrører den privat benyttede del af installationen, og som derfor ikke kan straksfradrages, ikke kan anses for en del af anskaffelsessummen for installationen og dermed heller ikke er skattemæssig afskrivningsberettiget. Inden for maksimumsgrænsen på 5 pct. kan ejeren som hidtil frit vælge, hvor meget af en udgift, der ønskes fradraget som straksfradrag, og hvor meget der ønskes afskrevet på normal måde. Udgifter til vedligeholdelse skal dog under alle omstændigheder fradrages som driftsomkostninger.

    I AL § 18, stk. 2, 1. pkt., er det med ordene "i stedet" fastslået, at en udgift til ombygning eller forbedring, der er straksfradraget, ikke tillige kan afskrives efter stk. 1. En uudnyttet straksfradragsmulighed kan ikke overføres til følgende år.

    Hvis udgifterne til ombygning og forbedring udgør mere end 5 pct. af beregningsgrundlaget, kan de første 5 pct. straksfradrages, medens den del af udgiften, der overstiger 5 pct. af beregningsgrundlaget, skal aktiveres og afskrives på normal måde.

    Det følger af  AL § 18 stk. 2, 2. pkt., at ved opgørelsen af, om årets udgifter overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først alle udgifter til vedligeholdelse før udgiften til ombygning og forbedring medregnes. Udgifter til vedligeholdelse fradrages således under alle omstændigheder som en driftsomkostning i det indkomstår, hvori de afholdes, på samme måde som udgifter til ombygning og forbedring kan straksfradrages i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt.

    Eksempel 1

    Afskrivningsgrundlaget for en bygning er 400.000 kr. I indkomståret afholdes udgifter til vedligeholdelse på 12.000 kr., svarende til 3 pct af afskrivningsgrundlaget, mens indkomstårets udgifter til ombygning og forbedring udgør 24.000 kr. De samlede udgifter til vedligeholdelse, ombygning og forbedring er således på  36.000 kr.

    Straksfradrag efter § 18, stk. 2, kan højst andrage 5 pct. af 400.000 kr., svarende til 20.000 kr.

    Da udgifterne til vedligeholdelse medregnes først ved opgørelse af det maksimale straksfradrag, kan der straksfradrages: 20.000 kr. - 12.000 kr. = 8.000 kr. af de afholdte udgifter til ombygning og forbedring.

    Den resterende del af udgifterne til ombygning og forbedring, dvs. 16.000 kr., afskrives særskilt efter AL § 18, stk. 1. Udgifterne til vedligeholdelse fradrages som driftsudgifter efter § SL § 6 a.

    Det er i AL § 18, stk. 5, bestemt, at en udgift til ombygning eller forbedring, der modsvares af en forsikringssum eller erstatningssum, ikke kan straksfradrages efter AL § 18, stk. 2, uanset om forsikringssummen eller erstatningen er beskattet efter AL § 21 eller ej.

    Udgifter, der er straksfradraget i den skattepligtige indkomst, anses ikke som afskrivninger og indgår ikke i afskrivningsgrundlaget for bygningen eller installationen. Dette indebærer, at der ikke vil ske beskatning af genvundne afskrivninger for disse udgifter efter AL i § 21.

    Eksempel 2

    En installation er i sin tid anskaffet for 100.000 kr., og anvendes i det aktuelle indkomstår 50 pct. erhvervsmæssigt og 50 pct. privat.

    I løbet af indkomståret afholdes der vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter vedrørende installationen på henholdsvis 2.000 kr. og 10.000 kr.

    Opgørelsen efter AL § 18, stk. 1, 1. og 2. pkt. foretages således:

    5 pct. af afskrivningsgrundlaget på 100.000 kr.

    5.000 kr.

    - vedligeholdelse

    2.000 kr.

    Beløb opgjort efter AL § 18, stk. 1, 1. og 2. pkt.

    3.000 kr.

    Da den erhvervsmæssige anvendelse af installationen er 50 pct., opgøres straksfradragets størrelse som 50 pct. af 3.000 kr. eller 1.500 kr., jf. AL § 18, stk. 2, 4. pkt., og vedligeholdelsesfradraget som 50 pct. af 2000 kr. eller 1.000 kr.

    I henhold til AL § 18, stk. 1, og § 18, stk. 4, 2. pkt., opgøres et særskilt afskrivningsgrundlag for forbedringen:

    Samlet forbedringsudgift

    10.000 kr.

    - Beløb opgjort efter AL § 18, stk. 2, 1. og 2. pkt.

    3.000 kr.

    Afskrivningsgrundlag 

    7.000 kr.

    Det følger af AL § 18, stk. 2, 3. pkt., at udgifter til tilbygning kun kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Tilbygninger er herefter arealudvidelser af en eksisterende bygning. At tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i AL § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Bestemmelsen indebærer på dette punkt en stramning i forhold til tidligere praksis. Som et eksempel på at en tilbygning udgør en naturlig del af en eksisterende bygning, kan nævnes pakke- og kølerum, der opføres i forbindelse med væksthuse, idet der foregår en produktionsproces, der starter i væksthusene, fortsætter i pakkerummet og ender i kølerummet. Ofte foregår produktionen i et væksthusgartneri på den måde, at nye kulturer er placeret ét sted, mens ældre kulturer er placeret et andet sted. I løbet af produktionsprocessen flyttes kulturerne således fra et sted til et andet. Også i denne situation må kravet om, at den allerede eksisterende bygning og det nye tilbyggede væksthus fungerer som et hele anses for opfyldt. For så vidt angår udbygning med nye væksthuse, vil vurderingen afhænge af indretningen og anvendelsen af disse.

    Hvis udgifterne til opførelse af tilbygningen ikke kan anses som ombygnings- eller forbedringsudgifter, skal udgifterne afskrives særskilt som vedrørende en selvstændig bygning. Nybygninger og selvstændige tilbygninger giver herefter alene adgang til at foretage ordinære afskrivninger, jf. AL § 14.

    Fra praksis efter den tidligere afskrivningslov kan nævnes TfS 1987, 460 ØLD, hvor landsretten nægtede straksafskrivning af en udgift afholdt til opførelse af et drivhus, der bortset fra installationerne ikke var fysisk forbundet med de øvrige gartneribygninger på ejendommen. Uanset drivhusets driftsmæssige forbindelse med de øvrige bygninger og dets beliggenhed nær op ad disse, måtte det anses for en selvstændig bygning, og kunne ikke betragtes som en ombygning eller forbedring af de bestående bygninger. For at opførelse af et drivhus skal kunne betragtes som en tilbygning til en allerede eksisterende bygning kræves således, at der er gennemgang mellem enkelte drivhuse.

    Endvidere kan nævnes TfS 2000, 590 LSR, hvor et nyt stuehus, der er tilbygget et afsnit af driftsbygningerne, ikke i relation til bestemmelsen i den tidligere AL § 20 kunne anses for en blandet bygning, idet der efter Landsskatterettens opfattelse var tale om opførelse af en nybygning. Der kunne således ikke foretages straksafskrivning (nu straksfradrag). Bygningerne havde et fælles murafsnit og indre gennemgang, men fremtrådte i øvrigt som to selvstændige bygninger.

    Yderligere kan nævnes følgende afgørelser:

    SKM2002.47.LSR: Et administrationsafsnit og en tidligere opført lagerhal, som administrationsafsnittet var blevet sammenbygget med, udgjorde én samlet bygningsmasse, der fremtrådte som et naturligt funktionelt hele. Administrationsafsnittet fandtes derfor at være en tilbygning, hvorfor der kunne foretages straksfradrag, jf. AL § 18, stk. 2.

    SKM2002.589.LSR: Opførelse af en svinestald i tilknytning til en allerede eksisterende svinestald ikke blev anset for en tilbygning i afskrivningslovens forstand. Der blev lagt vægt på, at den eksisterende svinestald var på 690 m2, mens den nye svinestald var på 1.823 m2, at bygningerne ikke var naturligt sammenhængende, da de havde forskellig bredde, og at bygningerne kunne fungere selvstændigt i forhold til hinanden.

    SKM2003.530.LSR: Ved opgørelsen af beregningsgrundlag for straksfradrag kunne afskrivningsgrundlagene for samtlige sammenbyggede driftsbygninger, inkl. gylletank, men ekskl. afskrivningsgrundlag for selvstændigt beliggende maskinhus og garage medregnes. Der blev ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at der var naturlige indre gennemgange mellem bygningerne.

    SKM2004.243.LSR: To bygninger, mellem hvilke der var en naturlig gennemgang, blev anset for én bygning i afskrivningslovens forstand. 

    SKM2004.425.LSR: Udgifter til tilbygninger til eksisterende bygninger kunne straksafskrives. Derimod kunne udgifter til nybygninger, der alene var forbundet med hidtidige bygninger ved såkaldte "afskrivningsbroer" ikke straksafskrives, da der var tale om selvstændige nye bygninger.

    SKM2004.448.LSR: Væsentlige tilbygninger til eksisterende svinestalde anerkendtes som tilbygninger, der gav adgang til straksfradrag, idet tilbygningerne ikke kunne fungere som selvstændige nye bygninger.

    SKM2006.762.LSR blev en væsentlig tilbygning til en eksisterende administrationsbygning anset som en tilbygning, der berettigede til at foretage straksfradrag. Landsskatteretten lagde vægt på, at den tilbyggede bygningsdel fremtrådte med samme facade og taghældning, indvendige gennemgange, fælles installationer og fælleslokaler i begge bygninger. Tilbygningen blev således anset for at udgøre en naturlig del af den allerede eksisterende bygning, og hele bebyggelsen fremtrådte efter tilbygningen som et hele.

    I SKM2008.257.LSR kunne der ikke foretages straksfradrag vedrørende udgifter til etablering af en plansilo, der alene var forbundet med ejendommens driftsbygninger ved køreflader etableret af materialer, der normalt på en landbrugsejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdsplads eller lignende. Plansiloen og kørefladerne hertil ansås derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til, at de kunne anses som en bygningsbestanddel hertil.

    Efter praksis efter den tidligere afskrivningslov blev udgifter til opførelse af en gyllebeholder i tilknytning til en driftsbygning anset for afholdt til opførelse af en tilbygning, forudsat at gyllebeholderen var forbundet med driftsbygningen via en rørledning. Kravet om at en tilbygning skal udgøre en naturlig del af en eksisterende bygning for, at udgifter hertil kan anses som ombygnings- og forbedringsudgifter, indebærer ikke nogen ændring af denne praksis, der således fortsat er gældende.

    Ved opførelse af en gylletank, der betjener flere selvstændige driftsbygninger, skal den færdigopførte gylletank anses for en bygningsbestanddel af alle bygninger, idet gylletanken ikke fungerer selvstændigt, men fungerer som et hele med hver af bygningerne. Afskrivningsgrundlaget for alle de bygninger, som gylletanken betjener, skal derfor indgå i opgørelsen af det beløb, som straksfradraget maksimalt kan udgøre. Det forudsættes dog, at gylletanken ikke betjener nogen af bygningerne i helt uvæsentligt omfang, se i det hele TfS 1999, 536.

    Ombygnings- og forbedringsudgifter, bygninger på lejet grund
    Udgifter til ombygning eller forbedring af bygninger på lejet grund, der er afskrivningsberettigede efter AL § 25, kan fradrages straks efter reglerne om straksfradrag i AL § 18, stk. 2, jf. SKM2003.107.LSR.

    Det følger af AL § 18, stk. 3, 1. pkt., at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke er (færdig)opført og benyttes erhvervsmæssigt efter reglen i AL § 16, 2. pkt. Vurderingen af, hvorvidt en udgift kan anses for at være afholdt, skal foretages efter de almindelige periodiseringsregler vedrørende driftsudgifter på skatteområdet. Efter disse regler vil det normalt kræves, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, hvorimod beløbet normalt ikke behøver at være betalt. Selv om udgiften kan fradrages, uanset at ombygningen m.v. endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt, er det dog som hidtil et krav, at (hoved)bygningen som sådan, hvorpå der ombygges eller forbedres, er opført og benyttes erhvervsmæssigt, jf. AL § 16.

    Hvis en skatteyder selv udfører et ombygnings- eller forbedringsarbejde, anses udgifterne hertil for afholdt på det tidspunkt, hvor der foreligger en retlig forpligtelse til at betale for de indkøbte materialer.

     

    Delvis afskrivning på bygninger
    Opfylder kun en del af en bygning betingelserne for at kunne afskrives, kan der ifølge AL § 19, stk. 1, kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den pågældende bygningsdels etageareal.

    Hvis der er foretaget ejerboligfordeling på ejendommen, jf. VURDL § 33 - eller der er aftalt en overdragelsessum for boligen efter reglerne i AL § 45 - skal der dog tages hensyn hertil, jf. AL § 19, stk. 5, idet denne del af anskaffelsessummen ikke indgår i afskrivningsgrundlaget, ligesom der bortses herfra ved opgørelsen af etagearealet.

    For den resterende del af bygningens anskaffelsessum sker afskrivning efter kvadratmeterprincippet i AL § 19, stk. 1.

    AL § 19, stk. 5, finder ikke anvendelse ved opgørelse af genvundne afskrivninger for blandet benyttede bygninger, jf. SKM2003.235.LSR

    Det følger af princippet i TfS 1997, 915 LSR, at den ejerboligfordeling, der skal lægges til grund ved fordelingen i købsåret, er den fordeling, der er foretaget ved den vurdering, der ligger nærmest på salgstidspunktet, forudsat at denne vurdering er kendt på selvangivelsestidspunktet.

    Ejerboligfordelingen skal anvendes bl.a. ved fastsættelse af afskrivningsgrundlaget i følgende 2 situationer:

    Ejerboligfordelingen skal for det første anvendes i tilfælde, hvor en bygning på det tidspunkt, hvor den købes, ikke delvist anvendes til bolig, men den delvise anvendelse af bygningen til ejerbolig først indtræder senere. På det tidspunkt, hvor en del af bygningen tages i brug til bolig, foretages der en ejerboligfordeling. Selv om parterne efter reglerne i AL 45 om fordeling af en samlet overdragelsessum har fastsat en salgssum for bygningen, har de i denne situation ikke fordelt nogen del heraf til bolig. I de tilfælde, hvor en del af bygningen overgår til boligformål, men hvor boligen ikke benyttes af ejeren selv, foretages derimod ingen ejerboligfordeling. I så fald skal afskrivningsgrundlaget for den afskrivningsberettigede del af bygningen fastsættes efter en kvadratmeter-fordeling af det samlede etagemeterareal.

    Ejerboligfordelingen skal for det andet anvendes for alle blandet benyttede bygninger, der er anskaffet før indkomståret 1999. For disse bygninger og dermed boligdelen er der ikke fastsat en værdi efter reglerne i AL § 45 om fordeling af en samlet anskaffelsessum.

    For bygninger anskaffet forud for indkomståret 1999, hvorpå der findes en ejerboligfordeling, følger det af bestemmelsen, at den del af bygningens anskaffelsessum, der efter en ejerboligfordeling kan henføres til ejerboligen, skal udgå af afskrivningsgrundlaget. Den del af den samlede anskaffelsessum, der skal udgå, opgøres som den andel, som boligen ifølge ejendomsvurderingen udgør af den samlede bygning ved vurderingen pr. 1. januar 1999, jf. SKM2004.242.LSR og SKM2004.447.LSR. En sådan fordeling skal foretages fra og med indkomståret 1999, og den ejerboligfordeling, der skal anvendes for 1999, er ejerboligfordelingen pr. 1. januar 1999. I SKM2004.447.LSR kunne reglerne om intervalafskrivning (se herom nedenfor) anvendes, uanset at der ikke var sket forskydninger mellem det afskrivningsberettigede og det ikke-afskrivningsberettigede etageareal. Sagen angik et tilfælde, hvor afskrivningsgrundlaget for den erhvervsmæssigt benyttede del af en blandet benyttet bygning, der var erhvervet i 1988, med virkning fra og med indkomståret 1999 var blevet opgjort til et mindre beløb i medfør af fordelingsreglen i AL § 19, stk. 5. Da 60 procent af det oprindelige afskrivningsgrundlag var afskrevet forud for indkomståret 1999, kunne der fra og med indkomståret 1999 afskrives på 40 pct. af det afskrivningsgrundlag, der blev opgjort primo 1999.

    Er der for tidligere anskaffede blandet benyttede bygninger, hvor en del anvendes til bolig, derimod ikke foretaget nogen ejerboligfordeling, fordi boligdelen er udlejet, eller bygningen ejes af et selskab, fastsættes den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.

    Det følger som nævnt af AL § 19, stk. 5, 3. pkt., at etagearealet af den bygningsdel, der vedrører boligdelen henholdsvis ejerboligen ikke medregnes efter AL § 19, stk. 1. Derimod skal etagearealet medregnes efter AL § 19, stk. 3. Etagearealet for boligdelen skal indgå efter AL § 19, stk. 4.

    Ved anvendelse af fordelings-reglen i AL § 19, stk. 5, skal de byggetekniske værdier og ikke "forskelsværdien" benyttes, hvis der herved opnås det mest retvisende resultat, jf. SKM2004.285.LSR.

    Ved fordeling af afskrivningsgrundlaget efter AL § 19, stk. 5, for en blandet beboelses-/erhvervsbygning, skal der tages hensyn til et boligmoment, der indgår i boligdelens værdi, idet boligmomentet er udtryk for boligens grundværdi og derfor skal fragå ved opgørelsen af boligdelens bygningsværdi, jf. SKM2003.503.LSR, SKM2004.242.LSR og SKM2004.285.LSR. Stuehusets grundværdi opgjort efter ha-priser skal derimod ikke fragå, jf. SKM2004.285.LSR

    For landbrugsejendomme, hvor ejendomsværdien er fastsat efter vurderingslovens § 14 med anvendelse af tillægsparcelværdiprincippet, vil det kunne være nødvendigt at anvende driftsbygningernes tekniske værdi, og ikke "forskelsværdien" for at finde den blandede bygnings bygningsværdi, jf. SKM2003.503.LSR.

