Ved anvendelse af realisationsprincippet opgøres gevinst og tab på fordringer som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, jf. KGL § 26, stk. 1. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb. Om realisationsprincippet se afsnit A.D.2.13.1.

I SKM2006.303.LSR fandt Landsskatteretten, at et skattemæssigt tab på fordringer skulle opgøres som forskellen mellem de faktiske beløb, som lånene var ydet med, og låneaftalernes værdi ved indfrielsen. Da lånene var indfriet efter aftalernes indhold i forbindelse med overtagelse af aktier, der var uden værdi, kunne tabet opgøres til 552.800 kr.

Se SKM2009.318.HR, hvor det ikke var godtgjort, at en fordrings værdi ved erhvervelsen havde den af et selskab påståede værdi. I SKM2009.318.HR havde selskaberne H1 og H2 ved aftale dateret i august 1998 solgt deres aktier i selskabet H3. I forbindelse med salget blev det aftalt, at en del af salgssummen, ca. 992.000 kr., skulle deponeres til fordel for køber. Deponeringen skulle frigives til køber, hvis det viste sig, at et tilgodehavende som H3 havde ikke blev indfriet inden d. 30. november 1998. Værdien af tilgodehavendet indgik fuldt ud i værdien af aktierne H3. Tilgodehavendet blev ikke indfriet og deponeringen skulle frigives til køber, og H1 og H2 fik i den anledning som aftalt tiltransporteret tilgodehavendet. I 2000 blev der indgået forlig om tilgodehavendet, hvor H1 og H2 modtog 270.000 kr. Såvel Højesteret som landsret fandt, at frigivelse af deponeringen var en regulering, der skulle nedsætte salgssummen med 992.000 kr. i relation til ABL. Højesteret fandt mht. det tiltransporterede tilgodehavende (fordring), at anskaffelsessummen var kursværdien på erhvervelsestidspunktet i november 1998 og ikke de 992.000 kr. Det var ikke godtgjort, at fordringens kursværdi på erhvervelsestidspunktet oversteg provenuet fra forliget, og der var derfor ikke et fradragsberettiget tab.

Ny tekst startI SKM2010.864.SR bekræftede Skatterådet, at kursgevinst på en uforrentet fordring beskattes på tidspunktet for indfrielse ved anvendelse af realisationsprincippet, også når der er tale om et låneforhold mellem hovedanpartshaver og selskab. Lånet skulle indfries til overkurs, og Skatterådet forudsatte, at låneforholdet var i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. LL § 2.Ny tekst slut

Efter lagerprincippet opgøres gevinst og tab på fordringer som forskellen mellem værdien ved indkomstperiodens begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for køb i indkomstperioden og med fradrag af afståelsessummen ved salg i indkomstperioden og værdien ved indkomstperiodens udløb. Om lagerprincippet se under afsnit A.D.2.13.3.

For så vidt angår realkreditinstitutter m.v. se afsnit A.D.2.16 og for livsforsikringsselskaber se afsnit A.D.2.17.

Omkostninger

Omkostninger i forbindelse med erhvervelse af fordringer som f.eks. kurtage (jf. TfS 1984, 40), transportstempel og handelsprovision, kan tillægges den faktiske anskaffelsessum. I de tilfælde, hvor der anvendes indgangsværdier, f.eks. efter KGL § 41, stk. 14-17 (selskaber m.v.), og § 42, stk. 11-15 (personer og dødsboer), kan omkostninger ved erhvervelsen ikke tillægges indgangsværdien. Omkostninger i forbindelse med afståelse af fordringer fradrages den faktiske afståelsessum, jf. afsnit A.D.2.15 for en uddbyning af omkostninger.

Afståelse

Ved afståelse af fordringen forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden betydning, om den stedfundne disposition har haft frivillig eller tvangsmæssig karakter, f.eks. bytte og kreditorforfølgning.

