Vedrørende afståelsessummer ved afståelse af aktier til det udstedende selskab for indkomståeret 2009 og tidligere år henvises til ligningsvejledmningen 2009-2, afsnit S.G.20.3. 

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er LL § 16 B nyaffattet. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010, dog tidligst for aktier som afstås den 22. april 2009 eller senere.

Ved lovforslag L 84, fremsat den 24. november 2010. er der foreslået ændringer i LL § 16 B, stk. 2.  Der foreslås følgende ændringer:

I LL § 16 B, stk. 2, nr. 2, litra a, udgår "eller"  og desuden foreslås at LL § 16 B, stk. 2, nr. 2, litra b ophæves, og at der i stedet indsættes følgende:

b) det afståede selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres,, jf. § 2, og udlodningen omfattes af SEL §2, stk. 1, litra c, eller

c) den afstående fysiske person er skattepligtig af udbytter, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 6, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

Hvis denne del af lovforslaget vedtages, fremgår det af lovforslagets § 14, stk. 7, at ændringen skal have virkning for omstruktureringer og likvidationer, der vedtages den 24. november 2010 eller senere.

Udgangspunktet er, at afståelsessummer ved afståelse af aktier til det udstedende selskab i henhold til LL § 16 B, stk. 1, skal medregnes til den skattepligtige indkomst på samme måde som udbytte. Det er hele afståelsessummen, som skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Anskaffelsessummen for de solgte aktier kan ikke fradrages.

Følgende afståelser af aktier mv. til det udstedende selskab beskattes dog som en afståelse af aktier:

Aktier, der er omfattet af LL § 7 A, aktier omfattet af LL § 7 H, aktier erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegninggsret omfattet af LL § 7 H og aktier erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret omfattet af LL § 28, når det ved udstedelsen af aktierne er betinget, at aktierne ved afståelse eller ved medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der i så fald er forpligtet til at erhveve disse. Det er en betingelsde, at medarbejderen ikke er hovedaktionær i selsabet efter ABL § 4. Se LL § 16 B, stk 2, nr. 1.

Aktier, der afstås til et selskab i likvidation i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre det afstående selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller det afstående selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men er koncernforbundet med det selskab, der likvideres, jf. § 2. Se LL § 16 B, stk. 2, nr. 2.

Aktier m.v., der er omfattet af ABL § 17, når det afstående selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2. Se LL § 16 B, stk. 2, nr. 3.

Afståelse af aktier omfattet af ABL § 19, eller ved afståelse af investeringsforeningsbeviser. Se LL § 16 B, stk. 2, nr. 4.

Afståelse af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, til det udstedende selskab. Se LL § 16 B, stk. 2, nr. 5. Sælgeren kan dog, når afståelsen ikke omfatttes af LL § 16 B, stk. 2, nr. 2-4, overfor skattemyndighederne tilkendegive, at salget skal være omfattet af LL § 16 B, stk. 1. Det er en betingelse, at tilkendegivelsen fremkommer inden selvangivelsesfristens udløb for det år, hvor afståelsen sker. Se LL § 16 B, stk. 3. 

Ved afståelser, hvor Told- og Skatteforvaltningen har givet tillaldelse til at tilbagesalget anses for en afståelse. Se LL § 16 B, stk. 2, nr. 6.  Afståelse af tegningsretter til aktier, omfattet af LL § 28, der afstås ved tilbagesalg til det udstedende selskab. Se LL § 16 B, stk. 4.

I henhold til KSL § 65, stk. 1, skal der indeholdes udbytteskat på 28 pct. ved et selskabs opkøb af egne aktier. Fra og med 1. januar 2012 skal der indeholdes 27 %. Dette fremgår af lov nr. 459 af 12. juni 2009. Ifølge KSL bek. (bek. nr. 1247 af 11. december 2009) § 31, stk. 1, nr. 6 gælder dette dog ikke, såfremt der afleveres en meddelt dispensation efter LL § 16 A, stk. 3, nr. 2 eller LL § 16 B, stk. 2, nr. 6, jf. afsnit S.G.20.3.3.

For fuldt skattepligtige aktionærer vil indeholdelsen af udbytteskat alene betyde, at der betales en foreløbig skat, der modregnes i aktionærens endelige skattetilsvar for det indkomstår, hvor hele afståelsessummen indtægtsføres.

For begrænset skattepligtige aktionærer vil den indeholdte udbytteskat på 28 pct. udgøre en endelig skat, jf. KSL § 2, stk. 5. Hvis Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende, vil aktionæren dog typisk have krav på en hel eller delvis tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat.

Såfremt afståelse sker til det selskab, der har udstedt de pågældende aktier, og afståelsen er omfattet af LL § 16 B, stk. 1, jf. ovenfor, skal hele afståelsessummen for personer beskattes som aktieindkomst, jf. LL § 16 B, stk. 1 og PSL § 4 a, stk. 1, nr. 2. Er aktierne omfattet af ABL § 19, sker beskatningen dog som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5, samt PSL § 4 a, stk. 1, nr. 2 og stk. 2. Er der tale om næringsaktier, omfattet af ABL § 17, sker beskatningen som personlig indkomst, jf. PSL § 4, stk. 5. Det samme gælder afståelsessummer vedrørende aktier, omfattet af ABL § 19, såfremt de ville have været omfattet af ABL § 17, hvis de ikke var omfattet af ABL § 19. 

Afståelsessummen ved salg af konvertible obligationer til det selskab, der har udstedt dem, og indløsningssummen ved selskabets indløsning forud for det fastsatte indløsningstidspunkt beskattes som udbytte i henhold til LL § 16 B. Det samme gælder indfrielse til en anden kurs end den oprindeligt aftalte. LL § 16 B finder ikke anvendelse ved kontant indfrielse på det på forhånd aftalte indfrielsestidspunkt til den på forhånd aftalte indfrielseskurs. Se i øvrigt om konvertible obligationer afsnit S.G.13. Se TfS 1994.354.ØLD.

Beløb, som en andelshaver får udbetalt ved udtræden af et andelsselskab, anses som vederlag for tilbagesalg af andelsbeviset til det udstedende selskab. Se nærmere i afsnit S.G.10.

Om den skattemæssige behandling af et eventuelt udtrædelsestilsvar, se TfS 1987, 453 DEP. Overtager en andelshaver i en andelsboligforening andelslejligheden som ejerlejlighed i forbindelse med afståelse af andelsbeviset til andelsboligforeningen, bliver andelshaveren almindelig indkomstskattepligtig af differencen mellem lejlighedens handelsværdi og den af andelshaveren overtagne del af pantegælden, jf. LL § 16 B, stk. 1. Der kan dog dispenseres efter LL § 16 B, stk. 2, TfS 1988, 326 DEP. Dispensationsmuligheden fremgår nu af LL § 16 B, stk. 2, nr. 6.     

Uanset LL § 16 B, stk. 1, er beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, skattefri for modtageren, jf. LL § 16 B, stk. 5.I KSL § 65 A, stk. 2, er indsat en særlig regel vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst i tilfælde, som er omfattet af LL § 16 A og § 16 B, hvis der ved anskaffelsen af aktierne eller anparterne er beregnet en negativ anskaffelsessum i forbindelse med anvendelsen af loven om skattefri virksomhedsomdannelse. 

• I SKM2010.824.LSR fandt Landsskatteretten, at et selskabs salg af 23,6 pct. af anpartskapitalen i et selskab til det udstedende selskab i strid med anpartsselskabslovens § 51 ikke kunne ske skattefrit, men skulle behandles efter reglerne i ABL. (Sagen angik indkomståret 2009.)
• I SKM2010.437.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at LL § 16 B, stk. 2, vil finde anvendelse for aktier erhvervet ved udnyttelse af køberetter til aktier omfattet af LL § 7 H eller LL § 28, hvis det ikke ved udstedelsen af aktier er betinget, at aktierne kun kan tilbagesælges til det udstedende selskab.
• I SKM2010.223.SR bekræfter Skatterådet, at de foretagne omstruktureringer i perioden 12. oktober 2007 - 6. april 2009, fortsat er skattefrie, såfremt A Holding ApS frasælger sine anparter i X ApS til de to øvrige anpartshavere. Endelig bekræfter Skatterådet, at der i stedet for salg, kunne foretages salg til udstedende selskab eller gennemføres en kapitalnedsættelse med udlodning, uden det udløser skat for A Holding ApS.
• Skatterådet har i SKM2008.328.SR fastslået, at aktierne i et modtagende selskab i en omvendt lodret skattepligtig fusion skattemæssigt anses for at være tilbagesolgt til det udstedende selskab, jf. LL § 16 B, stk. 1. Dette gør sig ikke gældende, hvis fusionen gennemføres som skattefri.

 

Ved beskatningen sidestilles afståelsessummen med udbytte.

Når fortjenesten eller tabet ved et senere salg af de beholdne aktier opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. afsnit S.G.5.3. og S.G.5.4, medregnes anskaffelsessummen for de aktier, der er afstået til det udstedende selskab fortsat ved beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum.

Det gælder dog kun, såfremt udlodningen medfører beskatning af udlodningsbeløbet, jf. SKM2007.29.HR. I den sag var der som følge af eksemptionsprincippet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland og skattefriheden efter tyske regler ikke sket beskatning ved afståelsen, og anskaffelsessummen kunne derfor ikke anses for bevaret.

Hvis den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne, opgjort efter VOL § 4, stk. 2-4, udgør et negativt beløb, forhøjes afståelsessummen efter LL § 16 B med et beløb svarende til den negative værdi. Det samme gælder en udlodning omfattet af LL § 16 A, hvis udlodningen sker i forbindelse med en nedsættelse af aktie- eller anpartskapitalen. For begrænset skattepligtige gælder reglen i KSL § 65 A stk. 2.

Told- og Skatteforvaltningen kan tillade, at der ikke skal ske beskatning af afståelsessummen efter LL § 16 B, stk. 1, men at fortjeneste eller tab ved afståelsen behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Dispensation kan gives, når afståelsen af aktierne til selskabet må antages at være båret af andre motiver end dem, som søges undgået ved hovedreglen i LL § 16 B, stk. 1.

LL § 16 B, stk. 1, skal forhindre, at aktionærer tilskyndes til at henlægge hele selskabets overskud til reserverne i stedet for at deklarere en passende del som udbytte, der for personer beskattes fuldt ud, og ved afståelse af aktierne til selskabet opnå en udlodning, der skattemæssigt behandles på anden måde.

Ifølge LL § 16 B, stk. 1, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 2, skal aktiernes afståelsessum for personer medregnes i aktieindkomsten som udbytte, når der er tale om tilbagesalg til udstedende selskab (og salget ikke er omfattet af undtagelserne til beskatning efter LL § 16 B, stk. 1, jf. afsnit S.G.20.3.1). Se dog afsnit S.G.20.3.1 vedrørende aktier omfattet af ABL §§ 17 eller 19.

Således som bestemmelserne er formuleret, ses der ikke at være mulighed for at give en delvis dispensation. Hvor der f.eks. sker tilbagesalg til overkurs, er der således ikke hjemmel til at give dispensation ifølge LL § 16 B, stk. 2, nr. 6, for så vidt angår den del af afståelsessummen, der svarer til aktiernes handelsværdi og beskatte den overskydende del (overkursen) som udbytte.

Der vil derfor ved afgørelsen af, om der skal gives dispensation, blive lagt vægt på, om tilbagesalg til selskabet anvendes som et alternativ til udlodning. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis selskabet køber egne aktier til en kurs, der er højere end markedskursen.

Normalt vil en dispensation kun blive givet, hvis aktionæren afhænder alle sine aktier i selskabet. De behøver dog ikke alle sammen at blive afhændet til selskabet, idet delafståelse til andre, herunder andre aktionærer i selskabet, kan accepteres som fuldstændig afhændelse af aktierne. I ganske særlige tilfælde indrømmes der dispensation, selvom ikke samtlige aktier afhændes, når en beskatning af hele afståelsessummen ville medføre helt urimelige resultater. Det skal bl.a. vurderes, om aktionæren reelt har opgivet sin indflydelse på den udbyttegivende aktivitet.

I TfS 1986, 449 DEP gav Skattedepartementet dispensation i forbindelse med indløsningen af konvertible obligationer, idet man herved henså til, at indløsningen skete samtidig med opgivelsen af samtlige aktionærinteresser i selskabet. Der blev ikke ved afgørelsen taget stilling til kursfastsættelsen vedrørende de til selskabet overdragne værdipapirer.

I SKM2008.525.SKAT gav SKAT afslag på en anmodning om dispensation efter LL § 16 B, stk. 2 (nu nr. 6). Der var ansøgt om dispensation ved tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab, som skete i forbindelse med en omvendt lodret skattepligtig fusion. Da aktionæren i forbindelse med aktiesalget ophørte med at eksistere, gav det efter SKAT's opfattelse ikke nogen mening at vurdere, om selve aktionæren reelt havde opgivet sin indflydelse på den udbyttegivende aktivitet. Efter SKAT's opfattelse var det derfor nødvendigt at bedømme aktionærindflydelsen på grundlag af en samlet vurdering af koncernens og aktionærens forhold, og da aktionærindflydelsen i det aktieudstedende selskab fuldt ud bevaredes indenfor koncernen, var betingelserne for dispensation efter SKAT's opfattelse ikke opfyldt. 

I selskaber, hvor aktionæren eller anpartshaveren ikke kan afhænde sine aktier m.v. til andre end selskabet, f.eks. andelsboligselskaber eller selskaber, hvor aktiebesiddelse er betinget af erhverv i en bestemt branche, vil dispensation næsten altid blive givet. Dispensationen indebærer, at udlodningen omfattes af aktieavancebeskatningsloven, herunder eventuelt af ABL § 18. Det samme gælder for selvstændigt skattepligtige dødsboer, som inden arveudlæg ønsker at afhænde boets aktier til det udstedende selskab, idet boets besiddelsestid for aktierne normalt vil være så kort, at boet ikke har haft væsentlig indflydelse på selskabets udbyttepolitik.

For så vidt angår aktionærer hjemmehørende i udlandet henvises til afsnit S.G.20.2.2, om stramning af dispensationspraksis i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 309 af 25. maj 1987.