Det må bero på en konkret vurdering, hvorvidt en virksomhed må anses for at have flere grene. Hvis en virksomhed må anses for at have flere grene, må det ligeledes bero på en konkret vurdering, hvorvidt nærmere angivne aktiver og passiver må anses for at høre til den ene eller den anden gren af virksomheden.

Det må også bero på en konkret vurdering, om det, der overdrages, opfylder betingelserne for at være en virksomhed eller en gren af en virksomhed. En filial af en virksomhed eller en tværgående afdeling i en virksomhed vil alt efter omstændighederne kunne opfylde betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

Ved vurderingen af om der er tale om en gren af en virksomhed, er det er ikke nødvendigvis tilstrækkeligt, at den enhed det vurderes opfylder et enkelt kriterium for at være en gren af en virksomhed, hvis andre kriterier taler for, at der ikke er tale om en gren af en virksomhed.

En tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel ikke anvendes ved overdragelse af enkelte aktiver og/eller passiver. Reglerne om tilførsel af aktiver tillades dog anvendt ved tilførsel af en udlejningsejendom med tilhørende gæld, såfremt ejendommen i øvrigt opfylder betingelserne for at være en gren af en virksomhed. Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel heller ikke anvendes, såfremt der ved overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed efterlades enkelte af virksomhedens eller virksomhedsgrenens aktiver og/eller passiver i det indskydende selskab. Reglerne om tilførsel af aktiver kan heller ikke anvendes, hvis f.eks. særligt risikobehæftede udlån, som udgør en del af den overdragne virksomheds- eller virksomhedsgrens aktiver, lades tilbage i det indskydende selskab, mens øvrige aktiver og passiver overdrages til et andet selskab.

Det kan imidlertid forekomme, at det indskydende selskab ud over hovedaktiviteten har en biaktivitet, der ikke (direkte) har noget med hovedaktiviteten at gøre. Et selskab kan f.eks. ud over aktiver og passiver, knyttet til den virksomhed, selskabet driver, have en fast ejendom, en sejlbåd eller lignende, der benyttes af hovedaktionæren/direktøren. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade den faste ejendom, sejlbåden etc. tilbage i det indskydende selskab. Et selskab kan også have beløb placeret i finansielle aktiver og likvider, der ikke er nødvendige for at virksomheden kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. afsnit S.D.3.2.2. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade finansielle aktiver blive tilbage i det indskydende selskab. Modsat vil finansielle aktiver kun undtagelsesvis kunne betragtes som en selvstændig gren af en virksomhed.

En tilførsel af aktiver skal som nævnt omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller den virksomhedsgren, der tilføres. Tilførsel af en (gren af en) virksomhed, hvortil der er knyttet goodwill eller andre immaterielle aktiver, skal derfor også omfatte de til (grenen af) virksomheden knyttede immaterielle aktiver.

I SKM2008.934.SR bekræftede Skatterådet ud fra en meget konkret vurdering af de i sagen foreliggende omstændigheder, at betingelserne for skattefri tilførsel af aktiver ved overførelse af en gren af en virksomhed var opfyldt, uanset at der den 1. januar 2009 ikke var opnået samtykke til debitorskifte fra samtlige kreditorer og aftaleparter.

Endvidere bekræftede Skatterådet, at endelig overdragelse af virksomheden fra A til B måtte anses for at ske pr. 1. januar 2009, og at der pr. denne dato sker endelig og bindende overdragelse af aktiver fra A til B, idet der herved hensås til det oplyste om overdragelsesaftalen og den påtænkte faktiske gennemførelse af overdragelsen, hvorefter en række nærmere opregnede forhold således først skal foreligge og være gennemført forinden aftalen mellem parterne endeligt kan få virkning og blive effektueret. Det forhold, at parterne forud for den 1. januar 2009 forbereder og underskriver overdragelsesdokumenter samt i øvrigt tilrettelægger og forbereder den ganske omfattende skattefri tilførsel af aktiver med henblik på dennes effektuering pr. 1. januar 2009 sås ikke, når i øvrigt hensås til det foreliggende regelgrundlag i fusionsskatteloven, at være til hinder for den påtænkte transaktion.

Departementets praksisstramning
I TfS 1996, 899 DEP har Departementet genovervejet betydningen af en gren af en virksomhed efter reglerne i FUL § 15 a, stk. 3, og FUL § 15 c, stk. 2, med henblik på, at organisationsmæssige synspunkter og vurdering af, om transaktionen sigter mod at spare skatter mv., inddrages i fortolkningen.