Ændringer i de aftalte vilkår for en fordring kan have en sådan karakter, at fordringen må anses for afstået m.v., således at ændringen betyder stiftelse af en ny fordring. Eksempelvis vil en ændring af valuta være at betragte som en så væsentlig ændring, at der skattemæssigt anses at foreligge afståelse og stiftelse af en ny fordring. Hvorvidt en renteændring medfører, at der må anses at foreligge afståelse og stiftelse af en ny fordring, må derimod bero på en konkret vurdering ud fra et væsentlighedskriterium.

Som eksempel på at der anses at foreligge et nyt låneforhold kan nævnes SKM2001.347.HR. Østre Landsret gav Skatteministeriet medhold i at vilkårsændringer i en låneaftale var så væsentlige at lånet måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand. Ved Højesteret tog skatteministeriet, p.g.a. nye oplysninger, bekræftende til genmæle. Højesteret har således ikke taget stilling til forholdet.

Se det bindende svar SKM2009.11.SR som eksempel på ændringer, der ikke medfører afståelse. Det bindende svar SKM2009.11.SR angik en obligation, der skulle reguleres i forhold til udviklingen i nogle nærmere angivne valutakurser (kurv af valutaer). I takt med, at valutakurserne ændrede sig, skulle de enkelte valutaers vægte i valutakurven ændres ugentligt. Dvs. der skulle ske ændringer mht. fordringens valuta. Efter SKATs indstilling fandt Skatterådet ikke, at disse ændringer kunne anses for afståelse af obligationen. Ændringerne valutaernes vægte kunne ikke sidestilles med væsentlige ændringer, da ændringerne var aftalt i den aftale, der lå til grund for obligationen. SKM2009.11.SR omtales desuden i A.D.2.18.2.1.

En euro-redenominering i danske kroner vil være at betragte som afståelse og stiftelse af en ny fordring, idet der i denne situtation ændres valuta, jf. TfS 1999, 172 (DEP). Redenominering vil sige, at fordringen omlægges til en anden valuta. En euro-redenominering af et euro-deltagende lands nationale valuta vil derimod ikke være at betragte som afståelse og stiftelse af en ny fordring. Tilsvarende gælder, hvor en fordring i et euro-deltagende lands nationale valuta måtte blive omlagt til euro. Eventuelle differencebeløb, der opstår ved redenominering af fordringer i et euro-deltagende lands nationale valuta til euro , behandles efter kursgevinstlovens regler.

Erstatnings- og forsikringssummer

Erstatnings- og forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring, anses for realisation, således at beløbene anses for afståelsessummer. Se f.eks. SKM2002.152.HR. En sparekasse ville købe nogle obligationer tilbage fra sine kunder til kundernes oprindelige købskurs. Obligationerne var faldet meget i værdi, hvilket sparekassen efter det oplyste var erstatningspligtig for. Skatterådet udtalte, at hele beløbet - både markedskursen og "overprisen" - skulle behandles som salgssum for obligationerne. Se SKM2008.970.SR.

Modregning

Fordringer mellem interesseforbundne parter, der modregnes, skal værdiansættes på modregningstidspunktet, med henblik på at konstatere, om der er realiseret en kursgevinst/-tab, jf. TfS 2000, 454 LSR.

Erhvervelse og afståelse ved arv, gave eller arveforskud - KGL § 34
Erhvervelse og afståelse af en fordring ved gave, arv eller arveforskud sidestilles med henholdsvis køb eller salg, jf. KGL § 34. Som anskaffelsessum henholdsvis afståelsessum anvendes det beløb, som er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat. Hvis erhvervelsen ikke har været gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, anvendes fordringens handelsværdi på overdragelsestidspunktet som anskaffelsessum eller afståelsessum.

Ved en fordringshavers død anses fordringen dog kun for afstået af boet, hvis den efterlevende ægtefælle, arving eller legatar ikke indtræder i afdødes skattemæssige stilling (succederer) efter DBSL's regler. Tilsvarende gælder skifte i levende live.