    Eksempel

    En ejendom anskaffes for 2.400.000 kr. Anskaffelsessummen er fordelt med 2.150.000 kr. til bygningen og 250.000 kr. til grunden.

    Ejendommen har følgende anvendelse: 130 m2 anvendes til privat beboelse, 120 m2 anvendes til forretning,  og 220 m2 anvendes til kontorformål.

    Ejendommen er vurderet til 2.000.000 kr., hvoraf grundværdien udgør 200.000 kr. Ejerboligværdien er ansat til 800.000 kr., hvoraf grundværdien udgør 50.000 kr. Den del af den samlede bygningsværdi, der kan henføres til ejerboligen, udgør således 750.000 kr. og den erhvervsmæssige del 1.050.000 kr.

    På grundlag af disse oplysninger kan den del af den samlede anskaffelsessum for bygningen, der kan henføres til ejerboligdelen, opgøres. Den skal som nævnt opgøres ekskl. den del af den samlede grundværdi, der kan henføres til ejerboligen. Det vil sige, at den skal opgøres således:

    2.150.000 x 750.000 kr. 

    1.800.000

    = 895.833 kr.

    Herefter kan den del af anskaffelsessummen for den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen (forretning og kontor) opgøres som:

    2.150.000 kr. - 895.833 kr. = 1.254.167 kr.

    Herefter kan afskrivningsgrundlaget for den del af bygningen, som der kan afskrives på (forretningen), opgøres. Efter AL § 19, stk 1, kan der afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal, og efter AL § 19, stk. 5, 2. pkt., medregnes etagearealet for ejerboligen ikke.

    Opgørelsen er dermed:

    120 m2 x 1.254.167 kr. = 442.647 kr.
    120 m2 + 220 m2 

    AL § 19, stk. 2 og 3, vedrører afskrivning af udgifter til ombygning og forbedring af en bygning, hvor kun en del af bygningen er afskrivningsberettiget efter AL § 14.

    Forskydninger i afskrivningsgrundlagets størrelse
    Hvis en senere ejerboligfordeling indebærer, at forholdet mellem værdien af ejerboligen og den øvrige del af ejendommen forskydes - uden at dette skyldes, at der er sket en ændring af arealerne - medfører dette ikke, at der skal ske en ændring af afskrivningsgrundlaget for den del af bygningen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, jf. bemærkningerne til § 1, nr. 12, i L 85 FT 1999/2000. Den ejerboligfordeling, der er fastlagt på grundlag af den oprindelige ejerboligfordeling, ligger således fast. Ved en senere forskydning af areal mellem den del af en bygning, der anvendes til bolig, og den del, der anvendes afskrivningsberettiget, må fordelingen af bygningens oprindelige anskaffelsessum ændres ud fra de prisforhold for henholdsvis boligdelen og den afskrivningsberettigede del af bygningen, der gjaldt ved anskaffelsen.

    AL § 19, stk. 1, indeholder reglerne for, hvorledes der skal forholdes, når den afskrivningsberettigede del af en blandet benyttet bygning enten bliver større eller mindre (intervalafskrivning). Bestemmelsen angår kun tilfælde, hvor fordelingen af afskrivningsgrundlaget ikke er foretaget på grundlag af en ejerboligfordeling, dog bortset fra tilfælde, hvor afskrivningsgrundlaget for erhvervsdelen ændres for en bygning erhvervet forud for indkomståret 1999, jf. omtalen ovenfor af SKM2004.447.LSR. Det følger af bestemmelsen, at den samlede anskaffelsessum for delvist afskrivningsberettigede bygninger inddeles i intervaller, svarende til hvert enkelt særskilte afskrivningsgrundlag. Ved en forøgelse af den del af den samlede anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter AL § 19, stk. 1, 1. pkt., udgør den del af anskaffelsessummen, der før ændringen var afskrivningsberettiget, og den del af anskaffelsessummen, hvormed den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen bliver forøget, særskilte afskrivningsgrundlag. Det følger endvidere af bestemmelsen, at ved reduktion af den del af den samlede anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter AL § 19, stk. 1,  1. pkt., udgør den reducerede del af anskaffelsessummen et særskilt afskrivningsgrundlag. Den del af anskaffelsessummen, der herefter ikke kan afskrives på, udgør et særskilt grundlag. Når dette grundlag i lovteksten ikke kaldes for et "afskrivningsgrundlag" skyldes det alene, at der ikke kan afskrives på grundlaget.

    Når summen af de anvendte afskrivningsprocenter opgjort for det enkelte særskilte afskrivningsgrundlag har nået 100, kan der ikke længere foretages afskrivning på dette grundlag. Når summen af afskrivningsprocenter for alle afskrivningsgrundlag har nået 100, kan der ikke længere ske afskrivning på nogen del af bygningen overhovedet.

    Eksempel 1

    En bygning anskaffes for 1.000.000 kr.

    I de første 10 år anvendes 50 pct. til et afskrivningsberettiget formål svarende til 500.000 kr. Dette beløb udgør et særskilt afskrivningsgrundlag. Der afskrives i 10 år med 5 pct. årligt. Efter 10 år er der således afskrevet 250.000 kr. svarende til 50 pct. af afskrivningsgrundlaget.

    I år 11 inddrages yderligere 25 pct. til et afskrivningsberettiget formål, således at afskrivningsgrundlaget udgør 750.000 kr. Der er herefter 2 særskilte afskrivningsgrundlag. Det oprindelige afskrivningsgrundlag på 500.000 kr. (intervallet 0 - 500.000 kr.), hvorpå der er afskrevet 50 pct. Det nye tilkomne afskrivningsgrundlag er på 250.000 kr.

    (Intervallet 500.000 kr. - 750.000 kr), hvorpå der er afskrevet 0 pct.

    Det følger af reglerne, at der på de første 500.000 kr. kan afskrives yderligere 50 pct. af anskaffelsessummen. Herefter er dette særskilte afskrivningsgrundlag afskrevet fuldt ud. På det andet særskilte afskrivningsgrundlag, dvs. den del af anskaffelsessummen, der udgør intervallet 500.000 kr. - 750.0000 kr., kan der afskrives med 100 pct. Der er ikke hidtil afskrevet på dette afskrivningsgrundlag.

    Hvis der i et senere indkomstår sker en yderligere forøgelse af den del af anskaffelsessummen, der anvendes afskrivningsberettiget, vil der blive etableret et nyt særskilt afskrivningsgrundlag. På de 3 særskilte afskrivningsgrundlag, vil der være afskrevet forskellige andele. Der vil dog ikke være afskrevet på det tredje særskilte afskrivningsgrundlag.

    Eksempel 2

    En bygning anskaffes for 1.000.000 kr.

    I de første 10 år anvendes 50 pct. til et afskrivningsberettiget formål svarende til 500.000 kr. Dette beløb udgør et særskilt afskrivningsgrundlag. Der afskrives i 10 år med 5 pct årligt. Efter 10 år er der således afskrevet 250.000 kr. svarende til 50 pct. af afskrivningsgrundlaget.

    I år 11 reduceres den del, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, til 25 pct. Der etableres herefter et særskilt afskrivningsgrundlag på 250.000 kr., der omfatter intervallet 0-250.000 kr. På dette grundlag er der afskrevet 50 pct., svarende til 125.000 kr. På de næste 250.000 kr., der udgør intervallet mellem 250.000 kr. - 500.000 kr., er der ligeledes afskrevet 50 pct. svarende til 125.000 kr. Den del af anskaffelsessummen, der udgør intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr., udgør et særskilt grundlag. Fra og med år 11 kan der ikke foretages afskrivning på denne del.

    Reglen indebærer, at der på det første afskrivningsgrundlag på 250.000 kr. kan afskrives med yderligere 50 pct. Herefter er dette særskilte afskrivningsgrundlag afskrevet fuldt ud. På det andet grundlag, dvs. den del af anskaffelsessummen, der udgør intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr., kan der som anført ikke afskrives.

    Hvis der i et senere indkomstår sker en yderligere reduktion af den del af anskaffelsessummen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, vil der blive skabt endnu et særskilt afskrivningsgrundlag og endnu et særskilt grundlag, som der ikke kan afskrives på. Hvis der i et senere indkomstår sker en forøgelse af den del af anskaffelsessummen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål eksempelvis i år 16 fra 25 pct. til 35 pct. vil der i alt blive 4 særskilte afskrivningsgrundlag. På intervallet 0 kr. - 250.000 kr.  er der for år 1 - 15 afskrevet 75  pct. På intervallet 250.000 - 350.000 kr. er der afskrevet 50 pct.  og på denne del kan der afskrives fra og med år 16. På intervallet 350.000 - 500.000 kr. er der afskrevet 50 pct., og der har fra og med år 11 ikke kunnet afskrives på denne del. På intervallet 500.000 kr.- 1.000.000 kr. er der afskrevet 0 pct., og der kan ikke afskrives på denne del.

    Reglerne om interval-afskrivning gælder fra og med indkomståret 1999, og skal også anvendes på bygninger anskaffet før indkomståret 1999, jf. SKM2004.242.LSR. Det vil sige, at der skal foretages opdeling i intervaller for allerede skete arealforskydninger.

    I SKM2009.393.LSR fandt Landsskatteretten, at indskydelse af en etage til bolig i en i øvrigt erhvervsmæssigt anvendt ejendom ikke medførte reduktion af afskrivningsgrundlaget for den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at der ikke skete reduktion af de erhvervsmæssigt anvendte etagemeter, ligesom udgiften til tilbygninger/ombygninger ville skulle afskrives særskilt, dersom betingelserne herfor havde været opfyldt (indskyldelsen af etagen blev anset for en selvstændig tilbygning/ombygning, som afskrives separat i medfør af AL § 18, stk. 2, eller § 19, stk 2.

    Delvis afskrivning på installationer
    AL § 15, stk. 3, indeholder en bestemmelse om installationer, der både benyttes til erhvervsmæssige og private formål. Bestemmelsen finder f.eks. anvendelse for installationer, som tjener en blandet benyttet bygning, der afskrives efter bestemmelsen i AL § 19, og hvor den ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen anvendes privat. Blandet benyttede installationer skal afskrives efter samme metode som blandet benyttede driftsmidler, idet blandede installationer dog afskrives efter den lineære metode og blandede driftsmidler efter saldometoden. Der beregnes således afskrivning af den samlede anskaffelsessum, hvorefter der fradrages et beløb svarende til den erhvervsmæssige andel af den samlede benyttelse, og gennem hele afskrivningsforløbet afskrives på den kontantomregnede anskaffelsessum.  

    Eksempel

    Et varmeanlæg anskaffes til 500.000 kr. Det anvendes for 50 pct.s vedkommende til et erhvervsmæssigt formål og for 50 pct.s vedkommende privat. I år 1 udgør den beregnede afskrivning ved en afskrivningssats på 5 pct. 25.000 kr. Af den beregnede afskrivning kan fradrages 50 pct. svarende til den erhvervsmæssige benyttelse eller 12.500 kr. I år 2 udgør den beregnede afskrivning ud fra samme forudsætning ligeledes 25.000 kr., og der kan foretages fradrag på 12.500 kr. for den erhvervsmæssige del af installationen. Hvis den erhvervsmæssige benyttelse i år 2 i stedet reduceres til 25 pct., udgør den beregnede afskrivning også 25.000 kr., men der kan kun fradrages 6.250 kr. svarende til den erhvervsmæssige benyttelse. Hvis den erhvervsmæssige benyttelse i år 2 derimod forøges til 75 pct., udgør den beregnede afskrivning også 25.000 kr., og der kan fradrages 18.750 kr., svarende til den erhvervsmæssige benyttelse. Når de samlede beregnede afskrivninger udgør et beløb svarende til anskaffelsessummen, kan der ikke længere afskrives.  

    Hvis der er påbegyndt et afskrivningsforløb på en installation, der afskrives særskilt efter reglerne i  AL § 15, stk. 2 eller 3, (dette er tilfældet, hvis installationen tjener en erhvervsbygning, der ikke er afskrivningsberettiget, eller som kun er delvist afskrivningsberettiget, eller hvis installationen både anvendes privat og erhvervsmæssigt) skal installationen fortsat følge sit hidtidige individuelle afskrivningsforløb, selv om både installation og bygning overgår til fuld erhvervsmæssig anvendelse. Det bemærkes, at AL § 15 også fastlægger afskrivningsgrundlaget for installationer, der er anskaffet før indkomståret 1999.

    Udgangspunktet for afskrivning af ombygnings- og forbedringsudgifter på blandet benyttede bygninger fastlægges i AL § 19, stk. 2. Hvor en sådan udgift direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, kan hele udgiften afskrives efter AL § 19, stk. 2. Modsætningsvis indebærer AL § 19, stk. 2, at en udgift til ombygning eller forbedring, der ikke vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen, ikke kan afskrives.

    Udgifter til ombygning og forbedring, der ikke direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede eller den ikke afskrivningsberettigede del, kan jf. AL § 19, stk. 3, afskrives efter forholdet mellem den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal og bygningens samlede etageareal. Når udgifter til ombygning omfattes af AL § 19, stk. 3, fører dette ikke til, at der skabes et nyt interval for afskrivning efter § 19, stk. 1, på den oprindelige bygning. I stedet skabes et særskilt afskrivningsgrundlag for ombygningen/forbedringen. For udgifter til ombygning og forbedring omfattet af AL § 19, stk. 3, finder reglerne om opdeling af anskaffelsessummen i AL § 19, stk. 1, tilsvarende anvendelse.  

    I SKM2004.49.LSR godkendtes alene forholdsmæssig afskrivningsret efter AL § 19, stk. 3, på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende fællesarealer i et indkøbscenter, der både anvendtes til afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål.

    Bestemmelserne i AL § 19, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse, hvis ombygnings- eller forbedringsudgiften ønskes fradraget efter bestemmelsen i AL § 18, stk. 2, om straksfradrag, se E.C.4.4.4.

    Bestemmelsen i AL § 19, stk. 5, er uden betydning for adgangen til at afskrive på udgifter til ombygning eller forbedring, der ikke direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede eller den ikke-afskrivningsberettigede del af ejendommen, idet sådanne udgifter, uanset om der er ejerboligfordeling på ejendommen eller ej, og uanset om der er aftalt nogen overdragelsessum for boligen eller ej, skal fordeles efter forholdet mellem etagearealerne.

    Det bemærkes, at AL § 19 også fastlægger afskrivningsgrundlaget for bygninger, der er anskaffet før indkomståret 1999, samt for ombygnings- og forbedringsudgifter, der er afholdt før indkomståret 1999. Det betyder,  at ombygnings- og forbedringsudgifter afholdt før indkomståret 1999 skal fordeles mellem den afskrivningsberettigede del og den ikke afskrivningsberettigede del af bygningen. Det betyder endvidere, at den del af bygningens anskaffelsessum, der kan henføres til ejerboligen, i tilfælde hvor der er foretaget en ejerboligfordeling, skal udgå af den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen for indkomståret 1999.

    Ved anvendelse af AL § 19, stk. 5, på en sammenbygget bygning anskaffet før 1. januar 1999 skal der ved opgørelsen af anskaffelsessummen ikke tages hensyn til, at eventuelle forbedringsudgifter vedrørende stuehusdelen kan have forskudt værdiforholdet mellem stuehusdelen og driftsbygningsdelen i forhold til forholdene på anskaffelsestidspunktet. Dette følger af SKM2004.285.LSR.

    Krav til areal
    Der kan ifølge AL § 19, stk. 4, ikke afskrives på bygninger eller på udgifter til ombygning og forbedring af bygninger, hvor mindre end 25 pct. af bygningens etageareal anvendes til afskrivningsberettiget formål, medmindre dette etageareal udgør mindst 300 m2.  

    Ifølge AL § 22 kan der, når en bygning, hvorpå der er afskrevet efter AL § 14, nedrives, foretages et fradrag i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori nedrivningen sker.

    Der kan ligeledes efter AL § 22 opnås nedrivningsfradrag, hvor der sker endelig nedtagelse af en installation i en ikke-afskrivningsberettiget bygning, en installation i en delvist afskrivningsberettiget bygning eller en blandet benyttet installation.

    Uanset ordlyden af AL § 22, stk. 1, 1. punktum, er nedrivningsfradrag ikke gjort betinget af, at der er foretaget faktiske afskrivninger på den pågældende bygning eller installation. Det er tilstrækkeligt, at bygningen eller installationen blot har opfyldt betingelserne for at kunne afskrives, jf. således SKM2004.52.LSR

    AL § 22 finder endvidere anvendelse på bygninger og installationer, hvorpå der er afskrevet efter afsnit IV i den tidligere afskrivningslov eller efter SL § 6, litra a. Der er fradragsret for tabet på tidspunktet for nedrivningen. Spørgsmålet om hvornår der foreligger nedrivning, der berettiger til nedrivningsfradrag, må afgøres efter et skøn, jf. f.eks. TfS 1998, 277 ØLD. I LSRM 1984.97 og TfS 1999, 92 LSR fastslås, at der kan foretages nedrivningsfradrag, når en del af en bygning fjernes fuldstændigt. Ved delvis nedrivning beregnes nedrivningsfradraget som en del af den uafskrevne anskaffelsessum med fordeling efter bygningens areal. De udgifter, der er forbundet med nedrivningen kan ikke fradrages, jf. LSRM 1970.143. Derimod kan udgiften til nedrivning af bygninger og installationer eventuelt indgå i afskrivningsgrundlaget for eventuelle nye bygninger eller installationer.