Efter FUL kapitel 4 og kapitel 5 er der, hvis tilladelse opnås, adgang til med succession at foretage henholdsvis delvis spaltning og tilførsel af aktiver. I de tilfælde, hvor det ikke er den samlede virksomhed i det indskydende selskab, der overføres eller tilføres, kræves det efter loven, at der er tale om en eller flere grene af selskabets virksomhed.

Efter FUL § 15 c, stk. 2, 2. pkt., forstås ved en gren af virksomhed alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Departementet opfatter lovens ordlyd således, at der skal være tale om en materielt identificerbar enhed i selskabet, og at vurderingen heraf baserer sig på forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres. Ved denne vurdering kan der efter Departementets opfattelse herefter ikke som det overvejende væsentlige lægges vægt på spørgsmålet om evnen til at fungere ved hjælp af egne midler.

Der skal i højere grad anlægges en organisationsmæssig synsvinkel. Dette indebærer, at der skal tages stilling til, om den gruppe aktiver og passiver, der ønskes tilført, tilsammen udgør en selvstændig bedrift eller en samlet enhed. I den forbindelse kan en række vejledende kriterier inddrages, uden at opfyldelsen af enkeltkriterier dog i sig selv vil være udslagsgivende for den samlede bedømmelse:

Gruppen af aktiver og passiver skal udgøre et eller flere afgrænsede forretningsområder i forhold til den samlede virksomhed. Denne afgrænsning mellem forretningsområder kan eksempelvis være begrundet i, at der er tale om forskellige emneområder eller om forskellige geografiske områder og lign. Således vil en division eller en afdeling, der arbejder på tværs af flere divisioner, som udgangspunkt kunne anses som en virksomhedsgren. Der kan dog ikke ubetinget stilles krav om, at der er tale om en decideret afdeling eller filial af virksomheden eksempelvis med egen bogholderifunktion.

Den påtænkte transaktion skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger kan nævnes omstrukturering, rationalisering, risikoafvejning, generationsskifteplaner mv. Derimod vil selskaber fra virkningstidspunktet ikke længere kunne påregne at opnå tilladelse til at udskille en del af de finansielle aktiver og passiver ud fra kriterier, der giver grundlag for at antage, at formålet alene eller i alt væsentligt er at spare skatter, realrenteafgift mm.

For så vidt angår fast ejendom er der som udgangspunkt fri adgang til at placere ejendomme enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab afhængig af det indskydende selskabs ønsker. Dette gælder ikke alene for egentlige udlejningsejendomme, der almindeligvis i sig selv udgør en gren af en virksomhed, men også for ejendomme, der har været anvendt af virksomheden selv til brug for den aktivitet, som ejendommen nu ønskes adskilt fra. Spørgsmålet må dog bero på en konkret vurdering, herunder om den faste ejendom i visse tilfælde ikke kan adskilles fra virksomhedsgrenen i forbindelse med tilførsel af aktiver. I TfS 1997, 661 LR er gengivet en afgørelse, hvor det indskydende selskabs ejendomme skulle forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt såvel de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, som den ejendom, der benyttedes af selskabet selv. Tilladelse blev givet.

I SKM2008.924.SR fandt Skatterådet, at da der var tale om en fast ejendom, og da der ikke derudover var nogen grund til ikke at anse denne som en gren af virksomhed, at den faste ejendom i sagen kunne anses for en gren af en virksomhed. 

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Overdragelse af aktierne eller anparterne i et datterselskab kan ikke anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. I SKM2006.145.SKAT adskilte aktiviteten i D1 og D2 sig fra aktiviteten i A, hvorfor samtlige aktiver og passiver i A ikke udgjorde en samlet virksomhed, som dette begreb sædvanligvis forstås i skatteretten.

Anlægsaktier eller -anparter (typisk datterselskabsaktier) anses dog for at udgøre en del af (en gren af) en virksomhed, når overdragelsen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden eller virksomhedsgrenen, og overdragelsen af aktierne eller anparterne skønnes at være organisatorisk begrundet.

I TfS 2000, 238 LR fandt Ligningsrådet, at aktierne i 3 direkte ejede datterselskaber skulle tilføres det modtagende selskab, da de varetog opgaver, der knyttede sig til den udskilte aktivitet. Andre datterselskaber, der var holdingselskaber for en række selskaber, kunne og skulle ikke indgå i tilførslen, da holdingselskaberne ikke hørte til den overførte gren. Aktierne i nogle datterdatterselskaber, der alene varetog opgaver for den udskilte gren, kunne og skulle heller ikke indgå i tilførslen, da de ikke var direkte ejet af det indskydende selskab.