Erhvervelse og afståelse ved ændring af skattemæssig status af investeringsforeninger og interessentskaber - KGL § 34A
Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 er der indsat en ny KGL § 34A. Den nye KGL § 34A svarer materielt til den hidtil gældende KGL § 34, stk. 2-4. KGL § 34A har virkning fra 1. januar 2011.
I KGL § 34A er der taget stilling til hvordan erhvervelse og afståelse ved ændring af skattemæssig status af investeringsforeninger, interessentskaber og medlemmerne/deltagerne skal behandles i forhold til KGL.

I det tilfælde, hvor en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, et investeringsselskab, jf. ABL § 19, eller en bevisudstedende udloddende investeringsforening, jf. LL § 16C, ændrer skattemæssig status, således at medlemmerne beskattes som deltagere i et interessentskab, uden at foreningen eller selskabet opløses, finder ABL § 33, stk. 7 tilsvarende anvendelse, hvorefter fordringer og gæld og finansielle kontrakter anses for afstået og derefter anskaffet igen på ændringstidspunktet. De anses for afstået og anskaffet til handelsværdien på det pågældende tidspunkt.

For medlemmerne i en investeringsforening, der beskattes som deltagere i et interessentskab, og som derefter overgår til beskatning som medlemmer i en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, eller af et investeringsselskab, som nævnt i ABL § 19, finder ABL § 33, stk. 8 tilsvarende anvendelse, hvorefter overgangen behandles som afståelse til handelsværdien på det gældende tidspunkt.

For foreningen behandles overgangen som anskaffelse. For skattepligtige, der beskattes som deltagere i et interessentskab, og som overgår til beskatning som medlemmer af en bevisudstedende udloddende investeringsforening efter LL § 16C eller en kontoførende investeringsforening som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, finder ABL § 33, stk. 9 tilsvarende anvendelse og overgangen anses ikke som afståelse af interessentskabets aktiver og passiver. For investeringsforeningen anses aktiver og passiver for anskaffet på det oprindelige anskaffelsestidspunkt og til den oprindelige anskaffelsessum.

Indskud i og udlodning fra pensions- eller boligopsparing - KGL § 35

Indskud af en fordring i en ratepension, kapitalpension, selvpensioneringsordning, eller børneopsparingsordning, der er omfattet af PBL, samt indskud af en fordring i en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, sidestilles med afståelse, jf. KGL § 35. Som afståelsessum anses værdien på indskudstidspunktet. Se SKM2009.370.SKAT, der bl.a. omhandler garantbeviser mv. i garantsparekasser, der indskydes i pensionsordninger.

Udlodning af en fordring fra en ratepension, kapitalpension, selvpensioneringsordning, eller børneopsparingsordning, der er omfattet af PBL, samt udlodning af en fordring fra en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, sidestilles med erhvervelse. Som anskaffelsessum anses værdien på udlodningstidspunktet.

Indgangsværdier for personer og dødsboer - KGL § 42, stk. 11-15

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer vedrørende fast ejendom, der er erhvervet før indkomståret 1998, kan personer og dødsboer, der er skattepligtige efter henholdsvis KSL § 2, stk. 1, nr. 5, og DBSL § 1, stk. 3, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 5, ved anvendelse af reglerne i KGL § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1998 eller værdien pr. 31. december 1997, jf. § 42, stk. 11.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet for lånte midler, jf. § 15 i lovbekendtgørelse nr. 1002 af 26. oktober 2009, før den 16. juni 1992, kan personer og dødsboer, der ikke er næringsskattepligtige, jf. § 13, ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien den 16. juni 1992, jf. § 42, stk. 12. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer under ét. I tilfælde, hvor sammenhængen mellem erhvervelse og lånoptagelse ikke klart fremgår af omstændighederne ved erhvervelsen, jf. § 15, stk. 2, finder § 15 dog alene anvendelse for fordringer, der er erhvervet den 16. juni 1992 eller senere.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet før den 27. dec. 1990, og som ikke havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan personer og dødsboer ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien den 27. december 1990, jf. § 42, stk. 13. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser (se afsnit A.D.2.15) under ét.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet før indkomståret 1986, kan personer og dødsboer omfattet af § 13, dvs. pengenæringsdrivende, ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1 og 2, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 42, stk. 14.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet før indkomståret 1986, og som havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan personer og dødsboer, ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 42, stk. 15.