    I TfS 1999, 804 VLD fandt Landsretten, at der ikke var ført bevis for, hvornår nogle bygningsændringer var foretaget, og at det ikke var godtgjort, at de pågældende bygningsdele var nedrevet inden udgangen af de respektive skatteår, ligesom der i et vist omfang var sket genanvendelse. Der kunne derfor ikke foretages nedrivningsfradrag.

    Nedrivningsfradraget opgøres som bygningens eller installationens nedskrevne værdi (dvs. anskaffelsessum reduceret med foretagne afskrivninger) nedsat med den eventuelle salgssum for bygninger, materialer m.v. Med salgssum for bygninger sidestilles erstatninger, der modtages i forbindelse med salg af den grund, hvorpå bygningerne ligger, når det f.eks. er en betingelse for aftalen, at bygningerne skal nedrives inden overdragelsen. Det er i AL § 22, stk. 1, 2. pkt., fastsat, at den nedskrevne værdi ved opgørelsen af nedrivningsfradraget er den nedskrevne værdi, der er opgjort efter AL § 21, stk. 2. For blandet benyttede bygninger skal den nedskrevne værdi opgøres som den gennemsnitlige anskaffelsessum med fradrag af de foretagne afskrivninger efter AL § 21, stk. 2.

    Nedrivningsfradrag kan ikke foretages, når en bygning nedbrænder, LSRM 1972.40. Der kan heller ikke foretages nedrivningsfradrag ved skade som følge af storm.  Hvor en bygning er nedbrændt delvis, kan der foretages nedrivningsfradrag vedrørende den resterende del. Ved salg af ejendommen kan nedrivningsfradrag i almindelighed kun foretages, såfremt nedrivningen sker inden der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen. Hvis sælgeren i forbindelse med salget af ejendommen har forpligtet sig til at nedrive bygningerne og rent faktisk gør dette, således at køberen ikke erhverver bygningerne, er sælgeren berettiget til at foretage nedrivningsfradrag, uanset om nedrivningen sker før eller efter den aftalte dato for køberens overtagelse af ejendommen, jf. SKM2002.311.VLR. Det er en forudsætning for, at sælgeren er berettiget til at foretage nedrivningsfradrag, at det klart fremgår af aftalen, at bygningerne ikke er omfattet af overdragelsen, ligesom det er en forudsætning, at bygningerne faktisk nedrives. På baggrund af den nævnte dom, SKM2002.311.VLR, fandt Landsskatteretten i SKM2003.222.LSR, at et selskab som ejer var berettiget til at foretage nedrivningsfradrag i et tilfælde, hvor det pågældende selskabet ved skøde af 25. maj 1998 havde overdraget en ejendom til et ejendomsselskab. Overtagelsen i skødet var den 7. maj 1998. Det fremgik af skødet, at ejendommen var overdraget som et ubebygget areal, og at selskabet var forpligtet til at rydeliggøre og fjerne samtlige bygninger m.v.

    I andre tilfælde, hvor nedrivningen foretages efter overdragelsen, kan der ikke foretages nedrivningsfradrag, selv om det kan godtgøres, at bygningerne var værdiløse ved overdragelsen.

    Det er for så vidt angår bygninger en forudsætning for at foretage nedrivningsfradraget, at den skattepligtige har ejet bygningen i mindst 5 år før nedrivningen og i et tidsrum af mindst samme varighed, mens den skattepligtige har ejet bygningen, har anvendt den til et formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning. Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, for eksempel fordi ejendommen ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål inden for den anførte tidsramme, kan tabet (nedrivningsfradraget) først fradrages ved salg af den ejendom, hvorpå den nedrivningsberettigede bygning eller installation har været beliggende.

    Ved succession efter KSL § 33 C stilles erhververen med hensyn til betingelserne i AL § 22, stk. 1, sidste punktum, for at kunne foretage nedrivningsfradrag, som om han selv havde erhvervet ejendommen på det tidspunkt, hvor ejendommen blev erhvervet af den tidligere ejer, ligesom erhververen med hensyn til anvendelse af ejendommen identificeres med den tidligere ejer, jf. SKM2003.79.LR og SKM2003.346.LSR.

    Selv om betingelserne i AL § 22, stk. 1, ikke er opfyldt, kan der i medfør af AL § 22, stk. 2, opnås nedrivningsfradrag i det indkomstår, hvori ejendommen eller den del af ejendommen, hvor bygningen var beliggende, sælges. Dette fradrag skal ses i sammenhæng med bestemmelsen om tabsfradrag i AL § 21. Med bestemmelsen om tabsfradrag i AL § 22, stk. 2,  sikres et tabsfradrag i de tilfælde, hvor bygningen ikke længere eksisterer og derfor ikke indgår i salgssummen for den afhændede ejendom. I denne situation kan der således opnås fradrag for nedrivning af bygningen inden 5 års ejertid, men fradraget sker i form af et tabsfradrag.

    Efter AL § 20, stk. 2, kan afskrivning ikke ske i det indkomstår, hvor bygningen nedrives.

    Installationer
    Når en installation, hvorpå der er afskrevet efter AL § 15, stk. 2, eller 3, udskiftes eller nedtages endeligt, kan der ligesom for bygninger, foretages et nedrivningsfradrag i det indkomstår, hvori nedrivningen sker. Det er - ligesom for bygninger - tilstrækkeligt for fradrag ved udskiftning eller nedtagning, at den skattepligtige har ejet installationen i mindst 5 år før nedrivningen og i et tidsrum af mindst samme varighed, mens den skattepligtige har ejet installationen, har anvendt den til et formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning. 5-års-kravet gælder også for installationer, der er omfattet af AL § 15, stk. 2, jf. SKM2003.529.LSR. Efter AL § 20, stk. 1, kan afskrivning dog ikke foretages i indkomstår, hvor en installation omfattet af AL § 15, stk. 2 og 3, udskiftes eller nedtages endeligt. Der kan opnås fradrag for udskiftning eller nedtagning af en installation, uanset om installationen befinder sig i en afskrivningsberettiget bygning eller i en ikke-afskrivningsberettiget bygning.

    For installationer, der er afskrevet særskilt efter AL § 15, stk. 2, opgøres fradraget som installationens nedskrevne værdi nedsat med eventuel salgssum for materialer m.v.

    For installationer, hvorpå der er afskrevet efter AL § 15, stk. 3, opgøres fradraget fra og med indkomståret 2000 som den del af den nedskrevne værdi efter AL § 21, stk. 4, nedsat med en eventuel salgssum, som svarer til forholdet mellem de afskrivninger, der i alt er fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og de samlede beregnede afskrivninger. For en blandet benyttet installation, hvorpå der er afskrevet efter AL § 15, stk. 3, skal den nedskrevne værdi ved opgørelsen af nedrivningsfradraget opgøres som den andel, som de skattemæssige afskrivninger udgør af de beregnede afskrivninger, sat i forhold til anskaffelsessummen reduceret med de beregnede afskrivninger, jf. i øvrigt AL § 21, stk. 4.

    Eksempel
    En installation er anskaffet til 100.000 kr. Ved maksimal afskrivning på 5 pct. i 5 år udgør de beregnede afskrivninger 25.000 kr., og ved en erhvervsmæssig anvendelse på 75 pct. udgør de skattemæssige afskrivninger 18.750 kr. Den nedskrevne værdi er efter 5 år 75.000 kr. Ved nedtagning af installationen i år 6 opnås et nedrivningsfradrag, der opgøres således:

    75.000 kr. x 18.750= 56.250 kr.
    25.000 

    Ligesom tilfældet er for nedrivningsfradrag for bygninger, er nedrivningsfradrag for en installation betinget af, at den har været ejet i mindst 5 år og i en periode på mindst 5 år har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål.

    Det følger af AL § 22, stk. 2, at hvis betingelsen om ejertid og anvendelse til et afskrivningsberettiget formål ikke er opfyldt, kan tabet fradrages i det indkomstår, hvor ejendommen eller den del af ejendommen, hvor den udskiftede eller nedtagne installation var beliggende, sælges. Det vil sige, at der kan opnås fradrag for nedrivning af installationen inden 5 års ejertid, men fradraget sker i form af et tabsfradrag.

    Bygninger på lejet grund
    AL § 26, stk. 3, vedrører opgørelser af nedrivningsfradrag for bygninger på lejet grund. Efter bestemmelsen udgør nedrivningsfradraget det uafskrevne beløb nedsat med eventuelle salgssummer for materialer m.m. Dvs. der skal ikke ske nogen begrænsning af nedrivningsfradraget i de tilfælde, hvor der ikke er foretaget fuld afskrivning i afskrivningsperioden. For bygninger omfattet af AL § 25, stk. 4, dvs. bygninger, hvor en væsentlig del anvendes erhvervsmæssigt til andre formål end beboelse, beregnes det uafskrevne beløb på grundlag af den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring udgør.

    AL § 21 indeholder regler om beskatning af genvundne afskrivninger og fradrag for tab ved salg af afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

    Med salg sidestilles generelt andre former for afhændelse og afståelse, jf. AL § 47. Således behandles forsikrings- og erstatningssummer, herunder ekspropriationserstatninger som salgssummer, jf. AL § 48, ligesom erhvervelse og afståelse af aktiver ved gave, arv eller arveforskud sidestilles med køb henholdsvis salg, jf. AL § 49. Se afsnit C.C.2.4.1.5.

    Det udløser ikke beskatning af genvundne afskrivninger eller fradrag for tab, at en bygning overgår til anvendelse til et ikke-afskrivningsberettiget formål. Genvundne afskrivninger henholdsvis tab beskattes henholdsvis fradrages først i forbindelse med et senere salg af bygningen.

    I SKM2006.508.VLR skulle der ske beskatning af genvundne afskrivninger, jf. AL § 21, jf. AL §§ 47 og 48, i et tilfælde, hvor en landbrugsejendom på ekspropriationslignende vilkår blev solgt til et amt med henblik på nedrivning af bygningerne og anvendelse af en del af jorden til vejanlæg. Retten lagde vægt på, at driftsbygningerne på aftaletidspunktet havde økonomisk værdi for ejeren, da de gav ham lejeindtægter. I overensstemmelse med en skønserklæring blev en anslået handelsværdi, der oversteg de foretagne afskrivninger, i medfør AL § 45, stk. 3, henført til driftsbygningerne.

    I SKM2008.682.SR havde en skatteyder fejlagtigt anset sig for berettiget til i medfør af KSL § 33 C at succedere i nogle afskrivninger foretaget af skatteyderens nu afdøde svigerfader. Der fandtes ikke at være hjemmel til at beskatte ham af genvundne afskrivninger i forbindelse med salg af ejendommen.

    Fortjenesten opgøres som hidtil for hver bygning eller installation for sig som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi opgøres som den afskrivningsberettigede anskaffelsessum tillagt forbedringer m.v. og med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, men ikke straksfradrag (tidligere straksafskrivning). Som genvundne afskrivninger kan højst beskattes de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger.

    Ifølge praksis efter den tidligere afskrivningslov skulle værdien af mælkekvoter medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen for landbrugets driftsbygninger, jf. SKM2001.440.VLR. Denne praksis har fortsat betydning for opgørelsen af genvundne afskrivninger for bygninger anskaffet forud for indkomståret 1999, idet værdien af mælkekvoten indgår i bygningens anskaffelsessum.

    Det fremgår af AL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt., hvorledes opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21, stk. 2, 1. pkt., og tab efter AL § 21, stk. 3, skal foretages for blandet benyttede bygninger. For disse bygninger skal der ske en opgørelse af den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer udgør. Den andel, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring m.v. udgør af den samlede anskaffelsessum, er også den andel, som skal medregnes af den samlede salgssum ved opgørelse af fortjeneste på bygningen efter AL § 21, stk. 2, 1. pkt., eller ved tab efter AL § 21, stk. 3. Til illustration af reglerne henvises til eksempel 1-6 nedenfor. Den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen kan dog altid fastsættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, hvis der var blevet foretaget maksimale afskrivninger på bygningen i den periode, hvor den har været afskrivningsberettiget, jf. således AL § stk. 21, stk. 2, 4. pkt. Herved sikres, at der for blandet benyttede bygninger ikke sker beskatning af genvundne afskrivninger i tilfælde, hvor de genvundne afskrivninger overstiger salgssummen, fordi den nedskrevne værdi opgøres til et negativt beløb som følge af anvendelse af metoden med, at den gennemsnitlige del af anskaffelsessummen, danner grundlag for afskrivningerne.

    AL § 21, stk. 2, beskriver udtømmende, hvorledes anskaffelsessummen ved opgørelse af genvundne afskrivninger skal fordeles mellem den afskrivningsberettigede og den ikke-afskrivningsberettigede del af en blandet benyttet bygning, jf. SKM2003.235.LSR. AL § 21, stk. 2, går således forud for AL § 45 om aftalt fordeling af overdragelsessummer, og der skal ikke foretages fordeling udfra en eventuel ejerboligværdi ansat i medfør af AL § 19, stk. 5.

    Ved opgørelsen af de afskrivninger, der kunne være foretaget efter AL § 21, stk. 2, 4. pkt., indgår ikke straksfradrag, forskudsafskrivning og forlods afskrivning.

    SKM2003.235.LSR illustrerer opgørelsen af genvundne afskrivninger ved salg af en blandet benyttet tidligere delvis afskrivningsberettiget bygning: Ved salg af bygningen i 1999 selvangav skatteyderen i et tab. Salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen var opgjort udfra ejendomsvurderingen pr . 1. januar 1998. Landsskatteretten fandt, at opgørelsen af de genvundne afskrivninger skulle foretages efter AL § 21, stk. 2. Herefter opgøres den afskrivningsberettigede andel af den samlede anskaffelsessum efter en gennemsnitsmetode, og den andel af den samlede salgssum, der skal henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, udgøres af samme andel. Landsskatteretten fastslog, at AL § 21, stk. 2, går forud for AL § 45 om aftalt fordeling af overdragelsessummer, samt at der ikke skal foretages en fordeling ud fra en eventuel ejerboligværdi pr. 1. januar 1999 efter § 19, stk.5.

    Tilsvarende udtaler Landsskatteretten i SKM2005.246.LSR, at særreglen i AL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt., er en fordelingsregel for fordeling af overdragelsessummen ved salg af en såkaldt blandet bygning. Reglens formål er at sikre, at der sker beskatning af genvundne afskrivninger i tilfælde, hvor benyttelsen af den blandede bygning før salget f.eks. er overgået til ren beboelse. Derimod har reglen ikke til formål at regulere bygningens samlede værdiansættelse. Reglerne for denne værdiansættelse findes i AL § 45.

    Genvundne afskrivninger opgøres under ét for en bygning, dvs. inkl. ombygning og forbedring af bygningen. Derfor skal en eventuel positiv nedskreven værdi for afholdte udgifter til ombygning og forbedring modregnes i en negativ nedskreven værdi for den oprindelige bygning. Det vil sige, at den gennemsnitlige andel altid kan fastsættes til det beløb, der kunne være afskrevet, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger på bygningen og forbedringer m.v. i den periode, hvor bygningen og forbedringen m.v. har været afskrivningsberettiget.

    For bygninger som nævnt i AL § 19 skal der efter AL § 21, stk. 2, 3. pkt., ske opgørelse af den andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer m.v. udgør. Andelen opgøres som et vægtet gennemsnit.

    For blandet benyttede installationer (dvs. installationer omfattet af AL § 15, stk. 3) følger det af AL § 21, stk. 4, at fortjeneste eller tab skal opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi ved salgsårets begyndelse forhøjet med eventuelle forbedringsudgifter, der er afholdt i salgsåret. Ved opgørelsen af den nedskrevne værdi ved salgsårets begyndelse skal de afskrivninger, der er beregnet for de enkelte indkomstår, fragå. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret med en så stor del, som svarer til forholdet mellem de afskrivninger, der i alt er fratrukket ved indkomstopgørelsen, og de samlede beregnede afskrivninger. Som genvundne afskrivninger skal dog højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger på den solgte installation, medregnes.

    Eksempel

    Anskaffelsessummen for en blandet benyttet installation udgør 100.000 kr. Der er afskrevet i 4 år med 5 pct. årligt og i 1 år med 4 pct. De beregnede afskrivninger udgør 24.000 kr. Installationen anvendes for 75 pct.s vedkommende til et erhvervsmæssigt formål og de skattemæssige afskrivninger udgør 18.000 kr. I år 6 sælges installationen for 90.000 kr.

    Salgssum90.000 kr.
    Nedskreven værdi76.000 kr.
    Fortjeneste14.000 kr.

    Som genvundne afskrivninger medregnes:

    18.000 af fortjenesten på 14.000 kr. eller i alt 10.500 kr.
    24.000

    Hvis salgssummen i stedet er på 125.000 kr. er opgørelsen således:

    Salgssum125.000 kr.
    Nedskreven værdi76.000 kr.
    Fortjeneste49.000 kr.

    Som genvundne afskrivninger medregnes:

    18.000 kr./24.000 kr. af fortjenesten på 49.000 kr. eller i alt 36.750 kr. (maks. genvundne afskrivninger 18.000 kr.).

    Der kan højst ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger. Dermed vil der kun skulle ske beskatning af 18.000 kr. svarende til de foretagne afskrivninger.

    Efter AL § 21, stk. 6, medregnes genvundne afskrivninger for personer med 90 pct. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløbet indgår i den personlige indkomst, jf. PSL § 3. Med virkning fra og med indkomståret 2010 medregnes genvundne afskrivninger også for personer fuldt ud, jf. § 2, nr. 6, i lov nr. 525 af 12/6 2009.

    SKM2006.70.LSR fastslog, at et selskab, der var stiftet ved skattefri virksomhedsomdannelse ved et efterfølgende salg af en afskrivningsberettiget ejendom, der var erhvervet ved virksomhedsomdannelsen, skulle medregne genvundne afskrivninger med 100 pct.

    Et eventuelt tab opgøres efter AL § 21, stk. 3, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen, idet tab kun opstår, når salgssummen er lavere end den nedskrevne værdi. Tab fradrages med 100 pct.

    Uanset ordlyden af AL § 21, stk. 1, er det ikke nogen forudsætning for at foretage tabsfradrag, at der er foretaget afskrivninger på den pågældende bygning eller installation, idet bestemmelsen ifølge SKM2003.440.LSR fortolkes således, at også den situation, hvor en bygning har opfyldt betingelserne for at kunne afskrives, men hvor skatteyderen har valgt ikke at afskrive et positivt beløb, er omfattet af AL § 21, stk. 1.

    Bestemmelsen i AL § 20, hvorefter der ikke kan afskrives i det år, hvor en bygning eller installation sælges, er ikke til hinder for, at der kan foretages tabsfradrag, hvis en bygning købes og sælges i samme indkomstår, jf. SKM2003.440.LSR.

    Det følger dog af AL § 21, stk. 5, at der i nogle nærmere bestemte situationer ikke indrømmes tabsfradrag. Sælges en bygning eller installation ejet af en eller flere personer til et selskab m.v., og har sælgerne bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde på grund af aktiebesiddelse, anden form for ejerskab, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse, kan der ikke opnås fradrag for tab på bygninger og installationer opgjort efter AL § 21, stk. 3 og 4. Efter bestemmelsen foretages afgrænsningen af den personkreds, der ikke kan opnå tabsfradrag, på samme måde som i AL § 40, stk. 5, der vedrører nedsættelse af erhververens afskrivningsgrundlag for goodwill ved handel mellem interesseforbundne parter.

    Ved bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse forstås ifølge AL § 21, stk. 5, ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct af stemmerne. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse ved ejerskab, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse vil således foreligge ved salg mellem en gruppe af personer og et selskab m.v., hvor der er sammenfald mellem aktionærer i selskabet og gruppen af personer, der opfylder kravet om bestemmende indflydelse. Salg fra et interessentskab til et selskab, er tilsvarende omfattet af bestemmelsen, såfremt den samme kreds af personer i forhold til såvel selskabet som interessentskabet besidder mere end 50 pct. i ejerandel/kapitalandel, eller er indehaver af mere end 50 pct. af stemmerne. Eksempelvis vil situationen, hvor et interessentskab med tre interessenter der hver ejer en andel på 1/3, sælger en bygning eller installation til et aktieselskab, hvor to af interessenterne ejer over 50 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne, være omfattet af afskrivningslovens § 21, stk. 5.

    Forinden de genvundne afskrivninger kan opgøres, skal salgssummen fordeles på de overdragne aktiver, jf. AL § 45, stk. 2-4. Har ejendommen været benyttet til både afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål, skal der foretages en opdeling af henholdsvis anskaffelses- og salgssummer, så kun den del, der kan henføres til den afskrivningsberettigede andel af bygningen, indgår i opgørelsen, jf. TfS 1988, 181.

    Overgang til anden anvendelse
    En bygnings overgang til anden anvendelse udløser ikke beskatning af genvundne afskrivninger, jf. LSRM 1968.124 og 1980.5.

    Afskrivninger foretaget før indkomståret 1999
    Ifølge overgangsbestemmelsen i AL § 56, stk. 1, skal samtlige foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger og forlods afskrivninger, der er foretaget til og med indkomståret 1998 efter de regler, der gælder herfor, indgå i opgørelsen af afskrivninger, der er foretaget før indkomståret 1999. Det er således de faktisk foretagne afskrivninger for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår, der skal indgå i opgørelsen af foretagne afskrivninger og opgørelsen af genvundne afskrivninger efter de nye regler, jf. dog AL § 56, stk. 2, der omtales nedenfor. Der skal således ikke ske nogen regulering af de afskrivninger m.v., der er foretaget før indkomståret 1999. Hvis der for aktiver anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår har været andre satser eller afskrivningsforløb gældende end efter den gældende afskrivningslov, er det de faktisk foretagne afskrivninger m.v., der fremkommer ved anvendelsen af disse regler, der ved begyndelsen af indkomståret 1999 skal anses for at være foretaget.

    I perioden fra 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990 skulle der for bl.a. bygninger og installationer anskaffet i perioden og for afholdte udgifter til ombygning og forbedring af bygninger og installationer i perioden ske pristalsregulering af afskrivningsgrundlaget m.v. Fortjenesten skulle efter de dagældede regler opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse m.v. pristalsreguleret indtil afståelsesåret med fradrag af de skattemæssige pristalsregulerede afskrivninger.

    De pristalsreguleringer af anskaffelsessummen, der er foretaget i perioden 1. januar 1982 - indkomståret 1990, indgår dermed ved opgørelsen af fortjeneste eller tab efter AL § 21.

    Det følger af AL § 56, stk. 3, at der ved opgørelsen af fortjeneste eller tab på en bygning eller installation, jf. AL § 21, skal ske pristalsregulering til og med indkomståret 1990 af de afskrivninger, der er foretaget på det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag i perioden fra 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990. Eventuelle forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger pristalsreguleres fra året efter forlodsafskrivningen eller anskaffelsen til og med indkomståret 1990. I praksis kan de pristalsregulerede afskrivninger beregnes som en procentdel af det beløb, hvormed afskrivninger kunne foretages i året før afståelsesåret, idet dette beløb udgør det til og med indkomståret 1990 pristalsregulerede afskrivningsgrundlag. Den nævnte procentdel kan findes ved at sammentælle de efter anskaffelsen anvendte afskrivningsprocenter (den akkumulerede afskrivningsprocent).

    Da der ikke er indført særlige overgangsbestemmelser, indebærer reglerne om beskatning af genvundne afskrivninger, at der også skal ske beskatning af ordinære bygningsafskrivninger foretaget forud for 1968, selv om der efter de dagældende regler alene skulle ske beskatning af genvundne afskrivninger for så vidt angik ekstraordinære afskrivninger og forlods afskrivninger.

    Bestemmelsen i AL § 21 finder endvidere anvendelse på bygninger og installationer, hvorpå der er afskrevet efter afsnit IV i den tidligere afskrivningslov eller efter SL § 6, stk. 1, litra a.

    Højest beskatning af foretagne afskrivninger
    Det følger af AL § 21, at som genvundne afskrivninger på bygninger m.v. beskattes højest de foretagne afskrivninger (eventuelt pristalsregulerede afskrivninger), herunder forskudsafskrivninger og forlods afskrivninger. Kun beløb, der tidligere er fratrukket som skattemæssige afskrivninger ved indkomstopgørelsen, kan genvindes og beskattes efter den gældende afskrivningslov.

    I det følgende illustreres reglerne om genvundne afskrivninger og tab ved nogle eksempler:

    Eksempel 1

    En bygning, der er anskaffet for en kontantomregnet anskaffelsessum på 1.500.000 kr., afstås for en kontantomregnet salgssum på 2.000.000 kr. Ved udgangen af indkomståret forud for salgsåret er bygningen nedskrevet til 900.000 kr.

    Ved salget opnås følgende fortjeneste:

    2.000.000 kr. - 900.000 kr. = 1.100.000 kr.

    Heraf beskattes 600.000 kr. som genvundne afskrivninger, da der højest kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

    Hvis bygningen i stedet var blevet solgt for en kontantomregnet salgssum på 800.000 kr., var der et tab på 100.000 kr.

    800.000 kr. - 900.000 kr. = - 100.000 kr.

    Dette tab fradrages fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

    Eksempel 2

    En bygning er i 1997 anskaffet for en kontantomregnet købesum på 1.500.000 kr.

    Bygningen tages i anskaffelsesåret i brug til et afskrivningsberettiget formål.

    I indkomståret 1998 straksafskrives forbedringsudgifter på 20.000 kr. jf. § 21, stk. 2, i den tidligere afskrivningslov, mens der i indkomståret 2000 sker straksfradrag af forbedringsudgifter på 15.000 kr.

    I indkomstårene 1998-2008 inkl. foretages ordinære afskrivninger på bygningen på 630.000 kr.

    Bygningen sælges i år 2009 for en kontantomregnet salgssum på 1.200.000 kr.

    De genvundne afskrivninger opgøres som salgssummen fratrukket det beløb, som bygningen er nedskrevet til, idet der bortses fra de foretagne straksfradrag (straksafskrivninger), da der hverken efter den tidligere eller den gældende afskrivningslov foretages beskatning af genvundne afskrivninger.

    Bygningen er i salgsåret nedskrevet til:

    1.500.000 kr. - 630.000 kr. = 870.000 kr.

    Ved salget opnås følgende fortjeneste:

    1.200.000 kr. - 870.000 kr. = 330.000 kr.

    Eksempel 3

    En bygning, der for 60 pct.´s vedkommende er afskrivningsberettiget, anskaffes i indkomståret 1995 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 2.000.000 kr. I indkomståret 1997 afholdes en forbedringsudgift på bygningen på 200.000 kr., idet der lægges nyt tag på bygningen. 80.000 kr. af denne udgift afskrives forlods ved frigivelse af investeringsfondsmidler. I indkomståret 1999 afholdes en ny forbedringsudgift på 50.000 kr., hvoraf 10.000 kr. straksfradrages, jf. AL § 18, stk. 2. Denne forbedringsudgift vedrører udelukkende den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen. I år 2009 sælges bygningen for 2.500.000 kr.

    Der er tale om en bygning, der var omfattet af den tidligere afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra a, hvorfor der til og med indkomståret 1998 kunne afskrives med 6 pct. om året på den afskrivningsberettigede del af bygningen. I perioden 1999-2007 kunne der afskrives med 5 pct. årligt på den afskrivningsberettigede del af bygningen og med virkning for indkomståret 2008 og senere kunne den afskrivningsberettigede del af bygningen afskrives med 4 pct. årligt, jf. AL § 17, stk. 1. Der er ikke foretaget ejerboligfordeling. I alle indkomstår foretages maksimale afskrivninger.

    Der foretages følgende afskrivninger på bygningen:

    Indkomstårene 1995-1998:

    4 x 6 pct. x 60 

    100

    x 2.000.000 kr. = 288.000 kr.

    Indkomstårene 1999-2007:

    9 x 5 pct. x 60 

    100

    x 2.000.000 kr. = 540.000 kr.

    Indkomståret 2008:

    1 x 4 pct. x 60 

    100

    x 2.000.000 kr. = 48.000 kr.

    Afskrivningsgrundlaget for den forbedringsudgift, der blev afholdt i indkomståret 1997, udgør 60 pct. af den samlede forbedringsudgift eller 120.000 kr., idet der efter den tidligere afskrivningslov kunne afskrives på den del af forbedringsudgiften, der svarede til den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen. Da forlods afskrivninger fragår i grundlaget for de ordinære afskrivninger, udgør afskrivningsgrundlaget for forbedringsudgiften 40.000 kr.

    Der er i indkomstårene 1997 - 2007 foretaget følgende ordinære afskrivninger på forbedringsudgiften:

    2 x 6 pct. x 40.000 kr. + 9 x 5 pct. x 40.000 kr. + 1 x 4 pct. x 40.000 = 24.400 kr.

    Da der tillige er forlods afskrevet 80.000 kr., er der på denne forbedringsudgift i alt afskrevet:

    24.400 kr. + 80.000 kr. = 104.400 kr.

    Den forbedringsudgift, der afholdes i indkomståret 1999, er fuldt ud afskrivningsberettiget, idet den udelukkende vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen. Der er på denne forbedringsudgift foretaget følgende afskrivninger, idet straksfradraget fragår i afskrivningsgrundlaget, jf. afsnit E.C.4.4.4.

    9 x 5 pct. x (50.000 kr. - 10.000 kr.) + 1 x 4 pct. x (50.000 kr. - 10.000 kr.) = 19.600 kr.

    Der er i alt foretaget følgende afskrivninger på bygningen inkl. forbedringer:

    288.000 kr. + 540.000 kr. + 48.000 kr. + 104.400 kr. + 19.600 kr.= 1.000.000 kr.

    Det bemærkes, at det straksafskrevne beløb på 10.000 kr. ikke indgår i opgørelsen af samlede afskrivninger, jf. AL § 18, stk. 4.

    Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen og forbedringsudgifterne udgør:

    60 pct. x 2.000.000 kr. + 60 pct. x 200.000 kr. + 40.000 kr. = 1.360.000 kr.,

    idet det straksafskrevne beløb på 10.000 kr. efter AL § 18, stk. 4, ikke indgår i anskaffelsessummen ved beregningen af genvundne afskrivninger.

    Da salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen udgør samme andel af salgssummen, som anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del udgør af den samlede anskaffelsessum, kan salgssummen for den afskrivningsberettigede del beregnes til følgende:

    1.360.000 kr. x 2.500.000 kr. 

    2.240.000 kr.

    = 1.517.857 kr.

    Ved salget opnås følgende fortjeneste:

    1.517.857 kr. - (1.360.000 kr. - 1.000.000 kr.) = 1.157.957 kr.,

    hvoraf 1.000.000 kr., svarende til de i alt foretagne afskrivninger, beskattes som genvundne afskrivninger.

    Eksempel 4

    En bygning er i indkomståret 1994 anskaffet for en kontantomregnet købesum på 2.000.000 kr. I indkomstårene 1994 og 1995 anvendes 60 pct. af bygningen til afskrivningsberettigede formål. I 1996 ændres den afskrivningsberettigede del af bygningen til 75 pct. I indkomståret 2009 sælges bygningen for en kontantomregnet salgssum på 3.000.000 kr.

    Der er tale om en bygning, der var omfattet af bestemmelsen i § 18, stk. 1, litra a, i den tidligere afskrivningslov, hvorfor der til og med indkomståret 1998 kunne afskrives på bygningen med 6 pct. om året. I perioden 1999-2007 kunne der afskrives med 5 pct. årligt og med virkning for indkomståret 2008 og senere kan der afskrives med 4 pct. årligt. På intervallet 0-1.200.000 kr. (60 pct. af 2.000.000 kr. = 1.200.000 kr.) foretages følgende afskrivninger i indkomstårene 1994-2008:

    5 x 6 pct. x 1.200.000 kr. + 9 x 5 pct. x 1.200.000 kr. + 1 x 4 pct. x 1.200.000 kr. = 948.000 kr.,

    mens der i indkomstårene 1996-2008 foretages følgende afskrivninger på intervallet 1.200.000 kr. -1.500.000 kr.= 300.000 kr. (75 pct.- 60 pct.= 15 pct. og 15 pct. af 2.000.000 kr. = 300.000 kr.):

    3 x 6 pct. x 300.000 kr. + 9 x 5 pct. x 300.000 kr. + 1 x 4 pct. x 300.000 kr. = 201.000 kr.

    Summen af de samlede afskrivninger udgør 1.149.000 kr.

    Idet den afskrivningsberettigede del af bygningen i 15 indkomstår (intervallet 0-1.200.000 kr.) har udgjort 60 pct. og i 13 indkomstår (intervallet 1.200.000 kr.-1.500.000 kr.) har udgjort 15 pct., har den afskrivningsberettigede del af bygningen i de 15 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives, i gennemsnit udgjort:

    15 x 60 pct. + 13 x 15 pct. 

    15

    = 73 pct.

    Da den afskrivningsberettigede del af bygningen i gennemsnit har udgjort 73 pct., kan anskaffelsessummen for denne del af bygningen opgøres til:

    73 pct. x 2.000.000 kr. = 1.460.000 kr.

    Tilsvarende kan salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen opgøres som 73 pct. af den samlede salgssum:

    73 pct. x 3.000.000 kr. = 2.190.000 kr.

    Ved salget af den afskrivningsberettigede del af ejendommen opnås følgende fortjeneste:

    2.190.000 kr. - (1.460.000 kr. - 1.149.000 kr.) = 1.879.000 kr., heraf beskattes 1.149.000 kr. som genvundne afskrivninger, da der højst kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

    Eksempel 5

    I indkomståret 1992 anskaffes en bygning på 200 m2 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 2.000.000 kr. I indkomstårene 1992-1994 anvendes 40 procent af bygningens areal eller 80 m2 til afskrivningsberettigede formål, mens 60 pct. af arealet eller 120 m2 anvendes til afskrivningsberettigede formål fra og med indkomståret 1995. Der er i indkomståret 1994 afholdt forbedringsudgifter på den afskrivningsberettigede del af bygningen på 200.000 kr. I år 1999 foretages en tilbygning på 20 m2, hvorved bygningens afskrivningsberettigede areal forøges til 140 m2. Udgifterne til tilbygningen udgør 250.000 kr. I år 2009 sælges bygningen for en kontantomregnet salgssum på 3.000.000 kr.

    Der er tale om en bygning, der var omfattet af den tidligere afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra b, og der kan frem til det indkomstår, hvor de samlede afskrivninger overskrider 40 pct., afskrives med 4 pct. om året på bygningen. Der er ikke foretaget ejerboligfordeling. I perioden 1999-2007 afskrives med 5 pct. om året. Fra og med indkomståret 2008 afskrives med 4 pct. om året. 

    På intervallet 0-800.000 kr. (40 pct. af 2.000.000 kr. = 800.000 kr.) foretages følgende afskrivning i indkomstårene 1992-2007:

    7 x 4 pct. x 800.000 kr. + 9 x 5 pct. x 800.000 kr. + 1 x 4 pct. x 800.000 kr. = 616.000 kr.,

    mens der i indkomstårene 1995-2008 foretages følgende afskrivninger på intervallet 800.000 kr.-1.200.000 kr. = 400.000 kr. (60 pct. - 40 pct. = 20 pct. og 20 pct. af 2.000.000 = 400.000 kr.):

    4 x 4 pct. x 400.000 kr. + 9 x 5 pct. x 400.000 kr.+ 1 x 4 pct. x 400.000 kr. = 260.000 kr.,

    Da tilbygningen afskrives særskilt, påvirker opførelsen af denne ikke anskaffelsessummen for den oprindelige bygning.

    På den forbedringsudgift, der er afholdt i indkomståret 1994, foretages i indkomstårene 1994-2008 følgende afskrivning på intervallet 0-80.000 kr. (40 pct. af 200.000 kr. = 80.000 kr.):

    5 x 4 pct. x 80.000 kr. + 9 x 5 pct x 80.000 kr. + 1 x 4 pct. x 80.000 kr.= 55.200 kr.,

    mens der i indkomstårene 1995-2008 foretages følgende afskrivning på intervallet 80.000 kr.-120.000 kr.= 40.000 kr. (60 pct.- 40 pct.= 20 pct. og 20 pct. af 200.000 kr. = 40.000 kr.):

    4 x 4 pct. x 40.000 kr. + 9 x 5 pct. x 40.000 kr.+ 1 x 4 pct. x 40.000 kr.= 26.000 kr.

    Endelig foretages i indkomstårene 1999-2008 følgende afskrivning på intervallet 120.000 kr. - 200.000 kr. = 80.000 kr. (100 pct.- 60 pct. = 40 pct. og 40 pct. af 200.000 kr. = 80.000 kr.):

    9 x 5 pct. x 80.000 kr. + 1 x 4 pct. x 80.000 kr.= 36.000 kr.

    Intervallet 120.000 kr.- 200.000 kr. opstår, fordi ombygnings- og forbedringsudgifter, der direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, fra og med indkomståret 1999 fuldt ud er afskrivningsbettigede, jf. AL § 19, stk. 2. Efter den tidligere afskrivningslov var der derimod kun adgang til at afskrive den del af afholdte ombygnings- og forbedringsudgifter, der svarede til det afskrivningsberettigede etageareals andel af det samlede etageareal.

    På den forbedringsudgift (arealudvidelse), der er afholdt i 1999, er der i indkomstårene 1999-2008 foretaget følgende afskrivning:

    9 x 5 pct. x 250.000 kr. + 1 x 4 pct. x 250.000 kr.= 122.500 kr.

    Summen af de samlede afskrivninger udgør 1.052.900 kr.

    Idet den afskrivningsberettigede del af bygningen i 17 indkomstår (intervallet 0-800.000 kr.) har udgjort 40 pct. og i 14 indkomstår (intervallet 800.000 kr. -1.200.000 kr.) har udgjort 60 pct., udgør den gennemsnitlige anskaffelsessum for den afskrivningsberettigede del af bygningen:

    (17 x 40 pct. + 14 x 20 pct.) x 2.000.000 kr. 

    17

    = 1.129.412 kr.

    Den afskrivningsberettigede del af den forbedringsudgift, der blev afholdt i indkomståret 1994, har for de 15 indkomstår, hvor udgiften har kunnet afskrives, i gennemsnit udgjort:

    (15 x 40 pct. + 14 x 20 pct. + 10 x 40 pct.) x 200.000 kr.

     

    15

    = 170.667 kr.

    Den arealudvidelse, der blev foretaget i indkomståret 1999, er fuldt ud afskrivningsberettiget, hvorfor afskrivningsgrundlaget har udgjort 250.000 kr.

    Det samlede afskrivningsgrundlag for anskaffelsessum og forbedringer har i alt udgjort:

    1.129.412 kr. + 170.667 kr. + 250.000 kr. = 1.550.079 kr.

    Da den samlede anskaffelsessum for bygningen og forbedringerne udgør 2.000.000 kr. + 200.000 kr. + 250.000 kr. = 2.450.000 kr., beregnes den del af salgssummen, der kan henføres til bygningen og forbedringerne således:

    1.550.079 kr. x 3.000.000 kr. 

    2.450.000 kr.

    = 1.898.056 kr.

    Fortjenesten ved salget kan herefter opgøres således:

    1.898.056 kr. - (1.550.079 kr. - 1.118.900 kr.) = 1.466.877 kr.

    Heraf beskattes dog kun 1.118.900 kr. som genvundne afskrivninger, da der højst kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

    Eksempel 6

    En bygning anskaffes i indkomståret 1999 for 2.000.000 kr. I indkomståret 1999 og indkomståret 2000 anvendes 60 pct af bygningen til et afskrivningsberettiget formål. I indkomståret 2001 ændres den afskrivningsberettigede del af bygningen til 75 pct., og endvidere foretages der en ombygning til 300.000 kr., der for 80 pct.´s vedkommende vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen. I indkomståret 2009 sælges bygningen for 2.500.000 kr.

    Bygningen kan i perioden 1999-2007 afskrives med 5 pct. årligt. Fra og med indkomståret 2008 kan bygningen alene afskrives med 4 pct. årligt. I indkomstårene 1999-2008 foretages følgende afskrivninger på bygningen på intervallet 0-1.200.000 kr. (60 pct. af 2.000.000 kr.= 1.200.000 kr.):

    9 x 5 pct. x 1.200.000 kr. + 1 x 4 pct. x 1.200.000 kr. = 588.000 kr.,

    mens der i indkomstårene 2001-2008 på intervallet 1.200.000 kr. -1.500.000 kr. = 300.000 kr. (75 pct. - 60 pct. = 15 pct. og 15 pct. af 2.000.000 kr. = 300.000 kr.) foretages følgende afskrivning på bygningen:

    7 x 5 pct.x 300.000 kr. + 1 x 4 pct. x 300.000 kr = 117.000 kr.

    På ombygningsudgiften er der i årene 2001 - 2008 afskrevet følgende:

    7 x 5 pct. x 80 pct. x 300.000 kr. + 1 x 4 pct. x 80 pct. x 300.000 kr= 93.600 kr.

    Summen af de samlede afskrivninger udgør 798.600kr.

    Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har for de 10 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives på bygningen, opgjort som et gennemsnit, udgjort:

    10 x 60 pct. x 2.000.000 kr. + 8 x 15 pct. x 2.000.000 kr.

     

    10

    = 1.440.000 kr.

    Anskaffelsessummen for ombygningsudgiften har for de 8 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives herpå, opgjort som et gennemsnit, udgjort:

    8 x 80 pct. x 300.000 kr. 

                 8

    = 240.000 kr.
    Det samlede afskrivningsgrundlag for bygningen og forbedringen opgjort som et gennemsnit har udgjort: 1.440.000 kr. + 240.000 kr. = 1.680.000 kr.

    Summen af den fulde anskaffelsessum for den oprindelige bygning på 2.000.000 kr. og den samlede ombygningsudgift på 300.000 kr. udgør 2.300.000 kr.

    Herefter opgøres hvor stor en del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen inkl. ombygningen:

    1.680.000kr. x 2.500.000 kr. 
    2.300.000 kr.= 1.826.087 kr.

    Beløbet på 1.826.087 kr. udgør den del af den samlede salgssum for bygningen, der vedrører den afskrivningsberettigede del.

    Fortjenesten ved salget af bygningen opgøres herefter således:

    1.826.087 kr. - (1.680.000 kr. - 798.600 kr.) = 944.687 kr.

    Heraf beskattes dog kun 798.600 kr., som genvundne afskrivninger, da der højst kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

    Eksempel 7

    En bygning erhverves for 1.000.000 kr. I år 1 - 10 anvendes den for 50 pct.'s vedkommende til et afskrivningsberettiget formål. I år 11 - 30 anvendes den til et afskrivningsberettiget formål for 25 pct.'s vedkommende.

    Der foretages maksimale afskrivninger på bygningen, dvs. der afskrives i alt 375.000 kr., idet der på intervallet mellem 0-250.000 kr. afskrives 250.000 kr., mens der på intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr. i 10 år afskrives 125.000 kr. I år 21 til år 30 afskrives ikke på bygningen.

    Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har, opgjort som et gennemsnit, udgjort:

    30 x 25 pct. x 1.000.000 kr. + 10x25 pct. x 1.000.000 kr. 

    30

    = 333.333 kr.

    Bygningen sælges for 50.000 kr.

    Den del af salgssummen, der henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, udgør:

    50.000 kr. x 375.000 
    1.000.000= 18.750 kr.

    Da den gennemsnitlige anskaffelsessum ansættes til samme beløb som de afskrivninger, der kunne være foretaget, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger, er den nedskrevne værdi 0.

    De genvundne afskrivninger opgøres som den gennemsnitlige salgssum fratrukket den nedskrevne værdi, dvs. til 18.750 kr.

    Hvis bygningen sælges for 800.000 kr., opgøres den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen til:

    800.000 kr. x 375.000 
    1.000.000= 300.000 kr.

    hvilket beløb beskattes som genvundne afskrivninger.

    Hvis forudsætningerne i eksemplet ændres således, at der ikke foretages afskrivning i år 8 og 9, men til gengæld afskrives i år 21 og 22, udgør de foretagne afskrivninger 350.000 kr. Den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, udgør fortsat 375.000 kr. Differencen på 25.000 kr. svarer til, at der ikke er foretaget afskrivninger i 2 år a 5 pct. på intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr. Den nedskrevne værdi udgør 375.000 kr. - 350.000 = 25.000 kr. Hvis bygningen nedrives, og salgssummen for materialerne er 0 kr., kan der følgelig opnås et nedrivningsfradrag på 25.000 kr.

    Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger på bygningen kan den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen dog altid ansættes til mindst det beløb, der kunne have været afskrevet, hvis der havde været foretaget maksimale afskrivninger på bygningen, dvs. til 375.000 kr., jf. AL § 21, stk. 2.

    Eksempel 8

    En bygning erhverves for 1.000.000 kr. I år 1 - 10 anvendes den for 50 pct.'s vedkommende til et afskrivningsberettiget formål og i år 11 - 30 for 75 pct.'s vedkommende til et afskrivningsberettiget formål.

    Der er foretaget maksimal afskrivning på bygningen, dvs. der i alt er afskrevet 750.000 kr., idet der på intervallet 0 - 500.000 kr. over 20 år afskrives 500.000 kr., mens der på intervallet mellem 500.000 kr. og 750.000 kr. over 20 år afskrives 250.000 kr.

    Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har, opgjort som et gennemsnit, udgjort:

    30 x 50 pct. x 1.000.000 kr. + 20 x 25 pct. x 1.000.000 kr. 

    30

    = 666.667 kr.

    Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger på bygningen kan den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen altid ansættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, hvis der havde været foretaget maksimale afskrivninger på bygningen. Den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen kan således ansættes til 750.000 kr.

    Hvis bygningen sælges for 200.000 kr., kan den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del, derfor opgøres til:

    200.000 kr. x 750.000 kr. 
    1.000.000 kr.= 150.000 kr.

    Da den gennemsnitlige anskaffelsessum ansættes til samme beløb som de afskrivninger, der i alt kunne have været foretaget, er den nedskrevne værdi 0.

    De genvundne afskrivninger opgøres som den gennemsnitlige salgsum fratrukket den nedskrevne værdi og opgøres således til 150.000 kr.

    Hvis bygningen i stedet for at blive solgt for 200.000 kr. sælges for 800.000 kr., kan den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del, derfor opgøres til:

    800.000 kr. x 750.000 
    1.000.000 kr.= 600.000 kr.

    hvilket beløb beskattes som genvundne afskrivninger.

    Hvis bygningen i stedet for sælges for 1.000.000 kr., opgøres den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del til:

    1.000.000 kr. x 750.000 
    1.000.000

    = 750.000 kr.

    hvilket beløb beskattes som genvundne afskrivninger. I dette tilfælde genbeskattes de foretagne afskrivninger således fuldt ud.

    Hvis bygningen i stedet for at blive solgt nedrives, og salgssummen for materialerne er 0 kr., vil der ikke kunne opnås nedrivningsfradrag.

    Hvis der ikke foretages afskrivning i år 14 og 15, udgør de foretagne afskrivninger 725.000 kr. De afskrivninger, som den skattepligtige kunne have foretaget i år 14 og 15, udgør i alt 75.000 kr. I år 21 og 22 kunne der dog som følge af de undladte afskrivninger i år 14 og 15 fortsat afskrives på intervallet 0 til 500.000 kr. Herved "indhentes" 50.000 kr. af de undladte afskrivninger på 75.000 kr. Den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen, udgør fortsat 750.000 kr. Den nedskrevne værdi udgør 750.000 kr. -725.000 kr. = 25.000 kr. De 25.000 kr. svarer til, at der ikke er foretaget afskrivninger i 2 år a 5 pct. på intervallet mellem 500.000 kr. og 750.000 kr.

    Hvis bygningen nedrives, og salgssummen for materialerne udgør 0 kr., kan der opnås et nedrivningsfradrag på 25.000 kr.

    Erhverver en lejer af lejede lokaler den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, tillægges en uafskreven restsaldo på ombygningsudgifter vedrørende lejede lokaler ifølge AL § 39, stk. 5, anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med de i AL § 17 nævnte satser, hvis den ikke indgår i købesummen. Den uafskrevne restsaldo, der efter AL § 39, stk. 5, tillægges afskrivningsgrundlaget, indgår i opgørelsen af fortjeneste og tab efter AL § 21, idet beløbet tillægges anskaffelsessummen for bygningen. De afskrivninger, der herefter foretages på restsaldoen, indgår ligeledes i denne opgørelse.

    Den del af ombygningsudgifterne, der er afskrevet efter AL § 39, stk. 1 og 2, skal efter AL § 21, stk. 7, endvidere tillægges anskaffelsessummen og således principielt behandles som om der var tale om forbedringsudgifter afholdt i ejertiden, ligesom afskrivningerne efter AL § 39, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger efter AL § 21. Der sker således først beskatning af de foretagne afskrivninger på ombygningsudgifterne ved salg af bygningen.

    Hvis der på en bygning eller installation sker en skade, der ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse, kan afskrivning fra og med det indkomstår, hvori skaden indtræffer, kun beregnes på grundlag af en så stor del af bygningens eller installationens anskaffelsessum, som svarer til forholdet mellem bygningens eller installationens værdi efter skadens indtræden og værdien umiddelbart forinden. Dette følger af AL § 23. Tab som følge af skade på bygninger eller installationer kan for personer fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der sker endvidere en tilsvarende nedsættelse af den nedskrevne værdi.

    Såfremt der udbetales en erstatning eller forsikring ved indtræden af en skade, behandles denne efter de almindelige regler om opgørelse af fortjeneste og tab efter AL § 21.

    Udgifter, der anvendes til udbedring af en sådan skade, kan afskrives efter reglerne i AL § 18, stk. 1.

    Eksempel

    Følgende eksempel illustrerer anvendelsen af AL § 23: En bygning, der er afskrivningsberettiget efter AL § 14, anskaffes i år 1 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 600.000 kr. I anskaffelsesåret og de efterfølgende 4 år afskrives bygningen med 5 pct.  I det 6. år lider bygningen en skade, der bevirker, at bygningens værdi forringes med en fjerdedel. Afskrivningsgrundlaget skal derfor formindskes i forhold til værdiforringelsen.

    Det afskrivningsgrundlag, der skal benyttes efter skaden, beregnes som den del af den kontante anskaffelsssum på 600.000 kr, som svarer til forholdet mellem bygningens værdi efter skadens indtræden (f.eks. 675.000 kr.) og værdien umiddelbart forinden (f.eks. 900.000 kr.).

    Afskrivningsgrundlaget efter skaden udgør:

    600.000 kr. x 675.000 kr.

     = 450.000 kr.

    900.000 kr.

     

    I årene efter skaden kan der højst afskrives et beløb, der svarer til den del af bygningens nedskrevne værdi før skaden, som svarer til forholdet mellem bygningens værdi efter skadens indtræden (675.000 kr.) og værdien  umiddelbart forinden (900.000 kr.). 

    Bygningens nedskrevne værdi før skaden beregnes således: 

    Afskrivningsgrundlaget i år 5 (før skaden)   600.000 kr.
    Foretagne afskrivninger 5 x 5 pct. x 600.000 kr. -150.000 kr.
    Nedskreven værdi før skade:   450.000 kr.
         
    Nedskrevet værdi efter skade 450.000 kr. x.675.000  
     

    900.000 kr.

    -337.500 kr.
        112.500 kr.

    Som følge af skaden er den nedskrevne værdi således nedsat med 112.500 kr. Beløbet på 112.500 kr. kan fratrækkes i skadesåret efter AL § 23. Som det fremgår, svarer den nedskrevne værdi også efter skaden til 75 pct af årets afskrivningsgrundlag. Det betyder, at afskrivningen ophører, når der i alt er afskrevet 100 pct. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før skaden, medregnes ved opgørelsen af, om de 100 pct er nået. Anvender den skattepligtige f.eks. 200.000 kr. til udbedring af skaden, kan dette beløb afskrives særskilt efter reglerne i § 18  om afskrivning af ombygnings- og forbedringsudgifter.

    Efter AL § 24 er der ved genopførelse af skadelidte bygninger og installationer i visse tilfælde mulighed for at videreføre afskrivninger og afskrivningsgrundlag og dermed udskyde beskatningen af genvundne afskrivninger. Herudover er det gennem EBL § 10 sikret, at genopførelsesreglerne i AL bliver parallelle med de tilsvarende regler i EBL. Dette understreges af, at det efter AL § 24, stk. 10, kræves, at reglerne i EBL § 10 anvendes samtidig med reglerne i AL § 24. Tilsvarende følger det af EBL § 10, stk. 10, at såfremt den skattepligtige benytter sig af muligheden for at udskyde beskatningen efter EBL § 10, og en eller flere af ejendommens bygninger er afskrivningsberettigede, skal reglerne i AL § 24 samtidig anvendes.

    Der er dog to forskelle mellem reglerne i AL § 24 og EBL § 10.

    For det første gælder de regler, der er indeholdt i AL § 24, alene for skade på afskrivningsberettigede bygninger og installationer, mens EBL § 10 gælder for skade på ejendomme. EBL § 10 omfatter dermed under ét skade på afskrivningsberettigede bygninger og installationer samt skade på ikke-afskrivningsberettigede dele af ejendommen.

    For det andet er AL § 24 en tvungen ordning, således at hvis betingelserne for succession er til stede, skal der succederes. Det blev i SKM2005.82.HR fastslået, at AL § 24 er en tvungen ordning. Ordningen i EBL § 10 er derimod som udgangspunkt frivillig, således at den skattepligtige som alternativ til successionen kan vælge at lade sig beskatte. For så vidt angår afskrivningsberettigede bygninger er ordningen i EBL § 10 dog også obligatorisk, da reglerne i EBL § 10 skal anvendes, når reglerne i AL § 24 anvendes, og succession er obligatorisk efter AL § 24.

    Formålet med bestemmelserne i AL § 24 og EBL § 10 er at skabe mulighed for udskydelse af beskatningen efter afskrivningslovens og ejendomsavancebeskatningslovens regler ved modtagelse af en erstatnings- eller forsikringssum ved en indtrådt skade til det tidspunkt, hvor ejendommen sælges. AL § 24 udgør således en undtagelse fra den generelle regel i AL § 48, hvorefter erstatnings- og forsikringssummer skal behandles som salgssummer (og dermed kan udløse beskatning efter reglerne i AL § 21).

    Hovedbetingelsen efter AL § 24, stk. 1, for udskydelse af beskatningen er,

    • at den genopførte bygning m.v. findes på den samme ejendom som de skaderamte bygninger, og
    • at genopførelsen sker inden for en bestemt periode, jf. E.C.4.7.4.
    Efter AL § 24, stk. 6, kan der dog under visse betingelser ske succession ved genopførelse på anden ejendom, og efter AL § 24, stk. 2, kan told- og skatteforvaltningen efter anmodning tillade, at fristen for genopførelse forlænges.

    Med genopførelse sidestilles - i lighed med hidtil gældende praksis - ombygning af en eksisterende bygning. Det er ikke en betingelse for succession, at der genopføres bygninger eller installationer af samme art som de skaderamte. Derimod kan køb af en erstatningsejendom ikke sidestilles med genopførelse.

    Hvis et forsikringsselskab udover at erstatte den lidte skade betaler den forsikrede for selv at udføre arbejdet, skal den forsikrede kun indtægtsføre værdien af eget arbejde og evt. mestersalær, hvis arbejdet er udført inden for skatteyderens eget arbejds- og fagområde, og når arbejdet har skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen. Dette er i overensstemmelse med praksis for beskatning af værdien af eget arbejde i øvrigt, se afsnit C.C.2.1.5.1.

    Udgifter, som skatteyderen sparer ved selv at udføre et arbejde, som han ellers måtte betale andre for at udføre, henregnes som udgangspunkt ikke til genopførelsesudgifter i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven.

    Hvis skatteyderen beskattes af værdien af eget arbejde medregnes værdien i genopførelsesudgifterne i overensstemmelse med praksis, hvorefter en ejendoms anskaffelsessum reguleres med værdien af eget arbejde i de tilfælde, hvor beskatning har fundet sted.

    Det er den modtagne forsikringssum, dvs. det udbetalte beløb, der er af betydning i relation til AL § 24 og således ikke det beløb, som forsikringsselskabet har anerkendt i forbindelse med skaden, og som en evt. selvrisiko er beregnet udfra, jf. SKM2003.444.LSR.

    I TfS 2000, 384 og 393 omtales den skattemæssige behandling af en skadeserstatning i relation til skade på fast ejendom, når udbetalingen omfatter et beløb for skadelidtes eget arbejde.

    Ved genopførelse eller genanskaffelse på den samme ejendom som de skaderamte bygninger m.v. er de nærmere regler for successionen afhængig af erstatnings- eller forsikringssummens størrelse i forhold til genopførelses- eller genopførelsesomkostningerne. Som omtalt i afsnit E.C.4.7.1 er det i denne forbindelse det udbetalte beløb, og ikke det beløb, som forsikringsselskabet har anerkendt i forbindelse i skaden, der er afgørende. Dette følger som nævnt af SKM2003.444.LSR

    Erstatningen svarer til genopførelses-
    udgifterne
    Genopføres der for et beløb, der svarer til den modtagne erstatnings- eller forsikringssum, videreføres afskrivningerne og afskrivningsgrundlaget uanset den skete skade. Afskrivningerne og afskrivningsgrundlaget påvirkes ikke af  erstatnings- eller forsikringssummen eller af de afholdte udgifter til genopførelse. Dette følger af AL § 24, stk. 3.

    Sker genopførelsen ved opførelse af flere bygninger m.v., skal der ske en forholdsmæssig fordeling af afskrivningsgrundlagene og afskrivningerne mellem de enkelte bygninger m.v. Dette følger af AL § 24, stk. 9, 2. pkt., som er nærmere beskrevet i afsnit E.C.4.7.3.

    Eksempel

    En afskrivningsberettiget bygning, der er anskaffet i 1993, afskrives i hvert af indkomstårene 1993-1998 med 6 pct. og i indkomstårene 1999-2007 med 5 pct. I 2007 udgør afskrivningsgrundlaget 1.000.000 kr. Bygningen nedbrænder totalt i 2008. Samme år genopføres bygningen for et beløb, der svarer til den udbetalte forsikringssum på 1.500.000 kr.

    Den skattepligtige skal fortsat afskrive på grundlag af 1.000.000 kr.

    De samlede afskrivninger på de genopførte bygninger kan højst svare til bygningens nedskrevne værdi før skaden. Dette beløb opgøres således:

    Afskrivningsgrundlag i 2007 udgør1.000.000 kr.
    - Skattemæssige afskrivninger, 81 pct.  810.000 kr.
    Bygningens nedskrevne værdi efter skaden  190.000 kr.

    Den nedskrevne værdi svarer derfor stadig til 19 pct. af årets afskrivningsgrundlag. Det betyder, at afskrivningen ophører, når der i alt er afskrevet med 100 pct. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før branden, medregnes ved afgørelsen af, om de 100 pct. er nået.

    Erstatningen m.v. er mindre end genopførelses-
    udgifterne
    Hvis der genopføres for et beløb, der overstiger erstatnings- eller forsikringssummen, videreføres afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne også efter reglerne i AL § 24, stk. 3. Herudover kan det beløb, hvormed genopførelsesomkostningerne overstiger erstatnings- eller forsikringssummen, afskrives efter de almindelige regler om forbedrings- og ombygningsudgifter i AL § 18, stk. 1. Dette gælder dog kun for den del af det overskydende beløb, der kan anses for anvendt på afskrivningsberettigede bygninger og installationer. Der kan ikke foretages straksfradrag efter de særlige regler i AL § 18, stk. 2 - 5, jf. modsætningsvis AL § 24, stk. 2, 2. punktum, og SKM2003.444.LSR

    Det overskydende beløb medregnes ligeledes ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter EBL ved senere afståelse af den genopførte ejendom, jf. EBL § 10, stk. 4, nr. 3.

    Sker genopførelsen ved opførelse af flere bygninger m.v., skal der ske en forholdsmæssig fordeling mellem de enkelte bygninger m.v. af det beløb, hvormed genopførelsesomkostningerne overstiger erstatnings- eller forsikringssummen. Dette følger af AL § 24, stk. 8, 2. pkt., som er nærmere beskrevet i afsnit E.C.4.7.3.

    Eksempel

    Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplet ovenfor. Dog genopføres bygningen for 1.700.000 kr., medens den udbetalte forsikringssum udgør 1.500.000 kr. Den genopførte bygning er fuldt ud afskrivningsberettiget. Ud over videreførslen af afskrivningsgrundlag og foretagne afskrivninger, der er beskrevet i eksemplet foran, kan den skattepligtige afskrive på et beløb, der udgør forskellen mellem de 1.700.000 kr. og de 1.500.000 kr. = 200.000 kr. Afskrivningen foretages særskilt efter AL § 18, stk. 1.

    Erstatningen m.v. er større end genopførelses-
    omkostningerne
    Hvis der genopføres for et mindre beløb end erstatnings- eller forsikringssummen, kan der ligeledes ske succession. Dette betyder, at også i denne situation skal afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne videreføres. Imidlertid skal den overskydende del af erstatnings- eller forsikringssummen fradrages i afskrivningsgrundlaget, som videreføres efter AL § 24, stk. 3. Der sker tilsvarende en nedsættelse af den nedskrevne værdi efter AL. Det beløb, der således fradrages i afskrivningsgrundlaget og nedsætter den nedskrevne værdi, anses for en foretagen afskrivning i forbindelse med opgørelse af genvundne afskrivninger efter AL § 21. Disse regler følger af AL § 24, stk. 5.

    Fradraget i afskrivningsgrundlaget udløser ikke et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.

    Ved en delvis genopførelse, hvor det overskydende beløb overstiger den nedskrevne værdi efter afskrivningsloven, skal den del, der ikke kan rummes i den nedskrevne værdi m.v., tages ud og beskattes særskilt på samme måde som genvundne afskrivninger beskattes. Beskatningen sker i det indkomstår, hvori genopførelsen skulle være sket, jf. afsnit E.C.4.7.4 om tidsfristen for genopførelse. Hermed er der gjort endeligt op med dette beløb, og denne del af beløbet får således ikke indflydelse på afskrivningsgrundlaget.

    Den del af et forskelsbeløb, der fradrages i afskrivningsgrundlaget, fradrages alene i anskaffelsessummen efter EBL, hvis beløbet ikke beskattes som genvundne afskrivninger efter AL § 21, jf. således EBL § 10, stk. 3, sidste pkt. Den del af et forskelsbeløb, der beskattes efter AL § 24, stk. 5, fordi forskelsbeløbet overstiger den nedskrevne værdi, fradrages ikke i anskaffelsessummen efter EBL, jf. ligeledes EBL § 10, stk. 3, sidste pkt.

    Eksempel

    Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplerne ovenfor. Dog genopføres der alene for 600.000 kr., mens den udbetalte forsikringssum udgør 1.500.000 kr.

    Forsikringssummen overstiger genopførelsesudgifterne med 900.000 kr. Dette beløb skal i første række fradrages i afskrivningsgrundlaget. Det beløb, som fradrages i afskrivningsgrundlaget, kan dog maksimalt udgøre den nedskrevne værdi på 190.000 kr. Det fremtidige afskrivningsgrundlag udgør dermed 1.000.000 kr. - 190.000 kr. = 810.000 kr. Da dette beløb svarer til de foretagne afskrivninger, som videreføres, er bygningen fuldt ud afskrevet.

    Det overskydende beløb på 900.000 kr. - 190.000 kr. = 710.000 kr. medregnes ved indkomstopgørelsen. Hvis den skattepligtige er en person, medregnes dog kun 90 pct. af beløbet (det vil sige 639.000 kr.) ved indkomstopgørelsen. Beskatningen sker i indkomståret 2009 under forudsætning af, at erstatningen er endeligt fastsat i 2008. Fra og med indkomståret 2010 medregnes genvundne afskrivninger fuldt ud.

    Efter AL § 24, stk. 6, finder reglerne om succession anvendelse ved genopførelse eller genanskaffelse på en anden ejendom, når en lov eller en offentlig myndigheds bestemmelse hindrer, at genopførelse kan ske på den ejendom, hvor de skaderamte bygninger m.v. fandtes. Det gælder også i tilfælde, hvor skaden har ramt en eller flere erhvervsejendomme, der tilhører samme ejer og udgør en driftsenhed, og ejeren ønsker at foretage genopførelse på en anden af disse ejendomme end den skaderamte.

    I modsætning til reglerne for genopførelse på samme ejendom som de skaderamte bygninger m.v., kan der dog efter AL § 24, stk. 7, kun ske succession ved genopførelse på anden ejendom, såfremt den skattepligtige inden for tidsfristerne for genopførelse, jf. afsnit E.C.4.7.4, foretager genopførelse for et beløb, der mindst svarer til erstatnings- eller forsikringssummen. Succession er således ikke mulig, hvis der genopføres for et mindre beløb end erstatnings- eller forsikringssummen. Dette indebærer, at erstatnings- eller forsikringssummen behandles som en salgssum, jf. AL § 48, og at der skal beregnes genvundne afskrivninger eller tab efter AL § 21, jf. § 48, på det skadelidte. For den genopførte bygning m.v. opgøres afskrivningsgrundlaget  efter de almindelige regler på grundlag af genopførelsesomkostningerne.

    Ved genopførelse på en anden ejendom finder reglerne i AL § 24, stk. 3 og 4, om afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne som udgangspunkt anvendelse. AL § 24, stk. 8 og 9, indeholder dog nogle særlige regler for afskrivningsgrundlag og afskrivninger, når genopførelsen sker på en anden ejendom.

    I AL § 24, stk. 8, 1. pkt., præciseres det princip, at det beløb, hvormed udgifterne til genopførelse overstiger forsikrings- eller erstatningssummen, tillægges afskrivningsgrundlaget for den genopførte bygning m.v., uanset at genopførelsen sker på en anden ejendom. Sker der genopførelse af en bygning m.v. på den oprindelige ejendom, følger adgangen til at foretage afskrivninger på det overskydende beløb direkte af AL § 24, stk. 4.

    Af AL § 24, stk. 8, 2. pkt., fremgår det, at hvis der sker genopførelse af flere bygninger m.v., fordeles det overskydende beløb efter andelen af de samlede udgifter til genopførelse, der kan henføres til den enkelte bygning m.v. Det gælder, uanset om der sker genopførelse af flere bygninger m.v. på den oprindelige ejendom, om der sker genopførelse på såvel den oprindelige ejendom som en anden ejendom eller på en eller flere andre ejendomme. Fordelingen sker efter følgende brøk:

    Overskydende beløb x genopførelsesudgifter henført til den enkelte bygning
      samlede genopførelsesudgifter

    Afskrivninger på det overskydende beløb foretages efter reglerne i AL § 18, stk. 1, om afskrivning på ombygnings- og forbedringsudgifter.

    AL § 24, stk. 9, omhandler afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivninger vedrørende den skaderamte bygning m.v.

    AL § 24, stk. 9, 1. pkt., omhandler det tilfælde, hvor der sker genopførelse på en anden ejendom end den skaderamte. Det fremgår af bestemmelsen, at den del af afskrivningsgrundlaget for og de foretagne afskrivninger, der kan henføres til det skaderamte, overføres til den genopførte bygning uanset, om genopførelsen sker på en anden ejendom. Sker der genopførelse af en bygning m.v. på den oprindelige ejendom, følger det direkte af AL § 24, stk. 3, at det afskrivningsgrundlag og de foretagne afskrivninger, der kan henføres til det skaderamte, videreføres på den genopførte bygning.

    Af AL § 24, stk. 9, 2. pkt., fremgår det, at hvis der sker genopførelse af flere bygninger m.v., fordeles det afskrivningsgrundlag og de foretagne afskrivninger, der kan henføres til det skaderamte, efter andelen af de samlede udgifter til genopførelse, der kan henføres til den enkelte bygning m.v. Dette gælder uanset, om der sker genopførelse af flere bygninger m.v. på den oprindelige ejendom, om der sker genopførelse på såvel den oprindelige ejendom som en anden ejendom eller på en eller flere andre ejendomme. Fordelingen af afskrivningsgrundlaget sker efter følgende brøk:

    Afskrivningsgrundlag x genopførelsesudgifter henført til den enkelte bygning
    samlede genopførelsesudgifter

    Fordelingen af de foretagne afskrivninger foretages efter følgende brøk:

    Afskrivninger x genopførelsesudgifter henført til den enkelte bygning
    samlede genopførelsesudgifter

    I tilfælde, hvor der genopføres flere bygninger på den ejendom, hvorpå det skaderamte befandt sig, og genopførelsesudgifterne er mindre end erstatnings- eller forsikringssummen, foretages fordelingen af afskrivningsgrundlaget efter reduktionen efter AL § 24, stk. 5. Det beløb, hvormed afskrivningsgrundlaget reduceres efter AL § 24, stk. 5, fordeles ligeledes efter brøken (i lighed med afskrivninger).

    Eksempel

    Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplerne i afsnit E.C.4.7.2 Dog genopføres der i 2008 to bygninger på andre ejendomme: bygning 1 opføres for 1.100.000 kr. og bygning 2 opføres for 800.000 kr. Den udbetalte forsikringssum er på 1.500.000 kr. Begge bygninger er fuldt ud afskrivningsberettigede.

    Den skattepligtige skal fortsat afskrive på grundlag af 1.000.000 kr. Dette afskrivningsgrundlag fordeles mellem de to bygninger. De foretagne afskrivninger på 810.000 kr. skal ligeledes fordeles mellem de to bygninger. Der kan endvidere foretages afskrivninger på det beløb, hvormed genopførelsesomkostningerne overstiger forsikringssummen. Beløbet udgør 1.100.000 kr + 800.000 kr. - 1.500.000 kr. = 400.000 kr. Også dette beløb fordeles mellem de to bygninger.

    For bygning 1 opgøres følgende beløb:

    Overførsel af afskrivningsgrundlag for nedbrændt bygning:

    1.000.000 kr. x 1.100.000 kr. = 578.947 kr.
      1.900.000 kr.

    Overførsel af afskrivninger på nedbrændt bygning:

    810.000 kr. x 1.100.000 kr. = 468.947 kr.
      1.900.000 kr.

    Bygning 1's andel af overskydende genopførelsesudgifter:

    400.000 kr. x  1.100.000 kr. = 231.579 kr.
       1.900.000 kr.

    For bygning 2 opgøres følgende beløb:

    Overførsel af afskrivningsgrundlag for nedbrændt bygning:

    1.000.000 kr. x 800.000 kr. = 421.053 kr.
      1.900.000 kr.

    Overførsel af afskrivninger på nedbrændt bygning:

    810.000 kr. x 800.000 kr. = 341.053 kr.
      1.900.000 kr.

    Bygning 2's andel af overskydende genopførelsesudgifter:

    400.000 kr. x 800.000 kr. = 168.421 kr.
      1.900.000 kr.

     Dette sidste beløb afskrives særskilt efter AL § 18, stk. 1.

    Genopførelsen eller genanskaffelsen skal være sket enten:

    • i det indkomstår, hvori skaden indtræffer,
    • i det nærmest følgende indkomstår, eller
    • senest i det førstkommende indkomstår efter det indkomstår, hvori erstatnings- eller forsikringssummen er endeligt fastsat.

    Genopførelsesperioden er den samme efter reglerne i AL og EBL.

    Der er efter AL § 24, stk. 2, mulighed for at opnå forlængelse af fristerne i AL § 24, stk. 1, for genopførelse eller genanskaffelse. Bestemmelsen administreres efter samme retningslinier som den tidligere AL § 29 A, stk. 4. Dette indebærer, at fristforlængelse kan gives, hvis  den skattepligtige på grund af uforudsete hændelser ikke har kunnet overholde tidsfristen. Efter AL § 24, stk. 2, tilkommer kompetencen til meddelelse af fristforlængelse told- og skatteforvaltningen. For så vidt angår klageadgang henvises til DJV Processuelle Regler for SKATs opgaver. 

    Hvis der ikke sker genopførelse inden for den fastsatte frist, skal der efter AL § 24, stk. 11, ske efterbeskatning af de genvundne afskrivninger opgjort efter AL § 21. Ved efterbeskatningen tillægges 5 pct. for hvert år regnet fra udløbet af det indkomstår, hvori skaden er sket, til udløbet af det indkomstår, hvori genopførelse senest skulle være sket. Efterbeskatningsbeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori genopførelse senest skulle være sket.

    Eksempel

    Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplet i afsnit E.C.4.7.2. Erstatningen er endeligt fastsat i 2008, men det viser sig ved udgangen af indkomståret 2009, at der ikke er foretaget genopførelse.

    Fortjenesten beregnes som erstatningssummen fratrukket den nedskrevne værdi:

    Erstatningssum 1.500.000 kr.
    Nedskreven værdi    190.000 kr.
    Fortjeneste 1.310.000 kr.

    De genvundne afskrivninger er dog maksimeret til de foretagne afskrivninger, dvs. til 810.000 kr. Hvis den skattepligtige er en person, skal de genvundne afskrivninger alene medregnes med 90 pct. svarende til 729.000 kr. ved indkomstopgørelsen. Fra og med indkomståret 2010 medregnes genvundne afskrivninger fuldt ud.

    Da skaden er sket i 2008 og genopførelse senest skulle være sket i 2009, beregnes der et tillæg på 5 pct. af 729.000 kr. = 36.450 kr.

    De genvundne afskrivninger og tillægget - i alt 765.450 kr. - medregnes  ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2009.

    AL § 24 kan ligesom EBL's regler ikke anvendes, hvis ejendommen hører til den skattepligtiges næringsvej, idet sådanne ejendomme beskattes efter SL § 5, litra a, jf. AL § 50 og afsnit C.C.2.4.1.6.

    Udgifter til anskaffelse og forbedringer af erhvervsbygninger, der opføres på lejet grund, men som ikke opfylder betingelserne for at kunne afskrives  efter den almindelige bestemmelse i AL § 14, kan afskrives efter  bestemmelsen i AL § 25, stk. 1, medmindre der er tale om bygninger, der benyttes til beboelse, herunder udlejning til beboelse. I SKM2010.58.SR har Skatterådet bekræftet, at bygninger, der udlejedes til drift af hospice, kunne afskrives i den konkrete situation efter AL § 25, når bygningerne var beliggende på lejet grund. Bygninger, der  er anskaffet før indkomståret 1999, og som var afskrivningsberettigede efter de tidligere regler om afskrivning af bygninger på lejet grund, kan fortsat afskrives, jf. afsnit E.C.4.8.9. Hvis en bygning opfylder betingelserne for at kunne afskrives efter den almindelige regel i AL § 14, stk. 1, er det udelukket at anvende den særlige regel i AL § 25, stk. 1, om afskrivning af bygninger på lejet grund.

    Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret udgøre indtil 4 pct. årligt af bygningens anskaffelsessum (til og med indkomståret 2007 var den maksimale afskrivningssats 5 pct.). Afskrivningen kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, eller - hvis lejemålet er indgået på ubestemt tid - over en periode, hvori der er sikret lejeren uopsigelighed. Der vil således kun kunne afskrives med 3 pct. årligt, hvis et lejemål er indgået for et tidsrum på 33 1/3 år, eller hvis der ved et lejemål indgået på ubestemt tid er sikret lejeren uopsigelighed i 33 1/3 år. Den tidligere adgang til i visse tilfælde at afskrive på bygninger på lejet grund med en højere sats end den almindelige sats for afskrivning på bygninger, er bortfaldet. Der kan foretages fuld afskrivning i anskaffelsesåret, mens der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvor lejemålet ophører eller bygningen afhændes. Det følger af AL § 25, stk. 6.

    Adgangen til at afskrive på bygninger på lejet grund tilsigter at dække det tab, der opstår, fordi bygningens ejer ikke kan råde over bygningen ud over lejeperioden. Efter AL § 25, stk. 7, kan der derfor ikke afskrives, hvis der ydes erstatning efter vurdering for en bygning, der afstås. Et på forhånd fastsat erstatningsbeløb fragår i afskrivningsgrundlaget. Der kan ligeledes ikke afskrives, hvis lejeren har en køberet til den lejede grund. Det er dog en betingelse, at der er tale om en køberet på vilkår, herunder til en pris, der afviger fra sædvanlige markedsvilkår. Er der tale om en køberet på helt sædvanlige markedsvilkår, har køberetten ingen indflydelse på lejers mulighed for at afskrive efter reglerne i AL § 25. Det er en betingelse, at ejendommen overtages på de markedsvilkår, der er gældende på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

    Der kan endvidere ikke afskrives, hvis der som følge af, at den ene part har bestemmende indflydelse på den anden part, ikke er nogen reel risiko for opsigelse.Bestemmende indflydelse vil altid foreligge, hvor en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et selskab, der er part i lejemålet/salget. I selskaber, der ikke omfattes af aktieselskabslovgivningen, vil der foreligge bestemmende indflydelse, såfremt en eller flere personer direkte eller indirekte har mere end 50 pct. i ejerandel. Hermed vil der ikke kunne afskrives på udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger på lejet grund i tilfælde, hvor en eller flere personer via ejerskab eller stemmerettigheder har en bestemmende indflydelse på det selskab, der optræder som lejer af grunden. Den omvendte situation, hvor en eller flere personer lejer grunden fra et selskab, hvor de samme personer har en bestemmende indflydelse, vil ligeledes være omfattet af bestemmelsen. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber m.v., hvor den pågældende personkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Hermed vil også den situation, hvor en flerhed af personer ejer en grund, der udlejes til et selskab, hvor samme personkreds ejer over 50 pct. af aktiekapitalen/ejerandelene eller stemmerne i selskabet, være omfattet af bestemmelsen. Også i andre sitiationer end dem, der nævnes i § 25, stk. 7, vil der kunne foreligge bestemmende indflydelse. Dette beror på en konkret vurdering af, om der foreligger risiko for opsigelse af lejemålet.

    Med virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere, kan der heller ikke afskrives, hvis der er tale om et lejemål indgået mellem nærtstående, og derfor ikke består en reel risiko for opsigelse af lejemålet. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn samt disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

    Ved lov nr. 458 af 9. juni 2004, der trådte i kraft den 11. juni 2004, blev § 25, stk. 7, ændret således, at det bestemmes, at der ikke kan afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Ændringen indebærer eksempelvis, at der ikke kan afskrives på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af en bygning på lejet grund i en situation, hvor en far lejer grunden ud til et aktieselskab, der er 100 pct. ejer af hans søn. Lovændringen vedrører alene lejemål, der indgås mellem personer og selskaber og mellem selskaber indbyrdes.

    Afskrivningsgrundlaget er anskaffelsessummen med tillæg af omkostninger ved erhvervelsen. I anskaffelsessummen indgår også grundmodningsudgifter (evt. incl. renter), LSRM 1976.65. Prioriteringsomkostninger, herunder kurstab, kan ikke henregnes til anskaffelsessummen, LSRM 1969.137. Udgifter til forbedringer afskrives særskilt.

    Med hensyn til nedrivningsfradrag for bygninger på lejet grund henvises til afsnit E.C.4.5

    Der kan efter AL § 25, stk. 2, jf. AL § 25, stk. 1, afskrives på udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger eller installationer, der ikke er afskrivningsberettigede efter den almindelige bestemmelse i AL § 14, hvis der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul på ejendommen. Nedrivningsklausuler pålægges i visse tilfælde, hvor der gives dispensation fra lokalplan, byggelov eller lignende. Nedlæggelsesdeklarationer forekommer ofte i forbindelse med tidsbegrænsede tilladelser til at indrette loftsetagen i en beboelsesejendom til lejligheder.

    Afskrivningerne kan påbegyndes i anskaffelsesåret, hvorimod der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvori ejendommen afhændes, eller hvori nedlæggelsen eller nedrivningen sker, jf. AL § 25, stk. 6.

    Det følger af AL § 25, stk. 7, at der ikke kan afskrives på fast ejendom, hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul, hvis der ikke er en reel risiko for, at denne klausul vil blive gjort gældende. Med virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere kan der endvidere ikke afskrives, såfremt udlejer og lejer er nærtstående. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold. Se i øvrigt nærmere afsnit E.C.4.8.1.

    TfS 1995, 487 ØLD vedrørte en skatteyder, der i 1986 havde erhvervet en taglejlighed, hvorpå der var tinglyst en klausul om, at der skulle ske nedlæggelse senest den 1. januar 1998. Uanset at kommunen havde ændret praksis, således at ansøgninger om ophævelse af tidsfrister for nedlæggelse af taglejligheder generelt kunne imødekommes, fandt retten, at skatteyderen havde afskrivningsret, da det ikke kunne afvises, at der var en reel risiko for, at nedlæggelsesklausulen ville blive gjort gældende. Retten lagde herved vægt på, at der var tale om en praksisændring af generel og uforpligtende karakter, og at kommunen i hvert enkelt tilfælde tog stilling til konkrete ansøgninger, og at skatteyderen som medlem af en ejerlejlighedsforening var afhængig af, at der ikke fremkom indsigelser, som kommunen kunne tage til følge.  

    I henhold til AL § 25, stk. 3, kan der afskrives på fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art. Afskrivning foretages over antallet af år frem til det tidspunkt, hvor hjemfaldsretten kan gøres gældende. Som det er tilfældet for bygninger på lejet grund m.v., kan der heller ikke afskrives på fast ejendom, der anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål. Såfremt ejendommens bygninger opfylder betingelserne for at kunne afskrives efter AL § 14, skal anskaffelsessummen for bygningerne afskrives efter denne bestemmelse. Afskrivning sker efter en progressivt stigende skala, der fastsættes af Skatterådet. I bekendtgørelse nr. 1289 af 13.december 2005 har Skatterådet fastsat en sådan skala. Afskrivningsgrundlaget er som hidtil forskellen mellem ejerens anskaffelsessum for ejendommen (købesum eller byggesum) og det beløb, der tilbagebetales ved hjemfald, eller et eventuelt erstatningsbeløb, der er fastsat på forhånd. Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvor ejendommen afhændes, eller hvor en hjemfaldsforpligtelse opgives, jf. AL § 25, stk. 6.

    I TfS 2000, 683 LSR havde en jordbrugskommission givet tilladelse til, at et landbrugsareal blev overført til brug for opførelse af en vindmølle under den betingelse, at arealet tilbageførtes vederlagsfrit, når anvendelse til vindmølleplads ophørte. Landsskatteretten antog, at udgiften til erhvervelse af arealet kunne afskrives efter reglerne om afskrivning på ejendomme med hjemfaldsforpligtelse, ligesom der efter de samme regler kunne afskrives på udgiften til etablering af et vejstykke i tilknytning til vindmøllen. Henset til usikkerheden om pligtens opfyldelsestidspunkt fandt Landsskatteretten, at der kunne ske afskrivning over en periode på 25 år.

    I SKM2010.760.ØLR indgik Skatteministeriet et retsforlig om anerkendelse af afskrivning på golfbaneanlæg under hensyn til forventet tvungen ophør af virksomheden med drift af golfbane ved udløbet af tidsbegrænset lejemål den 1. august 2023. Baggrunden for retsforliget er omtalt i Skatteministeriets kommentar SKM2010.832.SKAT. Det fremhæves i denne kommentar, at retsforliget er et udtryk for, at der fortsat er adgang til afskrivning af en anlægsinvestering, selv om de almindelige afskrivningsbetingelser ikke er opfyldt, når der er ført bevis for, at virksomheden efter et bestemt åremål vil blive indstillet som følge af hjemfaldsklausul, nedrivningsklausul eller lignende. Der skal være tale om et sikkert bevis for, at videreførelse af virksomheden ikke vil være mulig, men at den skal indstilles uden erstatning eller anden form for kompensation for anlægsinvesteringer m.v. Efter Skatteministeriets opfattelse er beviskravene strenge, og det er derfor ikke tilstrækkeligt at henvise til risiko for opsigelse af lejemålet efter udløb af uopsigelighedsperioden.

    Fikseret beløb
    Det er en betingelse for afskrivning efter hjemfaldsreglerne i AL § 25, at erhvervelsessummen overstiger erstatningen ved hjemfaldet, jf. ovenfor. I TfS 1994, 603 LSR blev hjemfaldspligten vedrørende et byggeforeningshus forlænget fra år 1990 til år 2060 mod betaling af 75.000 kr. Deklarationen blev i forbindelse med hjemfaldet ændret således, at tilbagekøbssummen for grundarealet blev forhøjet fra den i 1913 erlagte købesum til 150.000 kr. Da tilbagekøbssummen oversteg anskaffelsessummen, fremkom der ikke noget tab, hvorfor der ikke kunne afskrives på de 75.000 kr. Det er endvidere en betingelse, at der allerede på nuværende tidspunkt kan fikseres et beløb, hvorpå afskrivning kan foretages, jf. LSRM 1959.135. Herefter vil der normalt kunne afskrives efter hjemfaldsreglerne, hvor der ved hjemfaldet kun betales den i sin tid til kommunen erlagte købesum for grunden. Der kan dog også afskrives, hvis der ved hjemfaldet ydes erstatning for bygningerne, forudsat at den samlede erstatning ved hjemfald er fastsat til et bestemt beløb. Der kan derimod ikke afskrives efter hjemfaldsreglerne, når hjemfaldserstatningen skal fastsættes efter vurdering. Der kan således ikke afskrives på bygningen efter disse regler, når deklarationen hjemler betaling for grunden med et på forhånd fastsat beløb og erstatning for bygningen efter vurdering. Derimod kan der foretages afskrivning for en del af anskaffelsessummen for grunden, idet tabet her kan fikseres. Grundens anskaffelsessum vil evt. kunne beregnes efter forholdet på købstidspunktet mellem grundværdi og ejendomsværdi ved den nærmeste ejendomsvurdering eller evt. ved et gennemsnit mellem de to nærmeste ejendomsvurderinger.

    I SKM2001.211.LSR nægtede Landsskatteretten en skatteyder ret til at afskrive efter hjemfaldsreglerne på en ulempeerstatning afholdt til køb af et areal til opstilling af en vindmølle. Overførslen af arealet til skatteyderen var gjort betinget af, at det skete tilbageskødning, når anvendelsen til vindmølleformål ophørte. I tilfælde af at der ikke i forbindelse med tilbageskødningen kunne opnås enighed om prisfastsættelsen, ville overdragelsessummen blive fastsat ved voldgift. Som begrundelse for at der ikke kunne afskrives efter hjemfaldsreglerne henviste Landsskatteretten dels til, at det ikke var muligt at fiksere et eventuelt tab i forbindelse med tilbageskødning til moderejendommen, dels til at prisen for arealet, hvis der ikke kunne opnås enighed mellem parterne, ville blive fastsat ved voldgift.

    I SKM2001.551.LSR skulle tilbageskødning af et areal, hvorpå der var opført en vindmølle, ifølge aftale ske til dagspris. Landsskatteretten fandt derfor ikke, at der var mulighed for at fiksere et eventuelt tab i forbindelse med tilbageskødningen, hvorfor skatteyderen var ikke berettiget til at afskrive på anskaffelsessummen efter hjemfaldsreglerne.

    Tilsvarende kunne der ikke afskrives efter hjemfaldsreglerne i SKM2005.500.HR, da det ikke i det berørte indkomstår kunne fastslås, om og i givet fald med hvilket beløb, skatteyderen ville lide tab i forbindelse med tilbageskødningen af en vindmølleparcel.

    Hvis det aftales, at en skatteyder mod at betale et beløb frigøres fra en hjemfaldsforpligtelse, ophører retten til at afskrive efter hjemfaldsreglerne i AL § 25 fra og med det indkomstår, hvori aftalen om frikøb indgås. I visse situationer vil der imidlertid kunne afskrives på ejendommens bygninger efter AL § 14. Dette er tilfældet, hvor der på frikøbstidspunktet endnu ikke er afskrevet et beløb, svarende til bygningens anskaffelsessum. I så fald kan restbeløbet afskrives, forudsat at de almindelige betingelser for at afskrive efter AL § 14 er opfyldt.

    Det vederlag, der betales for frikøbet, kan i det omfang beløbet vedrører ejendommens afskrivningsberettigede bygninger, afskrives efter afskrivningsloven.

    Hvis det følger af vilkårene for påtagelsen af hjemfaldsforpligtelsen, at der som kompensation for, at ejendommen på hjemfaldstidspunktet skal afstås, ydes erstatning for grunden med et fast beløb, mens der for bygningen ydes erstatning efter vurdering på hjemfaldstidspunktet, kan ingen del af betalingen for frikøbet anses for at vedrøre bygningen, og der kan derfor ikke afskrives på frikøbsbeløbet. Hvor vilkårene derimod går ud på, at der skal ydes erstatning for afståelsen af grunden med et fast beløb, mens der ikke ydes erstatning for bygningen, vil den del af frikøbsbeløbet, der kan henføres til bygningen, kunne afskrives efter AL § 14, forudsat at betingelserne for at afskrive efter denne bestemmelse er opfyldt.

    Den afskrivningsberettigede del af frikøbsbeløbet beregnes således:

    Frikøbsbeløb x bygningsværdi

    Bygningsværdi +grundværdi - erstatningsbeløb

    Hvis en skatteyder, der har afskrevet på en hjemfaldsforpligtelse efter AL 25, mod betaling af et beløb får udskudt hjemfaldstidspunktet, er det beløb, der er betalt for udskydelsen, ikke fradragsberettiget i betalingsåret, men indgår i afskrivningsgrundlaget efter hjemfaldsreglerne, jf. TfS 1997, 916 LSR. Det beløb, der er betalt for udskydelsen, tillægges det resterende afskrivningsgrundlag (oprindeligt afskrivningsgrundlag fratrukket maksimalt mulige afskrivninger), og det nye afskrivningsgrundlag skal fordeles over perioden frem til det ny hjemfaldsår. Dette kan illustreres ved følgende eksempel: 

    Eksempel:

    Afskrivningsgrundlag for en ejendom købt i 2000 300.000 kr.
    Afskrivninger 2000-2007 (maksimalt mulige) 34.000 kr.
    Resterende afskrivningsgrundlag 266.000 kr.

    I 2008 udskydes hjemfaldstidspunktet til 2034:

    Betaling for udskydelsen 70.000 kr.
    Nyt afskrivningsgrundlag 336.000 kr.
     

    Det nye afskrivningsgrundlag afskrives efter tabellen i bek. nr. 1289 af 13. december 2005, idet det lægges til grund, at der er 26 år frem til hjemfaldstidspunktet.

    Ifølge AL § 25, stk. 4, kan der, såfremt en væsentlig del af en bygning eller ejendom omfattet af stk. 1, 2 eller 3, anvendes erhvervsmæssigt til andre formål end beboelse, afskrives på en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen. Hvornår der foreligger en væsentlig del, afgøres efter en konkret vurdering, idet der typisk vil være tale om mindst 25 pct. af ejendommens areal.

    Svarende til, hvad der gælder for installationer i bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, jf. AL § 15, stk. 1, følger det af AL § 25, stk. 5, at installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter de ovennævnte regler, behandles og afskrives ligesom bygningerne. For øvrige installationer finder de almindelige regler anvendelse, jf. AL § 15.

    Efter AL § 26, stk. 2, finder bestemmelsen i AL § 21 anvendelse ved salg af bygninger og ejendomme, der er omfattet af AL § 25, stk. 1 - 3. Dog kan tab ikke fratrækkes. Bestemmelsen indebærer, at genvundne afskrivninger på bygninger opført på lejet grund eller på ejendomme, hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul eller en hjemfaldsforpligtelse eller lignende, beskattes, selv om der er tale om afskrivninger foretaget forud for indkomståret 1968, hvor der efter den dagældende lovgivning ikke var hjemmel til at beskatte genvundne afskrivninger.

    Det følger af overgangsbestemmelsen i AL § 58, stk. 2, at hvis et salg af en ejendom eller bygning, der er afskrevet efter AL § 58, stk. 1, medfører, at der ikke længere kan afskrives på den pågældende ejendom eller bygning, fordi den fremover anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål, gives der fradrag for et eventuelt tab uanset bestemmelsen i AL § 26, stk. 2. Et eventuelt tab ved salget kan således fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for afståelsesåret. Tabet opgøres som forskellen mellem salgssummen og det uafskrevne beløb.

    Ved ophør af lejemålet eller nedlæggelse af en lejlighed m.v. kan et eventuelt tab i form af et uafskrevet beløb fratrækkes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori lejemålet ophører eller nedlæggelsen sker, jf. AL § 26, stk. 1. Et uafskrevet beløb kan dog ikke fratrækkes, hvis lejemålet og dermed adgangen til afskrivning ophører som følge af, at lejeren køber den lejede grund.

    Nedrives en bygning hvorpå der er afskrevet efter AL § 25, kan der foretages nedrivningsfradrag i det indkomstår, hvor nedrivningen finder sted, jf. AL § 26, stk. 3.

    Nedrivningsfradraget udgør det uafskrevne beløb nedsat med eventuelle salgssummer for materialer m.v., dvs. at der ikke er nogen begrænsning af nedrivningsfradraget i det tilfælde, hvor der ikke er foretaget fuld afskrivning i afskrivningsperioden. For bygninger omfattet af AL § 25, stk. 4, dvs. bygninger, hvor en væsentlig del anvendes erhvervsmæssigt til andre formål end beboelse, beregnes det uafskrevne beløb på grundlag af den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring udgør.

    SKM2011.407.HR. Et selskab havde overdraget sine rettigheder til nogle lejede arealer på en havn og i den forbindelse modtaget et vederlag på 17,5 mio. kr. Det var et led i lejeaftalen, at selskabet forpligtede sig til at nedrive bygningerne på den lejede grund. Selskabet ønskede fradragsret for nedrivningsudgifterne på ca. 1,1 mio. kr. Højesteret fandt, at afståelsessummen på 17,5 mio. kr. var aftalt under hensyn til, at den også skulle give dækning for udgifterne til opfyldelse af forpligtelsen til nedrivning, som fulgte af overdragelsesaftalen. Selskabet var derfor berettiget til at fratrække udgiften til nedrivning i fortjenesten ved salget af lejerettighederne til arealerne efter afskrivningslovens § 40, stk. 6.

    Det følger af overgangsbestemmelsen i AL § 58, stk. 1, at reglerne i AL § 25, stk. 1 - 3, ikke afskærer adgangen til at afskrive på en bygning eller fast ejendom anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, herunder bygning og fast ejendom, der anvendes til sommer- og fritidsbolig for ejeren, når der efter reglerne for indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår har kunnet afskrives herpå. Disse regler findes i den tidligere AL § 29 C, stk. 1 - 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996, samt SL § 6, litra a. Skattepligtige, der efter disse regler har kunnet foretage skattemæssige afskrivninger, afskæres således ikke herfra, uanset bestemmelsen i AL § 25, stk. 1 - 3.  Men afskrivningerne skal ske efter reglerne i lovens AL § 25, stk. 1 - 3. Det indebærer bl. a., at afskrivninger på lejet grund fra og med 1999 er ubundne, hvor de tidligere var bundne. Undladte afskrivninger efter de hidtil gældende regler kan således indhentes fra og med 1999.

    AL § 39 vedrører afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse. Afskrivning efter denne bestemmelse er ubunden, hvilket indebærer, at lejeren kan vælge at afskrive med en mindre sats end den sats, der udregnes på baggrund af lejeperioden uden derved at miste adgangen til afskrivning for restbeløbet. Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvor lejemålet ophører, jf. AL § 39, stk. 3.

    Det fremgår af AL § 39, stk. 1, at udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler kan afskrives med indtil 20 pct. årligt. Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, kan afskrivningen dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden. I SKM2003.223.LSR fandt Landsskatteretten, at en lejekontrakt, der indeholdt en uopsigelighedsperiode på 10 år, ikke var indgået for et bestemt tidsrum, jf. afskrivningslovens § 39, stk. 1. Afskrivning af udgifter til indretning af lejede lokaler kunne derfor foretages med indtil 20 pct. årligt.

    I 2004 blev der i AL § 39, stk. 1, 3. pkt, indsat en bestemmelse om, at den årlige afskrivning for lejemål, der fra udlejers side er uopsigelige i en forud fastsat periode, ikke kan overstige et beløb svarende til, at der afskrives med lige store årlige beløb over uopsigelighedsperioden. Hvis lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side uden tidsmæssig begrænsning, kan der afskrives med satserne i AL § 17, se E.C.4.4.2 og E.C.4.4.2.1. AL § 39, stk. 1, 3. punktum, har virkning for lejekontrakter, som er indgået den 7. oktober 2004 eller derefter.

    Udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler kan ikke afskrives ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse, hvilket fremgår af AL § 39, stk. 2. Bestemmende indflydelse vil altid foreligge, hvor en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct af stemmerne i et selskab, der er part i lejemålet. I selskaber, der ikke omfattes af aktieselskabslovgivningen, vil der foreligge bestemmende indflydelse, såfremt en eller flere personer direkte eller indirekte har mere end 50 pct i ejerandel. Hermed vil der ikke kunne afskrives på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler i tilfælde, hvor en eller flere personer via ejerskab eller stemmerettigheder har en bestemmende indflydelse på det selskab, der lejer lokalerne. Den omvendte situation, hvor en eller flere personer lejer lokaler fra et selskab, hvor de samme personer har en bestemmende indflydelse, vil ligeledes være omfattet af bestemmelsen. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber m.v., hvor den pågældende personkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Hermed vil også den situation, hvor en flerhed af personer ejer lokaler, der udlejes til et selskab, hvor samme personkreds ejer over 50 pct. af aktiekapitalen/ejerandelene eller stemmerne i selskabet, være omfattet af bestemmelsen. Også i andre situationer end dem, der nævnes i AL § 39, stk. 2, vil der kunne foreligge bestemmende indflydelse. Dette beror på en konkret vurdering af, om der foreligger risiko for opsigelse af lejemålet.

    I TfS 2000, 648 LSR nægtede Landsskatteretten en ejendomsmægler, der drev virksomhed gennem et firma på franchisebasis i lejede lokaler, ret til at afskrive på udgifter til indretning af lokalerne, idet retten fandt, at der ikke var nogen reel risiko for opsigelse, idet der var identitet mellem de ansvarlige franchisetagere og udlejerne af ejerlejligheden. Derimod er det ikke til hinder for afskrivning, at ejerskabet i et selskab er 50 pct./50 pct., jf. SKM2002.233.LSR.

    Det afgørende er, om den ene part i det aktuelle indkomstår har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Hvis dette er tilfældet, afskæres afskrivning efter AL § 39, stk. 2, uanset om udgifterne til indretningen af de lejede lokaler blev afholdt forinden, der blev etableret en sådan kontrollerende indflydelse, jf. SKM2004.426.LSR

    Med virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere, kan der ikke afskrives, hvis lejemålet er indgået mellem nærtstående. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold.

    For indkomståret 1999 var der ikke hjemmel til at nægte afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler. Hvis en skatteyder i indkomståret 1999 har opnået afskrivningsret vedrørende et lejemål, vil der i de efterfølgende indkomstår kunne afskrives på lejemålet, selv om det er indgået mellem nærtstående, jf. SKM2002.420.LSR.

    I 2004 blev AL § 25, stk. 7, ændret således, at det bestemmes, at der ikke kan afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Ændringen indebærer eksempelvis, at der ikke kan afskrives på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler i en situation, hvor en far lejer lokalerne ud til et aktieselskab, der 100 pct. ejes af hans søn. Lovændringen vedrører alene lejemål, der indgås mellem personer og selskaber og mellem selskaber indbyrdes, og trådte i kraft den 11. juni 2004.

    SKM2007.568.HR (tidligere SKM2006.156.ØLR) havde et selskab foretaget ombygning og indretning af kontorer i lejede lokaler. Adgangen til at afskrive efter AL § 39, stk. 1, var udelukket, da selskabet og udlejeren var interesseforbundne og derfor omfattet af AL § 39, stk. 2. Det fandtes i den forbindelse uden betydning, at 4 af de 8 medlemmer af den fond, der ejede ejendommen, måtte være inhabile ved behandlingen af et formelt forslag om fondens opsigelse af lejemålet. Der kunne ikke foretages tabsfradrag ved lejerens afståelse af de lejede lokaler, da der efter ordlyden af AL § 39, stk. 6, kun indrømmes fradrag for tab ved udgifter til ombygning m.v. i det omfang, der er tale om afskrivningsberettigede udgifter. Endvidere kunne tabet ikke fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a, da afskrivning af udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler er udtømmende reguleret i AL § 39.

    Hvis lokaler, hvor afskrivning af udgifter til ombygning eller forbedring er udelukket pga. interessefællesskab, efter deres anvendelse er omfattet af AL § 14, kan lejeren dog afskrive med de  i AL § 17 nævnte satser. Det fremgår af SKM2008.767.LSR, at der i disse tilfælde ikke kan foretages fradrag for tab ved afståelse, jf. AL § 39, stk. 6. Kendelsen vedrørte et selskab, der drev virksomhed fra lejede lokaler ejet af selskabets hovedaktionær. Selv om der ikke var risiko for opsigelse, kunne der afskrives efter AL § 39, stk. 2, sidste punktum, idet lokalerne efter deres anvendelse var omfattet af AL § 14. Som begrundelse for at der ikke her kunne foretages fradrag for tab ved afståelse af lejede lokaler i medfør af AL § 39, stk. 6, anførte Landsskatteretten, at begrænsningen i retten til tabsfradrag relaterer sig til, hvorvidt risikoen for opsigelse reelt ikke er til stede pga. interesseforholdet, og ikke til den omhandlede bygning, og hvorvidt denne er omfattet af AL § 14 eller ikke.

    I SKM2008.384.HR havde et selskab udlejet en bygning omfattet af AL § 14 af hovedaktionæren. Bygningen var specialindrettet til autolakeringsværksted. Etableringen af et såkaldt "slusebad" fandtes at medføre en varig værdiforøgelse af ejendommen, svarende til den afholdte udgift og blev anset for maskeret udlodning til hovedaktionæren. Lejeren kunne under disse omstændigheder ikke foretage afskrivning på den udgift, selskabet havde afholdt til etablering af "slusebadet."  

    I SKM2010.189.LSR kunne et selskab, der havde afholdt udgifter til indretning af lejede lokaler, som udgangspunkt ikke afskrive på disse udgifter, jf. AL § 39, stk. 2, fordi selskabet og udlejer var interesseforbundne. Lokalerne var dog efter deres anvendelse omfattet af AL § 14 og selskabet kunne derfor afskrive med de i AL § 17 nævnte satser, jf. AL § 39, stk 2, sidste pkt. Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne indrømmes fradrag for tab på indretning af lejede lokaler, jf. AL § 39, stk. 6, ved afståelse af virksomheden til uafhængige parter. Tabsfradraget ansås for afskåret, da der i medfør af interessefællesskabet mellem lejer og udlejer ikke bestod en reel risiko for opsigelse af lejemålet.

    Der kan efter AL § 39, stk. 2, heller ikke afskrives på udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler, hvis lejeren er tillagt en køberet til de lejede lokaler ved lejeperiodens udløb. Det er dog en betingelse, at der er tale om en køberet på vilkår, herunder til en pris, der afviger fra sædvanlige markedsvilkår.  Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af AL § 14, kan lejeren dog også her afskrive med de i AL § 17 nævnte satser. Lejeren har heller ikke i disse tilfælde mulighed for nedrivningsfradrag efter AL § 39, stk. 4.

    Er der tale om en køberet på helt sædvanlige markedsvilkår, har køberetten ingen indflydelse på lejers mulighed for at afskrive efter reglerne i AL § 39. Det er en betingelse, at ejendommen overtages på de markedsvilkår, der er gældende på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

    I henhold til AL § 39, stk. 4, kan lejeren i tilfælde af nedrivning fratrække et eventuelt uafskrevet restbeløb i nedrivningsåret. Bestemmelsen gælder dog ikke for lejemål, hvis lejeren har kunnet afskrive efter AL § 39, stk. 2, sidste pkt., jf. AL § 14. Dette følger af SKM2008.767.LSR, der er omtalt ovenfor.

    Erhverver lejeren den ejendom, hvori de lejede lokaler befinder sig, ophører lejemålet. Det følger derfor af AL § 39, stk. 3, at der ikke kan afskrives efter reglerne for lejede lokaler i erhvervelsesåret, da lejemålet ophører i dette år. Er udgifterne til ombygning m.v. af lokalerne ikke afskrevet fuldt ud, inden lokalerne erhverves, kan et uafskrevet restbeløb ikke fratrækkes i erhvervelsesåret. En uafskreven restsaldo kan derimod tillægges ejendommens købesum og indgå i et eventuelt afskrivningsgrundlag efter afskrivningsloven, jf. AL § 39, stk. 5. Det er dog en forudsætning, at udgiften ikke indgår i købesummen.

    Udgifterne til ombygning indgår ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21. En eventuel uafskreven restsaldo, der efter AL § 39, stk. 5, er tillagt afskrivningsgrundlaget, indgår i opgørelsen af genvundne afskrivninger og tab, jf. bestemmelsen i AL § 21, idet beløbet tillægges anskaffelsessummen for bygningen. Den del af ombygningsudgifterne, der er afskrevet efter AL § 39, stk. 1 og 2, skal efter AL § 21, stk. 7, tillægges anskaffelsessummen, og således principielt behandles som om der var tale om forbedringsudgifter afholdt i ejertiden, ligesom afskrivningerne efter AL § 39, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger efter AL § 21. Der sker således først beskatning af de foretagne afskrivninger på ombygningsudgifter ved salg af bygningen.

    Efter AL § 39, stk. 6, medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- eller forbedringsudgifter, indretninger m.v. i indkomstopgørelsen. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Den  situation, hvor lejeren fraflytter det lejede uden at få en salgssum for lokale-indretningerne, sidestilles med salg, hvor salgssummen er 0 kr. Efter AL § 47 sidestilles andre former for afhændelse og afståelse med salg.