TfS 2000, 616 LR vedrørte et forsikringsselskab, der drev forskellig virksomhed. Under hensyntagen til de krav, som selskabet var underlagt efter forsikringslovgivningen, fandt Ligningsrådet, at posterne datterselskabsaktier, børsnoterede aktier og fordringer kunne fordeles mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab på den mest hensigtsmæssige måde med henblik på overholdelse af forsikringslovgivningens regler. Afgørelsen var ikke udtryk for en ændring af praksis for grenafgrænsning ved datterselskabsaktier.

En ideel andel af en virksomhed (f.eks. en andel i et interessentskab) anses heller ikke for selvstændig virksomhed. Skatteministeriet er derfor af den opfattelse, at overdragelse af en ideel andel af en virksomhed ikke kan anses som overdragelse af en gren af en virksomhed.

Man anser dog i tilfælde, hvor et selskab overdrager sin virksomhed til et andet selskab, og denne virksomhed bl.a. omfatter deltagelse i et interessentskab, interessentskabsandelen for at udgøre en del af virksomheden, når overdragelsen af interessentskabsandelen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, og overdragelsen af interessentskabsandelen anses for organisatorisk begrundet.

Det vil også kunne accepteres, at et interessentskab bliver omdannet til aktieselskab f.eks. ved at de selskaber, der er interessenter i interessentskabet, hver tilfører deres andel i interessentskabet til et aktieselskab.

TfS 2000, 66 LR omhandlede et selskab A, der ønskede at overføre sin ideelle andel i et k/s til et eksisterende selskab B pr. 1. januar 1999. Ultimo 1999 skulle den resterende ideelle andel overdrages til B med almindelig realisationsbeskatning fra et udenlandsk selskab. Ligningsrådet fandt, at der ikke var tale om en gren af en virksomhed, når samtlige ideelle andele ikke ved selve tilførslen blev samlet i et selskab.

I SKM2009.410.SR  bekræfter Skatterådet, at en omdannelse af P/S A til et aktieselskab skattemæssigt kan blive betragtet som en tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven, hvorved der er fuld succession i forbindelse med omdannelsen til aktieselskab. Partnerselskabet er i skattemæssig henseende transparent, og skal i skattemæssig henseende behandles efter de regler, der gælder for almindelige kommanditselskaber i dansk ret, jf. TfS 1992.234. Det blev i sagen eksplicit bemærket, at for at tilførslen af aktiver kan ske med succession og skattefrit er det imidlertid en forudsætning, at samtlige aktiver og passiver vedrørende den overdragne virksomhed efter tilførslen vil være at genfinde i det modtagende selskab. Se tillige SKM2010.21.SR.

Til belysning af området i øvrigt henvises til afsnit S.D.3.5 om praksis.

 

Det indgår i definitionen af en gren af en virksomhed, at den afdeling af selskabet, der skilles ud, skal kunne fungere ved hjælp af egne midler, jf. FUL § 15 c, stk. 2. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det også må indgå i definitionen af en virksomhed, at den kan fungere ved hjælp af egne midler. Det må bero på en konkret vurdering, i hvilket omfang, et selskabs finansielle aktiver og likvider må anses som en del af virksomhedens/ virksomhedsgrenens aktiver, men Skatteministeriet er af den opfattelse, at en fordeling af finansielle aktiver og/eller likvider på en sådan måde, at den virksomhed, der opstår ved tilførslen, ikke kan fungere ved hjælp af egne midler herunder egne lånemuligheder hos uafhængige långivere, ikke falder ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Et selskab, der kun kan fungere ved hjælp af lån fra moderselskabet eller hovedaktionæren på andre vilkår end ved lån hos uafhængige långivere eller ved hjælp af lån med sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lignende fra moderselskabet eller hovedaktionæren eller tredjemand i øvrigt, falder ikke ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

I anledning af Vestre Landsrets præjudicielle forelæggelse for EF-Domstolen i en sag vedrørende intern omstrukturering mellem selskaber, se nærmere om sagen under afsnit S.D.1.1, udtalte EF-Domstolen, at det er den nationale domstol, der skal vurdere, hvorvidt der er tale om en samlet enhed, som kan fungere ved hjælp af egne midler. Bedømmelsen skal ske ud fra de særlige omstændigheder i hvert enkelt tilfælde, i første række ud fra et funktionelt synspunkt, og i anden række ud fra et finansielt synspunkt. EF-Domstolens afgørelse er refereret i SKM2002.620.EFD. Vestre Landsrets forelæggelseskendelse er refereret i TfS 2000,846 VLR. Ligningsrådets afgørelse i sagen er refereret i SKM2001.73.LR. Generaladvokatens forslag til EF-Domstolens afgørelse er refereret i TfS 2001.794.

Om praksis på området i øvrigt henvises til afsnit S.D.3.5.

En skattefri tilførsel af aktiver kan ikke gennemføres, medmindre de påtænkte dispositioner er omfattet af FUL § 15 c, stk. 2, hvoraf bl.a. fremgår, at der ved en gren af en virksomhed forstås "alle aktiver og passiver" i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift. Det betyder, at samtlige "aktiver og passiver", der knytter sig til en virksomhedsgren skal overføres.

I TfS 2000, 547 LR betingede Ligningsrådet en tilladelse af, at låneprovenu og låneforpligtelse enten forblev i det indskydende selskab eller samlet blev tilført det modtagende selskab. Der var ikke tale om et særligt vilkår, men et krav om, at transaktionen skulle være omfattet af ordlyden i FUL § 15 c, stk. 2.

EF-Domstolen udtalte i afgørelsen refereret i SKM2002.620.EFD, at der ikke kan anses at foreligge en tilførsel af aktiver i fusionsdirektivets forstand i tilfælde, hvor en transaktion går ud på, at det indskydende selskab bevarer provenuet af et betydeligt lån, selskabet har optaget, mens de hertil svarende forpligtelser overføres til det modtagende selskab. Ligningsrådets afgørelse i sagen er refereret i SKM2001.73.LR. Generaladvokatens forslag til EF-Domstolens afgørelse er refereret i TfS 2001,794. Der gælder med andre ord som udgangspunkt et krav om, at gældsforpligtelse og låneprovenu enten samlet skal overføres til det modtagende selskab eller samlet skal bevares i det indskydende selskab, medmindre helt særlige forhold gør sig gældende, jf. TfS 2000, 329 LR refereret under afsnit S.D.2.7.1.

SKM2009.484.HR stadfæster SKM2006.497.VLR. Sagen vedrører en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver meddelt af Ligningsrådet i juni 1998, der af Told- og Skattestyrelsen blev tilbagekaldt den 28. april 2003. Sagsøger gjorde i første række gældende at Told- og Skattestyrelsens afgørelse var ugyldig, fordi styrelsen ikke havde kompetence til at tilbagekalde en afgørelse, der var givet af Ligningsrådet. I anden række at betingelserne i fusionsskattelovens § 15 c om skattefri tilførsel af aktiver var opfyldt, hvorfor tilbagekaldelsen også materielt var forkert.

For så vidt angår den formelle påstand fastslog landsretten, at ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 § 22, blev kompetencen efter Fusionsskattelovens § 15 c overført fra Ligningsrådet til Skatteministeren, der efterfølgende ved sagsudlægningsbekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 § 14, stk. 1, nr. 3 udlagde kompetencen til Told- og Skattestyrelsen. Højesteret tiltrådte, at en overførsel af afgørelseskompetencen efter fusionsskattelovens § 15 c (dagældende) fra Ligningsrådet til Skatteministeriet og ministeriets efterfølgende udlægning af kompetencen til Told- og Skattestyrelsen indebar, at Told- og Skattestyrelsen også havde kompetencen til at tilbagekalde en afgørelse, der tidligere var truffet af Ligningsrådet.

Materielt blev det lagt til grund, at der umiddelbart før tilførslen blev optaget et kortfristet banklån svarende til den opgjorte egenkapital i det indskydende selskab. Provenuet af dette banklån var i modsætning til tilbagebetalingsforpligtelsen ikke omfattet af tilførslen. Der blev ikke oplyst nogen organisationsmæssig eller forretningsmæssig begrundelse for låneoptagelsen, der alene havde til formål at slanke balancen. Landsretten fandt at en sådan opdeling af låneprovenue og den dertil hørende tilbagebetalingsforpligtelse indebar en tilsidesættelse af grenkravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, hvorfor Ligningsrådets tilladelse alene af den grund har været uden hjemmel i bestemmelsen.

Højesteret udtalte at en sådan "balancetilpasning" må anses for stridende mod fusionsskattelovens § 15 c, således som denne bestemmelse skal fortolkes i lystet af fusionsdirektivet, jf. EF-Domstolens dom af 15. januar 2002 i sag C-43/00, Andersen & Jensen. Højesteret tiltrådte derfor, at der ikke havde været hjemmel til at give tilladelse til den skattefri tilførsel af aktiver.

Højesteret fandt ikke, at en tilbageførsel af udestående debitorer i henhold til en kautionsforpligtelse for det indskydende selskab kunne medføre, at de udestående debitorer ikke blev anset for reelt at være skudt ind i det modtagende selskab, og tilbageførslen kunne derfor ikke anses for stridende mod fusionsskattelovens § 15 c.

Højesterets flertal tiltrådte, at skattemyndighederne derfor havde været berettiget til at tilbagekalde tilladelsen.