Indgangsværdier for selskaber m.v. - KGL § 41, stk. 14-17

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer vedrørende fast ejendom, der er erhvervet før indkomståret 1998, kan selskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra b, dvs. udenlandske selskaber m.v., der ejer fast ejendom her i landet, ved anvendelse af reglerne i § 26, stk. 1 og 2, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien pr. 31. december 1997, jf. KGL § 41, stk. 14. Selskaber m.v. med forskudt indkomstår kan desuden benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1998.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet før den 27. december 1990, kan ikke-næringsskattepligtige selskaber m.v., ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1 og 2, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien pr. 31. december 1990, jf. § 41, stk. 15. KGL § 41, stk. 15, er ved lov nr. 484 af 7. juni 2001 ændret, således at den kun omhandler fordringer i danske kroner. Således vil gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet før den 27. december 1990 ikke længere kunne opgøres på grundlag af værdien pr. 31. december 1990 i stedet for den faktiske anskaffelsessum. Ændringen har virkning for gevinst og tab, der realiseres i indkomståret 2002 eller senere indkomstår.

Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer under ét. Der kan således ikke anvendes en dato fordring for fordring. Selskaber m.v. med forskudt indkomstår kan desuden benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1991. Ved ikke-næringsskattepligtige selskaber forstås selskaber, der ikke driver virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening eller er omfattet af lov om finansiel virksomhed, lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. § 2, 2. pkt., som affattet ved lovbek. nr. 627 af 29. september 1987 og ændret ved § 3 i lov 255 af 25. april 1990, modsætningsvis.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet før indkomståret 1986, kan selskaber m.v., der opfyldte betingelsen i § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985, men som ikke var omfattet af LL § 4, dvs. visse næringsskattepligtige selskaber m.v., ved anvendelsen af reglerne i KGL § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 41, stk. 16. Skattepligtige omfattet af fondsbeskatningsloven kan i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien pr. 31. december 1986.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet før indkomståret 1986, kan selskaber m.v., der ikke var skattepligtige af sådanne gevinster og tab før gennemførelsen af lov nr. 532 af 13. december 1985, ved anvendelsen af reglerne i KGL § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 41, stk. 17. Skattepligtige omfattet af fondsbeskatningsloven kan i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien pr. 31. december 1986.

Fordringer erhvervet før indtræden af skattepligt - KGL § 36

KGL § 36, stk. 1, indeholder en henvisning til de generelle regler i henholdsvis SEL § 4 A og KSL § 9 om fastsættelse af indgangsværdier, når der indtræder skattepligt. Disse regler omfatter også fordringer.

Efter disse regler anses fordringer, der bliver omfattet af skattepligt her til landet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk skattepligt, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Reglerne finder både anvendelse for personer og selskaber, der bliver fuldt skattepligtige, og for personer og selskaber, der bliver begrænset skattepligtige. Hvis et selskab eller en person efter bestemmelserne i en DBO indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark sidestilles dette med indtræden af skattepligt her i landet.

Fraflytning - KGL § 37

Om beskatning ved fraflytning se afsnit A.D.2.19.

Selskaber og personer der er næringsdrivende med finansiering (skattepligtigige omfattet af KGL §§ 2 og 13) skal ved afståelse af fordringer og indfrielse af gæld omfattet af KGL § 19 anvende den gennemsnitlige anskaffelsessum for

    • fordringer inden for samme fondskode, der er registreret i en værdipapircentral
    • fordringer, der er udstedt på samme vilkår af samme udsteder
    • gæld omfattet af KGL § 19, der er udstedt på samme vilkår af samme udsteder

Den gennemsnitlige anskaffelsessum beregnes for samtlige fordringer henholdsvis gældsforhold. Reglen gælder for fordringer og gæld i såvel danske kroner som i fremmed valuta.

Se hjemlen i KGL § 26, stk. 3, jf. lov nr. 724 af 25. juni 2010 §§ 1, nr. 23 og 20, stk. 5. Reglen finde anvendelse for gevinst og tab på fordringer og gæld, hvor afståelsen henholdsvis indfrielsen sker d. 27. januar 2010 eller senere.

Se afsnit A.D.2.14.2 om FIFO-princippet for personer, der ikke er næringsdrivende med finansiering.

Som hovedregel kan siges, at to eller flere fordringer i samme valuta anses for udstedt på ens vilkår, når der er identitet med hensyn til valuta, rente og løbetid, jf. TfS 1999, 192 (DEP).

En valutakonto anses for en fordring i fremmed valuta. Renterne anses for erhvervet på tilskrivningstidspunktet til valutakursen på dette tidspunkt. Den løbende rentetilskrivning på en valutakonto påvirker dermed den gennemsnitlige anskaffelsessum på kontoen (fordringen). Indsættes der et beløb på en valutakonto (fordring), skal der ligeledes beregnes nye gennemsnitlige anskaffelsessummer. Den valutakurs, der skal anvendes, er valutakursen på det tidspunkt, hvor der indsættes/tilskrives på kontoen.

Der gælder et FIFO-princip for personer, der ikke driver næring med finansiering som omtalt i KGL § 13.

FIFO-princippet
Efter FIFO-princippet anses de først erhvervede fordringer for de først afståede. Tilsvarende anses de først påtagne låneforpligtelser for de først indfriede.

Fordringer mv. omfattet af FIFO-princippet
FIFO-princippet gælder for

  • fordringer inden for samme fondskode, der er registreret i en værdipapircentral
  • fordringer, der er udstedt på samme vilkår af samme udsteder
  • gæld, der er udstedt på samme vilkår af samme udsteder

Se hjemlen i KGL § 26, stk. 4, jf. lov nr. 724 af 25. juni 2010 § 1, nr. 23.

 

Som hovedregel kan siges, at to eller flere fordringer i samme valuta anses for udstedt på ens vilkår, når der er identitet med hensyn til valuta, rente og løbetid, jf. TfS 1999, 192 (DEP).

Euro-deltagende landes nationale valutaer anses for én og samme valuta, jf. TfS 1999, 172 (DEP).

En valutakonto anses for en fordring i fremmed valuta. Renterne anses for erhvervet på tilskrivningstidspunktet til valutakursen på dette tidspunkt. Den løbende rentetilskrivning på en valutakonto påvirker dermed den gennemsnitlige anskaffelsessum på kontoen (fordringen). Indsættes der et beløb på en valutakonto (fordring), skal der ligeledes beregnes nye gennemsnitlige anskaffelsessummer. Den valutakurs, der skal anvendes, er valutakursen på det tidspunkt, hvor der indsættes/tilskrives på kontoen.

Ikrafttrædelse mv.
For personer omfattet af KGL § 26, stk. 4, og som har fordringer og gæld den 26. januar 2010, der bliver omfattet af FIFO-princippet og som var omfattet af de hidtil gældende KGL § 26, stk. 2 eller 3 (sortstemplede fordringer eller fordringer og gæld i fremmed valuta) gælder, at disse fordringer henholdsvis gæld anses for erhvervet henholdsvis påtaget den 26. januar 2010 til den gennesnitlige anskaffelsessum for disse fordringer henholdsvis gæld.

FIFO-princippet betyder for beholdninger af obligationer (inden for samme fondskode) erhvervet før den 27. januar 2010, og som efter de hidtil gældende regler var blåstemplede og derfor kunne afstås skattefri, at disse obligationer anses for afstået før obligationer inden for den samme fondskode erhvervet efter den 27. januar 2010 eller senere. Gevinst på beholdninger af blåstemplede obligationer er skattefri, og tab kan ikke fradrages.

Reglen gælder for afståelser den 27. januar 2010 eller senere. Se hjemlen i lov nr. 724 af 25. juni 2010 § 20, stk. 4.

Se afsnit A.D.2.14.1 om selskabers og finansieringsnæringsdrivende personers fordringer registreret i en værdipapircentral eller udstedt på samme vilkår af samme udsteder.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter